Bundesgerichtshof, Urteil vom 28.07.2021, Az. 1 StR 519/20

Das [X.] hat den Angeklagten [X.] wegen Steuerhinterziehung in zehn Fällen sowie wegen [X.]ihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer [X.]samtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn [X.]naten verurteilt sowie den Angeklagten [X.] wegen [X.]ihilfe zur Steuerhinterziehung in fünf Fällen zu einer [X.]samtfreiheitsstrafe von einem Jahr; die Vollstreckung der Strafen hat das [X.] jeweils zur [X.]währung ausgesetzt. Im Übrigen hat es den Angeklagten [X.]freigesprochen.

Zudem hat das [X.] die Einziehung des Wertes von [X.]n angeordnet, und zwar gegen den Angeklagten [X.]in Höhe von 14 Millionen [X.], davon in Höhe von 12.689.880 [X.] als [X.]samtschuldner, sowie gegen die [X.] in Höhe von 176.574.603 [X.], davon in Höhe von 166.574.603 [X.] als [X.]samtschuldnerin.

[X.]r Angeklagte [X.] wendet sich mit seiner hierauf beschränkten Revision gegen den Ausspruch über die Einziehung des Wertes von [X.]n; er rügt die Verletzung materiellen Rechts. [X.]r Angeklagte [X.] greift mit seiner auf die Rüge der Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision seine Verurteilung insgesamt an. Die [X.] beanstandet mit der Sachrüge die Einziehung des Wertes von [X.]n. Die Revisionen der Staatsanwaltschaft richten sich gegen die [X.]en des [X.]s.

Sämtliche Rechtsmittel bleiben im Ergebnis ohne Erfolg.

[X.]genstand des Verfahrens ist die [X.]teiligung der beiden Angeklagten an sogenannten „[X.]“ in den Jahren 2007 bis 2011, mit denen [X.]ofite aus der unberechtigten [X.]ltendmachung nicht [X.] [X.]teuer nebst [X.] generiert und über den Abschluss von [X.] unter den Akteuren verteilt wurden. [X.] vom [X.] abgeurteilten [X.] lagen sogenannte Leerverkäufe zugrunde: Hierbei verkaufte der Veräußerer in zeitlicher Nähe zum Tag der [X.]uptversammlung, aber noch vor dessen Ablauf Aktien mit [X.] („[X.]um-Aktie“), die er nicht in seinem [X.]stand hatte, sondern sich zur Erfüllung seiner Lieferpflicht innerhalb der mit dem Käufer vereinbarten Frist im Rahmen eines [X.]s mit kürzerer Lieferfrist erst selbst noch besorgen musste. Die [X.] wurden schuldrechtlich über Aktien abgeschlossen, die keinen [X.] mehr beinhalteten („Ex-Aktien“) und in den abgeurteilten Fällen regelmäßig aus dem [X.]stand von großen institutionellen Anlegern, den Stückegebern (etwa: [X.]        [im Folgenden: [X.]  ]; [X.].          ; [X.]; [X.].      ; SE.  ; M.       ), stammten. Zur Kompensation dafür, dass die dem – den Kaufpreis für eine „[X.]um-Aktie“ zahlenden – Leerkäufer gelieferten Aktien keinen [X.] mehr enthielten, zahlte der Leerverkäufer an jene eine Dividendenkompensation in Höhe der [X.] (also ohne [X.]teuer und Solidaritätszuschlag).

[X.]r für [X.] ab dem Veranlagungszeitraum ([X.]) 2007 nach § 44 Abs. 1 Satz 3 [X.] [X.]. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 [X.] gesetzlich vorgesehene Steuerabzug durch das für den (Leer-)Verkäufer der Aktien den Verkaufsauftrag ausführende inländische Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut unterblieb in allen verfahrensgegenständlichen Fällen. [X.]nnoch erhielten die Leerkäufer neben der Dividendenkompensationszahlung die begehrte [X.]scheinigung über einbehaltene [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag im Sinne von § 45a [X.] ausgestellt oder stellten sich diese selbst aus. Dies wurde dadurch möglich, dass die auf [X.]eite tätigen [X.]potbanken die Erstattung beantragten oder durchführten ([X.] 4-7, 9 und 10 der Urteilsgründe) oder der Leerkäufer als seine eigene [X.]potbank die [X.] ausstellte (Eigenhandelsfälle 1-3, 8 und 11 der Urteilsgründe). Im Rahmen der Steuererklärungen und der Anträge auf Steuererstattungen legten die Leerkäufer oder die für sie handelnden [X.]potbanken trotz unterbliebenen Abzugs und Abführens die [X.] bei der jeweils zuständigen Finanzbehörde vor und erreichten so, dass in allen verfahrensgegenständlichen Fällen [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag erstattet oder zumindest angerechnet wurde. Die nach dem Schreiben des [X.] vom 5. [X.]i 2009 den Finanzbehörden mit der Erklärung bzw. dem Antrag vorzulegende sogenannte „[X.]rufsträgerbescheinigung“, mit der zu bestätigen war, dass den über den Dividendenstichtag vollzogenen [X.]schäften weder Absprachen noch Leerverkäufe zu Grunde lagen, wurde – soweit in den abgeurteilten Fällen erforderlich – durch eine Wirtschaftsprüfungs- bzw. Steuerberatergesellschaft trotz solcher Vereinbarungen ausgestellt.

Die infolge der Nichtabführung zusammen mit der unberechtigten [X.]ltendmachung von [X.]teuer und [X.] wirtschaftlich zunächst über die vollen Kaufpreiszahlungen bei den [X.] generierten [X.]ofite teilten die Akteure unter sich auf, indem sie – in der Regel schon vor oder zeitgleich mit dem Aktienkauf – Kurssicherungsgeschäfte, nahezu ausschließlich Futures, abschlossen; dazu vereinbarten sie über in die [X.] (Kaufpreise) eingerechnete [X.] nicht marktgerechte [X.]eise. Die zu verteilenden [X.]winne stammten aus den unberechtigten Steuererstattungen, was alle [X.]teiligten erkannten. Die Aktien selbst erwarben die Stückegeber zurück, ohne dass dem ein „[X.]del“ zugrunde gelegen hätte.

Da der Leerkäufer die Aktien nicht aufgrund einer bestimmten Anlageentscheidung erwarb, sondern ausschließlich, um eine unrichtige Steuerbescheinigung zu erhalten, hielt er die Aktien regelmäßig nur sehr kurz in seinem [X.]pot. Nach Erreichen des Ziels, eine – vermeintliche – [X.]rechtigung für das Ausstellen einer Steuerbescheinigung zugunsten des [X.] zu schaffen, waren die Aktien für diesen uninteressant. Die beteiligten Bankkaufleute erkannten, dass aus diesen Kreislauf-[X.]schäften als solchen keine [X.]winne generiert werden konnten, insbesondere nicht aus einer Wertsteigerung der Aktien. Dabei traten Leerverkäufer, Leerkäufer und Stückegeber untereinander regelmäßig nicht in einen unmittelbaren [X.]schäftskontakt. Zwischen ihnen agierten zahlreiche professionelle [X.]rktteilnehmer, die die Kenntnisse und tatsächlichen Möglichkeiten hatten, die Kreislauf-Aktiengeschäfte aufzusetzen.

In den abgeurteilten [X.] und zu [X.]ginn des Jahres 2008 wurden die [X.]schäfte zunächst vom [X.]delstisch der [X.]  L.     gesteuert, an dem beide Angeklagte arbeiteten. Zur (frühzeitigen) Planung der in einer Dividendensaison anstehenden Transaktionen fasste der Angeklagte [X.] pro Aktiengattung die im Rahmen intensiver [X.]spräche oder [X.]hats mit den [X.]rktteilnehmern und den [X.]klern bzw. Brokern vorbesprochenen relevanten Informationen und Zahlen im Hinblick auf (Leer-)Verkäufer, ([X.], geplante [X.]delsvolumina, Lieferanten der „Ex-Aktien“, vereinbarte Dividenden-Level nebst [X.]rechnungsgrundlagen sowie Verteilung der [X.]ofite in einer Excel-Datei „[X.]rman Analysis“ zusammen und ergänzte und verfeinerte diese in den Folgejahren fortlaufend. Sie diente ihm und den [X.]rsonen, die später seine Aufgaben übernahmen, als Grundlage für die konkrete Planung und Durchführung der einzelnen [X.]schäfte. [X.]r Angeklagte [X.] nutzte für seine [X.]delsaktivitäten eine weitgehend identisch aufgebaute Vorlage. Nach dem Ausscheiden des Angeklagten [X.]aus der [X.]   übernahmen in den ab März 2008 abgeurteilten Fällen die [X.]sellschaften der vom Angeklagten [X.] und von dem gesondert Verfolgten [X.].  gegründeten [X.], insbesondere die [X.]., diese Steuerungsfunktion.

Da der [X.]winn pro leer gekaufter Aktie oft nur [X.]ent-[X.]träge betrug, plante der Angeklagte [X.] für die Leerverkäufe regelmäßig [X.]delsvolumina von mehreren Millionen Stück pro Aktiengattung. Für die ab 2009 aufgesetzten Investmentfonds akquirierten hierfür insbesondere die gesondert Verfolgten   [X.].    und   [X.]die erforderlichen Mittel bei privaten Investoren, die sodann durch Kreditaufnahme regelmäßig bis zum Zwanzigfachen der eingeworbenen Summe „gehebelt“ wurden. Als Kreditgeber oder als [X.]ime Broker traten in den abgeurteilten [X.]n des Jahres 2009 die [X.].         und in den abgeurteilten [X.] die [X.]auf.

1. [X.]       -Eigenhandel 2007 (Fall 1 der Urteilsgründe):

Anfang [X.]i 2007 kaufte die     [X.]                   auf Aktien (im Folgenden: [X.]) jeweils kurz vor oder am [X.] für ihren eigenen [X.]stand von einem Leerverkäufer außerbörslich große Stückzahlen an Aktien verschiedener [X.]sellschaften, die erst nach der Kupontrennung geliefert wurden. Die Leerkäufe sicherte sie zeitgleich durch den außerbörslichen Verkauf entsprechender Futures ab, die unter Einrechnung eines [X.]s so bepreist waren, dass die [X.] daraus [X.]ofite generierte. Diese [X.]schäfte hatte der Angeklagte [X.]noch als Mitarbeiter der [X.]   am L.     er [X.]delstisch eingefädelt. Er hatte den Korb der in der Saison zu handelnden Aktien einschließlich der zu erwerbenden Volumina zusammengestellt und die Absprachen mit den [X.], den Stückegebern und den zwischengeschalteten Brokern vorbereitet. Die [X.] erlangte durch die [X.]schäfte jeweils eine Dividendenkompensationszahlung in Höhe der [X.]. Sie stellte sich – insoweit als ihre eigene [X.]potbank agierend – selbst [X.] aus, in denen die auf eine [X.]nsumme anfallende Steuer für alle Leerverkäufe von insgesamt 37.356.589,95 [X.] als anrechenbare [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag ausgewiesen war. Die sowohl für die [X.] als auch die [X.] verantwortlich handelnden gesondert Verfolgten   [X.]  und Sc.   , die bei den [X.] u.a. von dem gesondert Verfolgten   [X.].     beraten wurden, reichten für die [X.] als Organträgerin der [X.] im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] die Körperschaftsteuererklärung für 2007 ein und fügten die wahrheitswidrigen [X.] bei. Das Finanzamt                   in [X.].      rechnete die geltend gemachten [X.] an und zahlte den geltend gemachten [X.]trag vollständig aus.

2. [X.]      -Eigenhandel 2008 (Fall 2 der Urteilsgründe):

Anfang 2008 verließen der Angeklagte [X.]und der gesondert Verfolgte [X.].  die [X.]   und gründeten zunächst zwei [X.]sellschaften, die B.      [X.]a.    Ltd. und die [X.]., jeweils mit Sitz auf den [X.]  m.         , die am [X.]rkt als „[X.]“ auftreten sollten. [X.]ide waren zu gleichen Teilen [X.]sellschafter und gleichberechtigte Direktoren der [X.]sellschaften, wobei der Angeklagte [X.]die Verantwortung für die [X.]schäfte der auf der [X.]delsseite tätigen [X.]. übernahm.

