Bundesverfassungsgericht, Urteil vom 17.12.2014, Az. 1 BvL 21/12

Die Vorlage betrifft die Frage, ob die Bestimmungen über die [X.] von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer für Betriebsvermögen, Betriebe der Land- und Forstwirts[X.]haft und Anteile an Kapitalgesells[X.]haften in §§ 13a und 13b des Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuergesetzes ([X.]) in Verbindung mit der Tarifvors[X.]hrift des § 19 Abs. 1 [X.] in ihrer im Jahre 2009 maßgebli[X.]hen Fassung gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen.

1. a) Die Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer belastet gemäß §§ 1, 3, 7 und 8 [X.] Erwerbe von Todes wegen, S[X.]henkungen unter Lebenden, [X.] und [X.]. Als steuerpfli[X.]htiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Berei[X.]herung des [X.], soweit sie ni[X.]ht steuerfrei ist. Auf die na[X.]h den Grundsätzen des § 10 [X.] ermittelte Bemessungsgrundlage gelangt der in § 19 Abs. 1 [X.] geregelte Steuertarif zur Anwendung. § 19 Abs. 1 [X.] sieht unabhängig davon, aus wel[X.]hen [X.]en si[X.]h Na[X.]hlass oder S[X.]henkung zusammensetzen, für alle steuerpfli[X.]htigen Erwerbe einheitli[X.]he Steuersätze zwis[X.]hen 7 % und 50 % vor, wobei si[X.]h die Höhe des jeweils anzuwendenden Steuersatzes zum einen na[X.]h der Höhe des Werts des steuerpfli[X.]htigen Erwerbs im Sinne von § 10 [X.] und zum anderen na[X.]h der anzuwendenden Steuerklasse (§ 15 [X.]) ri[X.]htet, die ihrerseits vom persönli[X.]hen Verhältnis des [X.] zum Zuwendenden, insbesondere als Ehegatte oder Lebenspartner oder na[X.]h dem Grad der Verwandts[X.]haft, abhängt.

b) Im Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuergesetz sind aus vers[X.]hiedenen Gründen vollständige oder begrenzte [X.]en von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer geregelt. Persönli[X.]he Freibeträge stehen jedem [X.] zu, der deren Voraussetzungen in eigener Person erfüllt (vgl. §§ 16, 17 [X.]); sa[X.]hli[X.]he [X.]en werden na[X.]h Maßgabe der jeweiligen Voraussetzungen der [X.]snorm gewährt (so insbesondere §§ 13, 13a und 13b [X.]).

[X.]) Die Vorlage betrifft die im [X.] geltende Fassung des § 19 Abs. 1 [X.] sowie der §§ 13a und 13b [X.], die sie zunä[X.]hst dur[X.]h das am 1. Januar 2009 in [X.] getretene Gesetz zur Reform des Erbs[X.]haftsteuer- und Bewertungsre[X.]hts ([X.] - [X.]G) vom 24. Dezember 2008 ([X.]) erhalten haben. Dur[X.]h den am 1. Januar 2010 in [X.] getretenen Artikel 6 des [X.] (Wa[X.]hstumsbes[X.]hleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 ([X.]) wurde § 13a [X.] rü[X.]kwirkend für Erwerbe geändert, für die die Steuer na[X.]h dem 31. Dezember 2008 entstanden ist.

d) Aus dem dur[X.]h das [X.] neugefassten § 13a [X.] und dem neu in das Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuergesetz eingefügten § 13b ergibt si[X.]h eine Vers[X.]honung des betriebli[X.]hen Vermögens. Die für das hier maßgebli[X.]he [X.] geltende, später dur[X.]h das Wa[X.]hstumsbes[X.]hleunigungsgesetz in einzelnen Punkten großzügiger gestaltete Gesetzesfassung sieht vor, dass na[X.]h § 13b [X.] als begünstigungsfähig anerkanntes Vermögen zu 85 % (Regelvers[X.]honung) oder zu 100 % (Optionsvers[X.]honung) von der Erbs[X.]haft- oder S[X.]henkungsteuer befreit sein kann, wenn bestimmte Voraussetzungen hinsi[X.]htli[X.]h der Zusammensetzung des übergegangenen Vermögens, seines [X.] in der Hand des Erwerbers und des Erhalts der mit ihm verbundenen Arbeitsplätze erfüllt werden.

aa) Bei der Regelvers[X.]honung bleibt der Wert des begünstigten Vermögens in Höhe eines [X.]s von 85 % außer Ansatz (§ 13a Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 13b Abs. 4 [X.]). Steuerli[X.]h belastet werden somit nur 15 % des übergegangenen Vermögenswerts.

Der Gesetzgeber sieht in dem [X.] in Höhe von 85 % eine paus[X.]halierte Festlegung des begünstigten Betriebsvermögens. Er will damit S[X.]hwierigkeiten bei der Einordnung von ererbten oder ges[X.]henkten Vermögensgegenständen als begünstigungswürdig vermeiden, die si[X.]h aus der dur[X.]h das Einkommensteuerre[X.]ht eröffneten Mögli[X.]hkeit ergeben, Vermögensgegenstände zu gewillkürtem Betriebsvermögen zu erklären (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]).

Für den Anteil des na[X.]h § 13b Abs. 1 [X.] begünstigten Vermögens, der ni[X.]ht vom [X.] erfasst wird, ist gemäß § 13a Abs. 2 [X.] eine zusätzli[X.]he Vers[X.]honung dur[X.]h einen degressiv ausgestalteten Abzugsbetrag von maximal 150.000 Euro vorgesehen. Na[X.]h der Gesetzesbegründung soll dur[X.]h ihn eine Wertermittlung und Überwa[X.]hung bei Klein- und Kleinstfällen entbehrli[X.]h werden (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.] f.). Na[X.]h § 13a Abs. 2 Satz 3 [X.] kann er innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berü[X.]ksi[X.]htigt werden.

[X.]) Zu dem na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] begünstigten Vermögen gehören land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hes Vermögen, Betriebsvermögen sowie Anteile an Kapitalgesells[X.]haften, an deren [X.] Erblasser oder [X.] zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt waren.

Das na[X.]h § 13b Abs. 1 [X.] begünstigte Vermögen bleibt jedo[X.]h von der steuerli[X.]hen Vers[X.]honung ausgenommen, wenn das land- und forstwirts[X.]haftli[X.]he Vermögen oder das Betriebsvermögen der Betriebe oder der [X.]en zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 [X.]).

In diesem Fall ist der Erwerb des gesamten Vermögens steuerpfli[X.]htig. Liegt der Anteil des [X.] dagegen bei hö[X.]hstens 50 %, wird der gesamte Erwerb eins[X.]hließli[X.]h des [X.] begünstigt. Au[X.]h wenn die [X.] eingehalten wird, ist na[X.]h § 13b Abs. 2 Satz 3 [X.] glei[X.]hwohl sol[X.]hes Verwaltungsvermögen von der Begünstigung ausges[X.]hlossen, wel[X.]hes im Besteuerungszeitpunkt dem Betrieb weniger als zwei Jahre zuzure[X.]hnen war (junges Verwaltungsvermögen).

Na[X.]h der Begründung des [X.] (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.] f.) sollten dur[X.]h die [X.] überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von den Vers[X.]honungen ausgenommen bleiben. Wegen der na[X.]h dem Einkommensteuerre[X.]ht bestehenden Mögli[X.]hkeit, Vermögensgegenstände zu gewillkürtem Betriebsvermögen zu erklären, könnten praktis[X.]h alle Gegenstände, die übli[X.]herweise der privaten Vermögensverwaltung zuzure[X.]hnen seien (vermietete und verpa[X.]htete Grundstü[X.]ke und Gebäude, [X.] an Kapitalgesells[X.]haften, Wertpapiere), au[X.]h in Form eines Gewerbebetriebs gehalten werden. Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung diene und in der Regel weder Arbeitsplätze s[X.]haffe no[X.]h zusätzli[X.]he volkswirts[X.]haftli[X.]he Leistungen hervorbringe, solle daher ni[X.]ht begünstigt werden.

Die Wirts[X.]haftsgüter, die zum Verwaltungsvermögen gehören, sind in § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.] abs[X.]hließend aufgeführt. Im Grundsatz zählen hierzu na[X.]h der im [X.] maßgebli[X.]hen [X.] zur Nutzung überlassene Grundstü[X.]ke (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 [X.]), Anteile an Kapitalgesells[X.]haften, wenn die unmittelbare Beteiligung am [X.] dieser [X.]en 25 % oder weniger beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 [X.]), Beteiligungen an Personengesells[X.]haften und Kapitalgesells[X.]haftsanteile von mehr als 25 %, wenn bei diesen [X.]en das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.]), Wertpapiere und verglei[X.]hbare Forderungen (§ 13b Abs. 2 Satz 2 [X.] [X.]) sowie Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissens[X.]haftli[X.]he Sammlungen, Bibliotheken und Ar[X.]hive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 5 [X.]).

[X.][X.]) Voraussetzung für die steuerli[X.]he Begünstigung na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] ist - wie es au[X.]h in den vorangegangenen Fassungen des § 13a [X.] der Fall war (s. unten [X.]) -, dass der Erwerbende den Betrieb während eines bestimmten [X.] fortführt. Der [X.] (§ 13a Abs. 1 [X.]) und der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 [X.]) fallen gemäß § 13a Abs. 5 Satz 1 [X.] mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb der [X.] von fünf Jahren in der in den § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5 [X.] bes[X.]hriebenen (s[X.]hädli[X.]hen) Weise über das begünstigte Vermögen verfügt (etwa dur[X.]h Veräußerung oder Aufgabe des Gewerbebetriebs oder von Teilen hiervon). Die Gründe für die Verfügung sind unbea[X.]htli[X.]h.

Der Wegfall der steuerli[X.]hen Vers[X.]honung löst eine begrenzte Na[X.]hversteuerung des bisher begünstigten Vermögens aus: Betrifft die s[X.]hädli[X.]he Verfügung nur einen Teil des begünstigten Vermögens, fällt au[X.]h nur der auf diesen Vermögensanteil bezogene [X.] und Abzugsbetrag weg. Verwirkli[X.]ht der Erwerber bestimmte Na[X.]hsteuertatbestände während des Laufes der [X.], entfällt na[X.]h § 13a Abs. 5 Satz 2 [X.] der Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 [X.]) insgesamt, während der [X.] für die Jahre erhalten bleibt, in denen keine s[X.]hädli[X.]he Verfügung vorlag (vgl. [X.], [X.], 16. Aufl. 2012, § 13a Rn. 25).

[X.]) Als weitere Bedingung für die steuerli[X.]he Begünstigung na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] wurde dur[X.]h das [X.] eine [X.] in § 13a [X.] eingefügt, deren Vorgaben der Gesetzgeber als Reaktion auf die weltweite Finanz- und Wirts[X.]haftskrise (vgl. BTDru[X.]ks 17/15, [X.] 20 f.) mit Artikel 6 Nr. 1 des [X.] weiter zugunsten der Steuerpfli[X.]htigen mit Wirkung für Steuerentstehungszeitpunkte na[X.]h dem 31. Dezember 2008 geändert hat.

Unter Berü[X.]ksi[X.]htigung dieser insoweit auf den 1. Januar 2009 rü[X.]kwirkenden und damit für die hier zu beurteilende Re[X.]htslage maßgebli[X.]hen Regelung gilt dana[X.]h im Hinbli[X.]k auf die Lohnsumme Folgendes: Bei Betrieben mit mehr als 20 - anstelle von zuvor mehr als zehn - Bes[X.]häftigten entfällt der [X.] wieder, wenn im Falle der Regelvers[X.]honung ni[X.]ht innerhalb von fünf Jahren na[X.]h dem Erwerb (Lohnsummenfrist) insgesamt 400 % der [X.] errei[X.]ht werden (vgl. § 13a Abs. 1 Sätze 2 und 3 sowie Abs. 4 [X.]). Es kommt dana[X.]h also ni[X.]ht auf die Anzahl der Bes[X.]häftigten, sondern auf die Entwi[X.]klung der Lohnsumme an. Unters[X.]hreitet die Summe der maßgebenden jährli[X.]hen Lohnsummen innerhalb der Lohnsummenfrist die [X.] (400 % der [X.], § 13a Abs. 1 Satz 2 [X.]), vermindert si[X.]h gemäß § 13a Abs. 1 Satz 5 [X.] der na[X.]h § 13a Abs. 1 Satz 1 [X.] zu gewährende [X.] mit Wirkung für die Vergangenheit in demselben prozentualen Umfang, wie die [X.] unters[X.]hritten wird.

Der Gesetzgeber sah die Lohnsumme, also die Summe der im Unternehmen gezahlten Löhne und Gehälter in Form eines Dur[X.]hs[X.]hnittsbetrags über die dem [X.] vorangegangenen fünf Jahre, als geeigneten Indikator für die Unternehmensfortführung und die Erhaltung von Arbeitsplätzen an (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]). Mit der [X.] bleibe den Unternehmen ein hohes Maß an Flexibilität erhalten, da ein A[X.]au niedrig entlohnter Tätigkeit ohne Auswirkung auf die Begünstigungsregelung mögli[X.]h bleibe, wenn zuglei[X.]h produktivere, besser bezahlte Arbeitsplätze ges[X.]haffen würden (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]; 16/11107, [X.]).

Dur[X.]h Art. 6 Nr. 1 und [X.] des [X.] wurde die Bes[X.]häftigtenzahl, bis zu der die [X.] keine Anwendung findet, von den ursprüngli[X.]h in Anlehnung an § 23 Abs. 1 Satz 3 des Kündigungss[X.]hutzgesetzes ([X.]) als Freistellungsgrenze festgelegten zehn Bes[X.]häftigten (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]) rü[X.]kwirkend zum 1. Januar 2009 auf 20 erhöht. Na[X.]h § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] in der für das [X.] maßgebli[X.]hen Fassung sind deshalb Betriebe mit ni[X.]ht mehr als 20 Bes[X.]häftigten von der [X.] ausgenommen. Das glei[X.]he gilt für Betriebe mit einer [X.] von 0 Euro. Sie erlangen den [X.] bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen unabhängig von der Erhaltung von Arbeitsplätzen. Der Gesetzgeber führte für die Erhöhung der Bes[X.]häftigtenzahl dur[X.]h das Wa[X.]hstumsbes[X.]hleunigungsgesetz keinen besonderen Grund an, sondern verwies allgemein auf das Erfordernis, die Bedingungen für die Unternehmensna[X.]hfolge angesi[X.]hts der weltweiten Wirts[X.]haftskrise krisenfest und mittelstandsfreundli[X.]her auszugestalten (vgl. BTDru[X.]ks 17/15, [X.] 20).

ee) Der Erwerber begünstigten Vermögens hat na[X.]h § 13a Abs. 8 [X.] die Option, anstelle der Regelvers[X.]honung in Höhe von 85 % einen [X.] von 100 % und damit die völlige Steuerfreiheit des Erwerbs zu errei[X.]hen (Optionsvers[X.]honung; vgl. § 13a Abs. 8 [X.] [X.]). Er muss hierzu unwiderrufli[X.]h erklären, dass die Steuerbefreiung na[X.]h § 13a Abs. 1 bis 7 [X.] in Verbindung mit § 13b [X.] na[X.]h folgender Maßgabe gewährt wird: Die Lohnsummenfrist wird auf sieben Jahre erweitert und die Lohnsumme auf 700 % erhöht. Die [X.] wird auf sieben Jahre verlängert. Das begünstigte Vermögen darf zu ni[X.]ht mehr als 10 % aus Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.] bestehen.

e) §§ 13a, 13b und § 19 [X.] lauten in der für das [X.] im Jahre 2009 maßgebli[X.]hen Fassung auszugsweise wie folgt:

2. Neben §§ 13a und 13b [X.] ist in § 19a [X.] als weitere Privilegierung für das betriebli[X.]he Vermögen eine Tarifbegrenzung für Erwerber der [X.] und [X.] geregelt, die darauf abzielt, beim Erwerb von Betriebsvermögen, von Betrieben der Land- und Forstwirts[X.]haft und von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften die Steuersätze der [X.] anzuwenden. Folgli[X.]h wird der Teil des begünstigten Vermögens, der na[X.]h [X.] und Abzugsbetrag verbleibt, na[X.]h Maßgabe des § 19a [X.] na[X.]h der günstigeren [X.] besteuert, au[X.]h wenn der Erwerb ansonsten na[X.]h [X.]I oder [X.] zu versteuern wäre (vgl. [X.], [X.], 16. Aufl. 2012, § 19a Rn. 2).

Gehört zum Erwerb Betriebsvermögen oder land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hes Vermögen, ist dem Erwerber na[X.]h § 28 [X.] die darauf entfallende Erbs[X.]haftsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahren (bei Erwerben von Todes wegen zinslos) zu stunden. Voraussetzung für eine Stundung ist, dass sie zur Erhaltung des Betriebs notwendig ist. Der Erwerb von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften ist na[X.]h § 28 [X.] ni[X.]ht begünstigt.

3. a) Das Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuerre[X.]ht kennt Vergünstigungen beim Erwerb betriebli[X.]hen Vermögens im Wesentli[X.]hen seit Anfang der 1990er Jahre. Mit dem Gesetz zur Entlastung der Familien und zur Verbesserung der Rahmenbedingungen für Investitionen und Arbeitsplätze (Steueränderungsgesetz 1992 - StÄndG 1992) vom 25. Februar 1992 ([X.] [X.]97) ordnete der Gesetzgeber die weitgehende Übernahme der [X.] zur Bewertung des Betriebsvermögens für Zwe[X.]ke der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer an (vgl. [X.] 117, 1 <4>). Der Gesetzesentwurf geht davon aus, dass der [X.] gegenüber den bis dahin geltenden [X.]n zu vielfa[X.]h niedrigeren Besteuerungswerten führen würde. Die dadur[X.]h bewirkte Entlastung bei der Erbs[X.]hafts- und S[X.]henkungsbesteuerung sei insbesondere für mittelständis[X.]he Personenunternehmen wi[X.]htig. Zur Si[X.]herung der Unternehmen solle vermieden werden, dass diesen zur Beglei[X.]hung der Steuers[X.]huld über Gebühr Mittel entzogen werden müssten (vgl. BTDru[X.]ks 12/1108, [X.]).

Ebenfalls dur[X.]h das Steueränderungsgesetz 1992 wurde die [X.] in § 28 [X.] auf Betriebsvermögen erstre[X.]kt, na[X.]h der zuvor nur bei land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hem Vermögen ein Anspru[X.]h auf Stundung (auf bis zu sieben Jahre) der Steuers[X.]huld bestand, wenn dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig war. Zusätzli[X.]h wurde für Erwerbe von Todes wegen angeordnet, dass die Stundung zinslos zu erfolgen habe (vgl. § 28 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 [X.]). Mit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 ([X.] I [X.]250) wurde der maximale Stundungszeitraum auf zehn Jahre ausgedehnt.

b) Dur[X.]h das Gesetz zur Verbesserung der steuerli[X.]hen Bedingungen zur Si[X.]herung des Wirts[X.]haftsstandorts [X.] im [X.] (Standortsi[X.]herungsgesetz - [X.]) vom 13. September 1993 ([X.] I [X.]569) führte der Gesetzgeber mit dem neu eingefügten § 13 Abs. 2a [X.] erstmals einen sa[X.]hbezogenen Freibetrag für dur[X.]h Erbanfall oder im Weg der vorweggenommenen Erbfolge (seit 23. Dezember 2001 allgemein dur[X.]h S[X.]henkung unter Lebenden; vgl. Art. 16 des [X.] 2001 vom 20. Dezember 2001, [X.] I [X.]94) erworbenes Betriebsvermögen in Höhe von 500.000 DM ein (ab 1. Januar 2002: 256.000 Euro; ab 1. Januar 2004: 225.000 Euro). Dieser war an eine [X.] von fünf Jahren gekoppelt. Wurde innerhalb dieses [X.]raums die Fortführung des Betriebs beendet oder das begünstigte Vermögen weitergegeben, kam es zur Na[X.]hversteuerung (vgl. [X.] 117, 1 <5>).

Die [X.]regierung begründete den Freibetrag für Betriebsvermögen damit, dass insbesondere die Erben kleiner und mittlerer Betriebe (Einzelunternehmen und Personengesells[X.]haften) von der Erbs[X.]haftsteuer entlastet werden sollten, um ihnen die Fortführung ihrer Betriebe zu erlei[X.]htern. Die Erben müssten dem Betriebsvermögen nur no[X.]h in entspre[X.]hend gemindertem Umfang liquide Mittel für die Zahlung der Erbs[X.]haftsteuer entnehmen. Auf diese Weise würden au[X.]h Wettbewerbsverzerrungen zugunsten von [X.] im Streubesitz verringert. Im Übrigen seien steuerli[X.]he Vergünstigungen für das Betriebsvermögen au[X.]h wegen seiner verhältnismäßig geringen Fungibilität, der erhöhten Sozialverpfli[X.]htung (Erhaltung von Arbeitsplätzen) und des höheren Risikos notwendig und gere[X.]htfertigt (vgl. BTDru[X.]ks 12/4487, [X.] 24 und 47).

[X.]) Mit dem Jahressteuergesetz ([X.]) 1997 vom 20. Dezember 1996 ([X.] [X.]049) erweiterte der Gesetzgeber no[X.]hmals den Vergünstigungsumfang für betriebli[X.]hes Vermögen dur[X.]h den neu in das Gesetz eingefügten § 13a [X.].

Die Regelung sah nunmehr einen Bewertungsabs[X.]hlag von 40 % (ab 1. Januar 2004: 35 %) auf den na[X.]h Abzug des Freibetrags verbleibenden Wert des Vermögens vor, der wie der Freibetrag innerhalb von fünf Jahren na[X.]h dem Erwerb unter einem Na[X.]hversteuerungsvorbehalt stand (vgl. au[X.]h [X.] 117, 1 <5>). Dadur[X.]h sollte eine weitere Verringerung der steuerli[X.]hen Belastung für die Unternehmensna[X.]hfolge, vor allem von mittelständis[X.]hen Unternehmen, errei[X.]ht (vgl. BTDru[X.]ks 13/901, [X.]) und dem Bes[X.]hluss des [X.] des [X.] vom 22. Juni 1995 ([X.] 93, 165) Re[X.]hnung getragen werden (vgl. BTDru[X.]ks 13/4839, [X.] f.).

Außerdem wurden neben Betriebsvermögen nunmehr au[X.]h land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hes Vermögen und Anteile an inländis[X.]hen Kapitalgesells[X.]haften, an deren [X.] der Erblasser oder [X.] zu mehr als einem Viertel unmittelbar beteiligt war, in die steuerli[X.]he Begünstigung einbezogen (vgl. dazu [X.] 117, 1 <10, 12>). Der Gesetzgeber zielte hiermit auf die Erlei[X.]hterung des Generationenwe[X.]hsels in den Betrieben der Land- und Forstwirts[X.]haft, indem bäuerli[X.]he Familienbetriebe regelmäßig ohne Belastung mit Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer übergehen sollten (vgl. BTDru[X.]ks 13/4839, [X.] f.). Daneben wollte er "familienbezogene" (vgl. BTDru[X.]ks 13/901, [X.]; 13/4839, [X.]) Kapitalgesells[X.]haften fördern. Die Einführung einer [X.] sei zur Verhinderung von missbräu[X.]hli[X.]hen Gestaltungen geboten; sie sei Indiz dafür, dass der Anteilseigner unternehmeris[X.]h in die [X.] eingebunden sei und ni[X.]ht nur als Kapitalanleger auftrete. Insgesamt werde mit dieser zusätzli[X.]hen Regelung dem für diese [X.]en typis[X.]hen "unternehmeris[X.]hen Risiko" im weiteren Sinne auf der Seite der Anteilseigner Re[X.]hnung getragen (vgl. BTDru[X.]ks 13/901, [X.]58).

Außerdem wurde mit dem Jahressteuergesetz 1997 die Tarifbegrenzung des § 19a in das [X.] eingefügt, na[X.]h der au[X.]h bei eigentli[X.]h den ungünstigeren [X.] und [X.] des § 15 Abs. 1, Abs. 1a [X.] angehörenden Erwerbern von Betriebsvermögen die Erbs[X.]haftsteuer na[X.]h der [X.] bere[X.]hnet wird (vgl. [X.] 117, 1 <6>).

d) aa) Na[X.]hdem das [X.] auf die Vorlage des [X.] vom 22. Mai 2002 ([X.], 342) die Tarifnorm des § 19 Abs. 1 [X.] wegen Glei[X.]hheitswidrigkeit der maßgebli[X.]hen Bewertungsbestimmungen dur[X.]h Bes[X.]hluss vom 7. November 2006 ([X.] 117, 1) für verfassungswidrig erklärt hatte, änderte der [X.]gesetzgeber mit dem [X.] ni[X.]ht nur die [X.] für erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerre[X.]htli[X.]he Zwe[X.]ke, sondern gestaltete au[X.]h die Vers[X.]honung betriebli[X.]hen Vermögens dur[X.]h §§ 13a und 13b [X.] inhaltli[X.]h neu und erweiterte sie.

Die §§ 13a und 13b [X.] in der Fassung des [X.]es sahen gegenüber der für das [X.] maßgebli[X.]hen Gesetzesfassung dur[X.]h das Wa[X.]hstumsbes[X.]hleunigungsgesetz (vgl. hierzu oben [X.]) erhöhte Voraussetzungen für die Steuerbefreiungen vor. Die Inanspru[X.]hnahme des [X.]s war na[X.]h § 13a Abs. 1 Satz 2 [X.] no[X.]h davon abhängig, dass die Summe der jährli[X.]hen Lohnsummen des Betriebs während einer siebenjährigen Lohnsummenfrist 650 % der [X.] errei[X.]ht. Eine [X.] von der [X.] war na[X.]h § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] ledigli[X.]h bis zu einer Grenze von zehn Bes[X.]häftigten vorgesehen, und die [X.] na[X.]h § 13a Abs. 5 [X.] betrug no[X.]h sieben Jahre. Dementspre[X.]hend waren au[X.]h die Anforderungen na[X.]h § 13a Abs. 8 [X.] für die Erlangung einer vollständigen Vers[X.]honung strenger, da hierfür eine Lohnsummenfrist von zehn Jahren eingehalten werden musste, von einer maßgebenden Lohnsumme von 1.000 % ausgegangen wurde und eine [X.] von zehn Jahren vorgesehen war.

Bei der Neuregelung der erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerre[X.]htli[X.]hen Begünstigung betriebli[X.]hen Vermögens dur[X.]h das [X.] ließ si[X.]h der Gesetzgeber davon leiten, dass Betriebsvermögen gegenüber anderen [X.]en Besonderheiten aufweise, die eine differenzierte Behandlung im Rahmen der Erbs[X.]haftsteuer erforderten. Diese [X.] bilde eine Basis für Werts[X.]höpfung und Bes[X.]häftigung und für den Erhalt von Arbeitsplätzen (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]).

In vielen Betrieben sei beträ[X.]htli[X.]hes Kapital für [X.] gebunden. Die im Erbfall trotz Begünstigung anfallende Erbs[X.]haftsteuer sei oft ni[X.]ht aus liquidem Vermögen oder aus laufenden Erträgen zu beglei[X.]hen. Um die Erhaltung von Arbeitsplätzen ni[X.]ht zu gefährden, müssten Betriebe vor kurzfristigen hohen Belastungen ges[X.]hützt werden. Liquiditätsreserven und Investitionsfähigkeit sollten dur[X.]h staatli[X.]he Ansprü[X.]he ni[X.]ht ers[X.]höpft werden. Gerade [X.]en des Betriebsübergangs brau[X.]hten stabile Rahmenbedingungen, weil sie oft Umstrukturierungen und Neuinvestitionen erforderli[X.]h ma[X.]hten. Deshalb werde allen Betrieben eine Vers[X.]honung angeboten, die ihre Liquidität s[X.]hütze, Investitionen ni[X.]ht verhindere und so Arbeitsplätze si[X.]here (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]). Voraussetzung der Vers[X.]honung sei, dass die Unternehmensna[X.]hfolge na[X.]hhaltig sei und die Arbeitsplätze erhalten würden (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]).

Die klein- und mittelständis[X.]h geprägte Unternehmenslands[X.]haft sei für die [X.] Wirts[X.]haft im internationalen Wettbewerb von Vorteil. Regional vernetzte Familienbetriebe seien notwendige Voraussetzung für wirts[X.]haftli[X.]hes Wa[X.]hstum und damit für die S[X.]haffung wettbewerbsfähiger Arbeits- und Ausbildungsplätze in [X.]. Klein- und mittelständis[X.]he Betriebe stünden für offene Märkte und hohe Wettbewerbsintensität (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]). [X.] sprä[X.]hen ni[X.]ht nur für eine steuerli[X.]he Privilegierung der Unternehmen, sondern au[X.]h für Vers[X.]honungsregelungen für land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hes Vermögen, dessen Bedeutung vor dem Hintergrund des gewa[X.]hsenen ökologis[X.]hen Bewusstseins deutli[X.]h werde (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]).

[X.]) Dur[X.]h Artikel 1 Nr. 17 des [X.]es kam es au[X.]h zu einer Änderung der Tarifstruktur in § 19 Abs. 1 [X.]. Für Erwerber der [X.] und [X.] galten dieselben Steuersätze mit nur no[X.]h zwei unters[X.]hiedli[X.]hen Prozentsätzen (30 und 50 %).

e) Artikel 6 Nr. 1 und [X.] des [X.] änderte § 13a [X.] zugunsten der Steuerpfli[X.]htigen rü[X.]kwirkend. Daneben wurde dur[X.]h Artikel 6 Nr. 2 und [X.] des [X.] die Änderung des § 19 Abs. 1 [X.] dur[X.]h das [X.] (vgl. oben 3. d [X.]) mit Wirkung für Steuerentstehungszeitpunkte na[X.]h dem 31. Dezember 2009 wieder zurü[X.]kgenommen ([X.] <3954>). Dana[X.]h sah § 19 Abs. 1 [X.] für Erwerber der [X.]I wieder Steuersätze von 15 bis 43 % vor, die von einer einzelnen Ausnahme abgesehen zwis[X.]hen den Steuersätzen für Erwerber der [X.] und [X.] liegen.

4. §§ 13a und 13b [X.] haben dur[X.]h das Jahressteuergesetz 2010 ([X.] 2010) vom 8. Dezember 2010 ([X.] I [X.]768) und das Steuervereinfa[X.]hungsgesetz 2011 vom 1. November 2011 ([X.] [X.]131) Änderungen erfahren, die jedo[X.]h die Vorlagefrage ni[X.]ht berühren. Erneut geändert wurden die §§ 13a und 13b [X.] mit Wirkung für Steuerentstehungszeitpunkte na[X.]h dem 6. Juni 2013 dur[X.]h Artikel 30 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferi[X.]htlinie sowie zur Änderung steuerli[X.]her Vors[X.]hriften (Amtshilferi[X.]htlinie-Umsetzungsgesetz - [X.]) vom 26. Juni 2013 ([X.] I [X.]809 <1842>). Mit diesen Änderungen reagierte der Gesetzgeber auf die vom [X.] aufgezeigten Gestaltungsmögli[X.]hkeiten bei der Anwendung der §§ 13a und 13b [X.] (vgl. [X.] 302/12 [Bes[X.]hluss], [X.] ff.; BTDru[X.]ks 17/10604, [X.] 38 f.; [X.] 157/13 [Bes[X.]hluss], [X.] 2) und entzog einigen von ihnen insbesondere dur[X.]h die Einfügung einer neuen [X.]a in § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.] die Grundlage. Dana[X.]h gehört nunmehr zum ni[X.]ht begünstigten Verwaltungsvermögen au[X.]h der na[X.]h Abzug der S[X.]hulden verbleibende Bestand an Finanzmitteln wie Geldforderungen oder Ges[X.]häftsguthaben, soweit er 20 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der [X.] übersteigt. Soweit der [X.] die 20 %-Grenze ni[X.]ht übers[X.]hreitet, ist er na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] weiterhin begünstigt.

5. Das Aufkommen aus der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer steht na[X.]h Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG den Ländern zu. [X.], in dem das [X.] vom 24. Dezember 2008 in [X.] getreten ist, lagen die Einnahmen aus der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer bei rund 4,5 Milliarden Euro, im Jahr 2012 bei rund 4,3 Milliarden Euro und im Jahr 2013 bei knapp über 4,6 Milliarden Euro. S[X.]hon seit 2004 waren jährli[X.]he Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteueraufkommen in dieser Größenordnung erzielt worden (vgl. zur Entwi[X.]klung seit 1990 [X.] 117, 1 <12>).

Na[X.]h den vom [X.] dem [X.] vorgelegten statistis[X.]hen Auswertungen hat si[X.]h der Steuerwert des dur[X.]h Erwerbe von Todes wegen und S[X.]henkungen übertragenen Vermögens in den Jahren von 2007 bis 2012 mehr als verdoppelt (2007: 33,7 Milliarden Euro; 2008: 35,3 Milliarden Euro; 2009: 37,5 Milliarden Euro; 2010: 40,7 Milliarden Euro; 2011: 54 Milliarden Euro; 2012: 74,2 Milliarden Euro). Dur[X.]h die §§ 13a und 13b [X.] wurden von diesen Steuerwerten na[X.]h den Angaben des [X.] im [X.] 3,4 Milliarden Euro, im Jahr 2010 7,2 Milliarden Euro, im Jahr 2011 20 Milliarden Euro und im Jahr 2012 40,2 Milliarden Euro steuerfrei gestellt. Diese statistis[X.]hen Angaben, au[X.]h die zu den Gesamtjahreswerten unentgeltli[X.]h übertragenen Vermögens, beziehen si[X.]h allerdings nur auf die von den Finanzbehörden erfassten Fälle. Das [X.] hat zur tatsä[X.]hli[X.]hen Belastung erbs[X.]haftsteuerbarer Sa[X.]hverhalte mit Erbs[X.]haftsteuer mitgeteilt, es habe im Jahr 2010 insgesamt 858.768 Sterbefälle gegeben, von denen 807.278 (94 %) von der Finanzverwaltung hinsi[X.]htli[X.]h der Erbs[X.]haftsteuer ni[X.]ht aufgegriffen worden seien, weil von vornherein erkennbar gewesen sei, dass insbesondere aufgrund der Höhe und Zusammensetzung des Vermögens und des Umfangs der persönli[X.]hen Freibeträge eine Steuerbelastung ni[X.]ht entstehe. Ledigli[X.]h in den verbleibenden 51.490 Sterbefällen sei eine Erbs[X.]haftsteuerveranlagung dur[X.]hgeführt worden. Ein [X.] na[X.]h § 13a [X.], der den steuerpfli[X.]htigen Erwerb reduziert oder ganz auf null abgesenkt habe, sei dabei in 2.440 Sterbefällen gewährt worden.

1. Im Ausgangsverfahren geht es um die steuertarifli[X.]he Glei[X.]hstellung von Erwerbern der [X.] und [X.] im [X.].

Der Kläger ist zu 1/4 Miterbe des 2009 verstorbenen [X.] seines [X.]. Der Na[X.]hlass setzte si[X.]h aus Guthaben bei Kreditinstituten und einem Steuererstattungsanspru[X.]h zusammen. Der Wert des auf den Kläger entfallenden Anteils belief si[X.]h auf 51.266 Euro. Na[X.]h Berü[X.]ksi[X.]htigung des für Personen der [X.]I im maßgebli[X.]hen [X.]raum vorgesehenen Freibetrags von 20.000 Euro und na[X.]h Abrundung verblieb ein steuerpfli[X.]htiger Erwerb von 31.200 Euro. Für ihn setzte das Finanzamt die Erbs[X.]haftsteuer unter Anwendung des für die [X.]I bei Erwerben mit einem sol[X.]hen Wert im [X.] geltenden Steuersatzes von 30 % auf 9.360 Euro fest.