Unter dem 29. Februar 2008 schlossen der Angeklagte [X.]und der anderweitig Verfolgte [X.].  eine mit „[X.]“ überschriebene Vereinbarung mit der [X.], die sie am 1. April 2008 [X.] auf die [X.] umschrieben. Die Vereinbarung regelte die Zusammenarbeit für die im [X.] geplanten Leerverkaufsgeschäfte der [X.], insbesondere wie der durch die [X.] zu generierende [X.]ofit konkret aufzuteilen war. [X.]r gesondert Verfolgte   [X.].    hatte im Vorfeld bei den Verantwortlichen der [X.] für diese Zusammenarbeit geworben.

[X.]r Angeklagte [X.] strukturierte und setzte im [X.] noch selbst die Leerverkaufsgeschäfte für die [X.] entsprechend der [X.]delsstrategie des Vorjahres „Aktien gegen Futures“ auf und gab den für die Bank tätigen Händlern konkrete [X.]dlungsanweisungen. Für die im [X.] umgesetzten Aktiengeschäfte fiel – nicht einbehaltene – [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 35.762.484,86 [X.] an, für welche die [X.] als ihre eigene [X.]potbank gleichwohl wieder entsprechende [X.] erstellte. Die für die [X.] von den gesondert Verfolgten   [X.] und [X.]       abgegebene Körperschaftsteuererklärung für 2008 enthielt die vorgenannte Summe zu Unrecht als anrechenbaren [X.]trag. Das Finanzamt entschied über den [X.] der Bank positiv und zahlte den geltend gemachten [X.]trag vollständig aus. Als [X.]ofite aus diesen Transaktionen überwies die [X.] der [X.] in mehreren Tranchen insgesamt 6.797.340 [X.].

3. [X.]      -Eigenhandel 2009 (Fall 3 der Urteilsgründe):

Grundlage der im [X.] fortgeführten Zusammenarbeit war das zwischen der [X.] und der B.     [X.]a.    Ltd. abgeschlossene „[X.]“ vom 19. Januar 2009, das neben dem gesondert Verfolgten [X.]  der Angeklagte [X.] als Direktor der B.     [X.]a.    Ltd. zeichnete und das in seinem wesentlichen Inhalt der Vereinbarung aus dem Vorjahr entsprach. [X.]r gesondert Verfolgte   [X.].    war auch in diesem Jahr für die [X.] tätig; die umgesetzte [X.]delsstrategie sowie die Planung der [X.]um-Ex-[X.]schäfte entsprachen der Vorgehensweise im [X.]. Für die erhaltenen [X.] wäre [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 46.779.448,31 [X.] angefallen, für welche sich die [X.] als ihre eigene [X.]potbank [X.] in entsprechender Höhe ausstellte.

Zur Durchführung der von der [X.] geplanten [X.]um-Ex-Leerverkaufstransaktionen stellte der in der [X.] noch bei der [X.]  in L.     beschäftigte Angeklagte [X.] auf Anfrage des [X.] oder des gesondert Verfolgten [X.]     den ihm bei der [X.]   zustehenden „Ex-Aktien“-[X.]stand zur Verfügung. Mit der Körperschaftsteuererklärung für 2009 machte die [X.] zu Unrecht die bescheinigten [X.] als anrechenbare [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag geltend. Zusätzlich wurde durch eine von einer Steuerberatungsgesellschaft erstellte [X.]rufsträgerbescheinigung wahrheitswidrig bestätigt, dass keine Erkenntnisse über Absprachen sowie Leerverkäufe vorlägen. Das zuständige Finanzamt entsprach dem [X.] der Bank und zahlte den geltend gemachten [X.]trag vollständig aus. Entsprechend den Vereinbarungen des „[X.]“ zahlte die [X.] für die ausgeführten [X.]schäfte einen [X.]trag von 10.611.367,04 [X.] an die [X.] aus.

4. [X.]        Fund 2009 (Fall 4 der Urteilsgründe):

Unabhängig von der Zusammenarbeit mit der [X.] war der Angeklagte [X.]im [X.] an weiteren [X.]um-Ex-Leerverkaufsgeschäften beteiligt. [X.]i dem [X.] handelte es sich um ein von der [X.].                   -GmbH als Kapitalanlagengesellschaft ([X.].         ) aufgesetztes inländisches Spezial-Sondervermögen im Sinne des § 2 Abs. 3 [X.] aF, das von der Körperschaftsteuer befreit war. Als [X.]potbank fungierte die B[X.]             GmbH, der es nach dem [X.]potvertrag oblag, etwaige Steuererstattungen für das Sondervermögen geltend zu machen. Anlegerin des [X.]        Funds war die nach dem Recht von J.     gegründete [X.]., an der neben einer weiteren [X.]sellschaft die der [X.] zugehörige [X.]. als Investor beteiligt war. Das von der [X.]. gestellte Eigenkapital betrug 34 Millionen [X.] und war von der [X.].           AG (L.     ) als [X.]ime Broker mittels eines Darlehens auf 680 Millionen [X.] „gehebelt“ worden.

Die für den Fonds umgesetzte [X.]um-Ex-Strategie bestand in der bereits in den Vorjahren von dem Angeklagten [X.] erfolgreich durchgeführten Struktur. [X.]r Angeklagte [X.] war – noch auf Seiten der [X.]   – an der Umsetzung der Aktienkäufe als Leerverkäufe teilweise beteiligt und wusste von deren Wirkweise, wobei ihm bekannt war, dass die Erstattung zuvor nicht entrichteter [X.]teuer das Ziel der Transaktionen war. Aufgrund der von der [X.] gelieferten Daten wurden durch den [X.]        Fund Leerkäufe mit [X.] vorgenommen, bei denen [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 11.837.849,56 [X.] angefallen wäre, ohne dass einer der [X.]teiligten mit diesen Steuerbeträgen belastet wurde. Im Rahmen des [X.] gegenüber dem [X.] (BZSt) benannte die [X.]potbank mit Anträgen vom 13. März 2009 und 3. April 2009 im entsprechenden Formular den [X.]         Fund als „Gläubiger des [X.]“ und gab zu Unrecht den oben genannten Erstattungsbetrag an. Das BZSt stimmte den Erstattungen in voller Höhe zu und zahlte die jeweiligen [X.]träge aus. [X.]r Aktienhandel des Fonds wurde bereits im März 2009 wieder beendet, der Fonds in der Folge aufgelöst und die erwirtschaftete Rendite an die Investoren ausbezahlt, wobei an die [X.] anteilige Einkünfte in Höhe von mindestens 1.333.530 [X.] flossen. Zusätzlich erwirtschaftete sie aus [X.] einen Nettogewinn in Höhe von 4.391.284 [X.], indem sie sich in die auf Rückübertragung der Aktien gerichteten Termingeschäfte einschaltete und profitable Termingeschäfte mit dem Leerverkäufer abschloss.

5. B[X.]                    Fund 2009 (Fall 5 der Urteilsgründe):

[X.]i dem B[X.]                    Fund handelte es sich um ein insbesondere auf [X.]treiben der gesondert Verfolgten   [X.].    und [X.].   von der [X.]     I.                          mbH aufgesetztes inländisches Spezial-Sondervermögen im Sinne von § 2 Abs. 3 [X.] aF, das von der Körperschaftsteuer befreit war. Die (Anlage-)[X.]ratung übernahm auf der Grundlage eines „Service Level Agreement“ die B.      [X.]a.    [X.].; Anlegerin des Investmentfonds war die nach dem Recht von [X.].   [X.].      Ltd., über die dem Sondervermögen das für die [X.]um-Ex-Leerverkaufsgeschäfte einzusetzende Kapital zur Verfügung gestellt wurde. Das Kapital hatten die gesondert Verfolgten   [X.].     und   [X.] in Höhe von knapp 40 Millionen [X.] akquiriert und wurde durch ein Darlehen der [X.].          AG (L.     ) als [X.]ime Broker auf 782 Millionen [X.] „gehebelt“.

[X.]r Angeklagte [X.] sowie weitere Mitarbeiter der [X.] planten und setzten die [X.]um-Ex-[X.]delsstrategie für den B[X.]                  Fund um. Ob die vom Angeklagten [X.]  beschafften „Ex-Aktien“ für diese [X.]schäfte oder für die Fälle 3, 4 oder 7 bestimmt waren, konnte das [X.] nicht sicher feststellen. Jedenfalls wusste er, dass es sich bei allen [X.]schäften um [X.]um-Ex-Leerverkäufe handelte. Auf der Grundlage der von der [X.] gelieferten Informationen tätigte die Kapitalanlagegesellschaft für den Fonds in mehreren Tranchen Aktien-Leerkäufe, für die dem Fondsvermögen durch die [X.]potbank – erneut die B[X.]            GmbH – [X.] unter Einrechnung der [X.] in Höhe der [X.] gutgeschrieben wurden, auf die [X.]teuern und [X.] in Höhe von insgesamt 60.804.925 [X.] angefallen wären, aber nicht einbehalten und demzufolge nicht abgeführt wurden. [X.]mäß dem [X.]potvertrag beantragte die [X.]potbank mit insgesamt fünf Sammelanträgen gegenüber dem BZSt im elektronischen [X.]sverfahren in der [X.] vom 14. [X.]i 2009 bis zum 25. Juni 2009 die Erstattung dieser [X.], denen das BZSt zustimmte und die es in voller Höhe an die [X.]potbank auszahlte. Nachdem die [X.]um-Ex-Leerverkaufsgeschäfte durchgeführt und die Investoren ausbezahlt waren, wurde noch im [X.] der B[X.]                     Fund aufgelöst. Die [X.] erwirtschaftete im Zusammenhang mit diesem Fonds über Termingeschäfte und [X.]ratungsleistungen Einkünfte von insgesamt 8.895.250 [X.].

6. [X.].   Fonds 2009 (Fall 6 der Urteilsgründe):

[X.]i dem von der [X.] aufgesetzten [X.].   Fonds handelte es sich um ein im Sinne des § 2 Abs. 3 [X.] aF von der Körperschaftsteuer befreites inländisches Spezial-Sondervermögen. Die Aufgaben der [X.]potbank übernahm die [X.]; Anlegerin des Fonds war die von der B.      [X.]a.   Ltd. nach dem Recht von [X.]gegründete     Fu.   Ltd., über die das von dem gesondert Verfolgten   [X.].    eingeworbene Eigen- und das seitens der [X.].                AG (L.     ) gewährte [X.], insgesamt 1 Milliarde [X.], in das Sondervermögen eingebracht wurden. Die So.                                                 mbH schloss mit der [X.] einen Vertrag („Investment Advisory Agreement“) über die [X.]ratung des Portfoliomanagements.

Die [X.], unter Mitarbeit insbesondere auch des Angeklagten [X.] und des gesondert Verfolgten [X.]   , plante und setzte für den [X.].  Fonds die bewährte [X.]delsstrategie „[X.]um-Ex-Aktienkassageschäfte gegen Futures“ um. Die „Ex-[X.]lieferung“ der Leerverkäufer unterstützte der Angeklagte [X.]. Auf der Grundlage der von der [X.] gelieferten Informationen wurden für den [X.].   Fonds in der [X.] vom 29. April 2009 bis zum 4. Juni 2009 Aktien verschiedener Gattungen „leer“ gekauft, die nach der Kupontrennung geliefert wurden und auf die [X.]teuer und [X.] in Höhe von insgesamt 59.184.708,75 [X.] angefallen wären. Noch bevor die [X.]potbank die Erstattung der [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag für den Investmentfonds beantragt hatte, schrieb sie dem Fonds [X.] in Höhe der [X.] zu. Tatsächlich waren diese Steuerbeträge aber von niemandem einbehalten worden. Die [X.]potbank beantragte gleichwohl zu Unrecht für den Fonds mit acht elektronischen Sammelanträgen in der [X.] vom 7. [X.]i 2009 bis zum 10. Juni 2009 beim BZSt die Erstattung der [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag in der vorgenannten Höhe. Das BZSt entsprach den Anträgen in voller Höhe und zahlte die [X.]träge an die [X.]potbank aus. Nach Abschluss der [X.] wurde der [X.].  Fonds aufgelöst; die Investoren erhielten die ihnen im Vorfeld versprochene Rendite ausbezahlt. Die über den Fonds mit Termingeschäften und [X.]ratungsleistungen erwirtschafteten Einkünfte der [X.] betrugen 10.347.865 [X.].

7. [X.]     Fund 2009 (Fall 7 der Urteilsgründe):

Aufgelegt von der Fr.                                  mbH wurde der [X.] als inländisches, von der Körperschaftsteuer befreites Spezial-Sondervermögen im Sinne von § 2 Abs. 3 [X.] aF mit der [X.] als [X.]potbank gegründet, die nach den vertraglichen Abmachungen bevollmächtigt war, für den Investmentfonds die Erstattung von [X.]teuer und [X.] zu beantragen. Anlegerin des Investmentfonds war die nach dem Recht von [X.]gegründete [X.]. mit einem Eigenkapital von 50 Millionen [X.]. Die [X.]ratung der Kapitalanlagegesellschaft übernahm die B.        [X.]a.     [X.].

Für den [X.] wurden von dem Angeklagten [X.] entworfene [X.]um-Ex-[X.]delsstrategien verfolgt. Alle Aktienkäufe wurden – wie üblich – durch gegenläufige auf Barausgleich gerichtete Futures abgesichert. Auf der Grundlage der von der [X.] gelieferten Informationen wurden für den [X.]             zwischen dem 7. [X.]i 2009 und dem 26. [X.]i 2009 Aktien verschiedener Gattungen mit [X.] („cum“) „leer“ gekauft und nach Kupontrennung („ex“) geliefert, sodass der Fonds nicht die [X.], sondern jeweils nur die [X.] in Höhe der [X.] erlangte, auf die [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 27.562.270,63 [X.] angefallen wäre, die aber von keinem der [X.]teiligten einbehalten und abgeführt wurde. Die [X.]potbank schrieb die [X.] unter Einrechnung der [X.] in Höhe der [X.] dem Fondsvermögen gut und beantragte mit elektronischen Sammelanträgen vom 4. Juni 2009 und vom 24. Juni 2009 gegenüber dem BZSt für den Fonds die Erstattung der [X.]teuern nebst Solidaritätszuschlag in vorgenannter Höhe. Das BZSt stimmte den Erstattungen zu und zahlte die [X.]träge an die [X.]potbank aus. Nach Auszahlung der versprochenen Rendite an die Investoren wurde der Fonds noch im [X.] 2009 aufgelöst. Die [X.] erwirtschaftete im Zusammenhang mit diesem Fonds [X.]ofite in Höhe von 5.766.329 [X.].

8. [X.]      -Eigenhandel 2010 (Fall 8 der Urteilsgründe):

[X.]meinsam mit der B.      [X.]a.    Ltd. führte die [X.] unter [X.]teiligung der beiden Angeklagten ihre [X.]um-Ex-[X.]delsaktivitäten im [X.] fort. Grundlage war die Fortschreibung des „[X.]“, das allerdings hinsichtlich der [X.]ofitverteilung zugunsten der [X.] ab dem [X.] modifiziert wurde. Nach Vorbereitung und Organisation durch die B.     -[X.]sellschaften erwarb die [X.] – wie im Vorjahr – von [X.] in mehreren Tranchen verschiedene Aktiengattungen, wobei kein [X.]teiligter die anfallende [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag mit einer [X.]samtsumme von 42.676.314,18 [X.] einbehielt. Für die Aktiengeschäfte stellte sich die [X.] als ihre eigene [X.]potbank zu Unrecht entsprechende [X.] aus. In der von den gesondert Verfolgten   [X.]  und Sc.     unterschriebenen Körperschaftsteuererklärung der [X.]n für 2010 wurden die bescheinigten [X.]träge zur Anrechnung gebracht. Die von der B[X.]                                                           erstellte [X.]rufsträgerbescheinigung, die der Steuererklärung beigefügt war, bestätigte wahrheitswidrig, dass den Wertpapiergeschäften keine Absprachen zugrunde gelegen hätten. Über den [X.] entschied das zuständige Finanzamt positiv und zahlte den geltend gemachten [X.]trag vollständig aus. Entsprechend der Vereinbarung aus dem [X.] zahlte die [X.] einen Anteil von 8.737.491 [X.] an die B.       [X.]a.    Ltd. aus.

9. B[X.] [X.].          Fonds 2010 (Fall 9 der Urteilsgründe):

[X.]i dem B[X.] [X.].          Fonds handelte es sich um einen von der Körperschaftsteuer befreiten Publikumsfonds im Sinne von § 11 Abs. 1 [X.] aF mit der B[X.]               GmbH als [X.]potbank. Initiiert wurde der Fonds von der B.       [X.]a.     [X.]., welche die Fr.                                       mbH als Kapitalanleger gewinnen konnte und diese anschließend bei der Vermögensverwaltung beriet. Auch die für diesen Fonds umgesetzte [X.]um-Ex-[X.]delsstrategie hatte der Angeklagte [X.] entworfen. Wie auch sonst wurden die Aktienkäufe durch gegenläufige, auf Barausgleich gerichtete Futures gegen Kursschwankungen abgesichert, bei deren [X.]eisberechnung der zuvor ausgehandelte [X.] eingerechnet war. Die Mitarbeiter der [X.] planten und setzten die [X.]schäfte nach dem Muster aus dem Vorjahr um. Ob der Angeklagte [X.]  hier oder bei Fall 10 mitwirkte, konnte das [X.] nicht aufklären.

Auf der Grundlage der von der [X.] gelieferten Daten wurden für den Fonds im [X.]raum vom 1. April 2010 bis zum 8. Juni 2010 „cum“ geschlossene und „ex“ ausgeführte [X.] mit einer [X.]samtsumme auf die [X.] angefallener [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von 18.311.041,56 [X.] abgeschlossen. Die [X.]potbank meldete im Rahmen ihrer elektronischen [X.]teuer-Anmeldungen für die [X.]nate April, [X.]i und Juni 2010 beim Finanzamt [X.].       die Erstattung der vorgenannten [X.]teuer neben [X.] zu Unrecht an. Das Finanzamt stimmte den beantragten Erstattungen zu und zahlte die [X.]träge an die [X.]potbank aus. Die Investoren erhielten die ihnen im Vorfeld versprochene Rendite ausgezahlt; der Fonds wurde im [X.] aufgelöst. Die [X.] erhielt [X.]ofite in Höhe von 4.955.034 [X.].

10.   [X.].             Fund 2010 (Fall 10 der Urteilsgründe):

[X.]r    [X.].           Fund war ein als Sondervermögen mit zusätzlichen Risiken gemäß § 112 [X.] aF (Hedgefonds) aufgesetzter und durch die [X.] genehmigter steuerbefreiter Publikumsfonds mit der [X.]     I.                          mbH als Anlegerin. Als [X.]potbank konnte gegen eine zusätzliche Vergütung die         [X.] gewonnen werden, nachdem die [X.] neben den mit dem Eigenhandel in [X.]um-Ex-Leerverkaufsgeschäften verbundenen keine weiteren Risiken hatte übernehmen wollen. [X.]reits das Eigenkapital des Fonds betrug 100 Millionen [X.], welches die gesondert Verfolgten   [X.].    und   [X.]unter Mitwirkung des Angeklagten [X.]hatten akquirieren können. Wiederum übernahm die [X.] auf vertraglicher Grundlage die wesentlichen [X.]beiten bei der Planung und Umsetzung der [X.]um-Ex-Leerverkaufsgeschäfte; sie entsprachen strukturell denjenigen der Vorjahre. Auf der Grundlage dieser Informationen schloss die Kapitalanlagegesellschaft für den Fonds im [X.]raum vom 5. [X.]i 2010 bis zum 21. Juni 2010 Leerverkaufsgeschäfte ab. Mit der auf die [X.] angefallenen [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag mit einer [X.]samtsumme von 48.797.770,18 [X.] wurde weder der Leerverkäufer noch sonst ein [X.]teiligter belastet. Gleichwohl schrieb die [X.]potbank dem Fondsvermögen unter Einrechnung der [X.] die jeweiligen [X.]n gut, worüber sie [X.]scheinigungen erstellte. Im Rahmen ihrer monatlichen [X.]teuer-Anmeldungen für [X.]i und Juni 2010 machte die [X.]potbank die Erstattung der vorgenannten [X.]teuer nebst [X.] gegenüber dem Finanzamt [X.].             elektronisch zu Unrecht geltend. Das Finanzamt stimmte den Anmeldungen zu und zahlte die sich nach Verrechnung ergebende Differenz an die [X.]potbank aus. Die [X.]ofite der [X.] aus diesen [X.]schäften beliefen sich auf 8.922.824 [X.].

11. [X.]      -Eigenhandel 2011 (Fall 11 der Urteilsgründe):

Die [X.] führte auch im [X.] noch [X.]um-Ex-Leerverkaufsgeschäfte unter [X.]teiligung der B.     [X.]a.    Ltd. durch, die aufgrund organisatorischer Veränderungen der [X.] in [X.]Ltd. umbenannt wurde. Entsprechend der [X.]um-Ex-[X.]delsstrategie der Vorjahre tätigte die [X.] im Januar 2011 zwei „cum“ vereinbarte und „ex“ belieferte außerbörsliche Aktien-Leerverkaufsgeschäfte, bei denen auf die [X.] [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 3.999.768,75 [X.] angefallen wäre, die jedoch kein [X.]teiligter einbehielt. Die von der [X.] für sich als ihre eigene [X.]potbank ausgestellten [X.] wiesen diesen [X.]trag als anrechenbare Steuer aus. Sie wurden zusammen mit der wahrheitswidrigen [X.]rufsträgerbescheinigung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, wonach den [X.]schäften keine Absprachen über Leerverkäufe zugrunde gelegen haben sollen, im Rahmen der von den gesondert Verfolgten    [X.]  und Sc.    eingereichten Körperschaftsteuererklärung der [X.]n für 2011 vorgelegt. Über die Anrechnung des vermeintlichen Steuerguthabens entschied das Finanzamt positiv und zahlte den geltend gemachten [X.]trag vollständig aus. Entsprechend dem [X.] erhielt die B.      [X.]a.    Ltd. bzw. die [X.] Ltd. einen Anteil in Höhe von 818.910 [X.]. Weitere [X.]um-Ex-Leerverkaufsgeschäfte tätigte die [X.] im [X.] nicht mehr; gegenüber der B.       [X.]a.    Ltd. berief sie sich auf Reputationsrisiken.

1. Das [X.] geht davon aus, dass die gesondert Verfolgten    [X.]  , Sc.     und   [X.].    in den [X.]-3, 8 und 11 der Urteilsgründe jeweils gemeinschaftlich den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] verwirklichten (§ 25 Abs. 2 [X.]), indem   [X.]  und Sc.     mit den von ihnen für die [X.] unterzeichneten Körperschaftsteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume von 2007 bis 2011 zu Unrecht Erstattungen von [X.]teuer nebst [X.] in einer [X.]samtsumme von 166.574.603 [X.] geltend machten, obwohl [X.]teuerbeträge in dieser Höhe nicht einbehalten worden waren. Die jeweiligen Steuererklärungen enthielten unrichtige Angaben, weil die Voraussetzungen für eine Steueranrechnung nicht vorlagen und nicht offenbart wurde, dass sich die zur Anrechnung gebrachten [X.]träge nicht auf tatsächlich einbehaltene Steuer bezogen. Die [X.] war im [X.]punkt der [X.]winnverteilungsbeschlüsse der betreffenden Aktiengesellschaften weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 [X.], was den Verantwortlichen der Bank bekannt war oder was sie zumindest für möglich hielten. Im Fall 1 der Urteilsgründe hat der Angeklagte [X.] [X.]ihilfe geleistet; in den [X.], 3, 8 und 11 der Urteilsgründe nimmt das [X.] ein mittäterschaftliches [X.]deln des Angeklagten [X.] mit den gesondert Verfolgten   [X.] , Sc.    und   [X.].    aufgrund des abgeschlossenen [X.]s, des arbeitsteiligen Vorgehens bei den einzelnen Aktientransaktionen sowie der Verteilung der [X.]ofite an.