Einspru[X.]h und Klage, mit denen der Kläger eine Herabsetzung der Steuer auf 4.680 Euro errei[X.]hen wollte, blieben erfolglos. Der Kläger ma[X.]hte geltend, die auf der Änderung des § 19 Abs. 1 [X.] dur[X.]h das Erbs[X.]hafsteuerreformgesetz beruhende und auf das [X.] bes[X.]hränkte Glei[X.]hstellung von Personen der [X.]I und [X.] sei ni[X.]ht mit Art. 6 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG zu vereinbaren.

2. Im Revisionsverfahren hat der [X.] mit Bes[X.]hluss vom 27. September 2012 ([X.], 241) das Verfahren ausgesetzt und dem [X.] die Frage vorgelegt,

a) Die im [X.] in § 19 Abs. 1 [X.] normierte Glei[X.]hstellung von Personen der [X.] und [X.] sei allerdings verfassungsre[X.]htli[X.]h hinzunehmen. Denn zum einen sei der Gesetzgeber von [X.] wegen ni[X.]ht verpfli[X.]htet, Erwerber der [X.]I besser zu stellen als Erwerber der Steuerklasse [X.]. Zum anderen sei es verfassungsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstanden, dass die Erwerber der [X.]I nur für das [X.] den Erwerbern der Steuerklasse [X.] glei[X.]hgestellt worden seien, während sie in den Jahren zuvor und dana[X.]h besser als diese behandelt würden.

b) § 19 Abs. 1 [X.] in Verbindung mit §§ 13a und 13b [X.] sei jedo[X.]h glei[X.]hheitswidrig, weil die in §§ 13a und 13b [X.] vorgesehenen Steuervergünstigungen in wesentli[X.]hen Teilberei[X.]hen von großer finanzieller Tragweite über das verfassungsre[X.]htli[X.]h gere[X.]htfertigte Maß hinausgingen und dadur[X.]h die Steuerpfli[X.]htigen, die die Vergünstigungen ni[X.]ht beanspru[X.]hen könnten, in ihrem Re[X.]ht auf eine glei[X.]hmäßige, der Leistungsfähigkeit entspre[X.]hende und folgeri[X.]htige Besteuerung verletzt würden.

aa) Die weitgehende oder vollständige steuerli[X.]he Vers[X.]honung des Erwerbs von Betriebsvermögen, land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften stelle eine ni[X.]ht dur[X.]h ausrei[X.]hende [X.] gere[X.]htfertigte und damit verfassungswidrige Überprivilegierung dar, jedenfalls insoweit, als die Gewährung der Steuervergünstigungen ni[X.]ht von der [X.] und somit von der Erhaltung von Arbeitsplätzen abhänge.

[X.]) Es gehe weit über das verfassungsre[X.]htli[X.]h Gebotene und Zulässige hinaus, betriebli[X.]hes Vermögen ohne Rü[X.]ksi[X.]ht auf den Wert des Erwerbs und die Leistungsfähigkeit des Erwerbers freizustellen, und zwar au[X.]h dann, wenn die für eine Erbs[X.]haftsteuerzahlung erforderli[X.]hen liquiden Mittel vorhanden seien oder - gegebenenfalls im Rahmen einer Stundung der Steuer - ohne weiteres bes[X.]hafft werden könnten. Da au[X.]h Erwerber großer und größter Unternehmen von den Steuervergünstigungen profitierten, begünstigten die Steuervorteile die Konzentration von Unternehmensvermögen bei verglei[X.]hsweise wenigen Personen.

Dass die erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerli[X.]he Belastung typis[X.]herweise die Betriebsfortführung gefährde, könne au[X.]h im Hinbli[X.]k auf die Ausführungen des [X.] beim [X.] in seinem zur Begünstigung des [X.] in der Erbs[X.]haftsteuer erstatteten Guta[X.]hten 01/2012 ni[X.]ht unterstellt werden.

Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften fehle es für die paus[X.]hale Entlastung der Erwerber von der Steuer an einem ausrei[X.]henden sa[X.]hli[X.]hen Grund. Ein sol[X.]her sei ni[X.]ht in der Glei[X.]hstellung der Anteile an Kapitalgesells[X.]haften mit Betriebsvermögen oder den Anteilen an Personengesells[X.]haften zu sehen. Die Belastung mit Erbs[X.]haftsteuer treffe beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften in der Regel ledigli[X.]h die private Vermögenssphäre des Erwerbers.

(2) Die Regelungen über die Lohnsummen, die in den Jahren na[X.]h dem Erwerb errei[X.]ht werden müssten, um den vollen [X.] zu erhalten, spielten im Regelfall für die Vers[X.]honung keine ents[X.]heidende Rolle, weil weit mehr als 90 % aller Betriebe ni[X.]ht mehr als 20 Bes[X.]häftigte aufwiesen.

Zusätzli[X.]h erweise si[X.]h der Begünstigungsgrund "[X.]" au[X.]h deshalb als ni[X.]ht tragfähig, weil das Gesetz Gestaltungen zulasse, die es in vielen Fällen auf einfa[X.]he Art und Weise ermögli[X.]hten, dass es für die Gewährung des [X.]s au[X.]h bei Betrieben mit mehr als 20 Bes[X.]häftigten ni[X.]ht auf die Entwi[X.]klung der Lohnsummen und somit auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen in dem [X.]raum na[X.]h dem Erwerb ankomme. Das könne dur[X.]h [X.] errei[X.]ht werden, indem ein Betrieb mit mehr als 20 Bes[X.]häftigten vor der Verwirkli[X.]hung des Steuertatbestandes bei glei[X.]hen [X.] in eine Besitzgesells[X.]haft, die ni[X.]ht mehr als 20 Bes[X.]häftigte habe und bei der das Betriebsvermögen konzentriert werde, und in eine Betriebsgesells[X.]haft, deren Betriebsvermögen na[X.]h Berü[X.]ksi[X.]htigung der Verbindli[X.]hkeiten keinen oder nur einen geringen Steuerwert habe und die eine beliebige Zahl von Bes[X.]häftigten haben könne, aufgespalten werde.

Dass Betriebe mit ni[X.]ht mehr als 20 Bes[X.]häftigten den [X.] ohne Rü[X.]ksi[X.]ht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen beanspru[X.]hen könnten, sei ni[X.]ht mit einer Verringerung des Bürokratieaufwands für Unternehmen und Verwaltung zu begründen.

(3) Die weitgehende oder vollständige Freistellung von der Steuer na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] setze die Bea[X.]htung der [X.] des § 13a Abs. 5 [X.] ledigli[X.]h für einen [X.]raum von fünf beziehungsweise sieben Jahren voraus. Dieser [X.]raum sei im Hinbli[X.]k auf die Höhe der Steuervergünstigungen unverhältnismäßig kurz, zumal ein Verstoß gegen die [X.] den [X.] meist nur teilweise entfallen lasse. Den Steuerpfli[X.]htigen wären längere Bindungsfristen zumutbar, ohne die vom Gesetzgeber mit den Steuervergünstigungen angestrebte Betriebsfortführung zu gefährden.

[X.]) §§ 13a und 13b [X.] wiesen ferner einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang auf, da sie es Steuerpfli[X.]htigen ermögli[X.]hten, dur[X.]h re[X.]htli[X.]he Gestaltungen ni[X.]ht betriebsnotwendiges Vermögen, das den [X.] ni[X.]ht erfülle, in unbegrenzter Höhe ohne oder mit nur geringer Steuerbelastung zu erwerben. Insbesondere seien die Ausgestaltung und Wirkungen der [X.] ni[X.]ht geeignet, risikobehaftetes und deshalb zu begünstigendes Betriebsvermögen von weitgehend risikolosem und daher ni[X.]ht begünstigungswürdigem Betriebsvermögen abzugrenzen.

[X.]) Ein glei[X.]hheitswidriger Begünstigungsüberhang der Betriebsvermögensvers[X.]honung na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] liege bereits darin, dass na[X.]h § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] bei der Regelvers[X.]honung das Betriebsvermögen bis zu 50 % aus ni[X.]ht betriebsnotwendigem Vermögen (uns[X.]hädli[X.]hem Verwaltungsvermögen) bestehen könne. Das Gesetz nehme somit von vornherein in Kauf, dass Wirts[X.]haftsgüter der privaten Vermögensverwaltung bis zum Wert des "e[X.]hten" Betriebsvermögens von der Vers[X.]honungsregelung erfasst würden.

Die Festlegung des uns[X.]hädli[X.]hen [X.] mit bis zu 50 % des gesamten Betriebsvermögens übers[X.]hreite die Grenze zulässiger Typisierung. Es sei ni[X.]ht zu erkennen, dass Betriebe aus Gründen der Liquidität, zur Absi[X.]herung von Krediten oder au[X.]h zur Stärkung der Eigenkapitalbasis typis[X.]herweise bis zu 50 % über ni[X.]ht unmittelbar dem Betrieb dienende Wirts[X.]haftsgüter verfügten oder verfügen müssten.

(2) Zu einem verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang führe au[X.]h, dass si[X.]h dur[X.]h eine mehrstufige Konzernstruktur, die ni[X.]ht als missbräu[X.]hli[X.]h im Sinne des § 42 der Abgabenordnung ([X.]) angesehen werden könne, der unter die Vers[X.]honungsregelung fallende Anteil des [X.] am Betriebsvermögen mit jeder weiteren Beteiligungsstufe gemessen am [X.] deutli[X.]h erhöhen könne, ohne dass dies der Gewährung der Steuervergünstigungen na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] entgegenstehe.

Aus § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] ergebe si[X.]h nämli[X.]h, dass Beteiligungen an [X.]en im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder an entspre[X.]henden [X.]en im Ausland sowie Anteile an Kapitalgesells[X.]haften, die ni[X.]ht unter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 [X.] fielen, ni[X.]ht zum Verwaltungsvermögen gehörten, wenn das Verwaltungsvermögen bei diesen ni[X.]ht mehr als 50 % betrage. Derartige Anteile zählten deshalb bei der Prüfung, ob das Verwaltungsvermögen bei dem übergeordneten Unternehmen ni[X.]ht mehr als 50 % ausma[X.]he, in vollem Umfang zum begünstigten Betriebsvermögen, obwohl 50 % ihres Vermögens aus Verwaltungsvermögen bestehen könne.

(3) Ein weiterer, dem Glei[X.]hheitssatz widerspre[X.]hender Überhang der Vers[X.]honungsregelungen für das Betriebsvermögen ergebe si[X.]h daraus, dass Geldforderungen wie etwa Si[X.]hteinlagen, Sparanlagen und Festgeldkonten bei Kreditinstituten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Forderungen an verbundene Unternehmen ni[X.]ht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 [X.] gehörten.

Anteile an einer [X.] mit bes[X.]hränkter Haftung oder an einer gewerbli[X.]h geprägten Personengesells[X.]haft, deren Vermögen auss[X.]hließli[X.]h aus sol[X.]hen Forderungen bestünden, könnten deshalb dur[X.]h freigebige Zuwendung oder von Todes wegen steuerbegünstigt na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] erworben werden, ohne dass darin eine missbräu[X.]hli[X.]he Gestaltung im Sinne des § 42 [X.] gesehen werden könne. Dieses Besteuerungsergebnis könne au[X.]h ni[X.]ht dur[X.]h eine verfassungskonforme Auslegung des § 13b Abs. 2 [X.] dahingehend vermieden werden, dass Bankguthaben und Festgelder s[X.]hädli[X.]hes Verwaltungsvermögen seien. Eine sol[X.]he Norminterpretation sei weder mit dem Wortlaut der Vors[X.]hrift no[X.]h mit deren Sinn und Zwe[X.]k, dem systematis[X.]hen Zusammenhang und der Entstehungsges[X.]hi[X.]hte vereinbar.

Gewi[X.]htige Gründe, wie etwa Typisierungserwägungen, die die völlige Freistellung des Erwerbs eines Anteils an einer [X.], deren Vermögen auss[X.]hließli[X.]h aus Guthaben bei Kreditinstituten oder sonstigen Geldforderungen bestehe, die ni[X.]ht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 [X.] gehörten, aus verfassungsre[X.]htli[X.]her Si[X.]ht re[X.]htfertigen könnten, seien ni[X.]ht ersi[X.]htli[X.]h.

(4) Außerdem ergebe si[X.]h ein Begünstigungsüberhang bei der Betriebsvermögensvers[X.]honung aus der Mögli[X.]hkeit, dur[X.]h Gestaltungen aus begünstigungss[X.]hädli[X.]hem Verwaltungsvermögen begünstigtes Betriebsvermögen zu ma[X.]hen. Da Geldforderungen ni[X.]ht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.] gehörten, könne au[X.]h für [X.]en, deren Vermögen auss[X.]hließli[X.]h oder zu einem hohen Anteil aus Verwaltungsvermögen bestehe, dur[X.]h die Bildung sogenannter Forderungsgesells[X.]haften errei[X.]ht werden, dass der [X.] von 100 % zu gewähren sei.

[X.][X.]) §§ 13a und 13b [X.] ließen es zu, dass es weitgehend der Dispositionsfreiheit des Erblassers oder [X.]s unterliege, Vermögensgegenstände, die ihrer Natur na[X.]h im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung gehalten würden, zu steuerbegünstigtem Betriebsvermögen zu ma[X.]hen. Die Steuervergünstigungen na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] knüpften an den Begriff des ertragsteuerre[X.]htli[X.]hen Betriebsvermögens an und ermögli[X.]hten es so, dur[X.]h S[X.]haffung gewillkürten Betriebsvermögens und weitere Gestaltungen selbst beim Erwerb größter Vermögen von Todes wegen oder dur[X.]h freigebige Zuwendung die Höhe der Steuerbelastung zu vermindern oder das Entstehen von Steuer zu vermeiden, ohne dass dies verfassungsre[X.]htli[X.]h gere[X.]htfertigt sei.

[X.]) Mit den Anforderungen an eine glei[X.]hmäßige Besteuerung sei es s[X.]hließli[X.]h au[X.]h ni[X.]ht zu vereinbaren, dass die Steuervergünstigungen na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] zusammen mit zahlrei[X.]hen anderen Vers[X.]honungen (etwa die Tarifbegrenzung na[X.]h § 19a [X.] oder die in § 13 Abs. 1 [X.]a und 4b [X.] vorgesehenen Steuerbefreiungen im Zusammenhang mit Familienheimen) und den Freibeträgen des § 16 [X.] dazu führten, dass nur ein geringer Teil der im Grundsatz na[X.]h §§ 1, 2, 3 und 7 [X.] steuerbaren Sa[X.]hverhalte tatsä[X.]hli[X.]h mit Steuer belastet werde.

ee) Für die Ents[X.]heidung des [X.] komme es auf die Gültigkeit des § 19 Abs. 1 [X.] an. Wenn diese Vors[X.]hrift verfassungsgemäß sei, wäre die Revision des [X.] als unbegründet zurü[X.]kzuweisen. Wenn sie ni[X.]ht verfassungsgemäß sei, wäre die Vorents[X.]heidung auf die Revision des [X.] aufzuheben und der Klage stattzugeben, weil das Fehlen einer den Steuersatz festlegenden Regelung die Festsetzung von Erbs[X.]haftsteuer ni[X.]ht zulassen würde, oder das Verfahren müsste gemäß § 74 der Finanzgeri[X.]htsordnung (FGO) bis zu einer Neuregelung dur[X.]h den Gesetzgeber ausgesetzt werden.

Sollte das [X.] zu dem Ergebnis kommen, dass die weitgehende oder vollständige Vers[X.]honung des Erwerbs von Betriebsvermögen, land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften oder von Anteilen daran von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer mit dem allgemeinen Glei[X.]hheitssatz ni[X.]ht vereinbar sei, wäre der Gesetzgeber weder aus Re[X.]htsgründen no[X.]h aus offenkundigen tatsä[X.]hli[X.]hen Gründen gehindert, au[X.]h für den Erwerb von Privatvermögen unter no[X.]h zu bestimmenden Voraussetzungen den §§ 13a und 13b [X.] verglei[X.]hbare Steuervergünstigungen einzuführen.

Der Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit der Frage, ob § 19 Abs. 1 [X.] verfassungsgemäß sei, stehe ni[X.]ht entgegen, dass die in die verfassungsre[X.]htli[X.]he Prüfung einbezogenen §§ 13a und 13b [X.] keinen unmittelbaren Anknüpfungspunkt im Ausgangssa[X.]hverhalt hätten. Es bestehe von [X.] wegen keine Notwendigkeit, die Zulässigkeit einer Ri[X.]htervorlage auf den Verglei[X.]h mit einer bestimmten, im Ausgangsfall betroffenen [X.] beziehungsweise einer bestimmten Vers[X.]honungsregelung zu bes[X.]hränken. § 19 Abs. 1 [X.] sei nämli[X.]h eine "Klammernorm", über die Verstöße gegen den Glei[X.]hheitssatz, die in den Bewertungs- und Vers[X.]honungsvors[X.]hriften angelegt seien, erst ihre Wirkung entfalteten. Dabei gehe es ni[X.]ht um verfassungswidrige Unglei[X.]hbehandlungen, die in einzelnen Vors[X.]hriften enthalten seien. Vielmehr wirkten si[X.]h die gerügten [X.]verstöße teils für si[X.]h allein, teils aber au[X.]h in ihrer Kumulation auf alle Teile des [X.] aus und führten zu einer dur[X.]hgehenden, das gesamte Gesetz erfassenden verfassungswidrigen Fehlbesteuerung.

1. Von Seiten des [X.] und der Länder haben das [X.] für die [X.]regierung, das [X.] [X.] für die Landesregierung [X.] und die [X.] Stellung genommen.

a) Das [X.] hält die Vorlage weder für zulässig no[X.]h in der Sa[X.]he für bere[X.]htigt. Es fehle s[X.]hon an der Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit der §§ 13a und 13b [X.] für den Ausgangsstreit. Diese lasse si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht unter Bezugnahme auf den § 19 Abs. 1 [X.] als Klammernorm begründen. Die §§ 13a und 13b [X.] seien hinsi[X.]htli[X.]h ihres Zwe[X.]ks, die Unternehmensfortführung zu si[X.]hern und Arbeitsplätze zu erhalten, folgeri[X.]htig ausgestaltet. Im Übrigen seien Vers[X.]honungsregelungen für Unternehmensvermögen international übli[X.]h. Au[X.]h könne der Gesetzgeber Gestaltungen zur Steuerumgehung nie gänzli[X.]h vermeiden.

b) Das [X.] [X.] era[X.]htet die Vorlage als unzulässig, da das Verständnis des [X.] von § 19 Abs. 1 [X.] als Klammernorm ni[X.]ht überzeuge; ansonsten könnten auf diesem Weg sämtli[X.]he [X.]s- und Begünstigungstatbestände zur verfassungsre[X.]htli[X.]hen Prüfung gestellt werden. Au[X.]h seien von der Besteuerung na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] na[X.]h der Zahl der betroffenen Steuerpfli[X.]htigen sowie gemessen an der wirts[X.]haftli[X.]hen Bedeutung gerade ni[X.]ht wesentli[X.]he Teilberei[X.]he des [X.] betroffen. Die Vorlage nehme außerdem zu Unre[X.]ht die [X.]widrigkeit der beanstandeten Vors[X.]hriften an. Sie zeige zwar auf, dass Einzelregelungen des Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuergesetzes, für das die Gesetzgebungskompetenz beim [X.] liege, steuerpolitis[X.]h verfehlt seien, diese Mängel führten aber ni[X.]ht zu einer [X.]widrigkeit der Erbs[X.]haftsbesteuerung.

[X.]) Die [X.] hält die Vorlage für zulässig und die vorgelegten Normen für verfassungswidrig. Der Gesetzgeber habe verkannt, dass das [X.] in seinem Bes[X.]hluss vom 22. Juni 1995 ([X.] 93, 165) ni[X.]ht gefordert habe, betriebli[X.]hes Vermögen so weitgehend dur[X.]h Vers[X.]honungstatbestände wie §§ 13a und 13b [X.] zu begünstigen, dass hierdur[X.]h eine realitätsgere[X.]hte Bewertung konterkariert werde. Ferner lasse si[X.]h aus dem vom [X.] beim [X.] in seinem zur Begünstigung des [X.] in der Erbs[X.]haftsteuer erstatteten Guta[X.]hten 01/2012 der S[X.]hluss ziehen, eine Bedrohung von Unternehmen dur[X.]h die Erbs[X.]haftsteuer sei ni[X.]ht sehr wahrs[X.]heinli[X.]h. Falls eine erbs[X.]haftsteuerbedingte Existenzgefährdung ausnahmsweise do[X.]h vorliegen könne, halte das geltende Re[X.]ht mit der [X.] in § 28 [X.] eine ökonomis[X.]h wirksame Alternative zu den §§ 13a und 13b [X.] bereit.

2. Zur Vorlage haben - s[X.]hriftli[X.]h oder in der mündli[X.]hen Verhandlung - der [X.]verband der Deuts[X.]hen Industrie, der [X.], der [X.], die Stiftung Familienunternehmen sowie Die Familienunternehmer - [X.] Stellungnahmen abgegeben. Sie äußern hinsi[X.]htli[X.]h der Zulässigkeit der Vorlage Bedenken, halten die Vers[X.]honungsregelungen aber für verfassungsgemäß.

Die Stellungnahmen beurteilen die §§ 13a und 13b [X.] als glei[X.]hheitsgere[X.]ht; nur vereinzelt wird eine fehlende Zielgenauigkeit einzelner Regelungen (etwa bei § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.]) angenommen. Die §§ 13a und 13b [X.] verfolgten mit dem Erhalt von Unternehmen und Arbeitsplätzen ein legitimes Ziel. Sie seien s[X.]hon deshalb erforderli[X.]h, um die höhere Belastung aufgrund der dur[X.]h das [X.] eingeführten verkehrswertorientierten Bewertung auszuglei[X.]hen. Bei der Bewertung von Familienunternehmen werde ni[X.]ht berü[X.]ksi[X.]htigt, dass bei ihnen regelmäßig - vielfa[X.]h au[X.]h gesells[X.]haftsvertragli[X.]h festgelegte - Veräußerungs- und Gewinnentnahmehindernisse bestünden, die zur Bestandssi[X.]herung und Finanzierung sol[X.]her Betriebe notwendig seien.

Soweit der [X.] darauf verweise, dass die Vers[X.]honungsregelungen ni[X.]ht ausrei[X.]hend berü[X.]ksi[X.]htigten, ob freie Mittel im privaten Vermögen des Unternehmers zur Beglei[X.]hung der Steuerlast vorhanden seien, verkenne er, dass Unternehmer, die expandierten und investierten, ihre Liquidität im und ni[X.]ht außerhalb des Unternehmens anlegten. In vielen Fällen sei deshalb bei Betriebsübergang private Liquidität zur Finanzierung der Erbs[X.]haftsteuer ni[X.]ht vorhanden.

Die Vers[X.]honung na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] trage den Empfehlungen der [X.], wona[X.]h die Übertragung von Familienunternehmen erbs[X.]haftsteuerli[X.]h begünstigt werden solle. Die Erbs[X.]haftsteuer bilde einen erhebli[X.]hen Standort- und Wettbewerbsfaktor. Im Verglei[X.]h mit anderen Ländern sei die Erbs[X.]haftsteuerbelastung in [X.] au[X.]h deshalb relativ ho[X.]h, weil in [X.] [X.] an Ehegatten und Kinder besteuert würden.

Der [X.] habe ni[X.]ht ausrei[X.]hend berü[X.]ksi[X.]htigt, dass Verwaltungsvermögen ni[X.]ht grundsätzli[X.]h als negativ anzusehen sei, es stärke nämli[X.]h die Eigenkapitalausstattung eines Unternehmens und hafte vollumfängli[X.]h für betriebli[X.]he Verpfli[X.]htungen.

Die dem Gesetz zugrunde liegende Annahme, die erbs[X.]haft- oder s[X.]henkungsteuerli[X.]he Belastung gefährde typis[X.]herweise die Betriebsfortführung, könne deshalb ni[X.]ht verifiziert werden, weil es zu einer geplanten Betriebsna[X.]hfolge gar ni[X.]ht komme, wenn si[X.]h bei ihrer Vorbereitung herausstelle, dass sie mit existenzgefährdenden Steuerbelastungen verbunden sein könne. Sei der Erhalt des Unternehmens in Familienhand aufgrund einer drohenden Existenzgefährdung dur[X.]h die Belastung mit Erbs[X.]haft- oder S[X.]henkungsteuer ni[X.]ht mögli[X.]h, so stelle si[X.]h der Verkauf eines Handwerkbetriebs als s[X.]hwierig dar, da es - au[X.]h im Hinbli[X.]k auf die regionale Verwurzelung des Betriebs - oftmals an Kaufinteressenten fehle.

Die [X.] des § 28 [X.] sei ni[X.]ht geeignet, den Erhalt des Betriebs zu si[X.]hern. In der Praxis seien nämli[X.]h für den Na[X.]hweis der Existenzgefährdung als Stundungsvoraussetzung Bankauskünfte erforderli[X.]h, und die Banken kündigten dann bei Kenntnis von Liquiditätsengpässen die Kredite. Dies würde insbesondere kleine und mittlere Betriebe in der Existenz bedrohen, da diese auf eine Fremdfinanzierung in besonderem Maße angewiesen seien.

3. Zur Vorlage haben si[X.]h darüber hinaus der [X.], die [X.]steuerberaterkammer, der [X.], der [X.], die [X.]re[X.]htsanwaltskammer, der [X.], das [X.] und die [X.] geäußert.

a) Der [X.] äußert Zweifel an der Zulässigkeit der Vorlage, hält die Vers[X.]honungsregelungen insbesondere für das land- und forstwirts[X.]haftli[X.]he Vermögen aber jedenfalls dur[X.]h ausrei[X.]hende [X.] für gere[X.]htfertigt. In der Land- und Forstwirts[X.]haft sei es in der Regel ni[X.]ht mögli[X.]h, ausrei[X.]hend finanzielle Vorsorge für den Erbs[X.]haft- oder S[X.]henkungsteuerfall zu treffen. Eine Besteuerung des Übergangs land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Vermögens ohne Vers[X.]honung würde den Strukturwandel in der Land- und Forstwirts[X.]haft no[X.]h weiter verstärken.

b) Die [X.]steuerberaterkammer geht zwar von einer [X.]widrigkeit der §§ 13a und 13b [X.] aus, weist allerdings auf die grundsätzli[X.]he Notwendigkeit einer steuerli[X.]hen Vers[X.]honung des Betriebsvermögens hin. Es dürfe ni[X.]ht unberü[X.]ksi[X.]htigt bleiben, dass die Erbs[X.]haftsteuer Liquiditätsprobleme auslösen könne. Im Übrigen sei au[X.]h die Auffassung des [X.] problematis[X.]h, wona[X.]h bei den von ihm angeführten Gestaltungen § 42 [X.] ni[X.]ht zur Anwendung gelangen soll.

[X.]) Der [X.] hält die Vorlage für zulässig, die Normen aber für verfassungsgemäß. Es bestehe dur[X.]haus die Mögli[X.]hkeit, dass es aufgrund der Erbs[X.]haftsteuerbelastung zu [X.] oder -übertragungen kommen könne. Bei der Besteuerung des Betriebsvermögens sei zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass es in deutli[X.]h höherem Maße wirts[X.]haftli[X.]hen Entwi[X.]klungen unterworfen sei als das Grundvermögen.

d) Der [X.] teilt ni[X.]ht die Auffassung des [X.], wona[X.]h wenig dafür spre[X.]he, dass eine Vers[X.]honung des Betriebsvermögens zum Erhalt von Arbeitsplätzen geboten sei. Denn der Ausstieg einer Familie aus "ihrem" Unternehmen und die Veräußerung des Unternehmens an eine Beteiligungsgesells[X.]haft oder einen Konzern führten regelmäßig zu Arbeitsplatzverlusten.

e) Die [X.]re[X.]htsanwaltskammer hält den Vorlagebes[X.]hluss trotz verbleibender Bedenken gegen seine Zulässigkeit im Ergebnis für in der Sa[X.]he bere[X.]htigt. Von der Bere[X.]htigung der Vorlage geht au[X.]h der [X.] aus.

f) Das [X.] kritisiert die Ausführungen des [X.] zur Klammerwirkung der Tarifnorm und geht im Übrigen von der [X.]mäßigkeit der Vers[X.]honungsregelungen aus. Ohne eine besondere erbs[X.]haftsteuerli[X.]he Vers[X.]honung von Betriebsvermögen führe die Erbs[X.]haftsteuer zu einem Entzug von Liquidität aus dem Unternehmen, was si[X.]h gesamtwirts[X.]haftli[X.]h sowohl auf Bes[X.]häftigung als au[X.]h auf Wa[X.]hstum negativ auswirke. Die Erbs[X.]haftsteuer belaste die Liquiditätsreserven und die Investitionstätigkeit. Der Gesetzgeber habe mit den [X.] in § 13a Abs. 5 [X.] eine zutreffende Typisierungsents[X.]heidung getroffen, wennglei[X.]h aus unternehmeris[X.]her Si[X.]ht fünf bis sieben Jahre in der Regel ein langer [X.]raum seien.

g) Die [X.] hält die vorgelegten Normen für verfassungswidrig. In der Praxis bewirkten die Vers[X.]honungsregelungen vielfa[X.]h gerade ni[X.]ht den Erhalt von Arbeitsplätzen. So werde ein Erbe eines wirts[X.]haftli[X.]h gefährdeten Unternehmens, dessen Rettung nur mit dem A[X.]au personeller Ressour[X.]en erfolgen könne, trotz des wirts[X.]haftli[X.]h notwendigen S[X.]hrumpfungsprozesses zusätzli[X.]h mit der Zahlung der Erbs[X.]haftsteuer belastet, während der Erbe eines wirts[X.]haftli[X.]h soliden Betriebes aufgrund glei[X.]hbleibender Lohnsumme erbs[X.]haftsteuerli[X.]h vers[X.]hont würde, obwohl na[X.]h der eigentli[X.]hen Intention des Gesetzgebers dieser Unternehmenserbe keiner steuerli[X.]hen Begünstigung bedürfe.

4. Der Kläger des Ausgangsverfahrens zweifelt an der Zulässigkeit der Vorlage, da si[X.]h die vom [X.] aufgeworfenen Fragen im Ausgangsre[X.]htsstreit ni[X.]ht stellten.

5. Als sa[X.]hkundige Auskunftspersonen haben si[X.]h in der mündli[X.]hen Verhandlung Professor [X.] vom [X.] in [X.], Professor [X.] von der [X.] und Professor Dr. Roman Seer von der Deuts[X.]hen Steuerjuristis[X.]hen [X.] geäußert.

Die Vorlage des [X.] ist im Wesentli[X.]hen zulässig ([X.]). §§ 13a und 13b [X.] erweisen si[X.]h in formeller Hinsi[X.]ht als verfassungsgemäß (I[X.]). Die Bestimmungen verstoßen jedo[X.]h teilweise gegen den Glei[X.]hheitssatz und sind insoweit verfassungswidrig ([X.].).

1. Eine Vorlage gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist nur zulässig, wenn das vorgelegte Gesetz für das von dem vorlegenden Geri[X.]ht zu ents[X.]heidende Verfahren ents[X.]heidungserhebli[X.]h ist (vgl. [X.] 129, 186 <200>). Das ist die zur Prüfung gestellte Norm nur, wenn es für die Endents[X.]heidung auf den Bestand der Regelung ankommt (vgl. [X.] 104, 74 <82>). Na[X.]h Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG in Verbindung mit § 80 Abs. 2 Satz 1 [X.] muss das vorlegende Geri[X.]ht daher darlegen, inwiefern seine Ents[X.]heidung von der Gültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm abhängt (vgl. [X.] 105, 48 <56>; 133, 1 <10 f.>). Dazu muss der Vorlagebes[X.]hluss mit hinrei[X.]hender Deutli[X.]hkeit erkennen lassen, dass das vorlegende Geri[X.]ht im Falle der Gültigkeit der in Frage gestellten Vors[X.]hrift zu einem anderen Ergebnis käme als im Falle ihrer Ungültigkeit und wie das Geri[X.]ht dieses Ergebnis begründen würde (vgl. [X.] 105, 61 <67>). Für die Beurteilung der Zulässigkeit einer Vorlage na[X.]h Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist dabei grundsätzli[X.]h die Re[X.]htsauffassung des vorlegenden Geri[X.]hts maßgebend, sofern diese ni[X.]ht offensi[X.]htli[X.]h unhaltbar ist (vgl. [X.] 2, 181 <190 f.>; 105, 61 <67>; 129, 186 <203>; 133, 1 <11>).

Für eine zulässige Vorlage muss das Fa[X.]hgeri[X.]ht ferner deutli[X.]h ma[X.]hen, mit wel[X.]hem verfassungsre[X.]htli[X.]hen Grundsatz die zur Prüfung gestellte Regelung seiner Ansi[X.]ht na[X.]h ni[X.]ht vereinbar ist und aus wel[X.]hen Gründen es zu dieser Auffassung gelangt. Hierzu bedarf es eingehender, Re[X.]htspre[X.]hung und S[X.]hrifttum einbeziehender Darlegungen (vgl. [X.] 78, 165 <171 f.>; 89, 329 <337>; 129, 186 <205>).

2. Gemessen an diesen Voraussetzungen erweist si[X.]h die Vorlage als zulässig im Hinbli[X.]k auf §§ 13a und 13b [X.] in der für das Ausgangsverfahren maßgebli[X.]hen Fassung des [X.]es vom 24. Dezember 2008 ([X.]), rü[X.]kwirkend zum 1. Januar 2009 geändert dur[X.]h das Wa[X.]hstumsbes[X.]hleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 ([X.]). Zwar kommt es für das Ausgangsverfahren ni[X.]ht unmittelbar auf die Auslegung und Anwendung dieser Vors[X.]hriften an (a). Denno[X.]h durfte der [X.] hier von ihrer Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit für das Ausgangsverfahren ausgehen (b).

a) Besteuerungsgegenstand des Ausgangsverfahrens sind ni[X.]htbetriebli[X.]he Guthaben bei Kreditinstituten und ein Steuererstattungsanspru[X.]h (vgl. oben A. I[X.] 1.). Fragen der erbs[X.]haftsteuerli[X.]hen Begünstigung betriebli[X.]hen Vermögens im Sinne von §§ 13a und 13b [X.] stellen si[X.]h daher in diesem Fall aus einfa[X.]hre[X.]htli[X.]her Si[X.]ht ni[X.]ht.

b) Der [X.] durfte hier glei[X.]hwohl annehmen, dass die [X.]widrigkeit der §§ 13a und 13b [X.], von der er überzeugt ist, ausnahmsweise auf die erbs[X.]haftsteuerli[X.]he Belastung des [X.] dur[X.]hs[X.]hlägt, weil sie die glei[X.]hheitsgere[X.]hte Erhebung der Erbs[X.]haftsteuer insgesamt in Frage stelle und diese Vors[X.]hriften deshalb au[X.]h für das Ausgangsverfahren ents[X.]heidungserhebli[X.]h seien. Er hat dies au[X.]h ausrei[X.]hend dargelegt.

aa) Im Steuerre[X.]ht wird eine Regelung, auf die es für die Ents[X.]heidung des Ausgangsverfahrens an si[X.]h ni[X.]ht ankommt, ni[X.]ht allein dadur[X.]h ents[X.]heidungserhebli[X.]h, dass sie Steuerpfli[X.]htigen eine Vergünstigung einräumt, die dem Kläger des Ausgangsverfahrens ni[X.]ht zusteht. Der allgemeine Glei[X.]hheitssatz ist grundsätzli[X.]h kein Instrument, der es einem Steuerpfli[X.]htigen erlaubt, die einem anderen eingeräumte, seine eigene Steuerpfli[X.]ht ni[X.]ht betreffende Steuervergünstigung zu bekämpfen und so auf ihre [X.]mäßigkeit überprüfen zu lassen (vgl. au[X.]h [X.] 110, 274 <303>). Art. 3 Abs. 1 GG verleiht dem einzelnen Steuerpfli[X.]htigen keinen Anspru[X.]h auf die verfassungsre[X.]htli[X.]he Kontrolle eines Steuergesetzes im Hinbli[X.]k auf sol[X.]he Regelungen, die das eigene Steuerverhältnis ni[X.]ht betreffen. Au[X.]h das vorlegende Geri[X.]ht ist ni[X.]ht befugt, dem [X.] Normen eines Gesetzes zur verfassungsgeri[X.]htli[X.]hen Kontrolle zu unterbreiten, die Dritte womögli[X.]h glei[X.]hheitswidrig begünstigen, ni[X.]ht aber die Beteiligten des Ausgangsverfahrens betreffen (vgl. [X.] 67, 239 <243 f.>).