2. Das [X.] legt seiner rechtlichen Würdigung weiter zugrunde, dass der Angeklagte [X.]auch in den [X.] sowie 9 und 10 der Urteilsgründe der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] schuldig ist. Auch hier waren die in den elektronischen [X.]sverfahren geltend gemachten [X.]träge an [X.]teuer und [X.] nicht einbehalten und demzufolge nicht abgeführt worden, so dass die Angaben gegenüber den Finanzbehörden unrichtig waren. Diese Erklärungen seien dem Angeklagten [X.] mittäterschaftlich zuzurechnen, da er für die jeweils aufgelegten Sondervermögen die [X.]um-Ex-Strategie umgesetzt habe und an den Einkünften aus diesen [X.]schäften beteiligt gewesen sei.

3. Das [X.] geht davon aus, dass der Angeklagte [X.]für die verfahrensgegenständlichen Taten Vermögenswerte von 12.689.880 [X.] nebst hieraus gezogenen Nutzungen in Höhe von geschätzten 1.310.120 [X.], also von insgesamt 14 Millionen [X.] erlangte, die der Einziehung unterliegen (§ 73 Abs. 1 Alternative 2 und Abs. 2 [X.]). Ausgehend von einem insgesamt erwirtschaften [X.]ofit der B.    -[X.]sellschaften und der [X.]Ltd. von 71.907.975 [X.] (unter [X.]rücksichtigung einer den [X.]ofit schmälernden Vergleichszahlung) und nach Abzug einer Kostenquote von 27,81 [X.]ozent hat das [X.] dem Angeklagten [X.] 25 [X.]ozent des erwirtschaften Überschusses (ohne [X.]rücksichtigung der Vergleichszahlung) als [X.]ofitbeteiligung aus Entnahmen, Bonizahlungen und weiteren Einkünften zugerechnet.

4. Das Verhalten des Angeklagten [X.]  hat das [X.] als fünf Fälle der [X.]ihilfe zur Steuerhinterziehung gewertet. Er habe jeweils im Vorfeld einzelne Aktienlieferungen für die [X.]um-Ex-Leerverkäufe ausgeführt und damit Taten des Angeklagten [X.] gefördert, ohne an den weiteren [X.]dlungen von der Zusammenstellung des [X.] bis hin zu den Steuererstattungen selbst unmittelbar beteiligt gewesen zu sein. Dies betrifft zunächst die Fälle 4 ([X.] vom 13. März 2009), 6 und 8 der Urteilsgründe. [X.]i den [X.], 4 ([X.] vom 3. April 2009), 5 und 7 sowie in den [X.] und 10 der Urteilsgründe ist das [X.] jeweils zu Gunsten des Angeklagten [X.]von einer gleichartigen Wahlfeststellung ausgegangen. In den [X.], 2 und 11 der Urteilsgründe hat es den Angeklagten [X.] aus tatsächlichen Gründen freigesprochen.

5. In [X.]zug auf die [X.] geht das [X.] von einem Einziehungsbetrag von 176.574.603 [X.] aus. Das [X.] sieht die Voraussetzungen der § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 73c Satz 1 [X.] für eine Einziehung bei der Drittbeteiligten als erfüllt an. [X.]r Angeklagte [X.]habe bei den Steuerhinterziehungstaten in den [X.]-3, 8 und 11 der Urteilsgründe zusammen mit den anderweitig Verfolgten   [X.]   und Sc.    für einen anderen mit der Folge einer Vermögensmehrung bei der [X.]n gehandelt. Zugunsten der [X.]n seien bei den Steueranmeldungen zu Unrecht Anrechnungsbeträge von [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 166.574.603 [X.] geltend gemacht worden. Darüber hinaus seien über § 73 Abs. 2 [X.] hieraus gezogene Nutzungen in Höhe von geschätzten 10 Millionen [X.] und damit sei insgesamt ein [X.]trag von 176.574.603 [X.] als Wertersatz einzuziehen.

6. Sowohl hinsichtlich des Angeklagten [X.] als auch in [X.]zug auf die [X.] nimmt das [X.] – abgesehen von den gezogenen Nutzungen nach § 73 Abs. 2 [X.] – eine gesamtschuldnerische [X.]ftung an. Hierdurch sei gewährleistet, dass den Tat- bzw. Dritteinziehungsbeteiligten das aus der Tat [X.] entzogen werde, ohne dass dies mehrfach geschieht.

Das wirksam auf die Anordnung über die Einziehung des Wertes von [X.]n beschränkte Rechtsmittel des Angeklagten [X.]hat in der Sache keinen Erfolg. Die [X.] erweist sich als frei von Rechtsfehlern.

I. Die Revisionsbeschränkung auf die [X.] ist wirksam. [X.]nn die Feststellungen tragen den Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung in zehn Fällen bzw. wegen [X.]ihilfe zur Steuerhinterziehung (vgl. [X.], Urteil vom 11. Januar 2018 – 3 [X.] Rn. 28 [X.]; [X.]schluss vom 10. Januar 2017 – 5 StR 532/16, [X.]St 62, 13 Rn. 6). Die nach den [X.]um-Ex-[X.]rktaktivitäten der Jahre 2007 bis 2011 abgegebenen Steuererklärungen nebst [X.]scheinigungen bzw. die [X.] erfüllen den Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]. Die vom [X.] vorgenommene [X.]wertung der [X.] und der Steuererklärungen ist rechtsfehlerfrei.

1. Die unter [X.]ifügen von [X.] und [X.] beim Finanzamt                    in [X.].      abgegebenen Körperschaftsteuererklärungen der [X.]n für die Jahre 2007 bis 2011 (Fälle 1-3, 8 und 11 der Urteilsgründe) wie auch die im Wege des [X.] beim BZSt eingereichten [X.] (Fälle 4-7 der Urteilsgründe) bzw. die [X.]teueranmeldungen der B[X.]               GmbH für April, [X.]i und Juni 2010 sowie der         [X.] für [X.]i und Juni 2010 (Fälle 9 und 10 der Urteilsgründe) bei den Finanzämtern [X.].      und [X.].             enthielten zu steuerlich erheblichen Tatsachen unrichtige Angaben, aufgrund derer die Finanzbehörden zu Unrecht [X.]teuer und [X.] zugunsten der [X.]n und der Investmentfonds anrechneten bzw. erstatteten.

a) Die Körperschaftsteuererklärungen der [X.]n sowie die beigefügten [X.] enthielten betreffend den jeweiligen Veranlagungszeitraum die steuerlich erhebliche Angabe, dass auf von der [X.] als Organgesellschaft der [X.]n vereinnahmte Kapitalerträge [X.]teuer und [X.] tatsächlich einbehalten worden seien. Ebenso enthielten die durch die [X.]potbanken im Wege des [X.] beim BZSt eingereichten [X.] bzw. die [X.]teueranmeldungen der B[X.]              GmbH sowie der           [X.] die steuerlich erhebliche Angabe, dass den Investmentfonds zuzurechnende [X.]teuer und [X.] auf Kapitalerträge einbehalten und abgeführt worden seien.

aa) Dieser Erklärungsgehalt ergibt sich im Hinblick auf die Körperschaftsteuererklärungen der [X.]n für die Jahre 2007 bis 2011 maßgeblich aus den Eintragungen in den mit „Anzurechnende [X.]träge“ bezeichneten Zeilen des jeweiligen amtlichen Steuervordrucks [X.] zu den Körperschaftsteuererklärungen sowie den beigefügten [X.] und [X.], die diese Steuerbeträge auswiesen.

aaa) [X.]mäß § 31 Abs. 1 Satz 1 [X.] [X.]. § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.] (in der für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassung) war auf die geschuldete Körperschaftsteuer die durch Steuerabzug bereits „erhobene“ Körperschaftsteuer anzurechnen, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder – wie bei Dividenden und [X.] – auf nach § 8b Abs. 1 und 6 Satz 2 des [X.] bei der Ermittlung des Einkommens außer [X.]tracht bleibende [X.]züge entfiel und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden war. Die durch Steuerabzug „erhobene“ Körperschaftsteuer war allerdings dann nicht anzurechnen, wenn die dem Gläubiger der Kapitalerträge ausgestellte [X.]scheinigung nach § 45a Abs. 2 und 3 [X.] nicht vorgelegt wurde (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 und 3 [X.] [in der für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassung]).

(1) „Erhoben“ im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.] ist die [X.]teuer, wenn sie vom (zivilrechtlichen) Schuldner der Kapitalerträge für Rechnung des (zivilrechtlichen) Gläubigers der Kapitalerträge einbehalten wurde (st. Rspr.; vgl. [X.], Urteil vom 23. April 1996 – [X.] Rn. 14; [X.], Urteil vom 10. März 2017 – 4 K 977/14 Rn. 99 f.; [X.]/[X.], [X.], Stand: [X.]i 2021, § 36 Rn. 113). Auf die Abführung der einbehaltenen [X.]teuer an das Finanzamt kommt es für die Anrechnung grundsätzlich nicht an. Dies folgt aus der Erwägung, dass sich der Fiskus beim Einzug der [X.]teuer des Schuldners der Kapitalerträge als „Verwaltungsgehilfen“ bedient, der Gläubiger der Kapitalerträge (Steuerschuldner) den Steuereinbehalt dulden muss und auf die Abführung der einbehaltenen [X.]teuer durch den Schuldner der Kapitalerträge grundsätzlich keinen Einfluss nehmen kann. Das Risiko der Nichtabführung der [X.]teuer durch den Schuldner der Kapitalerträge und des Ausfalls der [X.]teuer wird damit dem Fiskus zugewiesen. Das Tätigwerden als „Verwaltungsgehilfe“ des Fiskus setzt jedoch das Einbehalten der Steuer voraus; denn nur dann ist eine Steuer im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.] erhoben ([X.], aaO).

(2) Dass die Anrechnung der [X.]teuer als [X.] vergleichbar einer Steuervorauszahlung die vorherige Erhebung der Steuer erfordert, ist nach der Systematik der Steueranrechnung evident und Grundvoraussetzung für die Anrechnung von [X.] (vgl. [X.], Urteil vom 10. März 2017 – 4 K 977/14 Rn. 99 f. und [X.]schluss vom 6. April 2021 – 4 V 723/20 Rn. 83; vgl. auch [X.], Urteile vom 20. Oktober 2010 – [X.]/09 Rn. 26 und vom 23. April 1996 – [X.] Rn. 14). Es entspricht der Regelungstechnik der [X.]teuer als einer besonderen Form der Erhebung von Einkommen- und Körperschaftsteuer, zunächst den Steuerbetrag zu sichern und die spätere Anrechnung von der [X.]üfung bestimmter [X.] abhängig zu machen (vgl. [X.], Urteil vom 8. September 2010 – [X.]/09 Rn. 13, 18). Nach dem Wortlaut von § 36 Abs. 2 Nr. 2 Sätze 1 und 2 [X.] ist die Erhebung der [X.]teuer Tatbestandsmerkmal des [X.]; damit stellt die Steuerbescheinigung eine zusätzliche Anrechnungsvoraussetzung dar, die neben die in § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.] darüber hinaus normierten tritt (vgl. [X.], Urteil vom 10. März 2017 – 4 K 977/14 Rn. 104 ff. [X.]; [X.], Urteil vom 11. [X.]zember 2014 ‒ I-7 U 23/14 Rn. 51; [X.]/[X.], [X.], Stand: [X.]i 2021, § 36 Rn. 153; [X.] in Kirchhof/Seer, [X.], 20. Aufl., § 36 Rn. 11, auch [X.] zur gegenteiligen Auffassung).

Die gegenteilige Ansicht, eine Anrechnung von [X.]teuer sei unabhängig von ihrer Erhebung allein aufgrund der Steuerbescheinigung möglich, ist abwegig (so auch [X.], Urteil vom 10. März 2017 – 4 K 977/14 Rn. 98) und mit Wortlaut, [X.]setzessystematik sowie Sinn und Zweck von § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.] (in der für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassung) nicht vereinbar. Dass eine anzurechnende bzw. zu erstattende Steuer zuvor erhoben sein muss, ergibt sich schon aus dem Wortsinn des [X.]setzes (§ 45a Abs. 1 [X.]), das von [X.] [X.]teuer ausgeht, und entspricht dem offensichtlichen Willen des [X.]setzgebers. Die von den Banken ausgestellte [X.]teuerbescheinigung schafft aber keinen von der tatsächlichen Entrichtung unabhängigen (fiktiven) Erstattungsanspruch (so zutreffend [X.], [X.]schluss vom 6. April 2021 – 4 V 723/20 Rn. 89 „bietet [...] keinen Vollbeweis“). Es obliegt vielmehr der Finanzbehörde im Veranlagungsverfahren, die [X.] der bescheinigten Steuer zu prüfen (vgl. [X.], Urteil vom 29. April 2008 – [X.] Rn. 41; vgl. auch [X.] in Kirchhof/Seer, [X.], 20. Aufl., § 36 Rn. 11 [X.]; [X.], Zivilrechtliche Folgen steuerlicher Rechtsirrtümer bei [X.]um-/Ex-[X.]schäften, [X.] 86).

bbb) Aus den jeweils den Steuererklärungen beigefügten [X.] und [X.] ergab sich, dass Steuern in dem zur Anrechnung gebrachten Umfang auf Dividenden bzw. [X.] einbehalten worden seien. Die Zuständigkeit der auf Seiten der Leerkäufer tätigen [X.]potbanken für die Ausstellung der [X.]scheinigung war § 45a Abs. 3 Satz 3 bzw. Satz 2 [X.] (in den für die [X.] 2007-2008 sowie 2009-2011 geltenden Fassungen) zu entnehmen. Danach galt in den Fällen der [X.] im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 [X.] (in den für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassungen) die Regelung des § 45a Abs. 3 Satz 1 [X.] entsprechend, nach der anstelle des Schuldners der Kapitalerträge die inländische [X.]potbank des [X.] die [X.]scheinigung zu erstellen hatte (vgl. auch BT-Drucks. 16/2712, [X.]). Dieses im Verhältnis des Emittenten zum Aktieninhaber bewährte [X.]dell hat der [X.]setzgeber auf das Verhältnis des [X.] zum Leerkäufer übertragen, § 45a Abs. 3 Satz 3 [X.]lbsatz 1 [X.] (in der für die [X.] 2007-2008 geltenden Fassung) bzw. § 45a Abs. 3 Satz 2 [X.]lbsatz 1 [X.] (in der für die [X.] 2009-2011 geltenden Fassung); damit war im [X.]setzessystem angelegt, dass nicht die [X.]potbank, die tatsächlich die auf die Dividendenkompensationszahlung anfallende [X.]teuer einbehalten sollte, zugleich auch die entsprechende [X.]scheinigung ausstellt. Dabei hat der [X.]setzgeber aber zugunsten der [X.]potbanken der ([X.] in § 45a Abs. 3 Satz 3 [X.]lbsatz 2 bzw. Satz 2 [X.]lbsatz 2 [X.] (in den für die [X.] 2007-2008 und 2009-2011 geltenden Fassungen) bestimmt, dass der Emittent als Schuldner der Kapitalerträge zu gelten habe. [X.]r Sinn dieser Norm besteht allein darin, dass den [X.]potbanken der Käufer keine Pflicht zur Aufklärung auferlegt werden sollte, ob ihre Kunden von einem [X.]standsverkäufer oder von einem Leerverkäufer die Aktien erwarben. [X.]r [X.]setzgeber ist wohl insoweit einem Vorschlag des [X.] gefolgt, der auf eine Verfahrenserleichterung für die [X.]potbanken der ([X.] abzielte. Diese sollten bei der Ausstellung der Steuerbescheinigung nicht ermitteln müssen, ob es sich um eine echte Dividende oder um eine Dividendenkompensationszahlung handelte (vgl. [X.]/Eisgruber, DStR 2015, 785, 794 [X.] unter [X.]rücksichtigung von BT-Drucks. 16/2712, [X.]).

bb) [X.]n in den [X.] der Urteilsgründe durch die [X.]potbanken unter der [X.]zeichnung des jeweils betroffenen [X.] beim BZSt, einer Finanzbehörde (§ 6 Abs. 2 Nr. 2, § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]), im elektronischen [X.]sverfahren eingereichten [X.]n ist im Hinblick auf die [X.]um-Ex-Leerverkaufstransaktionen die Erklärung zu entnehmen, dass [X.]teuer und [X.] auf Kapitalerträge des [X.]         Fund, des B[X.]                  Fund, des [X.].     Fonds und des [X.]      Fundeinbehalten und an den Fiskus abgeführt worden seien.

Nach § 11 Abs. 2 Sätze 1 und 2 [X.] (in der für den [X.] 2009 geltenden Fassung) waren einem inländischen Investmentvermögen [X.]teuer und Solidaritätszuschlag auf Dividenden und [X.] durch das BZSt zu erstatten, wenn die Steuern zuvor von „Kapitalerträgen des inländischen [X.] einbehalten [...] und abgeführt [...]“ worden waren. Die tatsächliche Abführung der Steuer an den Fiskus war damit ausdrücklich Voraussetzung für die Steuererstattung. Da sich der Erklärungsgehalt der Eintragungen von entsprechenden [X.]trägen in die hierfür im [X.]sformular vorgesehenen Felder „[X.]teuer“ und „Solidaritätszuschlag“ auf das Vorliegen sämtlicher Erstattungsvoraussetzungen nach § 11 Abs. 2 Satz 1 [X.] bezog, ergab sich aus dem [X.] die Erklärung, dass die Investmentfonds Kapitalerträge in Form von Dividenden bzw. [X.] vereinnahmt hatten („[X.]t des Kapitalertrages“) und hierfür die zur Anrechnung benannte Steuer tatsächlich an den Fiskus abgeführt worden sei.

cc) Die [X.]teueranmeldungen der B[X.]             GmbH für April, [X.]i und Juni 2010 (Fall 9 der Urteilsgründe) sowie der         [X.] für [X.]i und Juni 2010 (Fall 10 der Urteilsgründe) enthielten die steuerlich erhebliche Angabe, dass [X.]teuern und [X.] auf Kapitalerträge des B[X.] [X.].          Fonds (Fall 9 der Urteilsgründe) und des   [X.].          Fund (Fall 10 der Urteilsgründe) einbehalten und abgeführt worden seien.

Mit Inkrafttreten von § 11 Abs. 2 [X.] (in der für den [X.] 2010 geltenden Fassung) wurde das Erstattungsverfahren für einbehaltene und abgeführte Steuern auf Kapitalerträge eines inländischen [X.] dahingehend geändert, dass u.a. bei Dividenden und [X.] nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 [X.] (in der für den [X.] 2010 geltenden Fassung) die Erstattung gegenüber dem inländischen Sondervermögen durch dessen [X.]potbank erfolgen konnte. Voraussetzung hierfür war weiterhin, dass die Steuern zuvor auf Kapitalerträge des inländischen [X.] einbehalten und abgeführt worden waren. Die [X.]potbank hatte in diesem Fall nach § 11 Abs. 2 Satz 2 [X.] [X.]. § 44b Abs. 6 Satz 3 [X.] (in der für den [X.] 2010 geltenden Fassung) die Summe der [X.] in der eigenen Steueranmeldung gegenüber dem [X.]triebsstättenfinanzamt gesondert anzugeben und von der von ihr abzuführenden [X.]teuer abzusetzen. Mit den in den monatlichen [X.]teueranmeldungen der [X.]potbanken zur Anrechnung gebrachten [X.]n wurde somit erklärt, dass Steuern auf von dem   [X.].       Fonds und dem   [X.].           Fund vereinnahmte Kapitalerträge einbehalten und abgeführt worden seien.

b) Sowohl die eingereichten Körperschaftsteuererklärungen der [X.]n für 2007 bis 2011 (Fälle 1-3, 8 und 11 der Urteilsgründe) als auch die Sammelanträge bzw. die [X.]teueranmeldungen, die für die aufgelegten Spezial- bzw. Sondervermögen (Fälle 4-7, 9 und 10 der Urteilsgründe) abgegeben wurden, waren im Hinblick auf die in Rede stehenden Transaktionen unrichtig im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.].

aa) Da nach den [X.] Feststellungen des [X.]s die [X.] sowie die Investmentfonds die jeweiligen Aktien mit [X.] zunächst (schuldrechtlich) von einem Leerverkäufer gekauft hatten und die Aktien in ihren Aktiendepots erst nach den jeweiligen [X.]winnverteilungsbeschlüssen ohne Dividende („ex“) verbucht wurden, vereinnahmten sowohl die [X.] als auch die Spezial- bzw. Sondervermögen nicht die von den Emittenten der Aktien ausgeschütteten Dividenden im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.], sondern lediglich [X.] im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 [X.] (in der für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassung). [X.]mäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] (in der für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassung) waren diese aber – ebenso wie Dividenden – der Erhebung von Körperschaftsteuer durch Steuerabzug in Form von [X.]teuern nebst Solidaritätszuschlag unterworfen, welche unter den Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.] [X.]. § 31 [X.] (in der für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassung) bzw. § 11 Abs. 2 Satz 1 [X.] (in der für die [X.] 2009, 2010 geltenden Fassung) grundsätzlich zur Anrechnung gebracht werden konnten.

bb) Die tatsächlichen Voraussetzungen für die Steueranrechnung gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.] [X.]. § 31 [X.] (in der für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassung) bzw. § 11 Abs. 2 Satz 1 [X.] (in der für die [X.] 2009, 2010 geltenden Fassung) waren entgegen den Angaben gegenüber den Finanzbehörden jedoch nicht erfüllt; denn es fehlte an einer Erhebung von [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag auf die [X.].

Die von den [X.] mit der Abwicklung der Verkaufsaufträge eingeschalteten [X.]potbanken zahlten jeweils [X.]träge in Höhe der [X.]n an die [X.] bzw. (über deren [X.]potbanken) an die Investmentfonds aus, ohne ihrerseits einen [X.]trag, der wertmäßig der Differenz zwischen der Brutto- und [X.] entsprach, zum Zwecke der Abführung der [X.]teuer von den [X.] erhalten bzw. bei diesen Rückgriff genommen zu haben. Auch sonst war die [X.]teuer auf die Dividendenkompensationszahlung bei niemandem in Abzug gebracht worden.

aaa) Für die Erhebung der Steuer im Sinne des § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.] (in der für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassung) reicht nicht aus, dass an den Leerkäufer – wie vorliegend der Fall – von der [X.]potbank des [X.] ein [X.]trag in Höhe der [X.] ausgezahlt wird. Mit dieser Auszahlung war der Einbehalt von [X.]teuer gerade nicht verbunden (vgl. [X.], [X.]schluss vom 6. April 2021 – 4 V 723/20 Rn. 91 [X.]; vgl. auch [X.]es, [X.], 529, 531). Das [X.] hat rechtsfehlerfrei festgestellt, dass die von den [X.] eingeschalteten [X.]potbanken lediglich einen [X.]trag in Höhe der [X.] an die [X.] bzw. an die Fonds auszahlten, ohne ihrerseits Zugriff auf einen darüber hinaus gehenden [X.]trag in Höhe der [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag zu nehmen.

bbb) Ohne Rechtsfehler hat das [X.] zudem eine Zurechnung bzw. eine Verdopplung des [X.] auf die von dem Emittenten der Aktien ausgeschüttete Dividende auf das Steuerschuldverhältnis des [X.] abgelehnt.