Anderes gilt jedo[X.]h dann, wenn die [X.] gewährten Steuervergünstigungen für eine glei[X.]hheitsgere[X.]hte Belastung dur[X.]h die betreffende Steuer insgesamt übergreifende Bedeutung haben. Dies ist der Fall, wenn die nur einer Gruppe gewährten Vergünstigungen na[X.]h Zahl oder Umfang ein sol[X.]hes Ausmaß errei[X.]hen oder na[X.]h ihrer strukturellen Bedeutung für die Steuer sol[X.]hes Gewi[X.]ht haben, dass im Falle der [X.]widrigkeit der Privilegierungsnorm die lastenglei[X.]he Besteuerung au[X.]h derjenigen in Frage gestellt ist, die von dieser Privilegierungsnorm an si[X.]h ni[X.]ht erfasst werden.

Hiervon kann im Fall der §§ 13a und 13b [X.] ausgegangen werden. Die vom [X.] geltend gema[X.]hten Glei[X.]hheitsverstöße im Anwendungsberei[X.]h der §§ 13a und 13b [X.] sind so erhebli[X.]h, dass sie die erbs[X.]haftsteuerre[X.]htli[X.]he Begünstigung für betriebli[X.]hes Vermögen insgesamt erfassen. Die in den §§ 13a und 13b [X.] vorgesehene Privilegierung betriebli[X.]hen Vermögens ist wiederum für die Besteuerung des ererbten oder ges[X.]henkten Vermögens insgesamt von sol[X.]hem Gewi[X.]ht, dass im Falle ihrer [X.]widrigkeit die Besteuerung des unentgeltli[X.]hen Erwerbs ni[X.]htbetriebli[X.]hen Vermögens davon ni[X.]ht unberührt bleiben könnte.

Na[X.]h den vom [X.] in diesem Verfahren vorgelegten Auswertungen der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuerstatistik betrug der Steuerwert des in den Jahren 2009 bis 2012 unentgeltli[X.]h übergegangenen Vermögens, soweit es von den Finanzämtern erfasst wurde (s. oben A. [X.] 5.), insgesamt 206,4 Milliarden Euro (2009: 37,5 Milliarden Euro; 2010: 40,7 Milliarden Euro; 2011: 54 Milliarden Euro; 2012: 74,2 Milliarden Euro). Von diesem Steuerwert wurden in den Jahren 2009 bis 2012 insgesamt 70,8 Milliarden Euro (2009: 3,4 Milliarden Euro; 2010: 7,2 Milliarden Euro; 2011: 20 Milliarden Euro; 2012: 40,2 Milliarden Euro) über die Regelungen in §§ 13a und 13b [X.] von der Erbs[X.]haft- oder S[X.]henkungsteuer befreit.

Wären, wie vom [X.] substantiiert dargelegt, die Regelungen über die Besteuerung des entgeltlosen Erwerbs betriebli[X.]hen Vermögens wegen übermäßiger und widersprü[X.]hli[X.]her Ausgestaltung der Vers[X.]honungsbestimmungen insgesamt verfassungswidrig, könnte die Besteuerung des Erwerbs ni[X.]htbetriebli[X.]hen Vermögens dur[X.]h Erbs[X.]haft oder S[X.]henkung daneben vor Art. 3 Abs. 1 GG keinen Bestand haben. Entfielen die §§ 13a und 13b [X.], könnten ni[X.]ht stattdessen die allgemeinen Regeln über den erbs[X.]haftsteuerli[X.]hen Zugriff auf Erbe oder S[X.]henkung au[X.]h für den Übergang von Betrieben Anwendung finden, weil dies dem in den §§ 13a und 13b [X.] zweifelsfrei zum Ausdru[X.]k gekommenen - und im Grundsatz verfassungsre[X.]htli[X.]h au[X.]h ni[X.]ht zu beanstandenden (s. dazu unten [X.]. 2.) - Willen des Gesetzgebers offensi[X.]htli[X.]h widersprä[X.]he. Auf der anderen Seite fehlte es für einen völligen Verzi[X.]ht auf die Besteuerung des unentgeltli[X.]hen Erwerbs betriebli[X.]hen Vermögens im Falle der [X.]widrigkeit von §§ 13a und 13b [X.] an der erforderli[X.]hen gesetzli[X.]hen Grundlage wie au[X.]h an einem hinrei[X.]henden Re[X.]htfertigungsgrund für eine derart umfassende Steuerbefreiung. Ohne eine tragfähige Besteuerungsregelung für [X.] würde die lastengere[X.]hte Erhebung der Erbs[X.]haftsteuer im Übrigen ebenfalls in Frage gestellt.

In sol[X.]hen Fällen, in denen die substantiiert behauptete [X.]widrigkeit von Steuervergünstigungen eines Steuergesetzes an anderer Stelle ni[X.]ht nur isolierbare Einzelpunkte eines Teilberei[X.]hs der Steuer betrifft, sondern die gere[X.]hte Erhebung der Steuer insgesamt aushebelt, ist für einen Steuerpfli[X.]htigen, der dur[X.]h einen für si[X.]h genommen ni[X.]ht verfassungswidrigen Tatbestand dieser Steuer betroffen ist, die [X.]widrigkeit der anderen Norm ents[X.]heidungserhebli[X.]h, da sie au[X.]h seiner Besteuerung die Grundlage entzieht.

[X.]) Ob die Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit der §§ 13a und 13b [X.] daneben au[X.]h unter Rü[X.]kgriff auf § 19 Abs. 1 [X.] als Klammernorm begründet werden kann, wie es der [X.] unter Berufung auf den Bes[X.]hluss des [X.] vom 7. November 2006 ([X.] 117, 1 <28 f.>) versu[X.]ht hat, bedarf hier keiner Vertiefung. Jedenfalls würde eine auf das Gesamtsystem der Erbs[X.]haftsteuer ausstrahlende [X.]widrigkeit der Besteuerung betriebli[X.]hen Vermögens die Tarifnorm des § 19 Abs. 1 [X.] au[X.]h insoweit erfassen, als in einem sol[X.]hen Fall au[X.]h der unentgeltli[X.]he Erwerb privaten Vermögens ni[X.]ht mehr glei[X.]hheitsgere[X.]ht besteuert würde (s. dazu unten C. [X.] 2.).

[X.][X.]) Den vom [X.] als verfassungswidrig vorgelegten §§ 13a und 13b [X.] fehlt au[X.]h ni[X.]ht deshalb die Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit, weil im Falle ihrer [X.]widrigkeit das Ausgangsverfahren keinen dem Kläger günstigeren Ausgang nehmen könnte, als wenn si[X.]h diese Normen als verfassungsgemäß erwiesen. Wären die §§ 13a und 13b [X.] mit der Verfassung unvereinbar, müsste das Ausgangsverfahren zumindest gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden, bis der Gesetzgeber eine Neuregelung anstelle der dann fehlenden gesetzli[X.]hen Grundlage für eine Besteuerung getroffen hätte. Au[X.]h dies wäre eine andere Ents[X.]heidung als im Falle der Gültigkeit des Gesetzes (vgl. [X.] 66, 1 <17>; 93, 121 <130 f.>). Dabei spielt es für die Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit der Vorlage keine Rolle, dass im Falle einer Unvereinbarkeitserklärung das [X.] gemäß § 35 [X.] die weitere Anwendung des bisherigen Re[X.]hts anordnen kann (vgl. [X.] 87, 153 <180>; 93, 121 <131>).

3. Die Vorlage ist unzulässig, sofern der [X.] au[X.]h die Bestimmung des § 19 Abs. 1 [X.] über die Gestaltung der Steuersätze einer eigenständigen [X.]prüfung zuführen wollte. Es ist ni[X.]ht eindeutig, ob der [X.] überhaupt eine Vorlage dieser Norm als sol[X.]her na[X.]h Art. 100 Abs. 1 GG beabsi[X.]htigt, oder sie ledigli[X.]h zur Begründung der Zulässigkeit der Normenkontrolle im Hinbli[X.]k auf die §§ 13a und 13b [X.] erwähnt hat. Eine eigenständige Vorlage des § 19 Abs. 1 [X.] wäre jedenfalls unzulässig. Denn der [X.] ist insofern gerade ni[X.]ht von der [X.]widrigkeit der Vors[X.]hrift überzeugt, wie es Art. 100 Abs. 1 GG voraussetzt. Er hat vielmehr in seinem Vorlagebes[X.]hluss näher begründet, weshalb er die vom Kläger beanstandeten glei[X.]h hohen Steuersätze in den [X.] und [X.] na[X.]h der für das [X.] maßgebli[X.]hen Fassung des § 19 Abs. 1 [X.] für verfassungsgemäß hält.

Die vorgelegten Normen sind in formeller Hinsi[X.]ht mit der Verfassung vereinbar. Für sie besteht insbesondere eine Gesetzgebungskompetenz des [X.].

1. Na[X.]h Art. 105 Abs. 2 GG hat der [X.] die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für Steuergesetze, wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht oder die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG vorliegen. Das Aufkommen der Erbs[X.]haftsteuer steht zwar vollständig den Ländern zu (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG). Für den Berei[X.]h der Erbs[X.]haftsteuer besitzt der [X.] die Gesetzgebungskompetenz glei[X.]hwohl deshalb, weil die Wahrung der Re[X.]hts- und Wirts[X.]haftseinheit im gesamtstaatli[X.]hen Interesse eine bundesgesetzli[X.]he Regelung erforderli[X.]h ma[X.]ht (Art. 72 Abs. 2 GG). Die Frage, ob die Neuregelung der §§ 13a und 13b [X.] dur[X.]h das [X.] no[X.]h von der [X.] in Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG gede[X.]kt wäre, stellt si[X.]h daher ni[X.]ht.

a) Die allgemeinen Grundsätze des Art. 72 Abs. 2 GG zur Erforderli[X.]hkeit einer bundesgesetzli[X.]hen Regelung im gesamtstaatli[X.]hen Interesse gelten au[X.]h für die [X.] na[X.]h Art. 105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 72 Abs. 2 GG (vgl. [X.] 125, 141 <154>).

Eine bundesgesetzli[X.]he Regelung ist zur Wahrung der Re[X.]htseinheit erforderli[X.]h, wenn und soweit die mit ihr erzielbare Einheitli[X.]hkeit der re[X.]htli[X.]hen Rahmenbedingungen Voraussetzung für die Vermeidung einer Re[X.]htszersplitterung mit problematis[X.]hen Folgen ist, die im Interesse sowohl des [X.] als au[X.]h der Länder ni[X.]ht hingenommen werden kann (vgl. [X.] 125, 141 <155>). Sie ist zur Wahrung der Wirts[X.]haftseinheit erforderli[X.]h, wenn und soweit sie Voraussetzung für die Funktionsfähigkeit des Wirts[X.]haftsraums der [X.]republik ist, wenn also unters[X.]hiedli[X.]he [X.] oder das [X.] der Länder erhebli[X.]he Na[X.]hteile für die Gesamtwirts[X.]haft mit si[X.]h brä[X.]hten (vgl. [X.] 106, 62 <146 f.>; 112, 226 <248 f.>). Die Gesi[X.]htspunkte der Wahrung der Re[X.]hts- und der Wirts[X.]haftseinheit können si[X.]h übers[X.]hneiden, weisen aber unters[X.]hiedli[X.]he S[X.]hwerpunkte auf (vgl. [X.] 106, 62 <146>). Während die Wahrung der Re[X.]htseinheit in erster Linie auf die Vermeidung einer Re[X.]htszersplitterung zielt (vgl. [X.] 106, 62 <145>), geht es bei der Wahrung der Wirts[X.]haftseinheit im S[X.]hwerpunkt darum, S[X.]hranken und Hindernisse für den wirts[X.]haftli[X.]hen Verkehr im [X.]gebiet zu beseitigen (vgl. [X.] 106, 62 <146 f.>; 125, 141 <155 f.>).

Das Merkmal der Erforderli[X.]hkeit einer bundesgesetzli[X.]hen Regelung zur Errei[X.]hung der in Art. 72 Abs. 2 GG genannten Zwe[X.]ke wird dur[X.]h den Bezug auf das "gesamtstaatli[X.]he Interesse" in besonderer Weise geprägt. Die Regelung dur[X.]h [X.]gesetz muss dana[X.]h ni[X.]ht unerlässli[X.]h für die Re[X.]hts- oder Wirts[X.]haftseinheit in dem normierten Berei[X.]h sein. Es genügt vielmehr, dass der [X.]gesetzgeber andernfalls ni[X.]ht unerhebli[X.]h problematis[X.]he Entwi[X.]klungen in Bezug auf die Re[X.]hts- und Wirts[X.]haftseinheit erwarten darf.

Ob diese Voraussetzungen gegeben sind, hat das [X.] zu überprüfen. Insoweit besteht kein von verfassungsgeri[X.]htli[X.]her Kontrolle freier gesetzgeberis[X.]her Beurteilungsspielraum (vgl. im [X.] an [X.] 106, 62 <135>; 110, 141 <175>). Im Rahmen der dana[X.]h eröffneten verfassungsgeri[X.]htli[X.]hen Kontrolle steht dem Gesetzgeber im Hinbli[X.]k auf die allein zulässigen Zwe[X.]ke einer bundesgesetzli[X.]hen Regelung und deren Erforderli[X.]hkeit im gesamtstaatli[X.]hen Interesse im Sinne von Art. 72 Abs. 2 GG jedo[X.]h eine [X.] zu (vgl. [X.] 110, 141 <174 f.>; 111, 226 <255>; 125, 141 <154>; 128, 1 <34>; [X.], Urteil vom 28. Januar 2014 - 2 BvR 1561/12 u.a. -, juris, Rn. 115).

b) Gemessen hieran verfügt der [X.] über die Gesetzgebungskompetenz für die vorgelegten Regelungen des Erbs[X.]haftsteuerre[X.]hts. Dabei bedarf es keiner Unters[X.]heidung zwis[X.]hen der Re[X.]hts- und der Wirts[X.]haftseinheit, da die Gründe für eine [X.]regelung beiden Voraussetzungen genügen.

aa) Die §§ 13a und 13b [X.] gewähren in erhebli[X.]hem Umfang [X.]en von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer beim unentgeltli[X.]hen Übergang betriebli[X.]hen Vermögens, da ansonsten aus Si[X.]ht des Gesetzgebers unangemessene Belastungen für die Unternehmen bei der Betriebsna[X.]hfolge drohen könnten (dazu [X.]). Hierzu nennt das Gesetz bestimmte vom Erwerber einzuhaltende Bedingungen ([X.], Haltefrist) und versu[X.]ht, förderungswürdiges von ni[X.]ht förderungswürdigem betriebli[X.]hen Vermögen näher abzugrenzen.

[X.]) Der [X.]gesetzgeber durfte davon ausgehen, dass eine ni[X.]ht hinnehmbare Re[X.]htszersplitterung mit ni[X.]ht unerhebli[X.]hen Na[X.]hteilen und Ers[X.]hwernissen für Erblasser und Erwerber betriebli[X.]hen Vermögens wie au[X.]h für die Finanzverwaltung zu befür[X.]hten wäre, bliebe es den Ländern überlassen, ob, in wel[X.]hem Umfang und in wel[X.]her Ausgestaltung im Einzelnen sie Regeln für die erbs[X.]haftsteuerli[X.]he Begünstigung des Betriebsübergangs s[X.]haffen wollen (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.] zum Entwurf eines [X.]es sowie zu späteren Novellen mit verglei[X.]hbarer Begründung BTDru[X.]ks 17/2249, [X.] und 17/13082, [X.] sowie [X.] 253/11, [X.] 49).

Gerade bei dem unentgeltli[X.]hen Übergang von betriebli[X.]hem Vermögen könnte es bei unters[X.]hiedli[X.]hen [X.] je na[X.]h Wohnsitz von Erblasser oder [X.] und mögli[X.]herweise mehreren Erben oder Bes[X.]henkten und je na[X.]h Betriebssitz oder Belegenheit der Sa[X.]he zu konkurrierenden [X.] mehrerer Länder kommen. Dies erforderte Vereinbarungen zwis[X.]hen den einzelnen Ländern, um eine Mehrfa[X.]hbelastung zu vermeiden. Der damit verbundene [X.] wäre erhebli[X.]h.

Unters[X.]hiedli[X.]he landesre[X.]htli[X.]he Regelungen zur [X.] von betriebli[X.]hem Vermögen hätten zur Folge, dass die Beantwortung der für die Planung der Unternehmensna[X.]hfolge wi[X.]htigen Frage, mit wel[X.]her Steuerbelastung ein Betriebsübergang verbunden ist, vom Wohnsitz oder ständigen Aufenthalt des Erben oder Bes[X.]henkten beziehungsweise vom Sitz der betriebli[X.]hen Einheit abhängig wäre. Wäre Gegenstand des Erwerbs ein Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten im ganzen [X.]gebiet oder mehreren selbständigen betriebli[X.]hen Einheiten in vers[X.]hiedenen Ländern oder wären auf [X.] mehrere Personen mit über das [X.]gebiet verteilten Wohnorten beteiligt, würden si[X.]h s[X.]hwierige Abgrenzungsfragen ergeben, wel[X.]he die bereits bestehende Komplexität der erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerli[X.]hen Förderung unternehmeris[X.]hen Vermögens no[X.]h weiter steigern und damit die re[X.]htli[X.]he Planungssi[X.]herheit erhebli[X.]h eins[X.]hränken würden.

2. [X.] [X.] im [X.]rat zum [X.] steht trotz der seinerzeit dort nur ges[X.]häftsführenden Regierung außer Frage. Au[X.]h die ges[X.]häftsführende Landesregierung ist Landesregierung im Sinne von Art. 51 GG.

Die erbs[X.]haftsteuerli[X.]he Begünstigung des Übergangs betriebli[X.]hen und land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Vermögens sowie von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften ist von [X.] wegen im Grundsatz ni[X.]ht zu beanstanden, erweist si[X.]h in Teilen ihrer Ausgestaltung dur[X.]h die §§ 13a und 13b [X.] aber als glei[X.]hheitswidrig.

Der allgemeine Glei[X.]hheitssatz belässt dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung von Vers[X.]honungsregelungen au[X.]h im Erbs[X.]haftsteuerre[X.]ht im Ausgangspunkt erhebli[X.]hen Spielraum, der allerdings mit Rü[X.]ksi[X.]ht auf betroffene Freiheitsre[X.]hte und auf das Ausmaß der Unglei[X.]hbehandlung Eins[X.]hränkungen bis hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung unterliegen kann [X.].). Gemessen daran erweist si[X.]h die Vers[X.]honung na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] zwar im Grundsatz als verfassungsgemäß, bedarf aber der Korrektur bei der Begünstigung der Übertragung großer Unternehmensvermögen (2.). Au[X.]h die nähere Ausgestaltung der Vers[X.]honungsregelung verstößt in einzelnen Punkten - insbesondere im Hinbli[X.]k auf Lohnsumme und Verwaltungsvermögen - gegen Art. 3 Abs. 1 GG (3.).

1. Die Vers[X.]honungsregelungen der §§ 13a und 13b [X.] sind an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Sie vers[X.]honen den Erwerb bestimmter [X.]en von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer und führen so in vers[X.]hiedenerlei Hinsi[X.]ht zu Unglei[X.]hbehandlungen. Hingegen begründen die Bestimmungen von vornherein keine übermäßige, die Erbre[X.]htsgarantie (dazu [X.] 93, 165 <173 f.>) in Frage stellende steuerli[X.]he Belastung.

a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Mens[X.]hen vor dem Gesetz glei[X.]h zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentli[X.]h Glei[X.]hes glei[X.]h und wesentli[X.]h Unglei[X.]hes unglei[X.]h zu behandeln, gilt für unglei[X.]he Belastungen und unglei[X.]he Begünstigungen (vgl. [X.] 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Verboten ist daher au[X.]h ein glei[X.]hheitswidriger Begünstigungsauss[X.]hluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. [X.] 116, 164 <180>; 121, 108 <119>; 121, 317 <370>; 126, 400 <416>). Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber ni[X.]ht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedo[X.]h stets der Re[X.]htfertigung dur[X.]h Sa[X.]hgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Unglei[X.]hbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsre[X.]htli[X.]her Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen si[X.]h ni[X.]ht abstrakt, sondern nur na[X.]h den jeweils betroffenen unters[X.]hiedli[X.]hen Sa[X.]h- und Regelungsberei[X.]hen bestimmen lassen (vgl. [X.] 75, 108 <157>; 93, 319 <348 f.>; 107, 27 <46>; 126, 400 <416>; 129, 49 <69>; 132, 179 <188 Rn. 30>).

Hinsi[X.]htli[X.]h der verfassungsre[X.]htli[X.]hen Anforderungen an den die Unglei[X.]hbehandlung tragenden Sa[X.]hgrund ergeben si[X.]h aus dem allgemeinen Glei[X.]hheitssatz je na[X.]h Regelungsgegenstand und [X.] unters[X.]hiedli[X.]he Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelo[X.]kerten auf das Willkürverbot bes[X.]hränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen rei[X.]hen können (vgl. [X.] 117, 1 <30>; 122, 1 <23>; 126, 400 <416>; 129, 49 <68>). Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann si[X.]h aus den jeweils betroffenen Freiheitsre[X.]hten ergeben (vgl. [X.] 88, 87 <96>; 111, 176 <184>; 129, 49 <69>). Zudem vers[X.]härfen si[X.]h die verfassungsre[X.]htli[X.]hen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzli[X.]he Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. [X.] 88, 87 <96>; 129, 49 <69>) oder je mehr sie si[X.]h denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. [X.] 88, 87 <96>; 124, 199 <220>; 129, 49 <69>; 130, 240 <254>; 132, 179 <188 f. Rn. 31>).

b) [X.] Ausgangspunkt im Steuerre[X.]ht ist der Grundsatz der Lastenglei[X.]hheit. Die Steuerpfli[X.]htigen müssen dem Grundsatz na[X.]h dur[X.]h ein Steuergesetz re[X.]htli[X.]h und tatsä[X.]hli[X.]h glei[X.]hmäßig belastet werden (vgl. [X.] 117, 1 <30>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>). Der Glei[X.]hheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit rei[X.]henden Ents[X.]heidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des [X.] als au[X.]h bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. [X.] 123, 1 <19>; stRspr). Abwei[X.]hungen von der mit der Wahl des [X.] einmal getroffenen Belastungsents[X.]heidung müssen si[X.]h indessen ihrerseits am Glei[X.]hheitssatz messen lassen (Gebot der folgeri[X.]htigen Ausgestaltung des steuerre[X.]htli[X.]hen [X.], vgl. [X.] 117, 1 <30 f.>; 120, 1 <29>; 121, 108 <120>; 126, 400 <417>). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sa[X.]hli[X.]hen Grundes (vgl. [X.] 117, 1 <31>; 120, 1 <29>; 126, 400 <417>; 132, 179 <189 Rn. 32>), der die Unglei[X.]hbehandlung zu re[X.]htfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Re[X.]htfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abwei[X.]hung (vgl. dazu [X.] 117, 1 <32>).

[X.]) Der Gesetzgeber ist ni[X.]ht gehindert, mit Hilfe des Steuerre[X.]hts außerfiskalis[X.]he Förder- und Lenkungsziele zu verfolgen (vgl. [X.] 93, 121 <147>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>; 110, 274 <292>; stRspr). Führt ein Steuergesetz zu einer steuerli[X.]hen Vers[X.]honung, die einer glei[X.]hmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspri[X.]ht, so kann eine sol[X.]he Steuerentlastung vor dem Glei[X.]hheitssatz gere[X.]htfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten der Steuerpfli[X.]htigen aus Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will (vgl. [X.] 93, 121 <147>).

In der Ents[X.]heidung darüber, wel[X.]he Sa[X.]hverhalte, Personen oder Unternehmen gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (vgl. [X.] 17, 210 <216>; 93, 319 <350>; 110, 274 <293>). Insbesondere verfügt er über einen großen Spielraum bei der Eins[X.]hätzung, wel[X.]he Ziele er für förderungswürdig hält. Er darf Vers[X.]honungen von der Steuer vorsehen, sofern er ansonsten unerwüns[X.]hte, dem Gemeinwohl unzuträgli[X.]he Effekte einer uneinges[X.]hränkten Steuererhebung befür[X.]htet. Allerdings bleibt er au[X.]h hier an den Glei[X.]hheitssatz gebunden. Das bedeutet zunä[X.]hst aber nur, dass er seine Leistungen ni[X.]ht na[X.]h unsa[X.]hli[X.]hen Gesi[X.]htspunkten, also ni[X.]ht willkürli[X.]h verteilen darf. [X.] Gesi[X.]htspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung si[X.]h ni[X.]ht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widerspre[X.]hende Würdigung der jeweiligen Umstände stützt und insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sa[X.]hgere[X.]ht abgegrenzt ist (vgl. [X.] 17, 210 <216> unter Bezugnahme auf [X.] 12, 354 <367 f.>; 110, 274 <293>; 117, 1 <32>).

Der große Spielraum, über den der Gesetzgeber bei der Ents[X.]heidung darüber verfügt, ob und wel[X.]he Sa[X.]hverhalte, Personen oder Unternehmen er dur[X.]h eine Vers[X.]honung von einer bestimmten Steuer fördern und wel[X.]he [X.] er damit verfolgen will, s[X.]hließt allerdings ni[X.]ht aus, dass die nähere Ausgestaltung sol[X.]her Vers[X.]honungsregelungen einer strengeren verfassungsgeri[X.]htli[X.]hen Kontrolle unterliegt. Neben den bereits genannten Merkmalen der Verfügbarkeit, der freiheitsre[X.]htli[X.]hen Relevanz oder der Nähe des [X.] zu Art. 3 Abs. 3 GG kann die Freiheit des Gesetzgebers im Steuerre[X.]ht dur[X.]h das Ausmaß der mit der Steuervers[X.]honung bewirkten Unglei[X.]hbehandlung und dur[X.]h deren Auswirkung auf die glei[X.]hheitsgere[X.]hte Erhebung dieser Steuer insgesamt einges[X.]hränkt sein. Je na[X.]h Intensität der Unglei[X.]hbehandlung kann dies zu einer strengeren Kontrolle der [X.]e dur[X.]h das [X.] führen.

2. Die Vers[X.]honungsregelungen in §§ 13a und 13b [X.] führen zu einer Besserstellung der Erwerber unternehmeris[X.]hen Vermögens gegenüber den Erwerbern sonstigen Vermögens, die im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, im Berei[X.]h des Übergangs großer Unternehmensvermögen aber der Korrektur bedarf. Die dur[X.]h die Vers[X.]honungsregelungen bewirkte Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen Erwerbern begünstigten und sonstigen Vermögens ist enorm (a). Der Gesetzgeber unterliegt insoweit einer über eine bloße Willkürprüfung hinausgehenden strengeren Kontrolle am Maßstab der Verhältnismäßigkeit (b). Dur[X.]h die steuerli[X.]he Vers[X.]honung na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] sollen namentli[X.]h Unternehmen, die dur[X.]h einen besonderen personalen Bezug des [X.]s oder Erblassers oder au[X.]h des Erwerbers zum Unternehmen geprägt sind, vor Liquiditätsproblemen dur[X.]h die erbs[X.]haft- oder s[X.]henkungsteuerli[X.]he Belastung des [X.]s bewahrt und so deren Bestand und der Erhalt der Arbeitsplätze bei der Unternehmensna[X.]hfolge gesi[X.]hert werden ([X.]). Die Vers[X.]honungsregelung der §§ 13a und 13b [X.] ist zur Errei[X.]hung dieser Ziele geeignet (d) und erforderli[X.]h (e). Sie erweist si[X.]h im Grundsatz au[X.]h als verhältnismäßig im engeren Sinne; ni[X.]ht jedo[X.]h, soweit die Vers[X.]honung über den Berei[X.]h kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine [X.] vorzusehen (f).

a) Die Vers[X.]honungsregelung führt zu Unglei[X.]hbehandlungen der Erwerber betriebli[X.]hen und ni[X.]htbetriebli[X.]hen Vermögens, die ein enormes Ausmaß errei[X.]hen können. Na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hem Vermögen und von bestimmten Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften in Höhe von 85 % oder 100 % bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer außer Ansatz, wenn die im Gesetz hierfür vorgesehenen weiteren Voraussetzungen hinsi[X.]htli[X.]h des Umfangs des [X.] und der Bea[X.]htung von Lohnsummen- und Behaltensregelung erfüllt werden. Hinzu kommen - sofern ni[X.]ht ohnehin die vollständige [X.] von 100 % greift - Abs[X.]hläge gemäß § 13a Abs. 2 [X.] sowie die generelle Anwendung der günstigeren Steuerklasse gemäß § 19a [X.]. Der Erwerb sonstiger Vermögensgegenstände wird ni[X.]ht in verglei[X.]hbarer Weise von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer freigestellt. Ausgehend von einer einheitli[X.]hen Orientierung am gemeinen Wert bei der Bewertung des geerbten oder dur[X.]h S[X.]henkung erlangten Vermögenszuwa[X.]hses und glei[X.]hmäßiger Anwendung der Steuersätze gemäß § 19 Abs. 1 [X.] hat die steuerli[X.]he Vers[X.]honung na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] zur Folge, dass die Erwerber begünstigten Vermögens und die Erwerber ni[X.]ht begünstigten Vermögens in ganz erhebli[X.]hem Maße unglei[X.]h besteuert werden. Das Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuergesetz, das an die Vermögensmehrung beim Empfänger anknüpft (vgl. [X.] 93, 165 <167>; 117, 1 <33>; 126, 400 <421>), besteuert insoweit die bei den Erwerbern eingetretene Berei[X.]herung unters[X.]hiedli[X.]h.

Zwar kennt das Erbs[X.]haftsteuer- und S[X.]henkungsteuergesetz persönli[X.]he Steuerbefreiungen, wie etwa den Freibetrag für Ehegatten und Lebenspartner in Höhe von 500.000 Euro und für Kinder in Höhe von 400.000 Euro (vgl. § 16 Abs. 1 [X.]), die dem Erwerber unabhängig von der Art des übergegangenen Vermögens gewährt werden, und daneben sa[X.]hli[X.]he [X.]statbestände, die wegen des besonderen Gegenstands (etwa Familienwohnheime gem. § 13 Abs. 1 [X.]a - 4[X.] [X.]) oder Zwe[X.]ks der Zuwendung (etwa Zuwendungen an gemeinnützige Stiftungen gem. § 13 Abs. 1 Nr. 16 Bu[X.]hstabe b [X.]) gewährt werden. [X.] dieser [X.]en und Freibeträge, beim unentgeltli[X.]hen Erwerb größerer Vermögen also, kann die Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen unternehmeris[X.]hem Vermögen, das na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] unabhängig von seinem Wert zu 85 % oder 100 % steuerfrei gestellt wird, und sonstigem Vermögen, das in vollem Umfang einem Steuersatz von bis zu 50 % unterliegen kann, ein enormes Ausmaß errei[X.]hen.

b) Die [X.]mäßigkeit der Unglei[X.]hbehandlung der vers[X.]hiedenen [X.]en dur[X.]h §§ 13a und 13b [X.] setzt einen hinrei[X.]hend tragfähigen [X.] voraus, der einer über eine bloße Willkürkontrolle hinausgehenden, strengeren Verhältnismäßigkeitsprüfung standhält.

Bereits das erhebli[X.]he Ausmaß, das die erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerli[X.]he Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen den einzelnen Fällen der begünstigten und ni[X.]ht begünstigten [X.]en errei[X.]hen kann, und die ni[X.]ht nur atypis[X.]he Einzelfälle betrifft, sondern in der Gesetzessystematik als Regelfall angelegt ist, erfordert eine Prüfung der [X.]mäßigkeit dieser Differenzierung, die jedenfalls deutli[X.]h über eine bloße Willkürprüfung hinausrei[X.]ht. Dies gilt au[X.]h im Hinbli[X.]k darauf, dass die Unters[X.]heidung zwis[X.]hen begünstigtem unternehmeris[X.]hen und ni[X.]ht begünstigtem sonstigen Vermögen die Erhebung der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer ni[X.]ht nur in einem Randberei[X.]h erfasst, sondern zu einer strukturellen Zweiteilung dieser Steuer führt. Na[X.]h den vom [X.] in diesem Verfahren vorgelegten Auswertungen der amtli[X.]hen Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuerstatistik wurden von dem Steuerwert des in den Jahren 2009 bis 2012 insgesamt unentgeltli[X.]h übertragenen Vermögens mehr als ein Drittel über §§ 13a und 13b [X.] von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer befreit (vgl. im Einzelnen oben [X.] 2. b aa).

Soweit si[X.]h die Strenge der Prüfung vom Gesetzgeber vorgenommener Differenzierungen an der Verfügbarkeit der Unters[X.]heidungskriterien, dem Einfluss auf die Wahrnehmung von Freiheitsre[X.]hten und der Nähe zu den Merkmalen des Art. 3 Abs. 3 GG orientiert (s. oben 1. a), kommt für den vorliegenden Sa[X.]hverhalt nur die Verfügbarkeit der Unters[X.]heidung na[X.]h den [X.]en in Betra[X.]ht. Au[X.]h dieser Gesi[X.]htspunkt führt zu einer eher strengen Prüfung des gesetzgeberis[X.]hen Differenzierungsspielraums. Dabei kann die Frage, ob ein Differenzierungskriterium für den von der Unglei[X.]hbehandlung Betroffenen verfügbar ist, nur aus der Si[X.]ht des jeweils dur[X.]h diese Unglei[X.]hbehandlung Bena[X.]hteiligten, ni[X.]ht hingegen aus der des Bevorzugten beantwortet werden. Für die hier zu prüfende Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen Erwerbern betriebli[X.]hen und Erwerbern ni[X.]htbetriebli[X.]hen Vermögens kommt es dana[X.]h auf die Einflussmögli[X.]hkeiten der Erwerber ni[X.]htbetriebli[X.]hen Vermögens an, die ni[X.]ht in den Genuss des [X.]s gelangen. Diese haben vielfa[X.]h nur geringen Einfluss darauf, ob das ihnen ges[X.]henkte oder von ihnen ererbte Vermögen den Kategorien förderungswürdigen betriebli[X.]hen oder land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Vermögens oder Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften von über 25 % angehört (vgl. § 13b Abs. 1 [X.]) oder ni[X.]ht vers[X.]hontem Vermögen zuzuordnen ist.

[X.]) Die dur[X.]h §§ 13a und 13b [X.] begründeten Unglei[X.]hbehandlungen dienen legitimen Zielen. Die steuerli[X.]he Vers[X.]honung des unentgeltli[X.]hen Erwerbs betriebli[X.]hen Vermögens soll Unternehmen vor Liquiditätsproblemen bewahren, die dur[X.]h erbs[X.]haft- oder s[X.]henkungsteuerli[X.]he Belastung des [X.]s entstehen können. Die Vers[X.]honungsregelung soll vor allem Unternehmen s[X.]hützen, die dur[X.]h einen besonderen personalen Bezug des Erblassers oder au[X.]h des Erben zum Unternehmen geprägt sind, wie es namentli[X.]h für Familienunternehmen typis[X.]h ist. Steuerli[X.]h begünstigt werden soll das produktive Vermögen dieser Unternehmen mit dem Ziel, bei der Unternehmensna[X.]hfolge den Bestand des Unternehmens und der mit ihm verbundenen Arbeitsplätze ni[X.]ht zu gefährden. Dies ergibt si[X.]h aus den Gesetzesmaterialien (aa) und der Systematik der Vers[X.]honungsregelung ([X.]). An der Legitimität dieser Zielsetzung bestehen aus verfassungsre[X.]htli[X.]her Si[X.]ht keine Zweifel ([X.][X.]).

aa) Die Begründung des [X.] eines [X.]es gibt als allgemeines Ziel der Vers[X.]honungsregelung an, die Unternehmensna[X.]hfolge bei Erbs[X.]haften oder S[X.]henkungen zu erlei[X.]htern (BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]), weil unternehmeris[X.]hes Vermögen eine Basis für Werts[X.]höpfung und Bes[X.]häftigung und für den Erhalt von Arbeitsplätzen bilde (BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]). Dabei hebt die Begründung des Entwurfs die besondere Bedeutung der klein- und mittelständis[X.]h geprägten Unternehmenslands[X.]haft für die [X.] Wirts[X.]haft im internationalen Wettbewerb hervor (s. au[X.]h oben A. [X.] 3. d aa). Regional vernetzte Familienbetriebe seien notwendige Voraussetzung für wirts[X.]haftli[X.]hes Wa[X.]hstum und damit für die S[X.]haffung wettbewerbsfähiger Arbeits- und Ausbildungsplätze in [X.] (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]). Deshalb will die Neuregelung diejenigen [X.] privilegieren, bei denen si[X.]hergestellt ist, dass die Unternehmensna[X.]hfolge na[X.]hhaltig ist und die Arbeitsplätze erhalten werden (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]). Mit dieser Zielsetzung liegt die Neuregelung dur[X.]h das [X.] auf der Linie der bereits seit 1992 in unters[X.]hiedli[X.]hen Ausprägungen bestehenden Vergünstigungen für betriebli[X.]hes Vermögen bei der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer zur Liquiditätssi[X.]herung mittelständis[X.]her Unternehmen (vgl. BTDru[X.]ks 12/1108, [X.]; 12/4487, [X.] und 47; s. au[X.]h [X.] 93, 165 <175> und [X.] 778/06, [X.]3 und zur Entwi[X.]klung oben A. [X.] 3.).

[X.]) Die Ausgestaltung der Vers[X.]honungsregelung lässt die Intention der Liquiditätssi[X.]herung klar erkennen. Das Ziel, unternehmeris[X.]hes und land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hes Vermögen beim unentgeltli[X.]hen Übergang dur[X.]h Erbs[X.]haft oder S[X.]henkung von steuerli[X.]hen Belastungen weitgehend frei zu halten und so die Liquidität der Betriebe zu s[X.]honen, kommt unmissverständli[X.]h in der hohen Freistellungsquote von 85 % (§ 13b Abs. 4 [X.]) oder gar 100 % (§ 13a Abs. 8 [X.] [X.]) des ansonsten der Besteuerung zugrunde zu legenden Werts des betriebli[X.]hen Vermögens zum Ausdru[X.]k. Mit der [X.] von fünf oder sieben Jahren (§ 13a Abs. 5 und 8 Nr. 2 [X.]) soll der Bestand der übergegangenen Unternehmen über einen längeren [X.]raum in der Hand des Erwerbers gesi[X.]hert werden; die [X.] (§ 13a Abs. 1, 4, 8 Nr. 1 [X.]) soll dem Erhalt der Arbeitsplätze dienen.

Eine Begrenzung der steuerli[X.]hen Förderung auf kleine und mittlere Familienunternehmen ergibt si[X.]h hingegen ni[X.]ht ohne Weiteres aus dem Gesetz. Die Freistellung förderungswürdigen betriebli[X.]hen Vermögens ist na[X.]h den §§ 13a und 13b [X.] in der Höhe ni[X.]ht begrenzt und au[X.]h ni[X.]ht auf bestimmte Betriebstypen oder [X.]sformen bes[X.]hränkt. Die in der Begründung des [X.] zum [X.] erklärte Absi[X.]ht, vornehmli[X.]h kleine und mittelständis[X.]he Unternehmen zu fördern, findet jedo[X.]h zum einen Anklang in der Regelung über den Abzugsbetrag na[X.]h § 13a Abs. 2 [X.]. Der Abzugsbetrag ist Teil der Vers[X.]honungsregelung, da dur[X.]h ihn no[X.]h der na[X.]h Anwendung des [X.]s in Höhe von 85 % verbleibende Teil des begünstigten Vermögens, das an si[X.]h zu versteuern wäre, steuerli[X.]h entlastet wird. Er stellt einen Festbetrag von 150.000 Euro steuerfrei, der aber mit zunehmender Höhe eines über 150.000 Euro hinausgehenden, der Besteuerung unterliegenden Erwerbs abges[X.]hmolzen wird (§ 13a Abs. 2 Satz 2 [X.]); insofern enthält er ein Element der gezielten Förderung kleinerer Unternehmen.

Die Konzentration der Vers[X.]honung auf Betriebe, in denen typis[X.]herweise vom Erblasser oder [X.] unternehmeris[X.]he Verantwortung wahrgenommen wurde, zeigt si[X.]h zum anderen in § 13b Abs. 1 [X.]. Während der Übergang betriebli[X.]hen Vermögens von Einzelunternehmen und Personengesells[X.]haften na[X.]h § 13b Abs. 1 Nr. 2 [X.] als uneinges[X.]hränkt förderungswürdig angesehen wird, gilt dies für Anteile an Kapitalgesells[X.]haften nur, wenn der Erblasser oder der [X.] am [X.] dieser [X.] zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.]). In dieser Mindestbeteiligung von 25 % sieht der Gesetzgeber ein Indiz dafür, dass der Anteilseigner unternehmeris[X.]h in die [X.] eingebunden ist und ni[X.]ht nur als Kapitalanleger auftritt (BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]; ebenso bereits die Begründung für eine entspre[X.]hende Mindestbeteiligungsklausel im Entwurf eines Jahressteuergesetzes 1996: BTDru[X.]ks 13/901, [X.]58, s. oben A. [X.] 3. [X.]).

[X.][X.]) Der Gesetzgeber ist bei der Auswahl der Ziele weitgehend frei, die er dur[X.]h Vers[X.]honung von einer steuerli[X.]hen Belastung errei[X.]hen oder zumindest fördern will. Er stößt an Grenzen, wenn er vom Grundgesetz missbilligte Ziele (vgl. die entspre[X.]hende Eins[X.]hränkung bei Enteignungen tragenden [X.]n in [X.] 134, 242 <292 f. Rn. 172>) verfolgt oder si[X.]h mit seinen Förderzwe[X.]ken in unauflösbaren Widerspru[X.]h zu anderweitigen gesetzli[X.]hen Festlegungen setzt. Die Förderung und der Erhalt einer für den wirts[X.]haftli[X.]hen Erfolg [X.]s vom Gesetzgeber als besonders wertvoll einges[X.]hätzten Unternehmensstruktur, die er in kleinen und mittelständis[X.]hen, dur[X.]h personale Führungsverantwortung geprägten Unternehmen - insbesondere in Familienunternehmen - sieht, und der Erhalt von Arbeitsplätzen dur[X.]h den S[X.]hutz vor allem sol[X.]her Unternehmen vor steuerli[X.]h bedingten Liquiditätsproblemen stellen dana[X.]h legitime Ziele von erhebli[X.]hem Gewi[X.]ht dar (vgl. au[X.]h [X.] 93, 165 <175 f.>).

d) Die §§ 13a und 13b [X.] sind geeignet, die mit ihnen verfolgten Ziele zu errei[X.]hen. Das verfassungsre[X.]htli[X.]he Geeignetheitsgebot verlangt keine vollständige Zielerrei[X.]hung dur[X.]h die in Frage stehende Regelung oder Maßnahme - hier die Vers[X.]honungsregelung -, die zu der beanstandeten Unglei[X.]hbehandlung führt, sondern ledigli[X.]h eine Eignung zur Förderung des Ziels (vgl. [X.] 115, 276 <308>; 130, 151 <188>; vgl. au[X.]h die Na[X.]hweise bei [X.] 106, 62 <149>); die bloße Mögli[X.]hkeit der Zwe[X.]kerrei[X.]hung genügt (vgl. [X.] 67, 157 <175>; 121, 317 <354>). Dass die weitgehende oder vollständige Freistellung der begünstigten [X.] von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer grundsätzli[X.]h (zu Einzelheiten der Ausgestaltung, insbesondere im Hinbli[X.]k auf Lohnsumme und Verwaltungsvermögen, s. unter 3.) geeignet ist, ansonsten drohende Liquiditätsprobleme für diese Unternehmen zu vermeiden, liegt auf der Hand und bedarf keiner näheren Begründung.

e) Die Vers[X.]honungsregelung ist im Grundsatz au[X.]h erforderli[X.]h. Der Gesetzgeber durfte von andernfalls drohenden wirts[X.]haftli[X.]hen S[X.]hwierigkeiten der Unternehmen ausgehen. Sieht man von den Einzelheiten der Ausgestaltung der Vers[X.]honungsregelung ab, ist kein Weg erkennbar, auf dem die S[X.]honung der Liquidität ererbter oder unentgeltli[X.]h übertragener Unternehmen oder Unternehmensteile und damit der Erhalt der Arbeitsplätze glei[X.]h wirksam, zuglei[X.]h aber unter geringerer Bena[X.]hteiligung der Erwerber ni[X.]ht begünstigten Vermögens errei[X.]ht werden könnte.

Die Erforderli[X.]hkeit der vom Gesetzgeber getroffenen Maßnahme unterliegt au[X.]h im Rahmen der Glei[X.]hheitsprüfung einem großzügigen verfassungsre[X.]htli[X.]hen Kontrollmaßstab (aa). Dana[X.]h ist die Annahme des Gesetzgebers, die Vers[X.]honung der unentgeltli[X.]hen [X.] von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer sei regelmäßig geboten, um die Unternehmen vor Liquiditätsproblemen zu bewahren ([X.]), und dürfe au[X.]h ohne individuelle [X.] erfolgen ([X.][X.]), verfassungsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstanden. Au[X.]h die Verweisung auf die Mögli[X.]hkeit einer Stundung ([X.]) erweist si[X.]h ni[X.]ht als glei[X.]h wirksames milderes Mittel.

aa) Die weitgehende oder vollständige Freistellung des unentgeltli[X.]hen Erwerbs betriebli[X.]hen Vermögens von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer ist dann erforderli[X.]h, wenn kein anderes Mittel zur Verfügung steht, mit dem der Gesetzgeber unter Bewirkung geringerer Unglei[X.]hheiten das angestrebte [X.] glei[X.]h wirksam errei[X.]hen oder fördern kann (entspre[X.]hend für Eingriffskonstellationen vgl. [X.] 80, 1 <30>; 117, 163 <189>; 121, 317 <354>). Der Gesetzgeber verfügt hier über einen weiten Eins[X.]hätzungs- und Prognosespielraum (vgl. [X.] 117, 163 <189>; 120, 224 <240>; 121, 317 <354>).

[X.]) Der Gesetzgeber durfte eine Gefährdung der Liquidität von Unternehmen dur[X.]h eine ohne Vers[X.]honung drohende Belastung mit der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer annehmen und eine Vers[X.]honungsregelung daher grundsätzli[X.]h für erforderli[X.]h halten.

[X.]) Es liegt im Eins[X.]hätzungsspielraum des Gesetzgebers, bei einer ni[X.]ht eindeutig geklärten und au[X.]h ni[X.]ht ohne Weiteres aufklärbaren Sa[X.]hlage seinen Ents[X.]heidungen über zu ergreifende Maßnahmen eine Gefährdungsprognose zugrunde zu legen. Dabei darf er si[X.]h allerdings ni[X.]ht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widerspre[X.]hende Würdigung der jeweiligen Lebenssa[X.]hverhalte stützen (vgl. [X.] 110, 274 <293>; 117, 1 <32>). Im Hinbli[X.]k auf diese gesetzgeberis[X.]he [X.] ist es ausrei[X.]hend, dass der Gesetzgeber eine ernsthafte Gefahr von Liquiditätsproblemen bei der Besteuerung des unentgeltli[X.]hen Übergangs von Unternehmen vertretbar und plausibel diagnostiziert hat. Es bedarf insbesondere aus verfassungsre[X.]htli[X.]her Si[X.]ht keines empiris[X.]hen Na[X.]hweises, dass von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer ni[X.]ht nur in Ausnahmefällen S[X.]hwierigkeiten für die Fortführung von Unternehmen bis hin zur Bedrohung ihrer Existenz und des Verlusts von Arbeitsplätzen ausgeht. Es ers[X.]heint ohnehin fragli[X.]h, wie exakt die Wirkungen eines [X.]s dur[X.]h die Erbs[X.]haftsteuer- und S[X.]henkungsteuer in einem Unternehmen "gemessen" werden können. Die Insolvenz eines Unternehmens wird immer mehrere Ursa[X.]hen haben, von denen eine die Belastung dur[X.]h die Erbs[X.]haftsteuer sein kann. No[X.]h weniger lassen si[X.]h die Folgen einer steuerli[X.]hen Belastung für den künftigen Fortbestand eines Unternehmens vorhersehen.

(2) Aus den Gesetzesmaterialien ergibt si[X.]h ni[X.]ht, dass dem Gesetzgeber bei der Einführung der §§ 13a und 13b [X.] dur[X.]h das [X.] gefestigte empiris[X.]he Erkenntnisse darüber vorlagen, wona[X.]h die Besteuerung des unentgeltli[X.]hen Erwerbs von Betriebsvermögen den Erben oder Bes[X.]henkten regelmäßig dazu zwingen würde, zur Finanzierung der Steuerlast dem Betrieb Kapital zu entziehen, was wiederum zumindest den Verlust von Investitionskraft zur Folge haben könnte und die Gefahr des A[X.]aus von Arbeitsplätzen oder gar die Notwendigkeit des [X.]. Der Wissens[X.]haftli[X.]he Beirat beim [X.] weist in seinem Guta[X.]hten zur Begünstigung des [X.] in der Erbs[X.]haftsteuer 01/2012 vielmehr darauf hin, es gebe praktis[X.]h keine konkreten empiris[X.]hen Belege dafür, dass ein Betrieb aufgrund der Erbs[X.]haftsteuer habe aufgegeben oder veräußert werden müssen oder zahlungsunfähig geworden sei (vgl. [X.] 30 des Guta[X.]htens unter Hinweis auf die Antwort der [X.]regierung auf eine parlamentaris[X.]he Anfrage einiger [X.] und der [X.]tagsfraktion [X.] vom 28. April 2006, BTDru[X.]ks 16/1350, [X.]). Dies allein bere[X.]htigt allerdings ni[X.]ht zu dem die Gefährdungsanalyse des Gesetzgebers widerlegenden Gegens[X.]hluss, dass keine Notwendigkeit für die beanstandete Vers[X.]honungsregelung bestehe, weil eine dem geltenden Re[X.]ht entspre[X.]hende Steuerbelastung des unentgeltli[X.]hen [X.]s ohne sol[X.]he Steuerbefreiungen die Unternehmen ni[X.]ht ernsthaft bes[X.]hwerte. Denn mit Inkrafttreten des [X.]es zum 1. Januar 2009 wurde mit den generell erhöhten, realitätsnäheren [X.] und der damit drohenden höheren Steuerbelastung au[X.]h für [X.] zuglei[X.]h das neue Vers[X.]honungskonzept na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] eingeführt. Soweit - au[X.]h aus den vom [X.] in diesem Verfahren vorgelegten Daten - erkennbar, wurden diese [X.]svors[X.]hriften von Beginn an dur[X.]h die betroffenen Unternehmen umfassend genutzt. Eine hohe Steuerbelastung ohne die Mögli[X.]hkeit der Entlastung dur[X.]h Vers[X.]honungsregelungen bestand für die unentgeltli[X.]he Übertragung von Unternehmen und Unternehmensteilen mithin zu keinem [X.]punkt. Aus dem Fehlen von Referenzfällen für Unternehmensgefährdungen kann daher ni[X.]ht auf das Fehlen einer sol[X.]hen Gefahr überhaupt ges[X.]hlossen werden.

Entspre[X.]hendes gilt für die [X.] vor 2009. Au[X.]h das vorher geltende Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuerre[X.]ht sah in vers[X.]hiedener Form und Intensität seit Anfang der 1990er Jahre Entlastungen für die Besteuerung der Übertragung betriebli[X.]hen Vermögens vor (s. oben A. [X.] 3.). Fehlende konkrete Erkenntnisse aus dieser [X.] über nennenswerte Belastungen von Unternehmen dur[X.]h die Erbs[X.]haftsteuer- und S[X.]henkungsteuer können die Gefährdungseins[X.]hätzung des Gesetzgebers daher ebenfalls ni[X.]ht widerlegen.

(3) Die Annahme des Gesetzgebers, dass die dur[X.]h das [X.] zu erwartende gewa[X.]hsene Steuerlast für unentgeltli[X.]he [X.] ohne Vers[X.]honungsregelung eine Höhe errei[X.]hen werde, die ni[X.]ht nur im Ausnahmefall, sondern häufig vom Erben oder Bes[X.]henkten nur unter Rü[X.]kgriff auf das Betriebsvermögen getragen werden kann, ist na[X.]hvollziehbar und ni[X.]ht fern liegend. Ohne die Vers[X.]honungsregelungen und ohne die damit zusammenhängende Tarifbegrenzung des § 19a [X.] wäre der unentgeltli[X.]he Erwerb von Betriebsvermögen, land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hem Vermögen und au[X.]h von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften in vollem Umfang je na[X.]h Wert bei nä[X.]hsten Verwandten mit einem Steuersatz von bis zu 30 % und ansonsten s[X.]hon bei mittleren Vermögensgrößen mit bei 25 % beginnenden und bei großen Vermögen in der Spitze bis zu 50 % rei[X.]henden Steuersätzen belastet. Dabei ist zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass die früheren Vergünstigungen dur[X.]h eine niedrige Bewertung der Unternehmen entfallen sind und heute in Umsetzung der Ents[X.]heidung des [X.] vom 7. November 2006 ([X.] 117, 1) ein realitätsnäherer Ansatz zugrunde gelegt wird. Na[X.]h der im vorliegenden Verfahren vor dem [X.] geäußerten Eins[X.]hätzung des [X.] hat die höhere Bewertung des Betriebsvermögens in etwa zu einer Verdoppelung des [X.] geführt. Die Annahme, dass ein Erbe oder Bes[X.]henkter au[X.]h bei geringeren Steuersätzen entspre[X.]hende Steuerforderungen ni[X.]ht aus dem eigenen Vermögen wird beglei[X.]hen können, sondern hierzu auf das erworbene Betriebsvermögen zugreifen muss und das Unternehmen bei diesen Größenordnungen unter Umständen au[X.]h wird verkaufen müssen, ist plausibel.

Diese Gefährdungsprognose des Gesetzgebers de[X.]kt si[X.]h mit der Eins[X.]hätzung der Europäis[X.]hen [X.] zur Belastung von familieninternen [X.] mit Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuern. Die [X.] sieht als eines der größten Hindernisse für sol[X.]he Betriebsübergaben die damit verbundene Steuerbelastung. Na[X.]h ihrer Auffassung kann die Entri[X.]htung von Erbs[X.]haft- oder S[X.]henkungsteuern das finanzielle Glei[X.]hgewi[X.]ht des Unternehmens gefährden und dadur[X.]h seinen Fortbestand sowie die Existenz der damit verbundenen Arbeitsplätze in Frage stellen (vgl. Empfehlung der [X.] vom 7. Dezember 1994 zur Übertragung von kleinen und mittleren Unternehmen, [X.] L 385 vom 31. Dezember 1994, [X.]5; siehe au[X.]h Der "Small Business A[X.]t" für [X.], [X.] [2008] 394 endgültig, [X.] 6 f.).

(4) Die Plausibilität der Gefährdungsprognose des Gesetzgebers des [X.]es wird weder dur[X.]h das Guta[X.]hten des [X.] beim [X.] zur Begünstigung des [X.] in der Erbs[X.]haftsteuer 01/2012 no[X.]h dur[X.]h das Jahresguta[X.]hten 2008/09 des Sa[X.]hverständigenrates zur Beguta[X.]htung der gesamtwirts[X.]haftli[X.]hen Entwi[X.]klung widerlegt. Der Wissens[X.]haftli[X.]he Beirat bestätigt vielmehr, dass ein steuerbedingter [X.] zu einer Verringerung von Investitionen führen könne, und dass ungünstige Liquiditätseffekte der Erbs[X.]haftsteuer ni[X.]ht auszus[X.]hließen seien, was si[X.]h dann ungünstig auf die Bes[X.]häftigungssituation auswirken könne (vgl. [X.] 28 ff. des Guta[X.]htens). Au[X.]h der Sa[X.]hverständigenrat hält es für unstreitig, dass die Erbs[X.]haftsteuer einen erhebli[X.]hen Mittelentzug beim Erben bewirken könne; es sei ni[X.]ht unwahrs[X.]heinli[X.]h, dass dieser Geldbedarf ni[X.]ht ohne weiteres auf dem Kapitalmarkt würde gede[X.]kt werden können (vgl. [X.] 221 f. des Guta[X.]htens). Dass beide wissens[X.]haftli[X.]hen Stellungnahmen im Ergebnis glei[X.]hwohl die Vers[X.]honungslösung ablehnen, liegt zum Teil an konzeptionell anderen Ansätzen und für vorzugswürdig gehaltenen Alternativlösungen. So befürwortet der Sa[X.]hverständigenrat eine großzügige Stundungsregel für besonders liquiditätsbes[X.]hränkte Vermögen bei glei[X.]hzeitiger Senkung der Steuersätze in der [X.], die dann einheitli[X.]h auf alle [X.]en Anwendung finden sollen (vgl. [X.] 227 des Jahresguta[X.]htens 2008/09; siehe au[X.]h [X.]92 des Jahresguta[X.]htens 2009/10 sowie [X.] des Jahresguta[X.]htens 2012/2013). Der Wissens[X.]haftli[X.]he Beirat lehnt die Vers[X.]honungsregelung ab, weil er erhebli[X.]he ökonomis[X.]he Fehlsteuerungen dur[X.]h dieses Instrument befür[X.]htet, und s[X.]hlägt stattdessen vor, die Steuersätze zu senken, die Bemessungsgrundlage zu verbreitern und die [X.] zu verbessern ([X.] ff. des Guta[X.]htens). Au[X.]h die von Professor [X.] in der mündli[X.]hen Verhandlung als sa[X.]hkundiger Dritter abgegebene Stellungnahme bestätigt das Fehlen empiris[X.]her Belege zur Frage von [X.] dur[X.]h die Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer und räumt zuglei[X.]h ein, dass si[X.]h das Arbeitsplatzargument ni[X.]ht gänzli[X.]h entkräften lasse.

[X.][X.]) Es stellt die Erforderli[X.]hkeit der Unglei[X.]hbehandlung ni[X.]ht grundsätzli[X.]h in Frage, dass die Vers[X.]honung ohne [X.] im Sinne der Prüfung eines konkreten Vers[X.]honungsbedarfs im Einzelfall gewährt wird.

Na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] bleibt der Wert des gemäß § 13b Abs. 1 [X.] förderungswürdigen Vermögens zu 85 % oder zu 100 % außer Ansatz, wenn die Bedingungen des [X.]tests (§ 13b Abs. 2 [X.]), der [X.] (§ 13a Abs. 1, 4 und 8 Nr. 1 [X.]) und der [X.] (§ 13a Abs. 5 und 8 Nr. 2 [X.]) erfüllt werden. Eine [X.] sieht das Gesetz ni[X.]ht vor. Der die Vers[X.]honung in Anspru[X.]h nehmende Erbe oder Bes[X.]henkte muss ni[X.]ht dartun oder belegen, dass der erworbene Betrieb ohne eine sol[X.]he Entlastung des Betriebsübergangs von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer in S[X.]hwierigkeiten käme. Das Gesetz ma[X.]ht au[X.]h ni[X.]ht zur Voraussetzung, dass der Erwerber ni[X.]ht in der Lage sein darf, aus sonstigem Vermögen oder aus mit der Erbs[X.]haft oder S[X.]henkung zuglei[X.]h übergegangenen anderen Vermögensteilen die Steuers[X.]huld zu beglei[X.]hen. Dies hat die zuständige Finanzbehörde daher na[X.]h geltender Re[X.]htslage au[X.]h ni[X.]ht zu prüfen.

Durfte der Gesetzgeber davon ausgehen, dass in ni[X.]ht nur seltenen Fällen eine Belastung der Unternehmensna[X.]hfolge mit Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer die Betriebe in Liquiditätss[X.]hwierigkeiten bringen kann und letztli[X.]h Arbeitsplätze gefährdet (siehe vorstehend [X.])), liegt es au[X.]h im Rahmen seines Gestaltungsspielraums, die Vers[X.]honung ohne individuelle [X.] zu gewähren. Eine sol[X.]he Prüfung wäre kein glei[X.]h wirksames milderes Mittel, um Betriebs- und [X.] zu si[X.]hern. Zwar würde si[X.]h das Maß der Unglei[X.]hbehandlung gegenüber den Erwerbern ni[X.]ht privilegierter [X.]en verringern, wenn einzelne Vers[X.]honungen ni[X.]ht gewährt würden, etwa weil die Einzelfallprüfung ergeben hat, dass ein übertragenes Unternehmen über hinrei[X.]hende Liquiditätsreserven verfügt, auf die der Erwerber zur Befriedigung der gegen ihn geri[X.]hteten Steuerforderung zurü[X.]kgreifen könnte. Eine sol[X.]he Lösung brä[X.]hte jedo[X.]h zum einen erhebli[X.]he Ers[X.]hwernisse bei der Erhebung der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer mit si[X.]h, wenn nun grundsätzli[X.]h überprüft werden müsste, ob die Leistungsfähigkeit eines übertragenen Betriebs au[X.]h die Beglei[X.]hung der aus der Übertragung erwa[X.]hsenen Steuers[X.]huld seines Erwerbers ermögli[X.]ht, verbunden mit all den damit typis[X.]herweise einhergehenden Bewertungsfragen. S[X.]hon deshalb stellt si[X.]h die Vers[X.]honung mit Einzelfallprüfung ni[X.]ht als milderes Mittel dar.

Eine Ausdehnung der [X.] auf das bereits vorhandene Vermögen des Erben oder Bes[X.]henkten stünde außerdem in erhebli[X.]hem Widerspru[X.]h zur Systematik des Erbs[X.]haftsteuerre[X.]hts, das für die Bemessung der Steuer allein auf die Berei[X.]herung dur[X.]h das dur[X.]h den Erbfall oder die S[X.]henkung Erworbene abstellt und au[X.]h sonst [X.]en ohne Rü[X.]ksi[X.]ht auf die Bedürftigkeit des Erwerbers im Übrigen gewährt.

[X.]) Die in § 28 [X.] vorgesehene Mögli[X.]hkeit einer Stundung der Erbs[X.]haftsteuer beim Erwerb von Betriebsvermögen oder land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hem Vermögen steht der Erforderli[X.]hkeit der Vers[X.]honungsregelung zur Errei[X.]hung des vom Gesetzgeber verfolgten Förderzwe[X.]ks ni[X.]ht entgegen. Eine Stundung bewirkt keine ebenso effektive Entlastung wie eine [X.]. Zwar würde eine Bes[X.]hränkung der Begünstigung des Erwerbs betriebli[X.]hen Vermögens auf die Stundung na[X.]h § 28 [X.] die Unglei[X.]hbehandlung gegenüber den Erwerbern ni[X.]ht begünstigten Vermögens praktis[X.]h beseitigen. Sie erweist si[X.]h jedo[X.]h als ni[X.]ht glei[X.]h wirksam wie die Vers[X.]honungsregelung, um den Erhalt der übergegangenen Betriebe und der Arbeitsplätze zu si[X.]hern. Abgesehen davon, dass sie den Erwerber über bis zu zehn Jahre mit Rü[X.]kzahlungsverpfli[X.]htungen belastet, verlangt sie einen individuellen Bedürftigkeitsna[X.]hweis. Im Verfahren vor dem Senat ist von Seiten mehrerer Wirts[X.]hafts- und Unternehmensverbände plausibel vorgetragen worden, dass gerade kleine und mittelständis[X.]he Unternehmen die Offenlegung von Liquiditätsproblemen vor den Banken mögli[X.]hst vermeiden wollen, selbst wenn sie allein aus einer Erbs[X.]haftsteuerbelastung resultieren, weil sie sonst S[X.]hwierigkeiten in Bezug auf ihre Kreditwürdigkeit befür[X.]hten. Außerdem sieht § 28 Abs. 1 [X.] keine Stundung für den Fall des Erwerbs von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften vor. Sofern der [X.] im Rahmen seiner Kritik an der fehlenden [X.] offenbar eine gegenüber dem § 28 Abs. 1 [X.] wesentli[X.]h großzügigere [X.] vor Augen hat, ändert dies ni[X.]hts an der Erforderli[X.]hkeit der §§ 13a und 13b [X.] im Rahmen des geltenden Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuerre[X.]hts.

f) Die dur[X.]h §§ 13a und 13b [X.] bewirkten Unglei[X.]hbehandlungen sind ni[X.]ht dur[X.]hgehend verhältnismäßig im engeren Sinne. Die dur[X.]h die Vers[X.]honung betriebli[X.]hen und land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Vermögens und von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften bewirkte Unglei[X.]hbehandlung gegenüber ni[X.]htbetriebli[X.]hem Vermögen erweist si[X.]h im Grundsatz als verhältnismäßig im engeren Sinne (aa - [X.][X.]), ni[X.]ht jedo[X.]h, soweit die Vers[X.]honung über den Berei[X.]h kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine [X.] vorzusehen ([X.]).

aa) Die unglei[X.]he Besteuerung des unentgeltli[X.]hen Erwerbs der vers[X.]hiedenen [X.]en ist verhältnismäßig, wenn das Maß der erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerli[X.]hen Privilegierung betriebli[X.]hen Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1 [X.] und dementspre[X.]hend der S[X.]hle[X.]hterstellung ni[X.]ht betriebli[X.]hen Vermögens in angemessenem Verhältnis zur Bedeutung des mit der Differenzierung verfolgten Ziels und zu dem Ausmaß und Grad der Zielerrei[X.]hung steht.

[X.]) Die mit der Vers[X.]honung des Erwerbs begünstigten Vermögens einhergehende Unglei[X.]hbehandlung gegenüber ni[X.]ht begünstigtem Vermögen ist enorm (s. bereits oben 2. a). Mit einem Abs[X.]hlag von 100 %, zumindest aber 85 % des Erwerbs - im letzteren Fall verbunden mit den weiteren Vergünstigungen in § 13a Abs. 2, § 19a [X.] - ist bereits die relative Freistellung von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer umfassend oder do[X.]h weitrei[X.]hend, kann aber au[X.]h in absoluten Zahlen sehr ho[X.]h sein, da der [X.] zahlenmäßig ni[X.]ht begrenzt ist. Die Erwerber ni[X.]ht begünstigten Vermögens unterliegen dagegen einer uneinges[X.]hränkten Besteuerung des Erwerbs mit Steuersätzen bis zu 50 %, soweit er den Wert der persönli[X.]hen Freibeträge (vgl. §§ 16, 17 [X.]) übersteigt und ni[X.]ht anderweitig von der Steuer befreit ist (vgl. §§ 5, 13, 13[X.], 18 [X.]).

Allerdings wird das Ziel der Förderung, den unentgeltli[X.]hen Übergang von unternehmeris[X.]hem Vermögen ohne steuerverursa[X.]htes Liquiditätsrisiko zu ermögli[X.]hen, bei der 100%igen Vers[X.]honung uneinges[X.]hränkt und bei der 85%igen Regelvers[X.]honung weitgehend errei[X.]ht.

[X.][X.]) Ausgehend hiervon erweist si[X.]h das Vers[X.]honungskonzept der §§ 13a und 13b [X.] als im Grundsatz verhältnismäßig. Es liegt im Rahmen der [X.] und des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers, dem Erhalt vornehmli[X.]h klein- und mittelständis[X.]her Unternehmen, die in personaler Verantwortung geführt werden (s. dazu oben 2. [X.]), einen so hohen Stellenwert einzuräumen, dass sie zur Si[X.]herung ihres Bestands und damit au[X.]h zum Zwe[X.]ke des Erhalts der Arbeitsplätze von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer weitgehend oder vollständig freigestellt werden.

[X.]) Mit dem Ziel, dur[X.]h die Vers[X.]honung namentli[X.]h kleiner und mittelständis[X.]her Familienunternehmen von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer diese Betriebe vor mögli[X.]hen Liquiditätsproblemen zu bewahren und so den Bestand dieser Unternehmen und der mit ihnen verbundenen Arbeitsplätze zu si[X.]hern, verfolgt der Gesetzgeber gewi[X.]htige [X.]. Wie s[X.]hon mit entspre[X.]henden Begünstigungsnormen in den Jahren vor dem Inkrafttreten des [X.]es hat der Gesetzgeber au[X.]h mit der Neuregelung der §§ 13a und 13b [X.] in erster Linie die Förderung und den S[X.]hutz der kleinen und mittelständis[X.]hen Familienunternehmen im Bli[X.]k (s. dazu oben 2. [X.]). Die Unternehmensna[X.]hfolge bei diesen Betrieben soll ni[X.]ht dur[X.]h die Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer in einer Weise belastet werden, die die Erwerber in ihrer Investitionskraft hemmt oder gar zum Verkauf oder zur Auflösung der Betriebe zwingt (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]).

In der mittelständis[X.]h geprägten Unternehmenslands[X.]haft sieht der Gesetzgeber eine Stärke der [X.]n Wirts[X.]haft, die er für vorteilhaft gerade au[X.]h im internationalen Wettbewerb hält (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.], 33, ferner BTDru[X.]ks 17/15, [X.] 20). Diese Eins[X.]hätzung spiegelt die Auffassung vers[X.]hiedener [X.]regierungen zur Bedeutung des Mittelstands wider. Au[X.]h die Europäis[X.]he [X.] betont die Wi[X.]htigkeit kleinerer und mittlerer Unternehmen für die S[X.]haffung von Arbeitsplätzen (vgl. etwa Der "Small Business A[X.]t" für [X.], [X.] [2008] 394 endgültig, [X.] 2 sowie [X.], [X.] [2012] 795 endgültig, [X.] 4). Die Eins[X.]hätzung vom spezifis[X.]hen Wert einer ausgeprägten Kultur klein- und mittelständis[X.]her Unternehmen für die [X.] Wirts[X.]haft wird au[X.]h in den in diesem Verfahren abgegebenen Stellungnahmen des Deuts[X.]hen Industrie- und Handelskammertags, des Zentralverbands des Deuts[X.]hen Handwerks und des [X.]verbands der Deuts[X.]hen Industrie geteilt.