[X.]r Steuereinbehalt durch den Emittenten der Aktien ist nicht etwa deshalb für den Leerkäufer maßgeblich, weil jener in § 45a Abs. 3 Satz 3 [X.]lbsatz 2 bzw. Satz 2 [X.]lbsatz 2 [X.] (in den für die [X.] 2007-2008 und 2009-2011 geltenden Fassungen) ausdrücklich als „Schuldner der Kapitalerträge“ definiert wird. Wie ausgeführt (vorstehend unter B.I.1. a) aa) bbb)), dient dieser eingeschobene [X.]lbsatz der Verfahrenserleichterung zugunsten der [X.]potbanken des [X.]. Er ändert aber nichts an der [X.]setzessystematik, dass jeder [X.]scheinigung ein entsprechender Einbehalt vorangegangen sein muss (vgl. BT-Drucks. 16/2712, [X.] f.: „Durch die vorgeschlagenen Änderungen sollen die negativen Auswirkungen auf das Steueraufkommen insoweit verringert werden, als das inländische Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut des [X.] zur Abführung von [X.]teuer verpflichtet wird. Zusammen mit der nach den allgemeinen Vorschriften von der Aktiengesellschaft abgeführten [X.]teuer soll so viel Quellensteuer erhoben werden, wie bei den Anteilseignern später steuerlich berücksichtigt wird.“). Mitnichten kann sich der Leerkäufer darauf berufen, dass der Emittent zugunsten des [X.] [X.]teuer einbehalten hat.

Eine doppelte Pflicht zum Einbehalt der [X.]teuer durch den Leerverkäufer bzw. durch das von ihm eingeschaltete Finanzinstitut war hierdurch nicht zu besorgen. [X.]nn § 44 Abs. 1 Satz 3 [X.] (in den für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassungen) war eindeutig dahingehend formuliert, dass in den Fällen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 [X.] (in der für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassung) die „den Verkaufsauftrag ausführende Stelle“ anstelle des „Schuldners der Kapitalerträge“ den Steuerabzug vorzunehmen hatte, sodass eine zweifache Abzugspflicht gerade nicht bestand. Vielmehr sollte nach dem Willen des [X.]setzgebers und der [X.]setzessystematik jeder Steuerbescheinigung ein vorangegangener [X.]teuerabzug, gleich ob (erstmalig) auf die Dividendenausschüttung oder (nachfolgend) auf eine Dividendenkompensationszahlung, entsprechen.

ccc) Ein zugunsten der [X.]n wirkender Steuereinbehalt ergibt sich auch nicht daraus, dass die [X.] an die Kreditinstitute der Leerverkäufer für die zu erwerbenden Aktien die [X.] zahlte, mithin diese – betragsmäßig – die [X.]teuer nebst [X.] umfasst haben könnten, und sie im [X.]genzug neben den Aktien wertmäßig lediglich [X.]träge in Höhe der [X.] gutgeschrieben erhielt (vgl. auch [X.], [X.]schluss vom 6. April 2021 – 4 V 723/20 Rn. 91). [X.]i der Kaufpreiszahlung handelt es sich um einen von der Dividendenkompensationszahlung, für die ein Steuerabzug vorzunehmen ist, vollständig getrennten Zahlungsvorgang. Sie vermag für sich gesehen keine steuerliche Wirkung zu entfalten. Da sie schon nicht unter § 20 Abs. 1 Nr. 1 [X.] fiel, bestand für die von den [X.] beauftragten Finanzinstitute auch keine § 44 Abs. 1 Satz 3 [X.] (in den für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassungen) vergleichbare gesetzliche Grundlage, die sie wegen des Erhalts dieser Kaufpreiszahlungen zur Abführung der [X.]teuer verpflichtet hätte. Vielmehr waren sie im Verhältnis zu den [X.] gerade verpflichtet, die Kaufpreise uneingeschränkt zu deren Gunsten zu buchen. Damit ist aber die Differenz zwischen Brutto- und Nettobetrag mit dem Zweck der späteren Abführung der [X.]teuer durch die hierfür zuständige Stelle gerade nicht einbehalten worden, sodass die Steuer nicht im Sinne von § 36 Abs. 2 Nr. 2 [X.] (in der für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassung) „erhoben“ ist. Gleiches gilt für die „Fonds-Fälle“.

ddd) Weitere [X.]gründungsansätze, wonach im Rahmen der Steuererhebung auch die Kenntnis des [X.] in den Blick zu nehmen sei, ob sein Vertragspartner die veräußerten Aktien tatsächlich im [X.]stand hatte oder nicht, spielen für die verfahrensgegenständlichen Taten keine Rolle. Dies folgt schon daraus, dass nach den Feststellungen des [X.]s auf Seiten der [X.] und der [X.]n die Leerverkäufe und das Unterbleiben des [X.] bei dem jeweiligen Leerverkäufer bzw. bei dessen [X.]potbank bekannt waren (vgl. [X.], 62, 79, 124 und 147).

cc) [X.]r [X.]n sind im Hinblick auf die den [X.] für die Jahre 2007 bis 2011 zugrundeliegenden Aktienkäufe auch nicht die Dividenden an sich zuzurechnen. Das Vereinnahmen der [X.] unterfiel § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 [X.]; § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 [X.] ist nicht einschlägig. Das Gleiche gilt für die Fonds.

Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 [X.] erzielt der Anteilseigner (§ 20 Abs. 2a [in der für die [X.] 2007-2008 geltenden Fassung] bzw. Abs. 5 [in der für die [X.] 2009-2011 geltenden Fassung] [X.]). Anteilseigner ist derjenige, dem nach § 39 [X.] die Anteile an der Kapitalgesellschaft im [X.]punkt des [X.]winnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind. Nach § 39 Abs. 1 [X.] ist dies der zivilrechtliche Eigentümer der Aktien sowie unter den Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 [X.] der sogenannte wirtschaftliche Eigentümer. Zu den [X.]punkten der [X.]winnverteilungsbeschlüsse war die [X.] weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der Aktie.

aaa) Das (zivilrechtliche) Eigentum an den in den [X.] und [X.] ausgewiesenen Aktienbeständen wurde der [X.]n erst in den Tagen nach den [X.]winnverteilungsbeschlüssen durch Umbuchung der Aktien in ihr Aktiendepot übertragen (zur Übertragung von girosammelverwahrten Aktien nach sachenrechtlichen Grundsätzen: [X.], Urteil vom 15. [X.]zember 1999 – [X.] Rn. 40).

bbb) Im [X.]punkt der [X.]winnverteilungsbeschlüsse war sie auch nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 [X.] wirtschaftliche Eigentümerin der erworbenen Aktienbestände. Das hat das [X.] rechtsfehlerfrei ausgeführt.

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] sind Wirtschaftsgüter einem anderen als dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen, wenn dieser die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann (sogenanntes wirtschaftliches Eigentum). Die Vorschrift ist Ausdruck der wirtschaftlichen [X.]trachtungsweise im Steuerrecht. [X.]cht ein anderer geltend, ihm sei ein Wirtschaftsgut – vorliegend Aktien – gemäß § 39 Abs. 2 Satz 1 [X.] zuzurechnen, ist unter Würdigung der [X.]samtumstände zu entscheiden, ob die jeweilige Rechtslage ihm eine eigentumsähnliche Rechtsposition verschafft (vgl. [X.], Urteil vom 25. Juli 2012 ‒ I R 101/10 Rn. 15 [X.]; Fu in [X.], [X.]/FGO, Stand: November 2020, § 39 [X.] Rn. 95). Ein Wirtschaftsgut kann dabei nur einem oder mehreren Steuersubjekten gemeinsam und nicht zugleich einem oder mehreren anderen zurechenbar sein (vgl. [X.] in [X.], [X.], 15. Aufl., § 39 Rn. 10 [X.]).

(1) [X.]im Erwerb girosammelverwahrter Aktien im Börsenhandel kann das wirtschaftliche Eigentum bereits dann auf den Erwerber übergehen, wenn ihm nach den [X.] und den üblichen Abläufen die mit den Anteilen verbundenen [X.]winnansprüche nicht mehr entzogen werden können ([X.], Urteil vom 15. [X.]zember 1999 – [X.] Rn. 40 und [X.]schluss vom 20. November 2007 – [X.]/05 Rn. 12 ff.). Hierzu genügt in der Regel der Abschluss entsprechender schuldrechtlicher Verträge und – in Erwartung der Eigentumsübertragung – die Einräumung eines [X.]sitzmittlungsanspruchs nach § 929 Satz 2 BGB von der girosammelverwahrenden Stelle bzw. die Vereinbarung eines [X.]sitzkonstituts nach § 930 BGB ([X.], Urteil vom 15. [X.]zember 1999 – [X.] Rn. 40). [X.]i außerbörslichem (OT[X.]-)Aktienhandel erwirbt der [X.] Eigentum regelmäßig erst im [X.]punkt der Einbuchung der Aktien in seinem [X.]pot (vgl. [X.], Urteile vom 10. Februar 2016 – 4 K 1684/14 Rn. 68 ff. und vom 10. März 2017 – 4 K 977/14 Rn. 79 ff. sowie [X.]schluss vom 6. April 2021 – 4 V 723/20 Rn. 85 [X.]).

(2) Die [X.] erwarb wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] nicht bereits dadurch, dass sie Kaufverträge über ihren [X.] zugrunde liegende Aktien abschloss.

Sie stand zu den ursprünglichen Aktieninhabern, den Stückegebern, in keiner rechtlichen [X.]ziehung, sondern erwarb lediglich einen schuldrechtlichen Anspruch gegen ihre unmittelbaren Vertragspartner auf Übereignung der Aktien. Diese hatten die von ihr weiter zu veräußernden Aktien weder im [X.]punkt des [X.] noch am Tag der [X.]winnverteilungsbeschlüsse in ihrem [X.]stand und vermochten einen Anspruch des [X.] gegenüber der ausschüttenden [X.]sellschaft nicht einzuräumen (sogenannter Leerverkauf). Vielmehr beschafften sie sich die zur Erfüllung des Lieferanspruchs der [X.] erforderlichen Aktien im Rahmen der „Ex-Eindeckung“. Die [X.]fugnisse der Eigentümer der betroffenen Aktien, insbesondere die Ausübung der Stimm- und [X.]zugsrechte (§ 12 Abs. 1 Satz 1 AktG; vgl. auch § 123 AktG), konnte die [X.] nicht beeinflussen. [X.]nn die Dividendenbezugsberechtigung der tatsächlichen Aktieninhaber wurde von dem nur relativ wirkenden Lieferanspruch der [X.] in keinerlei Weise beeinträchtigt. Die uneingeschränkte Einwirkungs- und Nutzungsmöglichkeit der ursprünglichen Aktieninhaber im [X.]punkt des [X.]winnverteilungsbeschlusses hat zur Folge, dass diesen nach § 39 Abs. 1 [X.] die Aktien zuzurechnen waren (vgl. [X.], Urteil vom 10. März 2017 – 4 K 977/14 Rn. 78 ff.).

Die Zurechnung der vom Leerverkäufer noch zu beschaffenden Aktien bis zu ihrer Lieferung an die [X.] kommt auch deshalb nicht in [X.]tracht, weil dies der Grundannahme des § 39 [X.] widersprechen würde, wonach ein Wirtschaftsgut und die daraus fließenden Erträge nicht zur selben [X.] zwei Steuersubjekten exklusiv persönlich zugerechnet werden können. Anderenfalls würde es zu einer mit dem Wesen der Steuererstattung nicht zu vereinbarenden Vervielfältigung – wie in den verfahrensgegenständlichen Fällen oder gar in einer Lieferkette zugunsten mehrerer Leerkäufer – von anzurechnenden Ansprüchen kommen, obwohl [X.]teuer nur einmal, nämlich vom Emittenten der Aktien auf die Dividenden, einbehalten wurde.