Hinzu kommen spezifis[X.]he Vorzüge, die der Gesetzgeber bei Wirts[X.]haftsunternehmen annimmt, die dur[X.]h eine in personaler Verantwortung liegende Führung geprägt werden, wie sie für Familienunternehmen typis[X.]h sind (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]; siehe au[X.]h s[X.]hon BTDru[X.]ks 13/901, [X.] und 13/4839, [X.], wona[X.]h der Gesetzgeber bei der Einbeziehung der Übertragung von Kapitalgesells[X.]haftsanteilen in die erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerli[X.]he Begünstigung unternehmeris[X.]hen Vermögens ausdrü[X.]kli[X.]h auf die Förderung "familienbezogener" Kapitalgesells[X.]haften abstellte). Die gesetzgeberis[X.]he Eins[X.]hätzung von der besonderen Bedeutung der familiengeführten Unternehmen für die [X.] Wirts[X.]haft wird in den zu diesem Verfahren abgegebenen Stellungnahmen dur[X.]hgängig geteilt. [X.] Unternehmen wird dabei vor allem eine langfristigere Unternehmensstrategie zuges[X.]hrieben, die ni[X.]ht in glei[X.]her Weise unmittelbar renditeorientiert ausgeri[X.]htet sein soll, wie dies bei anderen Unternehmen der Fall ist. Dadur[X.]h sollen sie tendenziell zurü[X.]khaltender auf Krisensituationen reagieren, standort- und arbeitsplatzorientierter operieren als andere Unternehmen und so vor allem Arbeitnehmer regelmäßig länger im Betrieb halten.

Mit dem Ziel, die vorhandene Struktur kleiner und mittelständis[X.]her Familienunternehmen und damit au[X.]h deren Arbeitsplätze zur erhalten und zu stärken, verfolgt der Gesetzgeber dana[X.]h ein Gemeinwohlziel, dem er einen hohen Stellenwert zuordnen durfte.

(2) Im Rahmen der Erforderli[X.]hkeitsprüfung wurde bereits festgestellt, dass die Annahme des Gesetzgebers, eine uneinges[X.]hränkte Steuerbelastung der Unternehmensna[X.]hfolge werde ni[X.]ht nur in Ausnahmefällen die Unternehmen in ihrer Investitionsfähigkeit, unter Umständen au[X.]h in ihrem Bestand gefährden, keinen dur[X.]hgreifenden verfassungsre[X.]htli[X.]hen Einwänden ausgesetzt ist (s. oben 2. e [X.]).

(3) Die Vers[X.]honungsregelung der §§ 13a und 13b [X.] ist so ausgestaltet, dass sie regelmäßig einen wesentli[X.]hen Beitrag zur Errei[X.]hung des [X.] zu leisten vermag. Ohne dass es an dieser Stelle auf die sa[X.]h- und glei[X.]hheitsgere[X.]hte Ausgestaltung der vom Gesetzgeber gewählten Steuerungsinstrumente der Vers[X.]honung im Einzelnen ankommt (dazu unter 3.), erweisen si[X.]h die [X.] und die Bestimmungen über die Haltefrist jedenfalls im Grundsatz als geeignet, den Erhalt des übertragenen Unternehmens in der Hand des Erwerbers und den Bestand an Arbeitsplätzen zu si[X.]hern (s. dazu bereits oben 2. d). Die Vors[X.]hriften über das Verwaltungsvermögen zielen darauf, die Freistellung förderungsunwürdigen, ni[X.]ht produktiven Vermögens zu verhindern und so eine zielgenaue Begünstigung si[X.]herzustellen. Zwar fehlt den §§ 13a und 13b [X.] mangels Obergrenze eine klare normative Bes[X.]hränkung der Förderung auf kleine und mittlere Unternehmen; die Abs[X.]hmelzung des [X.] na[X.]h § 13a Abs. 2 [X.] bei einem der Besteuerung unterliegenden begünstigten Vermögen von mehr als 150.000 Euro zeigt jedo[X.]h zumindest im Ansatz die Ausri[X.]htung der Vers[X.]honungsregelung auf kleinere Unternehmen. Soweit Anteile an Kapitalgesells[X.]haften vererbt werden, kommt die bei Familienunternehmen typis[X.]he personale Verantwortung für unternehmeris[X.]he Ents[X.]heidungen dadur[X.]h zum Ausdru[X.]k, dass eine Mindestbeteiligung von über 25 % Voraussetzung für die Förderungswürdigkeit ist.

In dieser Ausgestaltung ist die Vers[X.]honungsregelung im Grundsatz angemessen. Der Gesetzgeber hält si[X.]h mit diesem Konzept im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit. Das Gewi[X.]ht der mit der Vers[X.]honung verfolgten [X.] steht au[X.]h unter Berü[X.]ksi[X.]htigung des Grades der zu erwartenden Zielerrei[X.]hung ni[X.]ht außer Verhältnis zu der erhebli[X.]hen Unglei[X.]hbehandlung zu Lasten der Erwerber sonstigen Vermögens. Mit den für dieses Ergebnis maßgebli[X.]hen Gewi[X.]htungen der gegeneinander stehenden Ziele und Positionen bewegt si[X.]h der Gesetzgeber innerhalb des ihm au[X.]h insoweit zukommenden Eins[X.]hätzungs- und Bewertungsspielraums.

(4) Die vom Gesetzgeber seinem Förderkonzept beigegebenen Bedingungen für eine Vers[X.]honung sind für die Angemessenheit der Gesamtregelung allerdings unverzi[X.]htbar. Zwar lässt si[X.]h aus dem Glei[X.]hheitssatz ni[X.]ht im Einzelnen ableiten, dass der Gesetzgeber die Vers[X.]honung mit gerade einer [X.] und einer Haltefrist eingrenzen und dur[X.]h den Auss[X.]hluss von Verwaltungsvermögen auf produktives Vermögen bes[X.]hränken musste. Die hier erfolgte umfängli[X.]he Begünstigung betriebli[X.]hen Vermögens ist aber nur dann angemessen, wenn dur[X.]h begleitende gesetzli[X.]he Regelungen hinrei[X.]hend si[X.]hergestellt ist, dass mit der Vers[X.]honung das angestrebte [X.] au[X.]h tatsä[X.]hli[X.]h errei[X.]ht wird und die Begünstigung zuverlässig auf förderungswürdiges Vermögen begrenzt ist. Der Gesetzgeber ist au[X.]h hier weitgehend frei in seiner Ents[X.]heidung, wel[X.]he Instrumente er dafür einsetzt, um eine hinrei[X.]hend normenklare und zielgenaue Förderung si[X.]herzustellen (vgl. [X.] 117, 1 <32 f.>; vgl. ferner 110, 274 <293> und 116, 164 <182>). Dass überhaupt hierfür geeignete Maßgaben getroffen werden, ist jedo[X.]h zur Wahrung der Verhältnismäßigkeit der Vers[X.]honungsregelung von [X.] wegen geboten. In Anbetra[X.]ht des erhebli[X.]hen Ausmaßes der Unglei[X.]hbehandlung stünde es ni[X.]ht mit Art. 3 Abs. 1 GG in Einklang, eine umfassende Vers[X.]honung des unentgeltli[X.]hen Erwerbs betriebli[X.]hen Vermögens ohne jegli[X.]he Bedingungen und Förderungssi[X.]herungsmaßnahmen zu gewähren.

(5) Die dur[X.]h das [X.] na[X.]h § 13a Abs. 8 [X.] eröffnete Mögli[X.]hkeit, eine Steuervers[X.]honung von 100 % zu erlangen, ist ni[X.]ht allein wegen des Umstandes der Vollvers[X.]honung verfassungswidrig. Für jedes Maß der Steuervers[X.]honung benötigt der Gesetzgeber tragfähige Re[X.]htfertigungsgründe (vgl. [X.] 117, 1 <32>); für eine vollständige Steuerfreistellung bestimmter Besteuerungsobjekte - wie sie im Übrigen aus zahlrei[X.]hen [X.]svors[X.]hriften des Steuerre[X.]hts bekannt ist - gilt insofern ni[X.]hts kategorial Anderes als bei Freistellungen geringeren Umfangs. Stets bedarf es zur Re[X.]htfertigung der mit der Freistellung einhergehenden Unglei[X.]hbehandlung eines hinrei[X.]hend gewi[X.]htigen Sa[X.]hgrundes.

Sofern die in einer Steuerart vorgesehenen Ausnahmen, [X.]en, Vers[X.]honungen und Freibeträge - insbesondere aus Gründen der Lenkung und Förderung - je für si[X.]h sa[X.]hli[X.]h gere[X.]htfertigt und in si[X.]h glei[X.]hheitsgere[X.]ht ausgestaltet sind, erweisen sie si[X.]h au[X.]h in ihrem Zusammenwirken ni[X.]ht allein deshalb als glei[X.]hheitswidrig, weil sie dazu führen, dass eine Steuer in großem Umfang ni[X.]ht greift. Für den erbs[X.]haftsteuerli[X.]hen Zugriff bei Familienangehörigen sowie kleinen und mittelständis[X.]hen Betrieben hat der Gesetzgeber mit den spezifis[X.]h erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerli[X.]hen [X.]en und Vers[X.]honungen in weitem Umfang Vorgaben der Re[X.]htspre[X.]hung des [X.] unter anderem aus Art. 14 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG Re[X.]hnung getragen (vgl. [X.] 93, 165 <174 f.>). Die vom [X.] in seinem Vorlagebes[X.]hluss unter Berufung auf die Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuerstatistiken 2010 und 2011 des Statistis[X.]hen [X.]amts erhobenen verfassungsre[X.]htli[X.]hen Bedenken dagegen, dass die Steuervergünstigungen na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] zusammen mit zahlrei[X.]hen anderen Vers[X.]honungen und [X.]en dazu führten, dass nur ein geringer Teil der im Grundsatz na[X.]h §§ 1, 2, 3 und 7 [X.] steuerbaren Sa[X.]hverhalte tatsä[X.]hli[X.]h mit Steuer belastet werde, die Steuerbefreiung also die Regel und die tatsä[X.]hli[X.]he Besteuerung die Ausnahme sei (vgl. [X.], 241 <278 Rn. 156> unter Verweisung auf damit übereinstimmende Äußerungen im S[X.]hrifttum), begründen dana[X.]h allein für si[X.]h ni[X.]ht die [X.]keit der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer.

[X.]) [X.] ist die Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen begünstigtem unternehmeris[X.]hen und ni[X.]ht begünstigtem sonstigen Vermögen aber insoweit, als der unentgeltli[X.]he Erwerb betriebli[X.]hen und land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Vermögens und von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften ohne [X.] weitgehend oder vollständig von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer befreit wird und es si[X.]h dabei um Erwerbe von Unternehmen handelt, wel[X.]he die Größe kleiner und mittlerer Unternehmen übers[X.]hreiten.

[X.]) Das Maß der Unglei[X.]hbehandlung ist umso größer, je umfangrei[X.]her der steuerbefreite Erwerb ist. Da die §§ 13a und 13b [X.] keine Obergrenze in Bezug auf das begünstigungsfähige Vermögen vorsehen, können bei Einhaltung der Vers[X.]honungsbedingungen au[X.]h Betriebe mit Unternehmenswerten von mehreren Hundertmillionen oder au[X.]h mehreren Milliarden Euro erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerfrei übertragen werden. Es ist freili[X.]h ni[X.]ht auszus[X.]hließen, dass au[X.]h sehr große Unternehmen dur[X.]h eine dann entspre[X.]hend hohe Erbs[X.]haft- oder S[X.]henkungsteuerlast der Erwerber in finanzielle S[X.]hwierigkeiten geraten und an Investitionskraft verlieren könnten, Arbeitsplätze a[X.]auen, verkauft oder sogar aufgelöst werden müssten. Die damit verbundenen gemeinwohls[X.]hädli[X.]hen Lasten wären dann entspre[X.]hend größer. Diese Risiken können im Ergebnis au[X.]h die Steuervers[X.]honung sehr großer Unternehmen re[X.]htfertigen, erfordern dann aber mit Rü[X.]ksi[X.]ht auf den Grundsatz der Lastenglei[X.]hheit besondere Vorkehrungen zur Errei[X.]hung der mit der [X.] verfolgten Ziele.

Je umfangrei[X.]her die Steuervers[X.]honung und je größer deshalb andererseits das Maß der Unglei[X.]hbehandlung gegenüber den Erwerbern ni[X.]ht begünstigten Vermögens ist, desto anspru[X.]hsvoller wird die Re[X.]htfertigungslast hierfür. Die steuerli[X.]he Privilegierung unternehmeris[X.]hen Vermögens ist ni[X.]ht gere[X.]htfertigt, weil der einzelne Erwerber vers[X.]hont werden soll. Um die Begrenzung der Besteuerung dur[X.]h die verfassungsre[X.]htli[X.]he Erbre[X.]htsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG vor einer übermäßigen Belastung, wel[X.]he die dem Erben zugewa[X.]hsenen Vermögenswerte grundlegend beeinträ[X.]htigt (vgl. [X.] 93, 165 <172>; 63, 312 <327>), geht es dabei in diesem Zusammenhang ni[X.]ht. Der die Unglei[X.]hbehandlung re[X.]htfertigende Gemeinwohlgrund liegt vielmehr allein im S[X.]hutz der übertragenen Unternehmen und der damit verbundenen Arbeitsplätze. Während die Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen ni[X.]ht vers[X.]honten Erwerbern sonstigen Vermögens und den Erwerbern unternehmeris[X.]hen Vermögens bei der Übertragung kleiner und mittlerer Unternehmen im Grundsatz no[X.]h gere[X.]htfertigt ist, ohne dass die Gefährdung der Unternehmen, vor der die Vers[X.]honung bewahren soll, im Einzelfall festgestellt wird, kann diese unwiderlegli[X.]he Gefährdungsvermutung bei der Übertragung größerer Unternehmen ni[X.]ht mehr hingenommen werden. Hier errei[X.]ht die Unglei[X.]hbehandlung s[X.]hon wegen der Größe der steuerbefreiten Beträge ein Maß, das ohne die konkrete Feststellung der Vers[X.]honungsbedürftigkeit des erworbenen Unternehmens mit den Anforderungen an eine glei[X.]hheitsgere[X.]hte Besteuerung ni[X.]ht mehr in Einklang zu bringen ist.

Hinzu kommt bei der Übertragung von Unternehmen dieser Größenordnung, dass deren S[X.]hutz und Erhalt ni[X.]ht mehr von dem Ziel der Vers[X.]honungsregelung getragen wird, die vorhandene Unternehmensstruktur kleiner und mittelständis[X.]her Betriebe zu erhalten. Dies ist zwar ni[X.]ht das einzige Gemeinwohlziel, das die Vers[X.]honungsregelung verfolgt; sein Wegfall s[X.]hwä[X.]ht aber au[X.]h ihr Re[X.]htfertigungspotenzial und bestätigt damit die Notwendigkeit einer individuellen [X.].

(2) Die Grenze zwis[X.]hen kleinen und mittleren Unternehmen einerseits und Großunternehmen andererseits ist für den Berei[X.]h des Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuerre[X.]hts gesetzli[X.]h ni[X.]ht vorgegeben. Au[X.]h na[X.]h verfassungsre[X.]htli[X.]hen Maßstäben lässt si[X.]h ni[X.]ht eindeutig bestimmen, ab wann genau die aus der Steuervers[X.]honung des unentgeltli[X.]hen Erwerbs unternehmeris[X.]hen Vermögens folgende Unglei[X.]hbehandlung ni[X.]ht mehr verhältnismäßig ist, wenn die Steuervers[X.]honung an keine [X.] geknüpft ist. Es ist Aufgabe des Gesetzgebers, unter Berü[X.]ksi[X.]htigung der mit der Privilegierung verfolgten [X.] präzise und handha[X.]are Kriterien für die Bestimmung dieser Grenze festzulegen. Dabei bleibt es ihm aus verfassungsre[X.]htli[X.]her Si[X.]ht unbenommen, si[X.]h etwa au[X.]h an der Empfehlung der [X.] vom 6. Mai 2003 betreffend die Definition der Kleinstunternehmen sowie der kleinen und mittleren Unternehmen (2003/361/[X.], [X.] [X.] vom 20. Mai 2003) zu orientieren. Darin werden zu den kleinen und mittleren Unternehmen sol[X.]he gezählt, die weniger als 250 Arbeitnehmer bes[X.]häftigen und die entweder einen Jahresumsatz von hö[X.]hstens 50 Millionen Euro erzielen oder deren Jahresbilanzsumme si[X.]h auf hö[X.]hstens 43 Millionen Euro beläuft (a.a.O., Art. 2 Abs. 1 des Anhangs).

Der Gesetzgeber ist von [X.] wegen allerdings ni[X.]ht verpfli[X.]htet, die Angemessenheit der Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen begünstigten und ni[X.]ht begünstigten Vermögensübertragungen dur[X.]h die exakte Bestimmung des [X.] kleiner und mittelständis[X.]her Unternehmen und dur[X.]h die Begrenzung der Vers[X.]honung ohne [X.] auf diese si[X.]herzustellen. Er könnte au[X.]h eine absolute Obergrenze festlegen, wie dies im Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Si[X.]herung der Unternehmensna[X.]hfolge vom 30. Mai 2005 (vgl. BTDru[X.]ks 15/5555, [X.]0) mit einer Förderungshö[X.]hstgrenze von 100 Millionen Euro beabsi[X.]htigt war, jenseits derer die Steuervers[X.]honung endet und steuerbedingten Gefährdungen von [X.] etwa dur[X.]h eine mögli[X.]herweise neu gestaltete [X.] begegnet wird. Hält er au[X.]h bei der Übertragung größerer Unternehmen am Steuervers[X.]honungsmodell fest, wird er zu erwägen haben, ob in die dann in diesem Berei[X.]h gebotene Prüfung der Vers[X.]honungsbedürftigkeit von Erwerbern sol[X.]her Unternehmen au[X.]h dur[X.]h die Erbs[X.]haft oder S[X.]henkung miterworbenes, ni[X.]ht begünstigtes Vermögen oder unter Umständen s[X.]hon vor dem Erwerb vorhandenes eigenes Vermögen mit einbezogen werden soll, mit der Folge, dass der Erwerber dies zur Beglei[X.]hung einer Steuers[X.]huld aus dem [X.] einzusetzen hätte.

3. Die Vers[X.]honungsregelungen der §§ 13a und 13b [X.] verstoßen au[X.]h in Teilen ihrer Ausgestaltung im Einzelnen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, sowohl im Hinbli[X.]k auf die Unglei[X.]hbehandlung gegenüber den Erwerbern ni[X.]ht begünstigter [X.]en als au[X.]h wegen ni[X.]ht zu re[X.]htfertigender Unglei[X.]hbehandlungen im Binnenverglei[X.]h der Erwerber begünstigter [X.]en. Letztli[X.]h ni[X.]ht zu beanstanden ist allerdings die Festlegung der begünstigten [X.]en in § 13b Abs. 1 [X.] (a) und im Grundsatz die Bestimmung über die [X.] in § 13a Abs. 5 [X.] ([X.]). Als glei[X.]hheitswidrig erweisen si[X.]h jedo[X.]h die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Arbeitnehmern von der Lohnsummenpfli[X.]ht gemäß § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] (b) und die Regelung zum Umfang des begünstigungss[X.]hädli[X.]hen [X.] na[X.]h § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] (d). Außerdem lassen die §§ 13a und 13b [X.] in einzelnen Konstellationen zu großzügig steuerli[X.]he Gestaltungen zu, die ni[X.]ht zu re[X.]htfertigende Unglei[X.]hbehandlungen verursa[X.]hen (e).

a) Die Festlegung der begünstigen [X.]en in § 13b Abs. 1 [X.] ist verfassungsgemäß. Mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist die Bestimmung des dur[X.]h den [X.] begünstigungsfähigen Vermögens in § 13b Abs. 1 [X.] sowohl im Verhältnis zu ni[X.]ht betriebli[X.]hem Vermögen als au[X.]h im Binnenverglei[X.]h zu ni[X.]ht begünstigtem sonstigen betriebli[X.]hen Vermögen.

Ziel des [X.]es war es unter anderem si[X.]herzustellen, dass bei der Unternehmensna[X.]hfolge insbesondere kleine und mittlere Betriebe, die in personaler Verantwortung geführt werden, ni[X.]ht wegen der Besteuerung dieses Erwerbs in Liquiditätss[X.]hwierigkeiten geraten (s. oben 2. [X.]). Die Bes[X.]hränkung der Förderung auf kleine und mittlere Betriebe ist trotz der degressiven Ausgestaltung des [X.] na[X.]h § 13a Abs. 2 [X.] und des Auss[X.]hlusses von [X.] an großen Publikums-Aktiengesells[X.]haften aus dem Kreis förderungswürdigen Vermögens in § 13b Abs. 1 Nr. 3 [X.] nur begrenzt gelungen und führt deshalb bei größeren Unternehmen zu einem verfassungsre[X.]htli[X.]hen Vorbehalt im Hinbli[X.]k auf die Erforderli[X.]hkeit einer [X.] (s. oben 2. f [X.]). Ansonsten si[X.]hert die Ums[X.]hreibung des begünstigten Vermögens in § 13b Abs. 1 [X.] die Begrenzung der Vers[X.]honung auf unternehmeris[X.]hes Vermögen, das typis[X.]herweise in personaler Verantwortung gehalten wird. Namentli[X.]h die Mindestbeteiligungsklausel für Kapitalgesells[X.]haften von über 25 % in § 13b Abs. 1 Nr. 3 [X.] s[X.]heidet Unternehmensbeteiligungen aus der Förderung aus, die der bloßen Geldanlage dienen. Die damit in vers[X.]hiedene Ri[X.]htungen einhergehenden Unglei[X.]hbehandlungen sind gere[X.]htfertigt (aa). Dies gilt au[X.]h für die Privilegierungen betriebli[X.]hen Vermögens im Sinne von § 13b Abs. 1 Nr. 2 [X.] ([X.]) und land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Vermögens na[X.]h § 13b Abs. 1 Nr. 1 [X.] ([X.][X.]).

aa) Die Begünstigung des Erwerbs von Kapitalgesells[X.]haftsanteilen im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 [X.] ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Es verstößt ni[X.]ht gegen den Glei[X.]hheitssatz, dass der Gesetzgeber mit der Regelung in § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 [X.] Anteile an Kapitalgesells[X.]haften ab einer Mindestbeteiligung des Erblassers oder [X.]s von über 25 % am [X.] der [X.] zu förderungswürdigem unternehmeris[X.]hem Vermögen zählt. Die damit verbundene Besserstellung des Erwerbs von [X.], die diese Mindestquote erfüllen, gegenüber dem Erwerb von Erblassern oder [X.]n von sonstigem, ni[X.]ht betriebli[X.]hem Vermögen auf der einen und gegenüber dem Erwerb von Inhabern geringerer Anteile an Kapitalgesells[X.]haften - au[X.]h im Streubesitz - auf der anderen Seite, die der Gesetzgeber damit wie ni[X.]ht betriebli[X.]hes Vermögen behandelt, ist von [X.] wegen im Ergebnis ni[X.]ht zu beanstanden.

[X.]) Mit den dur[X.]h die Begünstigung von Kapitalgesells[X.]haftsanteilen im Sinne des § 13b Abs. 1 Nr. 3 [X.] begründeten Unglei[X.]hbehandlungen verfolgt der Gesetzgeber legitime Ziele. Dur[X.]h die Einbeziehung großer Anteile an Kapitalgesells[X.]haften in die Vers[X.]honungsregelung wollte der Gesetzgeber die Übertragung sol[X.]her Unternehmensanteile steuerli[X.]h vers[X.]honen, bei denen der Anteilsinhaber ni[X.]ht nur als Kapitalanleger auftritt, sondern selbst unternehmeris[X.]h in die [X.] eingebunden ist. Die Übertragung von ledigli[X.]h als Form der Kapitalanlage gehaltenen Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften soll hingegen ni[X.]ht in den Genuss der Vers[X.]honungsregelungen gelangen. Die geforderte Beteiligung von über 25 % soll ein Indiz für diese unternehmeris[X.]he Einbindung sein (BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]).

Hinter der Privilegierung des Übergangs großer Anteile an Kapitalgesells[X.]haften gegenüber sonstigem Vermögen steht dana[X.]h zum einen die Überlegung, dass diese Anteilseigner ihre Anteile an einer Kapitalgesells[X.]haft ni[X.]ht nur aus Gründen der Kapitalanlage halten, sondern ein unternehmeris[X.]hes Eigeninteresse am Wohl und Wehe des Unternehmens haben, das es im Rahmen der Na[X.]hfolge insbesondere dur[X.]h gesetzli[X.]he Behaltensanreize zu si[X.]hern gilt. Zum anderen bestünden bei einem Verzi[X.]ht auf jegli[X.]he erbs[X.]haftsteuerli[X.]he Begünstigung der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften erhebli[X.]he Glei[X.]hheitsbedenken gegenüber anderen, dur[X.]h die Vers[X.]honungsregelung privilegierten [X.]en, insbesondere gegenüber der Übertragung von Anteilen an Personengesells[X.]haften. Der strikte Vers[X.]honungsauss[X.]hluss von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften ließe si[X.]h jedenfalls in Berei[X.]hen, in denen unternehmeris[X.]he Organisationsformen von Kapitalgesells[X.]haften (insbes. als GmbH) und sol[X.]he von Personengesells[X.]haften (insbes. als GmbH & Co. KG) weitgehend austaus[X.]hbar sind, in der Sa[X.]he kaum hinrei[X.]hend tragfähig begründen. Dies führte zu einer vielfa[X.]h nur s[X.]hwer zu re[X.]htfertigenden Unglei[X.]hbehandlung na[X.]h der Re[X.]htsform, in der die Unternehmen organisiert sind, und würde das gesetzgeberis[X.]he Ziel der Förderung kleinerer und mittlerer Betriebe in weiten Berei[X.]hen verfehlen, die häufig die Organisationsform einer Kapitalgesells[X.]haft wählen.

(2) Die Differenzierung zwis[X.]hen förderungswürdigen Anteilen an einer Kapitalgesells[X.]haft und ni[X.]ht förderungswürdigen anhand der Mindestbeteiligungsquote ist geeignet, die Errei[X.]hung des Ziels dieser Unters[X.]heidung zu befördern. Die Bes[X.]hränkung der Vers[X.]honung auf den Erwerb von Anteilseignern mit einer Mindestquote von über 25 % ermögli[X.]ht es, bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften nur jene zu erfassen, bei denen die Annahme einer unternehmeris[X.]hen Einbindung des übertragenden Anteilsinhabers in den Betrieb vertretbar ers[X.]heint. Die Vermutung einer unternehmeris[X.]hen Verantwortung bei Anteilseignern ab einer Mindestbeteiligungsquote von 25 % liegt im Rahmen des gesetzgeberis[X.]hen Eins[X.]hätzungs- und Gestaltungsspielraums. Die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften im Streubesitz hingegen unters[X.]heidet si[X.]h ni[X.]ht wesentli[X.]h von der unentgeltli[X.]hen Übertragung sonstigen Vermögens, die ni[X.]ht von der Steuer vers[X.]hont wird. Der Bestand eines Betriebs, seine Bonität und die Si[X.]herheit seiner Arbeitsplätze sind in diesen Fällen regelmäßig ni[X.]ht von der Person des Anteilsinhabers abhängig (so au[X.]h BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]), der seine nur zu Zwe[X.]ken der Kapitalanlage erfolgte Beteiligung - falls zur Beglei[X.]hung der Steuers[X.]huld geboten - ohne Gefährdung des Betriebs verkaufen kann.

(3) Zur Errei[X.]hung der gesetzli[X.]hen Ziele ist die Mindestbeteiligungsquote erforderli[X.]h. Es ist ni[X.]ht erkennbar, dass ohne die 25 %-Regel eine glei[X.]h wirkungsvolle und zuglei[X.]h mit einer geringeren Unglei[X.]hbehandlung belastete Unters[X.]heidung zwis[X.]hen förderungswürdigem und ni[X.]ht förderungswürdigem Vermögen im Berei[X.]h der Kapitalgesells[X.]haftsanteile errei[X.]ht werden könnte.

Ein Verzi[X.]ht auf jegli[X.]he erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerli[X.]he Begünstigung der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften ersparte zwar die Su[X.]he na[X.]h einer glei[X.]hheitsgere[X.]hten Differenzierung zwis[X.]hen förderungswürdigen und ni[X.]ht förderungswürdigen Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften, wie sie jetzt § 13b Abs. 1 Nr. 3 [X.] vornimmt, und würde so zu einer vollständigen Glei[X.]hstellung dieser [X.] mit ni[X.]ht betriebli[X.]hem Vermögen führen, hätte aber die oben (unter [X.])) bes[X.]hriebene Unglei[X.]hbehandlung gegenüber sonstigem betriebli[X.]hen Vermögen na[X.]h der Re[X.]htsform zur Folge und könnte au[X.]h ni[X.]ht das gesetzgeberis[X.]he Ziel errei[X.]hen, in unternehmeris[X.]her Verantwortung gehaltene Anteile an Kapitalgesells[X.]haften in die Vers[X.]honung mit einzubeziehen.

(4) Die Mindestbeteiligungsquote ist verhältnismäßig im engeren Sinne. Die als [X.] für die Besserstellung vermuteten Vorteile der unternehmeris[X.]hen Einbindung der Anteilseigner ab einer Mindestquote von über 25 % der Anteile an einer Kapitalgesells[X.]haft haben hinrei[X.]hendes Gewi[X.]ht, um die Unglei[X.]hbehandlung sowohl gegenüber den Inhabern ni[X.]ht betriebli[X.]hen Vermögens als au[X.]h gegenüber den Inhabern von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften unterhalb dieser Quote zu re[X.]htfertigen.

(a) Bei einer Mindestbeteiligungsquote von über 25 % durfte der Gesetzgeber von einer unternehmeris[X.]hen Einbindung des [X.] in den Betrieb und damit von begünstigtem Vermögen ausgehen.

Der allgemein maßgebli[X.]he Re[X.]htfertigungsgrund für die Steuervers[X.]honung bei der Unternehmensna[X.]hfolge - die ansonsten befür[X.]htete Gefährdung der betroffenen Betriebe dur[X.]h Liquiditätsprobleme und damit au[X.]h die Gefährdung von Arbeitsplätzen - greift allerdings ni[X.]ht ohne weiteres in allen Fällen der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften. Insbesondere werden jedenfalls Minderheitsgesells[X.]hafter in aller Regel keinen maßgebli[X.]hen Einfluss auf die Auss[X.]hüttung von Gewinnanteilen allein zum Zwe[X.]ke der Beglei[X.]hung von Steuers[X.]hulden der [X.]er nehmen und daher insofern au[X.]h keine Betriebsgefährdung auslösen können. Namentli[X.]h bei der Übertragung von Anteilen an [X.] ist die generelle Befür[X.]htung sol[X.]her Gefährdungen ohnehin ni[X.]ht bere[X.]htigt. Es entspri[X.]ht außerdem dem allgemeinen Förderzwe[X.]k der Vers[X.]honungsregelung, Anteile an Kapitalgesells[X.]haften, die der bloßen Kapitalanlage dienen, von der Privilegierung auszunehmen. Dies wird au[X.]h dur[X.]h die Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 [X.] deutli[X.]h, die eine Konzentration der Steuervers[X.]honung auf produktives, mit unternehmeris[X.]hem Risiko behaftetes Vermögen si[X.]herzustellen su[X.]hen (s. dazu na[X.]hfolgend d).

Die Annahme, ab einer [X.] von über 25 % des [X.]s bestehe regelmäßig eine unternehmeris[X.]he Einbindung des [X.] in den Betrieb, ist vom Eins[X.]hätzungs- und Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers gede[X.]kt (oben (2)). Bei Anteilseignern, die mehr als ein Viertel der Anteile einer Kapitalgesells[X.]haft halten, darf der Gesetzgeber davon ausgehen, dass sie si[X.]h ni[X.]ht nur aus Gründen der Kapitalanlage engagieren, sondern ein unternehmeris[X.]hes Eigeninteresse an Bestand und Erfolg des Unternehmens haben (oben [X.])).

Das [X.] hat bereits in seinem Bes[X.]hluss vom 7. November 2006 die entspre[X.]hende Annahme des Gesetzgebers von der unternehmeris[X.]hen Einbindung des [X.] bei der Vorgängerregelung als "ni[X.]ht unplausibel" bezei[X.]hnet, zumal Anteilsinhaber na[X.]h dem Aktiengesetz und dem [X.] erst bei der geforderten Quote von mehr als 25 % über eine Sperrminorität bei [X.] Bes[X.]hlüssen verfügten (vgl. [X.] 117, 1 <63>).

Im Übrigen ist die Festlegung auf die Mindestquote von über 25 % dur[X.]h die [X.] und Vereinfa[X.]hungsbefugnis des Gesetzgebers (vgl. dazu [X.] 120, 1 <30>; 122, 210 <231 ff.>; 126, 268 <278 f.>) gede[X.]kt. Seine Annahme, dass die andernfalls erforderli[X.]he konkrete Feststellung der unternehmeris[X.]hen Relevanz geringerer Beteiligungsanteile ni[X.]ht nur die Finanzämter, sondern au[X.]h die [X.]en mit einem unverhältnismäßigen Aufwand belasten würde (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]), ist ni[X.]ht unvertretbar (a. [X.], Folgeri[X.]htigkeitsgebot und Erbs[X.]haftsteuer, 2013, [X.]85 ff., 190; mit grundsätzli[X.]her Kritik an der 25 %-Regelung au[X.]h [X.], DStR 2013, [X.] 228 <231>).

S[X.]hließli[X.]h hat die mit der 25 %-Regelung verbundene Erwägung Gewi[X.]ht, dass ab diesem Beteiligungsanteil eine Glei[X.]hbehandlung von Kapitalanlagevermögen mit der Beteiligung an Personengesells[X.]haften erfolgen soll, um deren sonst insoweit nur s[X.]hwierig zu re[X.]htfertigende Besserstellung zu vermeiden.

(b) Die paus[X.]halierende Annahme der 25 %-Grenze für die unternehmeris[X.]he Einbindung des [X.] wird ni[X.]ht dur[X.]h den Einwand widerlegt, dass au[X.]h s[X.]hon bei niedrigeren [X.] ein unternehmeris[X.]hes Engagement des Inhabers von Kapitalgesells[X.]haftsanteilen denkbar sei. Es ist zwar in der Tat ni[X.]ht auszus[X.]hließen, dass unterhalb einer Beteiligung von 25 % ein tatsä[X.]hli[X.]her und re[X.]htli[X.]her Bezug eines [X.] zu dem Unternehmen besteht, der weit über eine bloße Kapitalanlage hinausgeht und dessen uneinges[X.]hränkte Belastung mit der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer zudem S[X.]hwierigkeiten für das Unternehmen mit si[X.]h bringen könnte. So ist es insbesondere, wie in der mündli[X.]hen Verhandlung in vers[X.]hiedenen Stellungnahmen bestätigt wurde, in familiengeführten Unternehmen übli[X.]h, dass si[X.]h im Wege der Generationenfolge der [X.] pro Person verringern kann, diesem reduzierten Anteil aber dur[X.]h gesells[X.]haftsvertragli[X.]he Klauseln, wel[X.]he die Übertragbarkeit des Anteils oder Mögli[X.]hkeiten der Gewinnauss[X.]hüttung eins[X.]hränken, mit dem Ziel eines einheitli[X.]hen unternehmeris[X.]hen Handelns Re[X.]hnung getragen wird. Diesen Umstand berü[X.]ksi[X.]htigt das geltende Re[X.]ht jedo[X.]h bereits dadur[X.]h, dass § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 [X.] die Mögli[X.]hkeit eines sogenannten Pooling vorsieht, wel[X.]hes die Anteile eines Erblassers oder [X.]s an einer Kapitalgesells[X.]haft, der ni[X.]ht die 25 %-Quote errei[X.]ht, glei[X.]hwohl als begünstigtes Vermögen behandelt, wenn er zusammen mit anderen [X.]ern, mit denen er vertragli[X.]he Bindungen hinsi[X.]htli[X.]h der Anteilsverfügung und Stimmre[X.]htsausübung eingegangen ist, diese Grenze errei[X.]ht.