(3) Diese Auslegung ist mit der Rechtsprechung des [X.] vereinbar. Mit Urteil vom 16. April 2014 hat der [X.] den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums für den Fall ausgeschlossen, dass einem Wertpapiergeschäft ein modellhaft aufgelegtes [X.]samtvertragskonzept zugrunde liegt, nach dem beim Erwerber ein unbeachtlicher Durchgangserwerb anzunehmen ist (vgl. [X.], Urteil vom 16. April 2014 – [X.], [X.]E 246, 15 Rn. 32). Schon allein dies zeigt, dass ein Grundsatz, nach dem das wirtschaftliche Eigentum auch bei Leerverkäufen stets im [X.]punkt des [X.] auf den Erwerber übergeht, auch nach der Rechtsprechung des [X.] nicht besteht (vgl. [X.], FS [X.], 2016, [X.], 44).

[X.]r Entscheidung des [X.] vom 15. [X.]zember 1999 ([X.]) lag – im Unterschied zu der verfahrensgegenständlichen Leerverkaufskonstellation – ein sogenannter Inhaberverkauf zugrunde, mithin ein Fall, in dem der Veräußerer zivilrechtlicher Eigentümer der Aktien war, die in seinem [X.]pot verwahrt wurden. [X.]n Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums durch den Erwerber hat der [X.] – unter Heranziehung der Grundsätze zur Zurechnungsbesteuerung nach § 39 [X.] – für den ihm vorliegenden besonderen Fall mit dem Umstand begründet, dass der Veräußerer dem Käufer einen [X.]sitzmittlungsanspruch zu der girosammelverwahrten Stelle eingeräumt bzw. mit ihm ein [X.]sitzkonstitut vereinbart hatte (vgl. [X.], Urteil vom 15. [X.]zember 1999 – [X.] Rn. 40). [X.]ide Übereignungstatbestände konnte der Veräußerer als Eigentümer der Aktien verwirklichen. [X.]m Erwerber konnten aufgrund der schuldrechtlichen Verpflichtungen die Nutzungen und [X.]winnansprüche aus den Aktien nicht mehr entzogen werden. Dieser Entscheidung ist weder zu entnehmen, dass der [X.] einen allgemeinen Grundsatz aufstellen wollte, nach dem der Käufer einer Aktie wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 [X.] stets zu dem [X.]punkt erwirbt, in dem er den Kaufvertrag abschließt, noch, dass wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut vervielfältigt werden könnte (vgl. Fu in [X.], [X.]/FGO, Stand: November 2020, § 39 [X.] Rn. 98; [X.] in [X.], [X.], 15. Aufl., § 39 Rn. 51 f.; [X.], FS [X.], [X.], 44). Für den Fall, dass der Veräußerer sich – wie hier – zunächst nur verpflichtet, sich Aktien zu besorgen und unter bestimmten [X.]dingungen weiterzugeben, lässt sich aus der vorgenannten Entscheidung erst recht nichts herleiten.

c) Infolge der unrichtigen Angaben erlangten hier sowohl die [X.] als auch die Investmentfonds in allen abgeurteilten Fällen die Anrechnung bzw. Erstattung eines tatsächlich nicht bestehenden Steuerguthabens und damit nicht gerechtfertigte Steuervorteile im Sinne von § 370 Abs. 1 Alternative 2, Abs. 4 Satz 2 [X.] (vgl. zur Auszahlung von nicht bestehenden Vorsteuerguthaben: [X.], [X.]schluss vom 23. März 1994 – 5 [X.], [X.]St 40, 109, 111 f.). Das Finanzamt                   in [X.].      rechnete zugunsten der [X.]n in den Körperschaftsteuerbescheiden für 2007 bis 2011 (Fälle 1-3, 8 und 11 der Urteilsgründe) sämtliche [X.]teuerbeträge und [X.], soweit sie auf die eingereichten [X.] und [X.] entfielen und damit auch aus [X.]um-Ex-Leerverkaufsgeschäften herrührten, in voller Höhe an, sodass die [X.] bereits durch die Anrechnung der vermeintlich zuvor einbehaltenen [X.] im Rahmen der Steuererhebung nicht gerechtfertigte Steuervorteile in Höhe von insgesamt etwa 166 Millionen [X.] erlangte (§ 36 Abs. 4 Satz 2 [X.]; vgl. [X.], Urteil vom 6. Juni 2007 – 5 [X.], [X.]St 51, 356 Rn. 19).

Das BZSt sowie die Finanzämter [X.].       und [X.].             zahlten infolge der unrichtigen Anträge in den [X.] sowie 9 und 10 der Urteilsgründe sämtliche im Hinblick auf die [X.]um-Ex-Leerverkaufstransaktionen behaupteten Steuerguthaben aus, sodass die aufgelegten Spezial- und Sondervermögen nicht gerechtfertigte Steuervorteile in Höhe von über 220 Millionen [X.] erlangten.

2. Ohne Rechtsfehler hat das [X.] mit tragfähiger [X.]gründung angenommen, dass der Angeklagte [X.] und die weiteren Tatbeteiligten vorsätzlich gehandelt haben.

Das [X.] hat aufgrund einer [X.]samtwürdigung der rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen in den [X.]-3, 8 und 11 der Urteilsgründe den Schluss gezogen, dass der Angeklagte [X.]und die gesondert Verfolgten   [X.]  ,   [X.].    und Sc.    die [X.]um-Ex-Leerverkaufsgeschäfte allein deshalb tätigten, um die [X.] Finanzbehörden durch wahrheitswidrige Erklärungen dazu zu veranlassen, zugunsten der [X.]n ungerechtfertigt [X.]teuern nebst Solidaritätszuschlag anzurechnen und auszuzahlen, obwohl sie wussten, dass die geltend gemachten Steuern in Wirklichkeit nicht einbehalten wurden. Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Hierbei hat sich das [X.] rechtsfehlerfrei insbesondere auf folgende [X.]sichtspunkte gestützt: Nach den Feststellungen hat der Zeuge   [X.]die von den [X.]teiligten getroffenen Absprachen im Zusammenhang mit den Transaktionen mit den Worten eingeräumt, „alle Fakten [hätten] auf dem Tisch gelegen“ ([X.]). Die Akteure schlossen alle verfahrensgegenständlichen Aktiengeschäfte am oder kurz vor dem [X.] ab, wobei sie wussten, dass dabei Leerverkaufsgeschäfte getätigt wurden, bei denen sich die Leerverkäufer die zur Vertragserfüllung erforderlichen Aktien nach den [X.]winnverteilungsbeschlüssen erst noch beschaffen mussten. Die [X.]teiligten verteilten über im Vorfeld ausgehandelte [X.] die im Vorhinein genau berechneten [X.]ofite aus den [X.]um-Ex-[X.]n durch geplante und abgesprochene Kurssicherungsgeschäfte und legten diese verbindlich in dem „[X.]“ fest. [X.]n [X.]teiligten war bewusst, dass die [X.] die erworbenen Aktienpositionen nach Erhalt der Kompensationszahlungen und der [X.] umgehend wieder „auflöste“. Die Verantwortlichen als professionelle [X.]rktteilnehmer erkannten, dass die [X.]winne nur aus der Nichtabführung der [X.]teuer in Verbindung mit der [X.]ltendmachung der [X.]teuer resultieren konnten und dass die [X.]schäfte ohne diese – schon aufgrund anfallender Transaktionskosten – [X.] wären. Mitnichten konnten bei diesen „Durchgangserwerben“ die [X.]winne aus einer Wertsteigerung der Aktien resultieren. Schließlich änderten die Verantwortlichen der [X.] ihre Strategie nach Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2007, das es der [X.] – anders als noch im Vorjahr – nicht mehr erlaubte, im [X.] als Leerverkäufer aufzutreten; denn als die „den Verkaufsauftrag ausführende Stelle“ hätte sie [X.]teuer auf die jeweilige Dividendenkompensationszahlung einbehalten und abführen müssen ([X.] f.).

3. Die für die [X.] die Körperschaftsteuerklärungen nebst [X.]scheinigungen abgebenden   [X.]  und Sc.     (Fälle 1-3, 8 und 11 der Urteilsgründe) handelten täterschaftlich (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Soweit das [X.] die [X.] der gegenüber den Finanzbehörden unmittelbar [X.]delnden in den [X.]-11 der Urteilsgründe dem Angeklagten [X.] auf der Grundlage eines gemeinsamen Tatplanes und einer gemeinsamen Tatausführung als Mittäter (§ 25 Abs. 2 [X.]) bzw. – soweit in den [X.]n die Erklärenden der [X.]potbanken selbst ohne Vorsatz gehandelt haben sollten – ggf. als mittelbarer Täter (§ 25 Abs. 1 Alternative 2 [X.]) zugerechnet hat, ist hiergegen nichts zu erinnern.

[X.] Die [X.] des [X.]s weist keinen Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten [X.] auf.

1. Nach den Feststellungen des [X.]s erlangte der Angeklagte [X.] aufgrund seiner [X.]teiligung an den [X.]-11 der Urteilsgründe insgesamt 14 Millionen [X.].

a) Vermögenswerte Zuwendungen in Höhe von insgesamt 12.689.880 [X.] flossen dem Angeklagten durch Entnahmen und Bonizahlungen im Wege von [X.] sowie durch Mehrung seiner [X.]sellschaftsanteile infolge deren Übertragung bei Aufspaltung der [X.] zu [X.]ginn des Jahres 2011 zu; sie speisten sich aus [X.]ofiten der B.    -[X.]sellschaften sowie der [X.]  Ltd., die diese aufgrund der Tätigkeiten des Angeklagten für die Durchführung der verfahrensgegenständlichen [X.]um-Ex-[X.]schäfte in den [X.]-11 der Urteilsgründe vereinnahmten.

Die B.      -[X.]sellschaften einschließlich der B.      Ov.           Ltd., der B.              [X.]n.        Ltd. [X.] und der B.     F.                 Ltd., sowie die [X.]  Ltd. erwirtschafteten ihrerseits aus den den [X.]-11 der Urteilsgründe zugrunde liegenden [X.]um-Ex-[X.]rktaktivitäten nach Abzug einer von der [X.] an einen unzufriedenen Investor geleisteten Vergleichszahlung in Höhe von 1,9 Millionen [X.] Einkünfte in Höhe von 71.907.975 [X.], denen Kosten in Höhe von 20 Millionen [X.] gegenüberstanden. Von den Einkünften erhielt der Angeklagte [X.] – nach Abzug der Kosten – neben den anderweitig Verfolgten [X.].    , [X.].  und [X.]    ein Viertel, wobei sich sein Anteil auf insgesamt 13.319.880 [X.] belief, da sich die Vergleichszahlung der [X.] auf seinen Anteil nicht auswirkte ([X.]). Die [X.]ofite speisten sich aus [X.]ratungsgebühren für die aufgesetzten Transaktionen entsprechend dem mit der [X.] geschlossenen „[X.]“ (Fälle 2, 3, 8 und 11 der Urteilsgründe) sowie für das Investment der neu aufgelegten Sondervermögen (Fälle 5-7, 9 und 10 der Urteilsgründe), aus [X.]winnen aus den in den [X.]n zwischengeschalteten [X.] (Fälle 4-7, 9 und 10 der Urteilsgründe), aus [X.]ofiten aus der Zurverfügungstellung von „Ex-Aktien“ (Fälle 3-7 der Urteilsgründe für das [X.] und Fälle 8-10 der Urteilsgründe für das [X.]) sowie aus der Rendite des [X.]        Fund, die nach Auflösung des Fonds an die [X.]. ausgezahlt und anteilig an die [X.]. weitergeleitet wurde (Fall 4 der Urteilsgründe).

b) Aus den vermögenswerten Zuwendungen zog der Angeklagte [X.]Nutzungen in Höhe von geschätzten 1.310.120 [X.].