([X.]) Die Mindestbeteiligungsquote von über 25 % ist au[X.]h ni[X.]ht deshalb dur[X.]hgreifenden verfassungsre[X.]htli[X.]hen Bedenken ausgesetzt, weil das [X.] an Anteilen zwar auf Seiten des Erblassers oder [X.]s voraussetzt, ni[X.]ht aber verlangt, dass für die Vers[X.]honung au[X.]h die Übertragung des [X.] in einem Umfang von über 25 % erfolgen oder jedenfalls der Erwerber über 25 % der Anteile der Kapitalgesells[X.]haft verfügen muss.

Das Abstellen allein auf die Verhältnisse beim Erblasser oder [X.] zur Bestimmung der Begünstigungsfähigkeit von [X.]en und Vermögensteilen (zum Beispiel au[X.]h im Hinbli[X.]k auf den sogenannten [X.]test na[X.]h § 13b Abs. 2 [X.] - dazu s. unten d) wie au[X.]h in Bezug auf sonstige Vers[X.]honungsvoraussetzungen (etwa die Zahl der Arbeitnehmer für die Freistellung von der Lohnsummenpfli[X.]ht na[X.]h § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] - näher dazu unter b) liegt dem gesamten System der Vers[X.]honungsregelung zugrunde. Ob der übertragene Unternehmensteil oder die Verhältnisse beim Erwerber diese Voraussetzungen erfüllen, ist hingegen unerhebli[X.]h. Dies hat zur Folge, dass bei der Übertragung von Unternehmensteilen eine Vers[X.]honung au[X.]h dann in Betra[X.]ht kommt, wenn der Erbe oder Bes[X.]henkte keinen, jedenfalls keinen re[X.]htli[X.]h zwingenden Einfluss auf die Einhaltung von Lohnsumme und Haltefrist und au[X.]h sonst ni[X.]ht auf operative und strategis[X.]he Ents[X.]heidungen des Unternehmens hat. Darauf kommt es na[X.]h der Konzeption der gesetzli[X.]hen Bestimmung der Begünstigungsfähigkeit der vers[X.]hiedenen [X.]en au[X.]h ni[X.]ht an, denn es geht insoweit allein um die Abs[X.]hi[X.]htung förderungswürdigen unternehmeris[X.]hen Vermögens von ni[X.]ht förderungswürdigem privaten Vermögen, insbesondere von bloßem Geldanlagevermögen (s. oben (a) und (b)). Das Gesetz lässt es insoweit genügen, dass im Ergebnis auf der Erwerberebene die weiteren Vers[X.]honungsvoraussetzungen (insbesondere [X.], Haltefrist und [X.]test) eingehalten werden und dadur[X.]h das Ziel der Vers[X.]honung errei[X.]ht wird - unabhängig davon, inwieweit der Erwerber darauf Einfluss nehmen konnte oder ni[X.]ht. Dies ist von [X.] wegen ni[X.]ht zu beanstanden. Ents[X.]heidend ist, dass die Einhaltung der Vers[X.]honungsbedingungen si[X.]hergestellt ist. Das ist der Fall; nur bei Einhaltung von Lohnsumme und Haltefrist sowie zuvor bestandenem [X.]test werden [X.] (§ 13a Abs. 1 [X.]) und Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 [X.]) gewährt, ohne dass es darauf ankommt, ob der Erblasser oder [X.] oder der Erwerber ents[X.]heidenden Einfluss darauf genommen haben.

Vor diesem Hintergrund bestehen im Ergebnis keine dur[X.]hgreifenden verfassungsre[X.]htli[X.]hen Bedenken dagegen, für die Bes[X.]hränkung der [X.] von 25 % an die Situation auf Seiten der Erblasser und [X.] anzuknüpfen. Allerdings wird damit au[X.]h die Übertragung von nur einem Bru[X.]hteil dieser Mindestquote von Anteilen auf den Na[X.]hfolger steuerli[X.]h begünstigt, selbst wenn er weit unter 25 % des Nennwerts liegt. Die Steuervers[X.]honung greift also au[X.]h dann, wenn auf der [X.] kein personaler Einfluss auf das Unternehmen mehr gewährleistet ist und für den Begünstigten der erworbene Anteil nurmehr die Bedeutung einer Kapitalanlage hat. Der Gesetzgeber verzi[X.]htet so darauf, das Ziel der personalen Fortführung des Unternehmens au[X.]h zukunftsgeri[X.]htet unmittelbar für den Erwerber abzusi[X.]hern. Dies ist jedo[X.]h von [X.] wegen ni[X.]ht zu beanstanden. Der Gesetzgeber ist insoweit ni[X.]ht zu einer Regelung verpfli[X.]htet, die alle Mögli[X.]hkeiten zur Errei[X.]hung der gesetzgeberis[X.]hen Ziele optimal ausnutzt, sondern hat einen weiten Gestaltungsspielraum. Dabei darf er si[X.]h au[X.]h von dem Gesi[X.]htspunkt leiten lassen, an einer übergreifenden Systematik, die insgesamt gute Gründe hat und funktional ausgeri[X.]htet ist, dort festzuhalten, wo auf andere Weise weitergehende Lösungen mögli[X.]h sind. Im Übrigen wird das Ziel des Gesetzes dur[X.]h die Regelung zumindest insoweit errei[X.]ht, als es die Übertragung von [X.]santeilen, die bereits auf der [X.] oder [X.]seite der bloßen Kapitalanlage dienten, von der Vers[X.]honung auss[X.]hließt. Au[X.]h setzt die Regelung - worauf die Vertreter der [X.]regierung in der mündli[X.]hen Verhandlung maßgebli[X.]h abgestellt haben - über die 25 %-Mindestquote in § 13b Abs. 1 Nr. 3 [X.] einen Anreiz, auf der Na[X.]hfolgerebene erneut eine Zusammenführung einzelner Anteilspakete bis zum Umfang der Mindestquote anzustreben oder insoweit jedenfalls die Voraussetzungen der Poolingregelung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 [X.]) zu errei[X.]hen. Der Gesetzgeber wird, falls si[X.]h diese Erwartung ni[X.]ht erfüllt, zu erwägen haben, inwieweit daraus Konsequenzen für die Begünstigungsfähigkeit von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften zu ziehen sind, insbesondere im Hinbli[X.]k auf die Forderung na[X.]h einer Mindestquote au[X.]h auf [X.].

[X.]) Die Begünstigung des Betriebsvermögens in § 13b Abs. 1 Nr. 2 [X.] ist mit dem Glei[X.]hheitssatz vereinbar, au[X.]h soweit der Erwerb von Anteilen an Personengesells[X.]haften ohne Mindestbeteiligungsquote privilegiert wird.

Dadur[X.]h, dass § 13b Abs. 1 Nr. 2 [X.] die Übertragung von Anteilen an Personengesells[X.]haften in jeder Größe und unabhängig vom Umfang des Anteilsbesitzes des Erblassers oder [X.]s begünstigt, werden die Anteilseigner von Personengesells[X.]haften besser gestellt als jene von Kapitalgesells[X.]haften, bei denen [X.] an einen Na[X.]hfolger erst in den Genuss des [X.]s kommen können, wenn der [X.] oder Erblasser über mehr als 25 % der Anteile der [X.] verfügt (s. vorstehend unter aa). Diese Privilegierung der Anteile an Personengesells[X.]haften ist gere[X.]htfertigt.

Dur[X.]h den Verzi[X.]ht auf eine entspre[X.]hende Mindestquote als Voraussetzung für die Förderungswürdigkeit der unentgeltli[X.]hen Übertragung von Anteilen an Personengesells[X.]haften bringt der Gesetzgeber zum Ausdru[X.]k, dass er bei diesen jegli[X.]he [X.]sbeteiligung, unabhängig vom Umfang der jeweils gehaltenen [X.]santeile, als förderungswürdiges unternehmeris[X.]hes Vermögen und ni[X.]ht als bloße Geldanlage ansieht. Mit dieser Annahme bewegt si[X.]h der Gesetzgeber im Rahmen des ihm bei der Regelung sol[X.]h komplexer Sa[X.]hverhalte zustehenden Eins[X.]hätzungs- und Typisierungsspielraums. Sie findet ihre Grundlage in der unters[X.]hiedli[X.]hen zivilre[X.]htli[X.]hen Behandlung des Vermögens der Personengesells[X.]haft einerseits und der Kapitalgesells[X.]haft andererseits: Bei Personengesells[X.]haften wird das [X.]svermögen den [X.]ern zugere[X.]hnet (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), hingegen ist das Vermögen der Kapitalgesells[X.]haften gegenüber dem Vermögen ihrer [X.]er selbständig. Es liegt angesi[X.]hts dieser stärker personalisierten Struktur der Personengesells[X.]haft im Rahmen der gesetzgeberis[X.]hen Typisierungsbefugnis, für Zwe[X.]ke der Erbs[X.]hafts- und S[X.]henkungsbesteuerung der Unternehmensna[X.]hfolge auf die in der Re[X.]htsform der Personengesells[X.]haft regelmäßig höhere unternehmeris[X.]he Einflussnahme und Haftung abzustellen (vgl. Ja[X.]hmann, in: Steuergesetzgebung zwis[X.]hen Glei[X.]hheit und wirts[X.]haftli[X.]her Freiheit, 2000, [X.]54 f.). Der Gesetzgeber durfte typisierend davon ausgehen, dass die Einbindung eines Inhabers von Anteilen an einer Personengesells[X.]haft in das Unternehmen, zumindest seine Nähe zu den jeweils anstehenden unternehmeris[X.]hen Ents[X.]heidungen, dem Regelfall entspri[X.]ht.

[X.][X.]) Die generelle Begünstigung des land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Vermögens in § 13b Abs. 1 Nr. 1 [X.] ist im Hinbli[X.]k auf die Besonderheiten von Land- und Fortwirts[X.]haft verfassungsgemäß.

Der Gesetzgeber durfte mit Rü[X.]ksi[X.]ht darauf, dass land- und forstwirts[X.]haftli[X.]he Betriebe, wie der [X.] in seiner in diesem Verfahren abgegebenen Stellungnahme substantiiert und plausibel dargelegt hat, na[X.]h wie vor in besonders hohem Maße als Familienbetriebe ohne größere Kapitalde[X.]ke geführt werden, ohne weiteres von einer unternehmeris[X.]hen Einbindung jegli[X.]her Beteiligung an einem sol[X.]hen Betrieb ausgehen. Hinzu kommen die bekannten strukturellen Besonderheiten, wel[X.]he die land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betriebe aufweisen (vgl. [X.] 91, 346 <364>) und die eine Beteiligung daran allein zum Zwe[X.]ke der Geldanlage eher fernliegend ers[X.]heinen lassen. Der Gesetzgeber durfte daher land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hes Vermögen dem betriebli[X.]hen Vermögen im Hinbli[X.]k auf die generelle Förderungswürdigkeit glei[X.]hstellen und dadur[X.]h insoweit besser behandeln als ni[X.]ht betriebli[X.]hes Vermögen und Anteile an Kapitalgesells[X.]haften unterhalb der [X.]. Die erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerli[X.]he Vers[X.]honung des Übergangs von land- und forstwirts[X.]haftli[X.]hen Betrieben wird im Übrigen neben dem generellen [X.], sie vor Gefährdungen dur[X.]h [X.] zu bewahren und dadur[X.]h Arbeitsplätze zu si[X.]hern, zusätzli[X.]h dur[X.]h den ökologis[X.]hen Beitrag dieser Betriebe (vgl. au[X.]h BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]) - jedenfalls derer, die die in § 5 Abs. 2 BNatS[X.]hG vorges[X.]hriebenen "Grundsätze der guten fa[X.]hli[X.]hen Praxis" bea[X.]hten - legitimiert.

b) Die in vers[X.]hiedenen Absätzen des § 13a [X.] ausgestaltete [X.] ist im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar (aa), ni[X.]ht jedo[X.]h die Freistellung bei Betrieben mit ni[X.]ht mehr als 20 Bes[X.]häftigten ([X.]).

aa) Die [X.] des § 13a Abs. 1 Satz 2 [X.] ist verfassungsgemäß.

[X.]) Die [X.] begründet eine Unglei[X.]hbehandlung. Die Prüfung, ob sie gere[X.]htfertigt ist, bes[X.]hränkt si[X.]h ni[X.]ht auf eine bloße Willkürkontrolle.

Die Einhaltung der [X.] ist eine Bedingung für die Erlangung des [X.]s. Na[X.]h § 13a Abs. 1 Satz 2 [X.] ist Voraussetzung für die Vers[X.]honung, dass die Summe der maßgebenden jährli[X.]hen Lohnsummen des Betriebs innerhalb von fünf Jahren (bei Vollvers[X.]honung gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 1 [X.] innerhalb von sieben Jahren) na[X.]h dem Erwerb insgesamt 400 % (bei Vollvers[X.]honung gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 1 [X.] 700 %) der [X.] ni[X.]ht unters[X.]hreitet. Errei[X.]ht die Lohnsumme ni[X.]ht dieses Ziel, vermindert si[X.]h der [X.] entspre[X.]hend dem Maß der Unters[X.]hreitung (§ 13a Abs. 1 Satz 5 [X.]). Die Einhaltung der Lohnsumme unters[X.]heidet dana[X.]h bei begünstigtem Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 [X.], wer die Vers[X.]honung erhält und wer ni[X.]ht oder nur zum Teil. Damit führt die [X.] zu einer Binnendifferenzierung zwis[X.]hen den Erwerbern begünstigten Vermögens. Zuglei[X.]h gestaltet sie die Rahmenbedingungen der grundsätzli[X.]hen Unters[X.]heidung zwis[X.]hen Erwerbern ni[X.]ht betriebli[X.]hen und begünstigten Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1 [X.].

Der Maßstab für die Prüfung der [X.]mäßigkeit dieser Unglei[X.]hbehandlung ist strenger als der einer bloßen Willkürprüfung und entspri[X.]ht dem oben für die Unters[X.]heidung zwis[X.]hen betriebli[X.]hem und ni[X.]ht betriebli[X.]hem Vermögen herangezogenen. Die [X.] beeinflusst gezielt die freie unternehmeris[X.]he Ents[X.]heidung über die Personalstruktur des Betriebs. Vor allem aber kann die Ni[X.]hteinhaltung der [X.] bis hin zum völligen Wegfall des [X.]s führen und so im Hinbli[X.]k auf die fehlende Obergrenze für den [X.] zu erhebli[X.]hen Unglei[X.]hheiten gegenüber jenen führen, die die Lohnsumme einhalten.

(2) Die dur[X.]h die [X.] begründete Unglei[X.]hbehandlung verfolgt ein legitimes Ziel. Das Mittel der [X.] dient dem Zwe[X.]k, die Erwerber betriebli[X.]hen Vermögens zur Erhaltung der Arbeitsplätze zu veranlassen, und kennzei[X.]hnet jene Betriebe, die mit der Einhaltung der Lohnsumme den Na[X.]hweis des [X.] erbra[X.]ht haben. Mit dieser Funktion verfolgt die [X.] einen legitimen Zwe[X.]k und ist wesentli[X.]h für das übergeordnete zentrale Ziel der Vers[X.]honungsregelung, den unentgeltli[X.]hen Übergang von in personaler Verantwortung geführten Betrieben vor Liquiditätsproblemen zu bewahren, um deren Bestand und damit au[X.]h die Arbeitsplätze zu erhalten. Dass ein Instrument wie die [X.] von [X.] wegen dem Grunde na[X.]h geboten ist, um die Angemessenheit der Vers[X.]honung im Grundsatz si[X.]herzustellen, wurde bereits festgestellt (s. oben 2. f [X.][X.] (4)), beantwortet aber no[X.]h ni[X.]ht die Frage, ob dieses Instrument in seiner konkreten Ausgestaltung glei[X.]hheitsgere[X.]ht ist. Dies bedarf einer gesonderten Prüfung.

(3) Die Bindung der Vers[X.]honung an die Einhaltung der Lohnsumme ist grundsätzli[X.]h geeignet, diesen Zwe[X.]k zu errei[X.]hen, denn sie fördert angesi[X.]hts des erhebli[X.]hen Vers[X.]honungspotenzials zumindest für einen mittelfristigen [X.]raum die Erhaltung der Arbeitsplätze in einem Betrieb, der ganz oder in Teilen auf den Na[X.]hfolger übertragen wurde. Ein milderes Mittel, um den mit der Vers[X.]honungsregelung angestrebten [X.] glei[X.]h wirksam zu si[X.]hern und na[X.]hzuweisen, ist ni[X.]ht ersi[X.]htli[X.]h. Die Haltefrist (§ 13a Abs. 5 [X.]) allein kann diese Aufgabe ni[X.]ht erfüllen.

(4) Die [X.] genügt au[X.]h mit Bli[X.]k auf die dur[X.]h sie bewirkte Unglei[X.]hbehandlung den Anforderungen der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne.

Die [X.] ist - abgesehen von der zu großzügigen Freistellungsklausel (dazu soglei[X.]h unter [X.]) - angemessen. Sie trägt dazu bei, dass Erwerber betriebli[X.]hen Vermögens gegenüber Erwerbern ni[X.]ht betriebli[X.]hen Vermögens ni[X.]ht überprivilegiert werden, wenn sie bei Einhaltung ihrer Vorgaben in den Genuss des [X.]s gelangen. Die [X.] genügt im Grundsatz der verfassungsre[X.]htli[X.]hen Notwendigkeit, den unentgeltli[X.]hen Erwerb von Betrieben ni[X.]ht ohne hinrei[X.]hend gewi[X.]htigen Re[X.]htfertigungsgrund und ni[X.]ht ohne anspru[X.]hsvolle Na[X.]hweise zur Einhaltung dieser Re[X.]htfertigung von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer zu befreien (s. oben 2. f [X.][X.] (4)).

Dementspre[X.]hend werden diejenigen, wel[X.]he die [X.] ni[X.]ht einhalten, ni[X.]ht unangemessen bena[X.]hteiligt gegenüber jenen, denen dies gelingt, wenn sie infolgedessen trotz des Erwerbs begünstigten Vermögens keinen oder nur einen anteiligen [X.] erhalten. Die [X.] eröffnet den Erwerbern begünstigten Vermögens weder zu lei[X.]ht und unkontrolliert den Weg zu einer umfängli[X.]hen Steuervers[X.]honung, no[X.]h verlangt sie die Einhaltung untaugli[X.]her Vorgaben für das angestrebte Ziel des [X.], und führt so au[X.]h ni[X.]ht zu einer unverhältnismäßigen Bena[X.]hteiligung der Erwerber begünstigten Vermögens, die mangels Einhaltung der [X.] die Vers[X.]honung ganz oder teilweise verlieren.

(a) Die Ents[X.]heidung des Gesetzgebers für die [X.] anstelle einer strikten Bindung an den Erhalt der konkret vorhandenen Arbeitsplätze in dem übertragenen Betrieb liegt innerhalb seines insoweit weiten Gestaltungsspielraums. Zwar verlangt das enorme, bis zu einer völligen Freistellung von der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer rei[X.]hende Vers[X.]honungspotenzial des § 13a [X.] die Bindung des Begünstigten an hinrei[X.]hend strenge Prüfkriterien, wel[X.]he die Errei[X.]hung der Vers[X.]honungsziele si[X.]herstellen und dokumentieren (s. oben 2. f [X.][X.] (4)). Der Spielraum des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung dieser Bedingungen ist jedo[X.]h groß. Es ist von [X.] wegen daher ni[X.]ht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber in der die Unternehmensführung flexibler als eine starre [X.] anleitenden Lohnsumme einen hinrei[X.]hend zuverlässigen Indikator für den [X.] gesehen hat (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.], 16/11107, [X.]). Dass § 13a Abs. 1 Satz 2 [X.] bei der Lohnsumme auf eine über den gesamten Lohnsummenzeitraum kumulierte und ni[X.]ht auf eine jährli[X.]he Betra[X.]htung abstellt, unterstrei[X.]ht die bewusste Ents[X.]heidung des Gesetzgebers für eine die unternehmeris[X.]he Dispositionsbefugnis s[X.]honende Regelung, die ihr glei[X.]hwohl die Eignung belässt, den Erhalt der Arbeitsplätze in der Summe zu si[X.]hern. Diese flexible Ausgestaltung lässt dem Unternehmer Spielraum, um auf betriebli[X.]he Bedürfnisse au[X.]h in Krisensituationen angemessen reagieren zu können. Sie begegnet so den Einwänden, die der Lohnsumme die Eignung zum [X.] abspre[X.]hen, weil dieses Instrument betriebsnotwendige Modernisierungs- und Rationalisierungsprozesse verhindere und so kontraproduktiv wirke. Hinzu kommt, dass die Einhaltung der Lohnsumme ledigli[X.]h Bedingung für die Vers[X.]honungsgewährung ist, dem Betriebsinhaber aber ni[X.]ht die Freiheit der Ents[X.]heidung nimmt, ganz oder teilweise (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 5 [X.]) darauf zu verzi[X.]hten und einer etwaigen Betriebsgefährdung dur[X.]h die Erbs[X.]haft- oder S[X.]henkungsteuer dann gegebenenfalls mit einem Stundungsantrag na[X.]h § 28 [X.] zu begegnen.

(b) Weitere Einwände gegen die Bere[X.]hnungs- und Na[X.]hweismodalitäten der [X.] vermögen ihre [X.]mäßigkeit ebenfalls ni[X.]ht in Frage zu stellen, da sie den Gestaltungs- und Typisierungsspielraum verkennen, der dem Gesetzgeber hier zusteht. Die Bere[X.]hnung der [X.] aus dem Dur[X.]hs[X.]hnitt der letzten fünf vor dem [X.]punkt der Steuerentstehung endenden Wirts[X.]haftsjahre (vgl. § 13a Abs. 1 Satz 3 [X.]) soll konjunkturelle S[X.]hwankungen ausglei[X.]hen (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]) und Manipulationen vermeiden (vgl. Jüli[X.]her, in: [X.]/Jüli[X.]her, [X.], § 13a Rn. 22 ; [X.], [X.], 16. Aufl. 2012, § 13a Rn. 22) und ist damit sa[X.]hli[X.]h gere[X.]htfertigt.

[X.]) Die Freistellung aller Betriebe mit ni[X.]ht mehr als 20 Bes[X.]häftigten vom Vers[X.]honungserfordernis der [X.] verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

[X.]) Die Unters[X.]heidung zwis[X.]hen Betrieben mit weniger als 20 Bes[X.]häftigten und anderen Betrieben bewirkt Unglei[X.]hbehandlungen in zweifa[X.]her Hinsi[X.]ht.

Na[X.]h § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] ist die Einhaltung der [X.] zur Erlangung des [X.]s dann ni[X.]ht geboten, wenn der Betrieb ni[X.]ht mehr als 20 Bes[X.]häftigte hat. Diese Freistellung von der Lohnsummenpfli[X.]ht privilegiert Erwerber von Betrieben mit wenig Bes[X.]häftigten zum einen gegenüber den Erwerbern von Betrieben oder Anteilen davon, die über 20 Arbeitnehmer bes[X.]häftigen und deshalb uneinges[X.]hränkt an die Lohnsumme gebunden sind, wenn sie den [X.] erhalten wollen. Zum anderen vers[X.]härft die Freistellung das Maß der Unglei[X.]hbehandlung der dadur[X.]h Privilegierten gegenüber den Erwerbern ni[X.]ht betriebli[X.]hen Vermögens, da die dur[X.]h § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] Begünstigten ohne die eins[X.]hränkende Verpfli[X.]htung zur Einhaltung einer [X.] die Vers[X.]honung in Anspru[X.]h nehmen können, sofern sie die übrigen Bedingungen erfüllen.

(2) Die Privilegierung von Betrieben mit bis zu 20 Bes[X.]häftigten verfolgt insbesondere das Ziel der Verwaltungsvereinfa[X.]hung; sie ist hierfür geeignet und erforderli[X.]h.

Die Freistellung von der Lohnsummenpfli[X.]ht soll in erster Linie der Verwaltungsvereinfa[X.]hung dienen. Na[X.]hdem in der Begründung des [X.] zum [X.] für die damals no[X.]h auf Betriebe mit ni[X.]ht mehr als zehn Bes[X.]häftigten bes[X.]hränkte Ausnahme von der Lohnsummenpfli[X.]ht auf die Harmonisierung mit dem Kündigungss[X.]hutzre[X.]ht abgehoben worden war (vgl. dazu BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]), wurde im weiteren Gesetzgebungsverfahren zum [X.] der Verzi[X.]ht auf die Lohnsummenprüfung mit einer Vermeidung des Bürokratieaufwands für Bürger und Verwaltung begründet (vgl. Empfehlungen der Auss[X.]hüsse [X.] 4/1/08, [X.] 3 und [X.] 4; vgl. au[X.]h [X.] 4/08 [Bes[X.]hluss], [X.]). Bei der dann rü[X.]kwirkend zum 1. Januar 2009 eingeführten Änderung der Freistellungsklausel dur[X.]h das Wa[X.]hstumsbes[X.]hleunigungsgesetz wurde die Erhöhung auf ni[X.]ht mehr als 20 Bes[X.]häftigte mit einem Hinweis auf die Folgen der weltweiten Wirts[X.]haftskrise begründet, weshalb die Bedingungen der Vers[X.]honungsregelung "krisenfest und mittelstandsfreundli[X.]her" ausgestaltet werden sollten, damit diese Betriebe "situationsgere[X.]ht auf die jeweilige Marktlage reagieren" könnten (vgl. BTDru[X.]ks 17/15, [X.] 20).

Sowohl die Verwaltungsvereinfa[X.]hung für Behörden und Unternehmen als au[X.]h die Flexibilisierung der re[X.]htli[X.]hen Rahmenbedingungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe sind legitime Ziele. Sie zu verfolgen, steht dem Gesetzgeber frei, ohne dass er mit verfassungsre[X.]htli[X.]hen Wertungen oder Vorgaben in Konflikt geriete. Die Erweiterung der Ausnahme von der Lohnsummenpfli[X.]ht auf Betriebe mit bis zu 20 Bes[X.]häftigten ist offensi[X.]htli[X.]h au[X.]h geeignet, dieses Ziel zu errei[X.]hen; ein glei[X.]h wirksames, zu geringeren Unglei[X.]hbehandlungen als bes[X.]hrieben (s. oben [X.])) führendes Mittel ist ni[X.]ht ersi[X.]htli[X.]h.

(3) Die Regelung genügt jedo[X.]h ni[X.]ht den Anforderungen der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne. Erwerber von Betrieben mit bis zu 20 Bes[X.]häftigten werden dur[X.]h die Freistellung von der Einhaltung der [X.] gegenüber den Erwerbern ni[X.]ht begünstigten Vermögens unverhältnismäßig privilegiert. Die Regelung bena[X.]hteiligt zudem unverhältnismäßig die Erwerber begünstigten Vermögens mit mehr als 20 Bes[X.]häftigten in den übertragenen Betrieben, wel[X.]he die [X.] einhalten müssen, um den [X.] zu erlangen.

(a) Der [X.] hat in seinem Vorlagebes[X.]hluss eine Überprivilegierung der Erwerber begünstigten Vermögens gegenüber den Erwerbern ni[X.]ht betriebli[X.]hen Vermögens vor allem deshalb angenommen, weil weit über 90 % aller Betriebe in [X.] ni[X.]ht mehr als 20 Bes[X.]häftigte aufwiesen und damit die [X.] im Regelfall für die steuerli[X.]he Vers[X.]honung na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] keine Rolle spiele. Dem wird, au[X.]h in vers[X.]hiedenen in diesem Verfahren abgegebenen Stellungnahmen, entgegengehalten, dass über 80 % der Bes[X.]häftigten im [X.] in Betrieben tätig gewesen seien, für wel[X.]he die [X.] Anwendung finde, und dass außerdem die größten Unternehmen, die weniger als 1 % aller Unternehmen ausma[X.]hten, rund 65 % der gesamten steuerbaren Unternehmensumsätze erwirts[X.]hafteten. Dieser Einwand geht an der [X.] der §§ 13a und 13b [X.] vorbei, indem er bei der [X.] statt der vom Gesetz vorgegebenen unternehmensbezogenen eine gesamtwirts[X.]haftli[X.]he Betra[X.]htung einnimmt. Die Vers[X.]honungsregelung soll für den Erwerber eines konkreten Unternehmens einen Anreiz setzen, die Arbeitsplätze in diesem Unternehmen zu erhalten. Dementspre[X.]hend kommt es auf die Verhältnisse in den konkreten Unternehmen und die Zahl der dur[X.]h die [X.] erfassten Unternehmen, ni[X.]ht hingegen auf den Anteil der dort Bes[X.]häftigten an der Gesamtzahl aller Bes[X.]häftigten an.

(b) Mit der Freistellung von der Einhaltung der Lohnsumme in § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] verzi[X.]htet der Gesetzgeber auf ein wesentli[X.]hes Instrument zur Si[X.]herstellung des für die Legitimierung der Vers[X.]honungsregelung elementaren Förderzwe[X.]ks, nämli[X.]h den Erhalt der Arbeitsplätze. Die Errei[X.]hung dieses Ziels mit hinrei[X.]hend wirkungsvollen Mitteln zu gewährleisten, ist der Gesetzgeber angesi[X.]hts des Umfangs mögli[X.]her Vers[X.]honung von [X.] wegen verpfli[X.]htet (s. oben 2. f [X.][X.] (4)).

In den Fällen, in denen der Betriebsna[X.]hfolger die Lohnsummen na[X.]h § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] ni[X.]ht einhalten muss, um in den Genuss der Erbs[X.]haftsteuervers[X.]honung zu gelangen, ist das Errei[X.]hen eines der zentralen Ziele der Vers[X.]honungsregelung jedenfalls ni[X.]ht normativ abgesi[X.]hert. Zwar müssen die Betriebsna[X.]hfolger au[X.]h ohne Lohnsummenbindung die [X.] na[X.]h § 13a Abs. 5 oder Abs. 8 Nr. 2 [X.] einhalten, um den [X.] zu erhalten. Dies mag in vielen Fällen au[X.]h den Erhalt der Arbeitsplätze in den fortgeführten Betrieben si[X.]hern. Der Arbeitsplatza[X.]au ist in diesen Fällen aber jedenfalls ni[X.]ht dur[X.]h den Wegfall der Vers[X.]honung re[X.]htli[X.]h sanktioniert.

Der Verzi[X.]ht auf die Arbeitsplatzsi[X.]herung dur[X.]h die [X.] in einer so großen Zahl von Fällen, wie sie dur[X.]h die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Bes[X.]häftigten errei[X.]ht wird, s[X.]hwä[X.]ht die re[X.]htli[X.]he Absi[X.]herung zur Errei[X.]hung des Ziels der [X.]ung in ganz erhebli[X.]hem Umfang. Hinrei[X.]hend tragfähige Gründe, die es re[X.]htfertigen könnten, von der [X.] in einem sol[X.]hen Ausmaß abzusehen, sind ni[X.]ht ersi[X.]htli[X.]h. Insbesondere vermögen die mit der Freistellungsklausel verfolgten Ziele der Verwaltungsvereinfa[X.]hung und Flexibilisierung diese Re[X.]htfertigungsleistung ebenso wenig zu erbringen wie die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers.

(aa) Das gesetzgeberis[X.]he Ziel, Unternehmen und Finanzverwaltung von dem Verwaltungsaufwand zu entlasten, der mit dem Na[X.]hweis der Einhaltung der [X.], zumal über den beträ[X.]htli[X.]hen [X.]raum von fünf oder sieben Jahren, und ihrer Kontrolle ni[X.]ht unerhebli[X.]h ist, vermag zwar Unglei[X.]hbehandlungen in gewissem Umfang zu re[X.]htfertigen. Die Freistellung von über 90 % aller Betriebe von der Verpfli[X.]htung zur Einhaltung der [X.] entzieht der Vers[X.]honungsregelung jedo[X.]h ihrerseits ein zentrales Re[X.]htfertigungselement mit weitrei[X.]henden Folgen. Betriebe können dana[X.]h fast flä[X.]hende[X.]kend den [X.] ohne Rü[X.]ksi[X.]ht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen beanspru[X.]hen. Auf der anderen Seite ist der mit dem Na[X.]hweis und der Kontrolle der [X.] verbundene Verwaltungsaufwand ni[X.]ht so ho[X.]h, wie teilweise geltend gema[X.]ht. Betriebe mit Arbeitnehmern müssen - wie au[X.]h der [X.] in dem Vorlagebes[X.]hluss hervorhebt - bereits unabhängig von Verpfli[X.]htungen oder Obliegenheiten aus dem Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuerre[X.]ht unter anderem aus arbeits-, ertragsteuer- und sozialversi[X.]herungsre[X.]htli[X.]hen Gründen eine Lohnbu[X.]hhaltung führen. Ein Na[X.]hweis der Entwi[X.]klung der Lohnsummen dürfte dana[X.]h au[X.]h kleineren Unternehmen ohne größeren zusätzli[X.]hen Aufwand mögli[X.]h und damit zumutbar sein. Die Finanzämter müssen die Entwi[X.]klung der Betriebe bereits im Hinbli[X.]k auf die [X.] in § 13a Abs. 5 [X.] überwa[X.]hen. Eine zusätzli[X.]he Überwa[X.]hung der Entwi[X.]klung der Lohnsummen dürfte keine verfassungsre[X.]htli[X.]h erhebli[X.]he Steigerung des Bürokratieaufwands bei den Finanzämtern mit si[X.]h bringen. Gemessen an der großen Zahl der betroffenen Betriebe und der erhebli[X.]hen Bedeutung des Verzi[X.]hts auf das Einhalten der [X.] im Rahmen des [X.]s übers[X.]hreitet der Gesetzgeber mit der Freistellungsklausel in § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] seinen Gestaltungsspielraum.

([X.]) Die großzügige Freistellung von der Lohnsummenpfli[X.]ht kann au[X.]h ni[X.]ht mit dem in den Gesetzesmaterialien ursprüngli[X.]h dafür ins Feld geführten Bestreben gere[X.]htfertigt werden, eine Harmonisierung mit den Bestimmungen des Kündigungss[X.]hutzgesetzes herbeizuführen, das für Betriebe mit bis zu zehn Arbeitnehmern na[X.]h dessen § 23 Abs. 1 Satz 3 in wesentli[X.]hen Teilen ni[X.]ht gilt. Es entbehrt zwar ni[X.]ht einer gewissen Plausibilität, dass die mit der Freistellung kleiner Betriebe von Bes[X.]hränkungen dur[X.]h das Kündigungss[X.]hutzgesetz beabsi[X.]htigte Entlastung ni[X.]ht dur[X.]h den von der [X.] ausgehenden mittelbaren Zwang, Arbeitnehmer im Betrieb zu halten, konterkariert werden soll. Da es aber gerade eines der erklärten und zentralen Ziele der Vers[X.]honungsregelung ist, über die Lohnsummenbindung den Bes[X.]häftigtenstand eines Betriebs in der Summe zu halten, muss dieses Ziel ni[X.]ht allein deswegen zurü[X.]ktreten, um einen Glei[X.]hklang mit der Freistellung von den Bindungen des Kündigungss[X.]hutzgesetzes zu erhalten, zumal die [X.] ohnehin Kündigungen ni[X.]ht auss[X.]hließt. Mit der Erweiterung der [X.] des § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] auf Betriebe mit bis zu 20 Bes[X.]häftigten wurde die Anknüpfung an das Kündigungss[X.]hutzgesetz s[X.]hließli[X.]h völlig aufgegeben. Es bleibt ausweisli[X.]h der Begründung des Finanzauss[X.]husses des Deuts[X.]hen [X.]tags (s. oben [X.], die Flexibilität dieser Betriebe zu erhalten. Eine Privilegierung des bes[X.]hriebenen Ausmaßes kann damit ni[X.]ht gere[X.]htfertigt werden.

([X.][X.]) Au[X.]h die [X.] und Paus[X.]halierungsbefugnisse des Gesetzgebers re[X.]htfertigen die großzügige [X.] von der Lohnsummenpfli[X.]ht ni[X.]ht.

Das [X.] erkennt zwar in ständiger Re[X.]htspre[X.]hung als besondere sa[X.]hli[X.]he Gründe für Unglei[X.]hbehandlungen im Rahmen steuergesetzli[X.]her Be- und Entlastungsents[X.]heidungen [X.] und Vereinfa[X.]hungserfordernisse an (vgl. nur [X.] 127, 224 <246> m.w.N.). Die Grenze einer zulässigen Typisierung ist aber dann übers[X.]hritten, wenn die typisierende Vereinfa[X.]hungsregelung dazu führt, dass die vom Gesetzgeber getroffene Entlastungsents[X.]heidung in ihrem [X.] in ihr Gegenteil verkehrt wird.

Das ist hier der Fall. Die Anwendung des § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] hat zur Konsequenz, dass die [X.] nur no[X.]h bei einem sehr geringen Teil der erbs[X.]haft- und s[X.]henkungsteuerbaren [X.] anwendbar ist. Es ist also nur no[X.]h ausnahmsweise bei einem Betriebsübergang die steuerli[X.]he Vers[X.]honung vom [X.] abhängig. Der [X.] sollte aber die wesentli[X.]he Bedingung für die Steuerbefreiung darstellen (s. oben 2. f [X.][X.] (4)).

([X.]) Eine Freistellung von der Einhaltung der [X.] kann allerdings gere[X.]htfertigt sein, soweit sie auf eine relativ kleine Gruppe von [X.] begrenzt und diese Gruppe zudem so ums[X.]hrieben wird, dass das Bedürfnis für eine sol[X.]he Freistellung ein besonderes Gewi[X.]ht besitzt. Das mag insbesondere dann der Fall sein, wenn die betroffenen Betriebe über eine so geringe Zahl an Bes[X.]häftigten verfügen, dass s[X.]hon einzelne unkalkulierbare We[X.]hsel in der Belegs[X.]haft - die si[X.]h über einen so langen [X.]raum, wie ihn die Lohnsummenfrist vorsieht, kaum völlig vermeiden lassen - die Einhaltung der [X.] auss[X.]hließen oder weitgehend unmögli[X.]h ma[X.]hen. Sofern der Gesetzgeber bei der Behebung der au[X.]h in anderem Zusammenhang festgestellten Glei[X.]hheitsverstöße im Grundsatz an dem gegenwärtigen Vers[X.]honungskonzept für die Besteuerung der Unternehmensna[X.]hfolge festhält, wird er die Freistellung von der Lohnsummenpfli[X.]ht auf Betriebe mit einigen wenigen Bes[X.]häftigten begrenzen müssen.

[X.]) Die Bestimmung über die [X.] in § 13a Abs. 5 [X.] (im Falle der Vollvers[X.]honung § 13a Abs. 8 Nr. 2 [X.]) ist im Grundsatz mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der Senat teilt insoweit ni[X.]ht die Auffassung des [X.], der die [X.] von fünf Jahren und im Falle der Vollvers[X.]honung von sieben Jahren angesi[X.]hts des potentiellen Vers[X.]honungsumfangs für unangemessen kurz und den nur anteiligen Wegfall des [X.]s bei vorzeitiger Betriebsveräußerung für zu großzügig hält. Der Gesetzgeber bewegt si[X.]h mit den bes[X.]hriebenen [X.]en im Rahmen seines Gestaltungsspielraums, zumal die [X.] in der Regel dur[X.]h [X.] und [X.]test angemessen anspru[X.]hsvoll ergänzt wird. Unzulängli[X.]hkeiten in der Ausgestaltung dieser Instrumente führen jeweils dort zu Unvereinbarkeiten mit Art. 3 Abs. 1 GG (s. oben b [X.] und na[X.]hfolgend d), lassen aber die [X.]mäßigkeit der [X.] selbst unberührt. Einzelheiten zur Bestimmung s[X.]hädli[X.]her Verfügungen über das übergegangene unternehmeris[X.]he Vermögen im Sinne des § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5 [X.] wurden vom [X.] ni[X.]ht für verfassungswidrig gehalten; der Senat sieht keinen Anlass, sie glei[X.]hwohl einer gesonderten verfassungsgeri[X.]htli[X.]hen Kontrolle zu unterziehen.

d) Die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] ist ni[X.]ht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, weil sie bei Vorliegen der übrigen Förderbedingungen die Erwerber von begünstigtem Vermögen selbst dann insgesamt in den Genuss des [X.]s gelangen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grundsätzli[X.]h ni[X.]ht förderungswürdig angesehenem Verwaltungsvermögen besteht, ohne dass hierfür ein hinrei[X.]hend tragfähiger Re[X.]htfertigungsgrund erkennbar ist.

aa) Die Bestimmung über das Verwaltungsvermögen führt zu Unglei[X.]hbehandlungen in vers[X.]hiedener Hinsi[X.]ht.

[X.]) Die Inanspru[X.]hnahme des [X.]s für begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 [X.] setzt neben der Einhaltung von [X.] und [X.] voraus, dass das erworbene Vermögen zu ni[X.]ht mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht (§ 13b Abs. 2 Satz 1 [X.]).

Na[X.]h der gesetzli[X.]hen Grundents[X.]heidung - also abgesehen von den mehrfa[X.]h vorhandenen tatbestandli[X.]hen Erweiterungen, Ausnahmen und Gegenausnahmen - gehören zum Verwaltungsvermögen [X.] zur Nutzung überlassene Grundstü[X.]ke, Kapitalgesells[X.]haftsanteile unterhalb der [X.], Beteiligungen an gewerbli[X.]hen oder freiberufli[X.]hen Personengesells[X.]haften sowie Kapitalgesells[X.]haftsanteile oberhalb der [X.], wenn bei diesen [X.]en das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt, Wertpapiere und verglei[X.]hbare Forderungen sowie s[X.]hließli[X.]h Kunstgegenstände und andere primär ni[X.]ht betriebli[X.]h genutzte Objekte (vgl. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 [X.]; s. au[X.]h oben A. [X.] 1. d [X.]). Finanzmittel wie Geld oder Ges[X.]häftsguthaben zählten in dem für das Ausgangsverfahren des Vorlagebes[X.]hlusses maßgebli[X.]hen [X.] na[X.]h der Auslegung des [X.] ni[X.]ht zum Verwaltungsvermögen (zur [X.] s. unten e [X.]).

Besteht an si[X.]h begünstigtes Vermögen zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen (bei der optionalen Vollvers[X.]honung na[X.]h § 13a Abs. 8 Nr. 3 [X.] zu mehr als 10 %), dann ist gemäß § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] der Erwerb insgesamt ni[X.]ht begünstigt und zwar au[X.]h ni[X.]ht insoweit, als das Vermögen ni[X.]ht aus Verwaltungsvermögen besteht. Es kommt dann keine der Begünstigungen zur Anwendung; weder der [X.] na[X.]h § 13a Abs. 1 [X.], no[X.]h der Abzugsbetrag na[X.]h § 13a Abs. 2 [X.] und au[X.]h ni[X.]ht die Tarifermäßigung na[X.]h § 19a [X.] können beanspru[X.]ht werden. Liegt der Anteil des [X.] am begünstigungsfähigen Vermögen dagegen bei hö[X.]hstens 50 %, ist der gesamte Erwerb, eins[X.]hließli[X.]h des [X.], begünstigt. In diesem Fall ist allerdings no[X.]h in einem weiteren S[X.]hritt gemäß § 13b Abs. 2 Satz 3 [X.] zu prüfen, ob im Verwaltungsvermögen au[X.]h "junges Verwaltungsvermögen" enthalten ist, das dem Betrieb zum Besteuerungszeitpunkt weniger als zwei Jahre zugehört (§ 13b Abs. 2 Satz 2 [X.]). Es ist für si[X.]h genommen ni[X.]ht begünstigungsfähig, beeinträ[X.]htigt aber ni[X.]ht die Vers[X.]honungsvoraussetzungen für das übrige begünstigungsfähige Vermögen. Übers[X.]hreitet also das Verwaltungsvermögen eins[X.]hließli[X.]h des jungen [X.] insgesamt ni[X.]ht den Anteil von 50 % am gemeinen Wert des Betriebs, liegt nur hinsi[X.]htli[X.]h des jungen [X.] ni[X.]ht begünstigtes Vermögen vor.

(2) Diese Regelung über das Verwaltungsvermögen na[X.]h § 13b Abs. 2 [X.] führt zum einen zu einer Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen Erwerbern von begünstigtem Vermögen, das bis zu 50 % aus eigentli[X.]h ni[X.]ht begünstigungswürdigem Verwaltungsvermögen besteht und glei[X.]hwohl mit einem vollen [X.] beda[X.]ht wird, und den Erwerbern begünstigten Vermögens, das zu über 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht und überhaupt ni[X.]ht begünstigt wird. Zum anderen vers[X.]härft die Regelung über das Verwaltungsvermögen die hinter der Vers[X.]honung stehende Grundunters[X.]heidung zwis[X.]hen begünstigtem betriebli[X.]hen und ni[X.]ht begünstigtem ni[X.]htbetriebli[X.]hen Vermögen dadur[X.]h, dass beim Übergang grundsätzli[X.]h begünstigten ([X.] in erhebli[X.]hem Umfang na[X.]h dieser Grundents[X.]heidung eigentli[X.]h ni[X.]ht begünstigungsfähiges Vermögen wie betriebli[X.]hes gefördert wird.

[X.]) Die Kontrolle dieser gesetzgeberis[X.]hen Differenzierung anhand des Art. 3 Abs. 1 GG folgt einem im Grundsatz großzügigen Maßstab, ohne jedo[X.]h bei einer bloßen Willkürkontrolle stehen zu bleiben. Die Bestimmung betrifft Einzelheiten der erbs[X.]haftsteuerli[X.]hen Behandlung des unentgeltli[X.]hen [X.]s, bei der dem Gesetzgeber ein großer Ausgestaltungsspielraum zukommt. Andererseits kann die dur[X.]h die 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] bewirkte Unglei[X.]hbehandlung ein jeweils sehr erhebli[X.]hes Ausmaß errei[X.]hen, weil der bei Einhaltung der Grenze geförderte Anteil von Verwaltungsvermögen am begünstigten Vermögen einerseits und der bei Übers[X.]hreiten dieser Grenze ni[X.]ht geförderte Anteil an eigentli[X.]h begünstigungsfähigem Vermögen andererseits mit jeweils bis zu 50 % in seiner Relation zum Gesamtbetriebsvermögen sehr groß und in der absoluten Höhe ni[X.]ht begrenzt ist. Die Unglei[X.]hbehandlung ist dana[X.]h potentiell gravierend, was einen großzügigeren Kontrollmaßstab auss[X.]hließt.

[X.][X.]) Die si[X.]h aus der [X.] ergebenden Unglei[X.]hbehandlungen dienen legitimen Zielen. Mit der Bestimmung über das Verwaltungsvermögen will der Gesetzgeber überwiegend vermögensverwaltende Betriebe von der Vers[X.]honung ausnehmen, weil "Vermögen, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die S[X.]haffung von Arbeitsplätzen no[X.]h zusätzli[X.]he volkswirts[X.]haftli[X.]he Leistungen bewirkt," ni[X.]ht begünstigt werden soll (Begründung des [X.] zum [X.] BTDru[X.]ks 16/7918, [X.] f.). Dur[X.]h die nähere Ums[X.]hreibung des dana[X.]h als ni[X.]ht förderungswürdig angesehenen [X.] in § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.] sollen zudem steuerli[X.]he Gestaltungen na[X.]h Mögli[X.]hkeit ausges[X.]hlossen werden, mit denen Steuerpfli[X.]htige Gegenstände, die übli[X.]herweise in Form der privaten Vermögensverwaltung gehalten werden, wie etwa vermietete und verpa[X.]htete Grundstü[X.]ke und Gebäude, [X.] an Kapitalgesells[X.]haften oder Wertpapiere, ihrem Gewerbebetrieb als begünstigtes Betriebsvermögen zuordnen (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]).

Die mit den Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen verfolgten Ziele, grundsätzli[X.]h nur produktives Vermögen in dem dort ums[X.]hriebenen Sinn zu fördern und [X.] zu unterbinden, sind legitim. Sie stehen im Einklang mit den Hauptzielen der Vers[X.]honungsregelung, den Bestand von in personaler Verantwortung geführten Betrieben in [X.] zu erhalten und Arbeitsplätze trotz eines erbfallbedingten We[X.]hsels des Betriebsinhabers zu si[X.]hern, und helfen zuglei[X.]h, die Steuerentlastung hierauf zu konzentrieren, indem sie die Förderung ni[X.]ht förderungswürdigen Vermögens zu vermindern su[X.]hen. Damit dient die Regelung über das Verwaltungsvermögen au[X.]h der Re[X.]htfertigung der Grundunters[X.]heidung zwis[X.]hen begünstigtem und ni[X.]ht begünstigtem Vermögen.

[X.]) Die [X.] ist zur Errei[X.]hung der vom Gesetzgeber verfolgten Ziele geeignet und erforderli[X.]h. Die Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen sind im Grundsatz - ohne dass es insoweit auf Einzelheiten der Zuordnung bestimmter Vermögensbestandteile zum Verwaltungsvermögen im Sinne von § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.] ankommt - geeignet, die damit verfolgten Ziele zu fördern. Mit der genauen normativen Ums[X.]hreibung des [X.] legt der Gesetzgeber fest, wel[X.]he Vermögensbestandteile eines Betriebs er trotz Betriebszugehörigkeit für ni[X.]ht förderungswürdig - weil ni[X.]ht produktiv - und damit im Sinne eines der zentralen Ziele der Vers[X.]honungsregelung für ni[X.]ht arbeitsplatzerhaltend hält. Hierbei steht ihm ein weiter Eins[X.]hätzungs- und Gestaltungsspielraum zu. Indem der Gesetzgeber betriebli[X.]hes Vermögen ab einem gewissen Anteil von Verwaltungsvermögen ni[X.]ht mehr als förderungswürdig ansieht, au[X.]h wenn es Teil von begünstigtem Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 [X.] ist, wirkt er steuerli[X.]hen Gestaltungsmögli[X.]hkeiten und der vom [X.] in seinem Vorlagebes[X.]hluss kritisierten Privilegierung von Betriebsinhabern gegenüber Personen, die keine Betriebe besitzen, entgegen, die darin liegt, dass nur sie dazu in der Lage sind, der privaten Lebensführung dienende Vermögensgegenstände in Betriebsvermögen zu überführen (vgl. au[X.]h BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]).

ee) Der [X.] fehlt es jedo[X.]h an der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne.

[X.]) Die mit dem Auss[X.]hluss des [X.] von der Erbs[X.]haftsteuervers[X.]honung verbundene Unglei[X.]hbehandlung gegenüber der Privilegierung begünstigten Vermögens ist allerdings im Grundsatz angemessen. Die Bes[X.]hränkung der Steuervers[X.]honung auf vom Gesetzgeber als förderungswürdig, weil produktiv und arbeitsplatzerhaltend angesehenes Vermögen und dessen präzise Festlegung zur Vermeidung unerwüns[X.]hter steuerli[X.]her Gestaltungen ruht im Ausgangspunkt auf hinrei[X.]hend tragfähigen Re[X.]htfertigungsgründen. Es ist ni[X.]ht unangemessen, sondern dient im Gegenteil einer gere[X.]hten Differenzierung, das vom Gesetzgeber im Rahmen seines insoweit großen Eins[X.]hätzungsspielraums als - gemessen an den Zielen der Vers[X.]honungsregelung - ni[X.]ht förderungswürdig erkannte Vermögen von der steuerli[X.]hen Begünstigung auszunehmen.

(2) Die dur[X.]h die Regelung über das Verwaltungsvermögen ges[X.]haffene Unglei[X.]hbehandlung ist jedo[X.]h unverhältnismäßig, soweit sie begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 1 [X.] mit einem Anteil von bis zu 50 % Verwaltungsvermögen insgesamt in den Genuss von [X.], Abzugsbetrag (§ 13a Abs. 2 [X.]) und Tarifbegrenzung (§ 19a [X.]) gelangen lässt. Dadur[X.]h werden die Erwerber von begünstigtem Vermögen, das zu über 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht und damit insgesamt aus der steuerli[X.]hen Vers[X.]honung herausfällt, unangemessen s[X.]hle[X.]hter gestellt. Ein hinrei[X.]hend tragfähiger Re[X.]htfertigungsgrund für eine derart großzügige Einbeziehung vom Gesetz selbst als eigentli[X.]h ni[X.]ht förderungswürdig angesehener Vermögensbestandteile ist vom Gesetzgeber ni[X.]ht aufgezeigt und au[X.]h ni[X.]ht erkennbar. Entspre[X.]hend führt die umfängli[X.]he Einbeziehung von bis zu 50 % Verwaltungsvermögen in die steuerli[X.]he Förderung im Verglei[X.]h zu den Erwerbern von Vermögen, das ni[X.]ht begünstigt und generell vom [X.] ausgenommenen ist - also von ni[X.]htbetriebli[X.]hem Vermögen im weiteren Sinne - zu einer unverhältnismäßigen Privilegierung der Erwerber begünstigten Vermögens mit einem so hohen Anteil an Verwaltungsvermögen.

(a) Ausgehend davon, dass der Gesetzgeber das in § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.] ums[X.]hriebene Verwaltungsvermögen für grundsätzli[X.]h ni[X.]ht förderungswürdig hält, ist ni[X.]ht erkennbar, inwieweit die übers[X.]hießende Wirkung der 50 %-Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] dem Ziel dienen kann, die Vers[X.]honung auf förderungswürdiges Vermögen zu begrenzen und ni[X.]ht förderungswürdiges Vermögen davon auszus[X.]hließen. Die Vers[X.]honung von 50 % an si[X.]h ni[X.]ht begünstigungsfähigem Verwaltungsvermögen, weil dessen Anteil am Gesamtbetriebsvermögen ni[X.]ht mehr als die Hälfte beträgt, ist ebenso wenig plausibel wie die Ni[X.]htvers[X.]honung bis zur Hälfte an si[X.]h begünstigungsfähigen betriebli[X.]hen Vermögens, weil das Gesamtbetriebsvermögen zu über 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht. Allein der erklärte Wille des Gesetzgebers, dass "überwiegend vermögensverwaltende Betriebe [X.] allgemein von den Vers[X.]honungen ausgenommen bleiben" sollten (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]), vermag diese Diskrepanz sa[X.]hli[X.]h ni[X.]ht zu begründen. Das gesetzgeberis[X.]he Ziel, Verwaltungsvermögen grundsätzli[X.]h von der Vers[X.]honung auszunehmen und steuerli[X.]he Gestaltungen zu unterbinden, wäre mit der Begrenzung des Förderungsauss[X.]hlusses auf den jeweils festgestellten Anteil an Verwaltungsvermögen ohne sol[X.]he Verwerfungen zu errei[X.]hen. Hinweise darauf, weshalb der Gesetzgeber billigend in Kauf nimmt, dass Verwaltungsvermögen, wel[X.]hes na[X.]h der Zielri[X.]htung des Gesetzes gerade ni[X.]ht begünstigt sein soll, dann do[X.]h in diesem Umfang privilegiert wird, finden si[X.]h in den Gesetzesmaterialien ni[X.]ht.

Die Regelung in § 13b Abs. 2 Satz 3 [X.] über das sogenannte junge Verwaltungsvermögen vermag zwar den Effekt der unangemessenen Überbegünstigung von Verwaltungsvermögen zu vermindern, s[X.]hließt ihn aber, weil älteres Verwaltungsvermögen davon ni[X.]ht erfasst wird, ni[X.]ht aus. An der unverhältnismäßigen S[X.]hle[X.]hterstellung an si[X.]h förderungswürdigen Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 1 [X.] bei Übers[X.]hreitung der 50 %-S[X.]hwelle dur[X.]h Verwaltungsvermögen ändert die Klausel über junges Verwaltungsvermögen ohnehin ni[X.]hts.

(b) Soweit die Regelung zum Verwaltungsvermögen das Ziel verfolgt, steuerli[X.]he Gestaltungsmögli[X.]hkeiten in Bezug auf die Verlagerung von Vermögensgegenständen von der privaten in die betriebli[X.]he Vermögenssphäre zu unterbinden, vermag die 50 %-Regel dieses Ziel nur ungenügend zu fördern. Jedenfalls soweit ein [X.]anteil von bis zu 50 % am Gesamtbetriebsvermögen begünstigt wird, s[X.]hränkt die Bestimmung steuerli[X.]he Gestaltungen ni[X.]ht ein. Die ausdrü[X.]kli[X.]he Berü[X.]ksi[X.]htigung von Verwaltungsvermögen bei der Vers[X.]honung in diesem do[X.]h erhebli[X.]hen Umfang dürfte im Gegenteil die Verlagerung von privatem in betriebli[X.]hes Vermögen innerhalb dieses 50 %-Sektors eher begünstigen. Erst jenseits der 50 %-Grenze unterbindet das Gesetz steuerli[X.]he Gestaltungen effektiv.

Die Regelung über junges Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 3 [X.] dämpft zwar den Anreiz sol[X.]her Vermögensverlagerungen, indem kurzfristige Vermögensvers[X.]hiebungen in das Betriebsvermögen in jedem Fall von den Begünstigungen ausges[X.]hlossen sind. An der Unzulängli[X.]hkeit der 50 %-Regel im Hinbli[X.]k auf steuerli[X.]he Gestaltungen im Übrigen ändert dies allerdings ni[X.]hts.

([X.]) Die 50 %-Regel kann s[X.]hließli[X.]h au[X.]h ni[X.]ht mit [X.] oder Paus[X.]halierungserwägungen gere[X.]htfertigt werden, zumal sie in einem Wertungswiderspru[X.]h zu der in § 13b Abs. 4 [X.] angeordneten 15 %-Typisierung steht.

Ein spürbarer Verwaltungsvereinfa[X.]hungseffekt dur[X.]h die in der Festlegung zum Ausdru[X.]k kommende Typisierung, dass bei der Regelvers[X.]honung das begünstigte betriebli[X.]he Vermögen bis zu 50 % aus ni[X.]ht betriebsnotwendigem Vermögen bestehen kann, ist ni[X.]ht erkennbar. Zur Beantwortung der na[X.]h § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] maßgebli[X.]hen Frage, ob das begünstigte Vermögen zu mehr als 50 % aus Verwaltungsvermögen besteht, ist der Anteil des [X.] am begünstigungsfähigen Vermögen ohnehin zu ermitteln (vgl. die Allgemeine Verwaltungsvors[X.]hrift zur Anwendung des Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuerre[X.]hts [X.] 13b.8 Abs. 1 [X.] 2011).

Au[X.]h soweit der 50 %-Regel in § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] ein gewisser Verwaltungsvereinfa[X.]hungseffekt dergestalt zugebilligt werden kann, dass bei eindeutig unterhalb der 50 %-Grenze liegenden [X.]anteilen keine genauere re[X.]hneris[X.]he Zuordnung zu den konkreten [X.]kategorien erfolgen muss, geht die damit verbundene Typisierung über das Maß an Unglei[X.]hbehandlung hinaus, das eine Typisierung im Grundsatz re[X.]htfertigen kann. Steuergesetze betreffen in der Regel Massenvorgänge des Wirts[X.]haftslebens. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sa[X.]hverhalte, an die sie dieselben steuerre[X.]htli[X.]hen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles verna[X.]hlässigen. Die wirts[X.]haftli[X.]h unglei[X.]he Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß ni[X.]ht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerli[X.]hen Vorteile der Typisierung im re[X.]hten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Unglei[X.]hheit der steuerli[X.]hen Belastung stehen (vgl. [X.] 120, 1 <30>; 122, 210 <231 ff.>; 126, 268 <278 f.>; 127, 224 <246>; [X.], Bes[X.]hluss des [X.] vom 25. Juni 2014 - 1 BvR 668/10 und 2104/10 -, juris, Rn. 50).

Gemessen daran erweist si[X.]h die mit der 50 %-Typisierung verbundene Unglei[X.]hbehandlung als unverhältnismäßig. Die Regelung führt einerseits dazu, dass begünstigtes Vermögen, das nur bis zu einem Anteil von knapp unter 50 % die [X.] erfüllt, insgesamt ni[X.]ht steuerli[X.]h privilegiert wird. Andererseits lässt sie zu, dass in erhebli[X.]hem Umfang Gegenstände der privaten Vermögensverwaltung dem begünstigten Vermögen "gewillkürt" zugeordnet werden können, wel[X.]he dann na[X.]h Ablauf von zwei Jahren bis zum Wert des "e[X.]hten" Betriebsvermögens ebenfalls begünstigt sind. Diese in ihrem prozentualen Umfang massiven und in der absoluten Höhe ni[X.]ht begrenzten Unglei[X.]hheiten können ni[X.]ht mit dem Hinweis auf verwaltungsvereinfa[X.]hende Zuordnungserlei[X.]hterungen gere[X.]htfertigt werden, zumal ni[X.]ht erkennbar ist, weshalb ein sol[X.]her Vereinfa[X.]hungseffekt eine Paus[X.]halierung in dieser Größenordnung erfordert.

S[X.]hließli[X.]h ist die in der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] zum Ausdru[X.]k kommende Typisierung ni[X.]ht mit der in § 13b Abs. 4 [X.] erfolgten Typisierungsents[X.]heidung des Gesetzgebers in Einklang zu bringen. Der Bestimmung des § 13b Abs. 4 [X.] liegt die Annahme zugrunde, dass jedes Unternehmen über ni[X.]ht begünstigungsfähiges Verwaltungsvermögen im Umfang von 15 % des gesamten Betriebsvermögens verfügt. Die Begründung des [X.] zum [X.] spri[X.]ht insoweit ausdrü[X.]kli[X.]h von einer typisierenden paus[X.]halierten Festlegung des begünstigten Betriebsvermögens auf 85 %. Sie geht davon aus, dass in den zu übertragenden Betrieben regelmäßig Vermögenspositionen vorhanden sein werden, die ni[X.]ht dem originär betriebli[X.]hen Berei[X.]h zuzuordnen sind (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.]). Mit dieser Typisierungsents[X.]heidung des Gesetzgebers in § 13b Abs. 4 [X.] ist die 50 %-Typisierung in § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] ni[X.]ht vereinbar. Geht der Gesetzgeber in § 13b Abs. 4 [X.] davon aus, dass jedes Unternehmen ni[X.]ht begünstigungsfähiges Verwaltungsvermögen im Umfang von 15 % des gesamten Betriebsvermögens hat, wel[X.]hes von der Begünstigung ausges[X.]hlossen sein soll, dann ist es ni[X.]ht erklärbar, weshalb na[X.]h § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] au[X.]h no[X.]h mehr als der dreifa[X.]he Wert ohne weiteres als Folge einer Typisierungsregelung begünstigungsuns[X.]hädli[X.]h übertragen werden kann (vgl. au[X.]h [X.], Bewertungsglei[X.]hmaß und Vers[X.]honungsregelungen, 2012, [X.]). Es ers[X.]hließt si[X.]h zudem ni[X.]ht, aus wel[X.]hem Sa[X.]hgrund der Gesetzgeber bei der optionalen Vollvers[X.]honung na[X.]h § 13a Abs. 8 [X.] [X.] seine paus[X.]halierte Annahme aufgibt, dass in jedem Betrieb ein [X.]anteil von 15 % vorhanden ist und vollständig auf eine Besteuerung verzi[X.]htet.

e) Soweit das Gesetz besondere steuerli[X.]he Gestaltungen zulässt, die zu ni[X.]ht zu re[X.]htfertigenden Unglei[X.]hbehandlungen führen, verstößt s[X.]hon die gesetzli[X.]he Regelung gegen Art. 3 Abs. 1 GG (aa). Dies ist insbesondere der Fall bei Gestaltungen zur Ausnutzung der [X.] von der Lohnsummenpfli[X.]ht ([X.]), bei der Nutzung der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] für das Verwaltungsvermögen in Konzernstrukturen ([X.][X.]) und bei Gestaltungen mit sogenannten Cash-[X.]en ([X.]).

aa) Steuergesetze, die entgegen ihrer Zwe[X.]ksetzung steuermindernde Gestaltungen in erhebli[X.]hem Umfang zulassen, können von Anfang an verfassungswidrig sein. Lässt ein Steuergesetz Gestaltungen dur[X.]h den Steuerpfli[X.]htigen zu, die zu Steuerminderbelastungen führen, wie sie vom Gesetz erkennbar ni[X.]ht bezwe[X.]kt und glei[X.]hheitsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu re[X.]htfertigen sind, erweist es si[X.]h insoweit als von Anfang an verfassungswidrig. Gerade im Steuerre[X.]ht ist das Bestreben verbreitet und im Grundsatz au[X.]h hinzunehmen (vgl. [X.] 9, 237 <249 f.>), die eigenen Re[X.]htsverhältnisse im Rahmen der Privatautonomie so auszugestalten, dass Steuererlei[X.]hterungen dur[X.]h entspre[X.]hende Gestaltung der relevanten Tatbestandsmerkmale na[X.]h Mögli[X.]hkeit in Anspru[X.]h genommen, oder in entspre[X.]hender Weise Steuerbelastungen vermieden werden. Sofern sol[X.]he Gestaltungen keinen Missbrau[X.]h im Sinne von § 42 [X.] darstellen, sind sie zulässig und zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Sie können allerdings die Wirkung der jeweiligen gesetzli[X.]hen Regelung, die Anlass und Ziel dieser Gestaltung ist, in einer Weise einengen - bei steuerbegründenden Normen - oder ausdehnen - bei Steuerbefreiungen -, dass der Gesetzeszwe[X.]k seine Taugli[X.]hkeit als Re[X.]htfertigungsgrund einer Unglei[X.]hbehandlung verliert. Relevanz für die Gültigkeit einer Norm erlangen steuerli[X.]he Gestaltungen allerdings nur, wenn sie ni[X.]ht ersi[X.]htli[X.]h auf den atypis[X.]hen Einzelfall bes[X.]hränkt sind; unerwüns[X.]hte, wenn au[X.]h ni[X.]ht re[X.]htsmissbräu[X.]hli[X.]he Gestaltungen im Einzelfall berühren die [X.]mäßigkeit einer Norm ni[X.]ht.

Ob der Gesetzgeber diese na[X.]h der Intention des Gesetzes unerwüns[X.]hten Gestaltungen vorhersehen konnte, ist dabei unerhebli[X.]h. Sofern sie dur[X.]h die Fa[X.]hgeri[X.]hte ni[X.]ht als missbräu[X.]hli[X.]he Gestaltungen im Sinne des § 42 [X.] sanktioniert werden, ist das Gesetz au[X.]h unter Berü[X.]ksi[X.]htigung sol[X.]her Anwendungsmögli[X.]hkeiten Gegenstand verfassungsgeri[X.]htli[X.]her Überprüfung. Die Finanzgeri[X.]hte sind allerdings bei der Auslegung und Anwendung des § 42 [X.] na[X.]h Mögli[X.]hkeit gehalten, mit Hilfe dieser Bestimmung über den Missbrau[X.]h re[X.]htli[X.]her Gestaltungsmögli[X.]hkeiten im Steuerre[X.]ht sol[X.]hen Gestaltungspraktiken entgegen zu wirken, die sonst zur [X.]widrigkeit einer Norm führen (vgl. [X.] 22, 156 <161>; 29, 104 <118>). Die Erkennbarkeit und Vorhersehbarkeit derartiger zur [X.]widrigkeit der Norm führender Gestaltungen kann allerdings bei der Ents[X.]heidung des [X.] über die Folgen des festgestellten [X.]verstoßes, insbesondere im Hinbli[X.]k auf die Anordnung einer zeitweisen Weitergeltung der Regelung berü[X.]ksi[X.]htigt werden.

[X.]) §§ 13a und 13b [X.] sind glei[X.]hheitswidrig, soweit sie die vom [X.] beanstandete Gestaltung zur Umgehung der Lohnsummenpfli[X.]ht zulassen. Indem § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] es zulässt, dass dur[X.]h vorherige Teilung des dur[X.]h S[X.]henkung oder Vererbung übertragenen Betriebs die Bindung an die Lohnsumme umgangen wird, obwohl der Betrieb ursprüngli[X.]h über 20 Bes[X.]häftigte hatte, verstößt die Vors[X.]hrift gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Bereits die Freistellung von Betrieben mit bis zu 20 Bes[X.]häftigten von der Pfli[X.]ht zur Einhaltung der [X.] hat si[X.]h als unverhältnismäßige Privilegierung erwiesen (s. oben b [X.] (3)). Dies gilt erst re[X.]ht, soweit § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] Gestaltungen zulässt, wel[X.]he die unentgeltli[X.]he Übertragung von Betrieben mit mehr als 20 Bes[X.]häftigten ohne Einhaltung der Lohnsummenvors[X.]hrift ermögli[X.]hen. Dadur[X.]h wird die bereits für den gesetzli[X.]hen Regelfall festgestellte Unangemessenheit der Bena[X.]hteiligung von Erwerbern betriebli[X.]hen Vermögens, die an die Lohnsumme gebunden sind, und von Erwerbern ni[X.]ht begünstigten Vermögens verstärkt, deren Belastung mit der Erbs[X.]haftsteuer im Verhältnis zu den davon Vers[X.]honten no[X.]h weniger gere[X.]htfertigt ist, wenn diese ohne hinrei[X.]hende Re[X.]htfertigung von der Einhaltung der Lohnsummenvors[X.]hrift freigestellt werden.

Der [X.] beanstandet in seinem Vorlagebes[X.]hluss, dass das Gesetz Gestaltungen offen stehe, die es in vielen Fällen ermögli[X.]hten, den [X.] au[X.]h bei Betrieben mit mehr als 20 Bes[X.]häftigten zu erhalten, ohne dass es für sie auf die Entwi[X.]klung der Lohnsummen und damit au[X.]h ni[X.]ht auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen in dem [X.]raum na[X.]h dem Erwerb ankomme (vgl. [X.], 241 <276 Rn. 145 ff.>). Er führt dazu als Gestaltungsbeispiel an, dass ein Betrieb mit mehr als 20 Bes[X.]häftigten vor der Verwirkli[X.]hung des [X.] bei glei[X.]hen [X.] in eine Besitzgesells[X.]haft mit ni[X.]ht mehr als 20 Bes[X.]häftigten, bei der das Betriebsvermögen konzentriert wird, und in eine Betriebsgesells[X.]haft, deren Betriebsvermögen na[X.]h Berü[X.]ksi[X.]htigung der Verbindli[X.]hkeiten keinen oder einen nur sehr geringen Steuerwert hat und die eine beliebige Zahl von Bes[X.]häftigten haben kann, aufgespalten wird. Die Anforderungen an die Entwi[X.]klung der Lohnsumme spielten dann bei der Besitzgesells[X.]haft keine Rolle. Au[X.]h im Hinbli[X.]k auf die Betriebsgesells[X.]haft sei die [X.] mangels der Übertragung von werthaltigem Betriebsvermögen im Ergebnis unbea[X.]htli[X.]h. Na[X.]h den Angaben des [X.] liegt die Zahl sol[X.]her Gestaltungsfälle jedenfalls über der für eine Beeinflussung der Gesetzeslage relevanten Bagatellgrenze.

[X.][X.]) §§ 13a und 13b [X.] sind glei[X.]hheitswidrig, soweit sie die vom [X.] beanstandeten Gestaltungen in Konzernstrukturen zur Umgehung der [X.]grenzwerte zulassen. Indem § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] bei mehrstö[X.]kigen [X.]sbeteiligungen Gestaltungen zulässt, na[X.]h denen in sol[X.]hen Konzernstrukturen trotz eines Gesamtanteils von über 50 % an Verwaltungsvermögen oder von über 10 % im Falle der Vollvers[X.]honung aus den vers[X.]hiedenen [X.] ein [X.] gewährt wird, verstößt die Regelung gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

[X.]) Zum Verwaltungsvermögen gehören gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] unter anderem au[X.]h Beteiligungen an [X.]en im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG sowie Anteile an Kapitalgesells[X.]haften, die ni[X.]ht unter Nummer 2 fallen, wenn bei diesen [X.]en das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt.

Dana[X.]h werden Beteiligungen an dem dur[X.]h Erbs[X.]haft oder S[X.]henkung erworbenen Vermögen an (in- und ausländis[X.]hen) Personen- und Kapitalgesells[X.]haften - wenn bei letzteren die unmittelbare Beteiligung am [X.] mehr als 25 % beträgt - dem Verwaltungsvermögen zugeordnet, sofern auf [X.] der Beteiligungsgesells[X.]haft das Verwaltungsvermögen mehr als 50 % beträgt. Der Umfang der Beteiligung ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung. Die Beurteilung der Frage, ob bei einer Beteiligung die s[X.]hädli[X.]he 50 %-Grenze des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] übers[X.]hritten ist, hat für jede Beteiligungsebene gesondert zu erfolgen. Da der [X.]test auf [X.] der Beteiligungsgesells[X.]haften jeweils dem "Alles-oder-Ni[X.]hts-Prinzip" folgt, ist die Beteiligung an einer [X.] insgesamt ni[X.]ht dem Verwaltungsvermögen zuzuordnen, wenn dort der Anteil an Verwaltungsvermögen 50 % oder weniger beträgt. Die Prüfung hat jeweils an der untersten Beteiligungsstufe zu beginnen. Bei mehrstufigen Konzernstrukturen kann dies zu einem Kaskadeneffekt führen. Als Folge der Einordnung einer Beteiligung auf unterer Stufe mit einem [X.]anteil von bis zu 50 % entsteht insgesamt begünstigtes Vermögen, das auf der nä[X.]hsthöheren Beteiligungsstufe vollständig als begünstigtes Vermögen gewertet wird, obwohl bei einer Gesamtbetra[X.]htung des Konzerns der [X.]anteil überwiegt.

Der Grenzwert von maximal 50 % Verwaltungsvermögen na[X.]h § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] auf [X.] von Untergesells[X.]haften gilt au[X.]h dann in dieser Höhe, wenn der Steuerpfli[X.]htige die vollständige Steuerbefreiung na[X.]h § 13a Abs. 8 [X.] gewählt hat. Zwar darf bei der Vollvers[X.]honung na[X.]h § 13a Abs. 8 Nr. 3 [X.] in Verbindung mit § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] das Verwaltungsvermögen ni[X.]ht mehr als 10 % betragen. Dieser Grenzwert bezieht si[X.]h allerdings nur auf die unmittelbar erworbenen wirts[X.]haftli[X.]hen Einheiten des begünstigten Vermögens. Wenn in einer sol[X.]hen wirts[X.]haftli[X.]hen Einheit Anteile an Kapitalgesells[X.]haften von mehr als 25 % oder Beteiligungen an Personengesells[X.]haften (Untergesells[X.]haften) gehalten werden, findet auf diese dagegen der höhere Grenzwert von 50 % für das Verwaltungsvermögen Anwendung (vgl. [X.], in: Moen[X.]h/[X.], [X.], [X.], § 13b [X.] Rn. 185 ; [X.]/Onderka, [X.] 2009, [X.]1 <13 f.>; [X.]/Steger, ErbStB 2009, [X.]13 <119>; [X.]/[X.]/Hinkers, [X.], [X.] 300 <302 f.>).

(2) Der [X.] hat in seinem Vorlagebes[X.]hluss unter Hinweis auf diese Regelungszusammenhänge beanstandet, dass der na[X.]h seiner Auffassung ohnehin s[X.]hon verfassungswidrige Begünstigungsüberhang dur[X.]h die [X.] in Höhe von 50 % dadur[X.]h erweitert werde, dass si[X.]h dur[X.]h eine einfa[X.]he, dur[X.]haus verbreitete, mehrstufige Konzernstruktur der unter die Vers[X.]honungsregelung fallende Anteil des [X.] am [X.] mit jeder weiteren Beteiligungsstufe deutli[X.]h erhöhen lasse, ohne dass dies der Gewährung der Steuervergünstigungen na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] entgegenstehe (vgl. [X.], 241 <266 Rn. 102 ff.>). Dana[X.]h wird ein Beteiligungserwerb no[X.]h steuerli[X.]h gefördert, bei dem im Ergebnis der Gesamtwert des auf allen [X.]n vorhandenen [X.] den des "e[X.]hten" Betriebsvermögens um das Fünfzehnfa[X.]he übersteigt (vgl. [X.], 241 <267 Rn. 112>), oder - in der [X.] - eine Vollvers[X.]honung au[X.]h no[X.]h bei einem Anteil von über 90 % Verwaltungsvermögen im Gesamtbetrieb gewährt wird (vgl. [X.], 241 <267 Rn. 114>). Selbst wenn der Erblasser oder [X.] bewusst sol[X.]he dem Erwerber steuergünstige Konzernstrukturen herbei führt, sieht der [X.] darin keine missbräu[X.]hli[X.]hen Gestaltungen im Sinne von § 42 [X.], sondern die Folgen einer verfehlten Gesetzeste[X.]hnik (vgl. [X.], 241 <268 Rn. 116>).

(3) Indem § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] es zulässt, dass au[X.]h Vermögen mit einem [X.]anteil von im Ergebnis weit über 50 % na[X.]h §§ 13a und 13b [X.] begünstigt wird, verstärkt die Vors[X.]hrift den ohnehin bereits im Hinbli[X.]k auf die Grundform der 50 %-Regel in § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] festgestellten Glei[X.]hheitsverstoß.

(a) Im Ausgangspunkt ist das hinter § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] stehende Anliegen allerdings bere[X.]htigt, zur Bestimmung des förderungswürdigen Vermögens au[X.]h den dur[X.]h Erbs[X.]haft oder S[X.]henkung erworbenen Beteiligungsbesitz bei der Ermittlung des [X.]anteils in den Bli[X.]k zu nehmen. Dies ist erforderli[X.]h, um das Ziel des Gesetzgebers, nur überwiegend produktives Vermögen in den Genuss des [X.]s gelangen zu lassen (vgl. BTDru[X.]ks 16/7918, [X.] und dazu bereits oben 3. d aa), vor Umgehungen zu bewahren, die es ansonsten gerade in Konzernstrukturen besonders lei[X.]ht ermögli[X.]hten, Verwaltungsvermögen in To[X.]htergesells[X.]haften auszugliedern.

(b) Dass Erben oder Bes[X.]henkte von [X.]sbeteiligungen im Sinne von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] bei entspre[X.]hender Beteiligungsstaffelung Betriebsvermögen zu 85 % oder sogar zu 100 % steuerbegünstigt erwerben können, obwohl es bei einer Gesamtbetra[X.]htung zu weit über 50 % (oder bei der Optionsvers[X.]honung zu weit über 10 %) aus Verwaltungsvermögen besteht, führt zu einer gravierenden Unglei[X.]hbehandlung gegenüber jenen, die außerhalb einer sol[X.]hen Beteiligungsstaffelung bei einer Übers[X.]hreitung der 50 %- oder 10 %-Grenze ansonsten ni[X.]ht in den Genuss einer Steuervers[X.]honung kommen. Die Vors[X.]hrift verstärkt zudem die in der Grundregel über das Verwaltungsvermögen na[X.]h § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] angelegte Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen begünstigtem und ni[X.]ht begünstigtem Vermögen, weil sie zulässt, dass beim Übergang grundsätzli[X.]h begünstigten Vermögens in no[X.]h größerem Umfang, als na[X.]h dieser Grundents[X.]heidung vorgesehen, eigentli[X.]h ni[X.]ht begünstigungsfähiges Vermögen zum begünstigten gezählt wird (s. dazu bereits oben 3. d [X.]).

([X.]) Die Privilegierung gegenüber jenen Erben von grundsätzli[X.]h begünstigtem Vermögen, die zur Erlangung der Steuervers[X.]honung strikt an die 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] gebunden sind, ist ni[X.]ht gere[X.]htfertigt, weil die sol[X.]hen Gestaltungen offene Norm damit keines der mit der Differenzierung zwis[X.]hen produktivem und ni[X.]ht produktivem Vermögen verfolgten legitimen Ziele in einem Maße fördert, das diese Unglei[X.]hbehandlungen aufwiegen könnte.

(aa) Sie sind hier no[X.]h weniger als bei der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] (s. oben 3. d ee (2)) dur[X.]h das mit dem Auss[X.]hluss des [X.] verfolgte [X.] gere[X.]htfertigt, die Vers[X.]honung auf förderungswürdiges Vermögen zu begrenzen und ni[X.]ht förderungswürdiges Vermögen davon auszus[X.]hließen. Ausgehend davon, dass der Gesetzgeber das in § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.] ums[X.]hriebene Verwaltungsvermögen für grundsätzli[X.]h ni[X.]ht förderungswürdig hält und si[X.]h dieses au[X.]h der Sa[X.]he na[X.]h ni[X.]ht von ni[X.]ht begünstigten ni[X.]htbetriebli[X.]hen Vermögen unters[X.]heidet, ist in den von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] erfassten Beteiligungsfällen bei Konzernstrukturen no[X.]h weniger als im Grundfall der 50 %-Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] (s. oben 3. d ee (2) (a)) erkennbar, inwieweit das hierna[X.]h mögli[X.]he Ergebnis, demzufolge erworbene Beteiligungen mit einem Gesamtanteil von weit über 50 % Verwaltungsvermögen begünstigt werden können, dem Ziel zu dienen vermag, die Vers[X.]honung auf förderungswürdiges Vermögen zu begrenzen. Ebenso wenig zu re[X.]htfertigen ist im Übrigen das Ergebnis eines na[X.]h § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] ni[X.]ht auszus[X.]hließenden gegenteiligen Kaskadeneffekts, der - insoweit allerdings ni[X.]ht als Folge einer steuerli[X.]hen Gestaltung sondern ungewollt - dazu führen kann, dass in mehrfa[X.]h gestuften [X.] si[X.]h auf der für die Inanspru[X.]hnahme des [X.]s maßgebli[X.]hen obersten [X.]sstufe ein [X.]anteil von über 50 % ergibt, obwohl der Anteil an sol[X.]hem ni[X.]ht förderungswürdigen Vermögen in der Summe aller Beteiligungen weit unter 50 % liegt.

([X.]) Es liegt auf der Hand, dass die aufgezeigten s[X.]hwerwiegenden Unglei[X.]hbehandlungen, die namentli[X.]h dur[X.]h steuerli[X.]he Gestaltungen auf der Grundlage von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] herbeigeführt werden können (vgl. BTDru[X.]ks 16/8547, [X.] f. und [X.] 318/10, [X.]52), au[X.]h ni[X.]ht mit dem ursprüngli[X.]hen Ziel dieser Bestimmung gere[X.]htfertigt werden können, steuerli[X.]he Umgehungsgestaltungen in Bezug auf den [X.]test zu vermeiden. In der vorliegenden Form lädt die Norm zu sol[X.]hen Gestaltungen geradezu ein (ähnli[X.]h bereits zu § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] oben 3. d ee (2) (b)).

([X.][X.]) Die dur[X.]h § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] eröffneten Mögli[X.]hkeiten, den zulässigen [X.]anteil dur[X.]h entspre[X.]hende Konzerngestaltungen zu erhöhen, sind weder unter Paus[X.]halierungsgesi[X.]htspunkten no[X.]h dur[X.]h Gründe der Verwaltungsvereinfa[X.]hung gere[X.]htfertigt. Die [X.]quote muss, s[X.]hon um § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 [X.] ordnungsgemäß anzuwenden, ohnehin auf [X.] jeder Beteiligungsgesells[X.]haft gesondert ermittelt werden. Selbst wenn eine Vereinfa[X.]hung darin gesehen werden könnte, dass es na[X.]h der geltenden Re[X.]htslage in eindeutigen Fällen, in denen ein Unter- oder Übers[X.]hreiten der 50 %-Grenze des § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] offensi[X.]htli[X.]h ist, keiner genaueren Bestimmung der konkreten [X.]quote bedarf, hätte sie do[X.]h kein sol[X.]hes Gewi[X.]ht, das die erhebli[X.]he Besserstellung der Vers[X.]honung von Erwerben mit in der Summe weit über 50 % - oder bei der Vollvers[X.]honung weit über 10 % - Verwaltungsvermögen re[X.]htfertigen könnte.

[X.]) §§ 13a und 13b [X.] sind glei[X.]hheitswidrig, soweit sie die Begünstigung der vom [X.] angeführten "Cash-[X.]en" zulassen. Die Bestimmungen des § 13b Abs. 1 und 2 [X.] in der bis zum Inkrafttreten des neu dur[X.]h das Amtshilferi[X.]htlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 ([X.] I [X.]809) eingefügten § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.]a [X.] geltenden Fassung über die Abgrenzung zwis[X.]hen begünstigtem Vermögen und ni[X.]ht begünstigtem Verwaltungsvermögen verstoßen gegen Art. 3 Abs. 1 GG, indem sie rein vermögensverwaltende [X.]en, deren Vermögen auss[X.]hließli[X.]h aus Geldforderungen besteht - wie die sogenannte Cash-GmbH -, zum begünstigten Vermögen zählen.

[X.]) Unter einer "Cash-GmbH" ist na[X.]h der Darstellung des [X.] in seinem Vorlagebes[X.]hluss eine [X.] mit bes[X.]hränkter Haftung zu verstehen, deren Vermögen auss[X.]hließli[X.]h aus ni[X.]ht zum Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 [X.] gehörenden Geldforderungen besteht (vgl. [X.], 241 <268 Rn. 117>). Gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.] [X.] zählen zwar Wertpapiere sowie verglei[X.]hbare Forderungen zum Verwaltungsvermögen, wenn sie ni[X.]ht dem Hauptzwe[X.]k des Gewerbebetriebs, eines Kreditinstitutes, eines Finanzdienstleistungsinstitutes oder eines Versi[X.]herungsunternehmens zuzure[X.]hnen sind. Geldforderungen wie etwa Si[X.]hteinlagen, Sparanlagen und Festgeldkonten bei Kreditinstituten sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Forderungen an verbundene Unternehmen sowie Bargeld gehören na[X.]h Auffassung des [X.] (vgl. [X.], 241 <248 Rn. 38, 268 Rn. 117 und 271 Rn. 127>), die insoweit mit der herrs[X.]henden Auffassung im S[X.]hrifttum (s. dazu die Na[X.]hweise in [X.], 241 <248 Rn. 38>) und der Praxis der Finanzverwaltung (vgl. [X.] 13b.17 Abs. 1 Satz 3 [X.] 2011 und insbesondere [X.] 13b.17 der Hinweise zu den [X.] 2011) übereinstimmt, ni[X.]ht zu den Wertpapieren und sonstigen verglei[X.]hbaren Forderungen und sind somit kein Verwaltungsvermögen.

Damit konnten bis zum Wirksamwerden der Neuregelung des § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.]a [X.] zum 7. Juni 2013 - mithin in dem für das Ausgangsverfahren maßgebli[X.]hen [X.]raum - Anteile an einer zu mehr als 25 % vom Erblasser oder [X.] gehaltenen [X.] mit bes[X.]hränkter Haftung (§ 13b Abs. 1 Nr. 3 [X.]), deren Vermögen auss[X.]hließli[X.]h aus Geldforderungen bestand, bei Bea[X.]htung der Behaltensregelung des § 13a Abs. 5 [X.] weitgehend oder vollständig steuerfrei übertragen werden. Die für junges Verwaltungsvermögen na[X.]h § 13b Abs. 2 Satz 3 [X.] vorgesehene [X.] galt für dieses Geldvermögen ni[X.]ht, da gerade kein Verwaltungsvermögen vorlag. Der [X.] weist zudem darauf hin, dass es bei der Übertragung sol[X.]her GmbH-Anteile auf die Errei[X.]hung bestimmter Lohnsummen und somit die Erhaltung von Arbeitsplätzen na[X.]h dem Erwerb regelmäßig ni[X.]ht ankomme, weil eine "Cash-GmbH" kaum je mehr als 20 Bes[X.]häftigte habe (vgl. [X.], 241 <268 Rn. 117>). Dasselbe Ergebnis wie bei einer "Cash-GmbH" konnte na[X.]h den Ausführungen des [X.] au[X.]h über eine ledigli[X.]h vermögensverwaltende, aber gewerbli[X.]h geprägte Personengesells[X.]haft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG errei[X.]ht werden (vgl. [X.], 241 <269 Rn. 119> unter Hinweis auf § 13b Abs. 1 Nr. 2 [X.]).

(2) Soweit die dur[X.]h das Gesetz eröffnete Gestaltungsmögli[X.]hkeit dazu eingesetzt wird, dur[X.]h Einbringung an si[X.]h ni[X.]ht begünstigten privaten Geldvermögens in eine "Cash-[X.]" begünstigtes Betriebs- oder [X.]svermögen zu s[X.]haffen, begründet das eine Besserstellung dieses Geldvermögens gegenüber sonstigem ni[X.]ht begünstigten, weil ni[X.]ht betriebli[X.]hem Geldvermögen wie au[X.]h gegenüber sonstigem Verwaltungsvermögen. Die Zulassung von "Cash-[X.]en" vers[X.]härft zudem die Unglei[X.]hbehandlung zwis[X.]hen begünstigtem und ni[X.]ht begünstigtem Vermögen entspre[X.]hend der Grundunters[X.]heidung der Vers[X.]honungsregelung, indem der Berei[X.]h begünstigten Vermögens insoweit unter Verzi[X.]ht auf die eingrenzende Wirkung der [X.] ausgedehnt wird.

(3) Für die steuerli[X.]he Privilegierung von Geldvermögen in einer auss[X.]hließli[X.]h vermögensverwaltenden "Cash-[X.]" spre[X.]hen offensi[X.]htli[X.]h keine Gründe von sol[X.]hem Gewi[X.]ht, dass sie die damit verbundene erhebli[X.]he - weil in Bezug auf das betroffene Geldvermögen vollständige und in der Höhe unbegrenzte - Besserstellung gegenüber sonstigem ni[X.]ht betriebli[X.]hem Geldvermögen oder sonstigem Verwaltungsvermögen tragen könnten. Auf die Frage der Eignung oder Erforderli[X.]hkeit dieser Differenzierung kommt es daher ni[X.]ht an.

Die mit den Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen verfolgten legitimen Ziele, grundsätzli[X.]h nur produktives Vermögen in dem dort ums[X.]hriebenen Sinn zu fördern und [X.] zu verhindern (s. oben 3. d [X.][X.]), werden mit der gesetzli[X.]h ni[X.]ht unterbundenen Zuordnung der "Cash-[X.]en" zum begünstigten Vermögen gerade ni[X.]ht gefördert. Indem über die Figur der "Cash-[X.]en" das gesamte Geldvermögen dieser Unternehmen als steuerli[X.]h begünstigt behandelt wird, ohne Rü[X.]ksi[X.]ht darauf, ob es si[X.]h um für die Liquidität des Betriebs notwendige Finanzmittel handelt, wird dieses Geldvermögen gegenüber sonstigem, ni[X.]ht in einen Betrieb eingebra[X.]htem Geldvermögen wie au[X.]h gegenüber Verwaltungsvermögen ohne sa[X.]hli[X.]hen Re[X.]htfertigungsgrund substantiell besser gestellt. In eine auss[X.]hließli[X.]h vermögensverwaltende "Cash-[X.]" eingebra[X.]htes Geldvermögen ist im Allgemeinen ebenso wenig risikobehaftetes, produktives Betriebsvermögen wie das sonstige in § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.] als grundsätzli[X.]h ni[X.]ht förderungswürdig angesehene Verwaltungsvermögen. Der Erhalt sol[X.]her "Cash-[X.]en" dient in aller Regel au[X.]h ni[X.]ht der Si[X.]herung von Arbeitsplätzen, weil sol[X.]he dort typis[X.]herweise ni[X.]ht in nennenswerter Zahl vorhanden sind und deshalb bei deren Erwerb au[X.]h keine Bindung an die [X.] besteht. Deshalb gibt es keine Re[X.]htfertigung, sie dem Erwerb sonstigen begünstigten Vermögens glei[X.]h zu behandeln, dessen Vers[X.]honung von der Erbs[X.]haftsteuer dem Erhalt der Arbeitsplätze und dem Bestand von in personaler Verantwortung geführten Betrieben in [X.] dienen soll (s. oben 2. [X.]).

Die Glei[X.]hheitswidrigkeit der undifferenzierten und unbegrenzten steuerli[X.]hen Förderung von Geldvermögen, sofern es in einen als Personen- oder Kapitalgesells[X.]haft organisierten Betrieb eingebra[X.]ht ist, steht einer Ausgestaltung der Vers[X.]honungsregelung ni[X.]ht entgegen, die der grundsätzli[X.]h für jeden Betrieb bestehenden Notwendigkeit liquider Mittel angemessen Re[X.]hnung trägt. Dies näher zu bestimmen, ist Aufgabe des Gesetzgebers, wel[X.]her dieser nunmehr mit dem neuen § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.]a [X.] na[X.]hgekommen ist, der allerdings ni[X.]ht Gegenstand der Vorlage ist. Dabei steht ihm ein beträ[X.]htli[X.]her Eins[X.]hätzungs- und Typisierungsspielraum zu, der aber eben ni[X.]ht die vollständige Freistellung jegli[X.]hen Geldvermögens in unbegrenzter Höhe und ohne Rü[X.]ksi[X.]ht auf mögli[X.]herweise au[X.]h nur typisierend angenommene betriebli[X.]he Erfordernisse trägt.

1. Die Bestimmungen über die Vers[X.]honung des unentgeltli[X.]hen Erwerbs begünstigten Vermögens von der S[X.]henkung- und Erbs[X.]haftsteuer in §§ 13a und 13b [X.] sind mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit die Vers[X.]honung über den Berei[X.]h kleiner und mittlerer Unternehmen hinausgreift, ohne eine [X.] vorzusehen.

Gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen außerdem die Freistellung von der Pfli[X.]ht zur Einhaltung der [X.] na[X.]h § 13a Abs. 1 Satz 4 [X.] als Voraussetzung der Vers[X.]honung, soweit sie für Betriebe mit bis zu 20 Bes[X.]häftigten gilt, und die Regelung über das Verwaltungsvermögen in § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.], soweit sie bei Vorliegen der übrigen Förderbedingungen begünstigtes Vermögen (vgl. § 13b Abs. 1 [X.]) selbst dann insgesamt in den Genuss des [X.]s gelangen lässt, wenn es bis zu 50 % aus vom Gesetz als grundsätzli[X.]h ni[X.]ht förderungswürdig angesehenem Verwaltungsvermögen besteht.

§§ 13a und 13b [X.] sind s[X.]hließli[X.]h ni[X.]ht mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, soweit sie zu ni[X.]ht gere[X.]htfertigten Unglei[X.]hbehandlungen führende steuerli[X.]he Gestaltungen zulassen oder jedenfalls bis zum 6. Juni 2013 zuließen, nämli[X.]h die exzessive Ausnutzung der [X.] von der Lohnsummenpfli[X.]ht dur[X.]h die Aufspaltung in Besitz- und Betriebsgesells[X.]haft, die Umgehung der 50 %-Regel des § 13b Abs. 2 Satz 1 [X.] für Verwaltungsvermögen dur[X.]h Nutzung von Konzernstrukturen und die Begünstigung von Geldvermögen dur[X.]h die S[X.]haffung von "Cash-[X.]en".

2. Die festgestellten [X.]verstöße betreffen für si[X.]h genommen die §§ 13a und 13b [X.] zwar jeweils nur in Teilberei[X.]hen, erfassen damit aber die gesamte Vers[X.]honungsregelung in [X.]. Die Bestimmung über die Lohnsumme ist ein wesentli[X.]her Baustein in dem Vers[X.]honungskonzept, mit dem der Gesetzgeber das Ziel des [X.] si[X.]herstellen will. Die Si[X.]herung der Arbeitsplätze ist neben dem S[X.]hutz der in personaler Verantwortung geführten Betriebe in [X.] der zentrale Re[X.]htfertigungsgrund für die umfassende Steuerfreistellung betriebli[X.]hen Vermögens. Au[X.]h die Bestimmungen über das Verwaltungsvermögen sind ein wesentli[X.]her Bestandteil der vom Gesetzgeber mit dem [X.] ges[X.]haffenen Vers[X.]honungsregelung für die unentgeltli[X.]he Betriebsübertragung. Die Notwendigkeit, zumindest eine [X.] ab einer bestimmten Größenordnung übertragenen Vermögens einzuführen, um die Verhältnismäßigkeit der Unglei[X.]hbehandlung begünstigten Vermögens gegenüber ni[X.]ht begünstigtem Vermögen zu wahren, betrifft die Vers[X.]honungsregelung für einen Teilberei[X.]h s[X.]hließli[X.]h in ihrer Grundstruktur.

Mit den festgestellten Glei[X.]hheitsverstößen erweisen si[X.]h wi[X.]htige Bausteine der Gesamtregelung als verfassungswidrig. Ohne sie können die restli[X.]hen - ni[X.]ht beanstandeten - Regelungsbestandteile der §§ 13a und 13b [X.] ni[X.]ht sinnvoll angewandt werden. Jedenfalls würde dies zu Ergebnissen führen, die vom Gesetzgeber so ni[X.]ht gewollt sind (vgl. [X.] 8, 274 <301>). Ein verfassungsgemäßer Zustand kann daher nur dur[X.]h eine umfassende Na[X.]hbesserung oder grundsätzli[X.]he Neukonzeption der Gesamtvers[X.]honungsregelung herbeigeführt werden. Die festgestellten Glei[X.]hheitsverstöße erfassen folgli[X.]h die §§ 13a und 13b [X.] insgesamt. Dies gilt für die Vors[X.]hriften in ihrer Ursprungsfassung des [X.]es vom 24. Dezember 2008 ([X.]), darüber hinaus aber au[X.]h für die Folgefassungen. Denn die S[X.]hließung der Gesetzeslü[X.]ke betreffend die "Cash-[X.]en" dur[X.]h den mit dem Amtshilferi[X.]htlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 eingefügten § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.]a [X.] hat diesen Mangel zwar beseitigt, die [X.]widrigkeit der anderen Gestaltungsmögli[X.]hkeiten, der uneinges[X.]hränkten Begünstigung sehr großer Vermögen, der [X.] und der [X.] im Übrigen aber unberührt gelassen.

Die Gesamtverfassungswidrigkeit der Besteuerung des [X.]s na[X.]h Maßgabe der §§ 13a und 13b [X.] bei Erbs[X.]haft und S[X.]henkung erfasst notwendig au[X.]h die Besteuerung des unentgeltli[X.]hen Übergangs von ni[X.]ht begünstigtem ([X.]. Entfallen nämli[X.]h die steuerbegünstigenden Vors[X.]hriften der §§ 13a und 13b [X.], könnten ni[X.]ht stattdessen die allgemeinen Regeln über den erbs[X.]haftsteuerli[X.]hen Zugriff auf Erbe oder S[X.]henkung au[X.]h für den Übergang von Betrieben Anwendung finden. Eine Belastung aller [X.] na[X.]h den allgemeinen erbs[X.]haftsteuerre[X.]htli[X.]hen Grundsätzen ohne unternehmensspezifis[X.]he Privilegierungen widersprä[X.]he offensi[X.]htli[X.]h dem in dem Steuervers[X.]honungskonzept der §§ 13a und 13b [X.] zum Ausdru[X.]k gekommenen - und im Grundsatz verfassungsre[X.]htli[X.]h au[X.]h ni[X.]ht zu beanstandenden (dazu B. [X.]. 2.) - Willen des Gesetzgebers. Auf der anderen Seite fehlt es für einen völligen Verzi[X.]ht auf die Besteuerung des unentgeltli[X.]hen Erwerbs betriebli[X.]hen Vermögens im Falle der [X.]widrigkeit von §§ 13a und 13b [X.] an der erforderli[X.]hen gesetzli[X.]hen Grundlage wie au[X.]h an einem hinrei[X.]henden Re[X.]htfertigungsgrund für eine derart umfassende Steuerbefreiung. Ohne eine vom Willen des Gesetzgebers getragene Besteuerungsregelung für [X.] ist eine lastengere[X.]hte Erhebung der Erbs[X.]haftsteuer in den übrigen Fällen jedo[X.]h ebenfalls ni[X.]ht ohne Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG mögli[X.]h.

Dem wird dur[X.]h die Feststellung der [X.]widrigkeit des vom [X.] vorgelegten § 19 Abs. 1 [X.] Re[X.]hnung getragen. Diese Regelung, wel[X.]he die Besteuerung begünstigten wie ni[X.]ht begünstigten Vermögens glei[X.]hermaßen betrifft, ist daher ebenfalls für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären. Damit ist die Erhebung der Erbs[X.]haftsteuer au[X.]h für den Übergang von Privatvermögen blo[X.]kiert.

Allerdings bleibt es hier bei der bloßen Feststellung der Unvereinbarkeit der §§ 13a und 13b und des § 19 Abs. 1 [X.] mit Art. 3 Abs. 1 GG. Zuglei[X.]h wird die begrenzte Fortgeltung dieser Normen angeordnet und dem Gesetzgeber die Neuregelung binnen einer angemessenen Frist aufgegeben.

1. Die bloße Unvereinbarkeitserklärung einer verfassungswidrigen Norm ist regelmäßig geboten, wenn der Gesetzgeber vers[X.]hiedene Mögli[X.]hkeiten hat, den [X.]verstoß zu beseitigen. Das ist grundsätzli[X.]h bei Verletzungen des Glei[X.]hheitssatzes der Fall (vgl. [X.] 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 107, 27 <57>; 117, 1 <69>; 122, 210 <245>; 126, 400 <431>; stRspr). Stellt das [X.] die Unvereinbarkeit einer Norm mit Art. 3 Abs. 1 GG fest, folgt daraus in der Regel die Verpfli[X.]htung des Gesetzgebers, rü[X.]kwirkend, bezogen auf den in der geri[X.]htli[X.]hen Feststellung genannten [X.]punkt, die Re[X.]htslage verfassungsgemäß umzugestalten (vgl. etwa [X.] 105, 73 <133 f.> m.w.N.). Hierzu kann das [X.] dem Gesetzgeber eine Frist setzen (vgl. [X.] 117, 1 <70>). Geri[X.]hte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit ni[X.]ht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen (vgl. [X.] 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 126, 400 <431>).

Im Interesse einer verlässli[X.]hen Finanz- und Haushaltsplanung und eines glei[X.]hmäßigen Verwaltungsvollzugs für [X.]räume einer weitgehend s[X.]hon abges[X.]hlossenen Veranlagung hat das [X.] allerdings wiederholt die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gere[X.]htfertigt erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist eingeräumt, um binnen angemessener [X.] verfassungsgemäße Regelungen zu erlassen (vgl. etwa [X.] 87, 153 <178>; 93, 121 <148 f.>; 123, 1 <38>; 125, 175 <258>).

2. a) Der Senat hält es dana[X.]h für geboten, die §§ 13a und 13b in Verbindung mit § 19 Abs. 1 [X.] ledigli[X.]h für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG zu erklären und zuglei[X.]h deren Fortgeltung anzuordnen.

Die aus einem sol[X.]hen Ausspru[X.]h folgende Ni[X.]htanwendbarkeit der Bestimmungen, verbunden mit der Pfli[X.]ht des Gesetzgebers zur - bezogen auf den [X.]punkt der Ents[X.]heidung des Senats - rü[X.]kwirkenden Neuregelung brä[X.]hte erhebli[X.]he haushaltswirts[X.]haftli[X.]he Unsi[X.]herheiten und na[X.]h einer sol[X.]hen Neuregelung gravierende verwaltungste[X.]hnis[X.]he Probleme bei der dann gebotenen Rü[X.]kabwi[X.]klung mit si[X.]h. Während der in diesem Fall regellosen Übergangszeit bis zur Neugestaltung der Bestimmungen könnten Erb- und S[X.]henkungsfälle steuerre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht abgewi[X.]kelt werden.

Mangels gültiger Regelung bliebe während der Übergangszeit au[X.]h das Aufkommen aus der Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer na[X.]h Grund und Umfang im Unklaren. Die Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuer leistet zwar nur einen untergeordneten Beitrag zum Gesamtsteueraufkommen. Als Steuer, deren Aufkommen auss[X.]hließli[X.]h den Ländern zufließt (Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG), kommt ihr aber für die finanzielle Ausstattung der Länder erhebli[X.]he Bedeutung zu; in den Jahren 2012 und 2013 ma[X.]hte sie annähernd 30 % des Aufkommens an Ländersteuern aus (vgl. Tabellaris[X.]he Übersi[X.]ht der kassenmäßigen Steuereinnahmen na[X.]h Steuerarten und Gebietskörpers[X.]haften in den Kalenderjahren 2010 bis 2013 des [X.]).

S[X.]hwer erträgli[X.]h wäre die Ungewissheit über den Inhalt der künftigen, dann mit Rü[X.]kwirkung auf den [X.]punkt der Verkündung des Urteils in [X.] zu setzenden Regeln des Erbs[X.]haft- und S[X.]henkungsteuerre[X.]hts aber vor allem für die Inhaber von Unternehmen und ihre künftigen Erben oder sonstigen Na[X.]hfolger. Sie haben ein bere[X.]htigtes Interesse an einer verlässli[X.]hen Re[X.]htsgrundlage für die Na[X.]hfolgeplanung au[X.]h in steuerre[X.]htli[X.]her Hinsi[X.]ht.

b) Mit Rü[X.]ksi[X.]ht auf die vorstehenden Erwägungen ordnet der Senat die Fortgeltung der für glei[X.]hheitswidrig befundenen Normen bis zu einer Neuregelung an. Die Fortgeltung der beanstandeten Vors[X.]hriften ist au[X.]h deshalb hinnehmbar, weil der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 13b Abs. 2 Satz 2 [X.]a [X.] dur[X.]h das Amtshilferi[X.]htlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 eine der Hauptlü[X.]ken für unerwüns[X.]hte steuerli[X.]he Gestaltungen dur[X.]h "Cash-[X.]en" weitgehend ges[X.]hlossen hat. Außerdem ist zu berü[X.]ksi[X.]htigen, dass die Anordnung der Fortgeltung der verfassungswidrigen Normen keinen Vertrauenss[X.]hutz gegen eine auf den [X.]punkt der Verkündung dieses Urteils bezogene rü[X.]kwirkende Neuregelung begründet, die einer exzessiven Ausnutzung gerade der als glei[X.]hheitswidrig befundenen Ausgestaltungen der §§ 13a und 13b [X.] die Anerkennung versagt.

Der Gesetzgeber ist verpfli[X.]htet, eine Neuregelung spätestens bis zum 30. Juni 2016 zu treffen.

Die Ents[X.]heidung ist im Ergebnis und in der Begründung einstimmig ergangen; die weitere Begründung, die drei Mitglieder des Senats in ihrer abwei[X.]henden Meinung der Ents[X.]heidung beigefügt haben, bleibt hiervon unberührt.