2. Die vom [X.] angeordnete Einziehung hält der revisionsgerichtlichen Überprüfung auch der Höhe nach stand.

a) Die strafrechtliche Vermögensabschöpfung richtet sich gemäß [X.]t. 316h Satz 1 [X.] nach den durch das [X.]setz zur Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung vom 13. April 2017 ([X.]) eingeführten und am 1. Juli 2017 in [X.] getretenen Regelungen der §§ 73 ff. [X.].

b) Rechtsfehlerfrei hat das [X.] seiner [X.] zunächst zugrunde gelegt, dass der Angeklagte Zuwendungen im Umfang von 12.689.880 [X.] erlangt hat. Die [X.]stimmung des Werts des aus den Taten [X.]n ist nicht zu beanstanden.

aa) Soweit das [X.] die konkreten [X.] des Angeklagten für jede Einzeltat im Wege einer „Verhältnisrechnung“ zu der ihm insgesamt zugeflossenen [X.]ofitbeteiligung gemäß § 73d Abs. 2 [X.] ermittelt hat, begegnet dies keinen rechtlichen [X.]denken.

bb) Ohne Rechtsverstoß hat das [X.] zudem von den von [X.]insgesamt erzielten Einkünften in Höhe von 13.319.880 [X.] seinen Anteil an den Erträgen der B.    [X.]a.    Ltd. für die [X.]ratung der [X.] (42.184 [X.]) abgezogen, da das Verfahren insoweit gemäß § 154 Abs. 2 [X.]. Abs. 1 Nr. 1 StPO eingestellt worden ist (vgl. [X.], [X.]schlüsse vom 25. April 2019 – 1 StR 54/19 Rn. 16 [X.]; vom 14. Oktober 2020 – 1 [X.] Rn. 10 und vom 2. März 2021 – 4 [X.] Rn. 5). Dass das [X.] da-rüber hinaus das von ihm in diesem [X.]raum bezogene Grundgehalt in Höhe von insgesamt 587.816 [X.] in Abzug gebracht hat, beschwert den Angeklagten jedenfalls nicht (zum [X.]schäftsführergehalt vgl. [X.], Urteil vom 14. Oktober 2020 – 1 [X.] Rn. 30 [X.] und [X.]schluss vom 4. Februar 2021 – 4 [X.] Rn. 7).

cc) Im Ergebnis ist auch nicht zu beanstanden, dass das [X.] seine [X.] auf die vereinnahmte Rendite in Höhe von 1.333.530 [X.] aus der Auflösung des [X.]         Fund im Fall 4 der Urteilsgründe erstreckt hat. Entgegen der Auffassung des [X.]neralbundesanwalts belegen die [X.]samtumstände, insbesondere die Gründung des Fonds als inländisches Spezialvermögen im Sinne des § 2 Abs. 3 [X.] aF im [X.] allein zum Zweck der zügigen Realisierung vermeintlicher Ansprüche auf Erstattung von [X.]teuern nebst Solidaritätszuschlag (UA [X.] 81 f.), seine Nutzung über nur wenige Wochen als „Leerkaufsvehikel“ für die Abwicklung von [X.]um-Ex-[X.]delsabläufen sowie die Auflösung noch im März desselben Jahres in Folge des Entwurfs eines Schreibens des [X.] zur Eindämmung von [X.]um-Ex-Leerverkaufsgeschäften (UA [X.] 86), dass der mithilfe des Fonds erwirtschaftete [X.]ofit ausschließlich auf den tatgegenständlichen Steuererstattungen beruhte und die aus der Tat folgenden Vermögenszuflüsse nicht von dem Fonds vereinnahmt, sondern anteilig über die [X.]teiligungsgesellschaft der [X.] letztlich an die auf Seiten der [X.] handelnden [X.]rsonen weitergeleitet werden sollten.

c) Auch soweit die [X.] die durch die erlangten Vermögenswerte erwirtschafteten Nutzungen, die der Angeklagte durch Reinvestition der [X.] erreichte (§ 73 Abs. 2 [X.]), nach § 73d Abs. 2 [X.] geschätzt hat, erweist sich dies als rechtsfehlerfrei. Insbesondere hat die [X.] angesichts dessen, dass nicht im Einzelnen festgestellt werden konnte, zu welchen [X.]punkten der Angeklagte die [X.] vereinnahmte, für den [X.]ginn der [X.]räume, innerhalb derer der Angeklagte Nutzungen erwirtschaften konnte, pauschal auf das Ende des Jahres abgestellt, in dem die [X.]ofite bei den B.     -[X.]sellschaften und der [X.] Ltd. angefallen waren. Dagegen ist nichts zu erinnern.

d) Die Einziehung ist schließlich nicht etwa deswegen ausgeschlossen, weil dem Angeklagten [X.] die Zuwendungen über das Vermögen der B.      -[X.]sellschaften und der [X.] Ltd. [X.]. [X.]nn dadurch wird der [X.] zwischen Tatbeitrag und Vereinnahmen des [X.] nicht unterbrochen (vgl. [X.], Urteil vom 28. November 2019 – 3 [X.], [X.]St 64, 234 Rn. 22 und 32 ff.), zumal dies der vom Angeklagten von vornherein geplante Weg war, an dem Tatertrag partizipieren zu können.

Die gegen seine Verurteilung gerichtete Revision des Angeklagten [X.] führt zu einer Änderung des Schuldspruchs und ist im Übrigen unbegründet.

I. Die Verfahrensrüge dringt aus den vom [X.]neralbundesanwalt in seiner Antragsschrift näher dargelegten Erwägungen nicht durch.

[X.] [X.] deckt keine den Angeklagten im Ergebnis benachteiligenden Rechtsfehler auf und führt lediglich zu der Änderung des Schuldspruchs in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang. Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des [X.]s ist der Angeklagte [X.] nicht – wie vom [X.] angenommen – der [X.]ihilfe zur Steuerhinterziehung in fünf Fällen schuldig. Vielmehr tragen die Feststellungen die Verurteilung wegen einer einheitlichen [X.]ihilfe zur Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.], §§ 27, 52 [X.].

1. Die [X.]weiswürdigung, insbesondere zum Umfang des vom Angeklagten vermittelten Volumens von „Ex-Aktien“ sowie zur subjektiven Tatseite, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand. Insbesondere hat das [X.] tragfähig belegt, dass der Angeklagte [X.] mit seinen [X.]dlungen die Steuerhinterziehungstaten förderte. Zur näheren [X.]gründung wird auf die Ausführungen des [X.]neralbundesanwalts in seiner Antragsschrift vom 5. Februar 2021 [X.]zug genommen.

2. Mit der Lieferung half der Angeklagte [X.], die [X.]um-Ex-Leerverkaufstransaktionen, die zu den ungerechtfertigten Steuererstattungen führten, zu ermöglichen, und unterstützte damit die [X.]upttaten (§ 27 [X.]). Die [X.]lieferung der Verkäuferseite mit „Ex-Aktien“ war Voraussetzung dafür, dass die Aktien gehandelt, die Gutschriften bei den [X.]potbanken veranlasst und infolgedessen die [X.] erstellt werden konnten. Diese wiederum waren nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 [X.] (in der für die [X.] 2007-2011 geltenden Fassung) notwendige Voraussetzung dafür, dass die ungerechtfertigten Steuervorteile erlangt werden konnten.

3. Indes ist von einer einheitlichen [X.]ihilfe zur Steuerhinterziehung auszugehen.

a) Nach den getroffenen Feststellungen lieferte der Angeklagte [X.]zwar für die einzelnen [X.]um-Ex-[X.]schäfte in den Jahren 2009 und 2010 (Fälle 3-10 der Urteilsgründe) „Ex-Aktien“. Diese konnten – wovon auch das [X.] im Ansatz noch zutreffend ausgeht – den abgeurteilten Steuerhinterziehungstaten jedoch ganz überwiegend nicht konkret zugeordnet werden.

b) Auf der Grundlage dieser Feststellungen ist nicht belegt, dass der Angeklagte [X.] , wie von dem [X.] angenommen, in den [X.]-10 der Urteilsgründe insgesamt fünf selbständige Taten (Fälle 3, 6, 8 der Urteilsgründe sowie, über die Rechtsfigur der gleichartigen Wahlfeststellung, die Fälle 3, 4 [[X.] vom 3. April 2009], 5 und 7 der Urteilsgründe einerseits und die Fälle 9 und 10 der Urteilsgründe andererseits) beging. [X.]nn das [X.] hat insoweit nicht bedacht, dass der Angeklagte [X.] die für die unterschiedlichen [X.]upttaten erforderlichen „Ex-Aktien“ in aller Regel auftragsgemäß nur an einen zwischengeschalteten Broker lieferte. Damit ist aber nicht auszuschließen, dass der Angeklagte [X.] mit einer [X.]dlung mehrere [X.]upttaten förderte; eine solche Annahme liegt sogar nahe, da die für unterschiedliche [X.]upttaten verwendeten „Ex-Aktien“ in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang mit den [X.]uptversammlungen zur Verfügung gestellt und geliefert werden mussten. Fehlt es aber an einem individuellen, ausschließlich je eine Einzeltat fördernden Tatbeitrag, werden die von dem Angeklagten [X.] gleichzeitig geförderten einzelnen Straftaten in seiner [X.]rson durch den jeweiligen einheitlichen Tatbeitrag zu einer [X.]dlung im Sinne des § 52 Abs. 1 [X.] verknüpft und stehen deshalb nicht in [X.] zueinander (st. Rspr.; vgl. nur [X.], [X.]schlüsse vom 8. April 2021 ‒ 1 StR 78/21 Rn. 20; vom 25. Juli 2019 – 1 [X.] Rn. 5 und vom 20. September 2016 – 3 [X.] Rn. 6).

4. Um jedwede [X.]schwer des Angeklagten [X.]auszuschließen, ändert der [X.] den Schuldspruch auf [X.]ihilfe zur Steuerhinterziehung ab. Er kann die Änderung des Schuldspruchs selbst vornehmen (§ 354 Abs. 1 StPO analog). § 265 StPO steht dem nicht entgegen, da sich der Angeklagte [X.] nicht anders als geschehen hätte verteidigen können.

5. Die Änderung des Schuldspruchs hat zur Folge, dass die Einzelstrafen entfallen. [X.]r [X.] lässt jedoch die bisherige [X.]samtfreiheitsstrafe als Einzelstrafe bestehen; denn die Änderung des Schuldspruchs berührt bei der hier vorliegenden Sachverhaltskonstellation den Unrechts- und Schuldgehalt der Tat nicht. [X.]r [X.] kann ausschließen, dass das Tatgericht bei Annahme einer einheitlichen [X.]ihilfe zu einer geringeren Freiheitsstrafe gelangt wäre. In Anbetracht der Höhe des tatsächlichen Steuerschadens, des höchst professionellen und durch [X.]beitsteilung geprägten [X.] und schließlich auch des [X.]wichts der [X.]ihilfehandlung wäre jede noch niedrigere Strafe unvertretbar.

Die Revision der [X.]n gegen die Einziehung des Wertes von [X.]n ist unbegründet. Die vom [X.] angeordnete Einziehung nach § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 73c Satz 1 und § 73 Abs. 2 [X.] hält der revisionsrechtlichen Nachprüfung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach stand.

I. Die Regelung des § 30 Abs. 5 OWiG sperrt die Anwendung der strafrechtlichen Einziehungsvorschriften nicht.

1. Entgegen der Rechtsauffassung der Revision schließt § 30 Abs. 5 OWiG die strafrechtlichen Einziehungsvorschriften bei juristischen [X.]rsonen nicht aus (vgl. [X.], [X.]schluss vom 15. Januar 2020 – 1 StR 529/19 Rn. 15 [X.]; Urteil vom 21. August 2002 – 1 [X.] Rn. 22; vgl. auch [X.], [X.]schluss vom 3. [X.]i 2005 – 2 BvR 1378/04 Rn. 21 und BT-Drucks. 18/9525, [X.] 66).

2. Da eine [X.]ldbuße gegen die [X.] nicht festgesetzt wurde, kann sie der Einziehung von [X.]n auch nicht entgegenstehen (vgl. [X.], Urteil vom 14. Februar 2007 – 5 [X.] Rn. 19; [X.] in [X.], 5. Aufl., § 30 Rn. 123, 155).

[X.] Die Voraussetzungen für eine Dritteinziehung nach § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] bei der [X.]n sind nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des [X.]s erfüllt.

1. Ohne Rechtsfehler geht das [X.] davon aus, dass die [X.] durch die Taten 1-3, 8 und 11 der Urteilsgründe „etwas erlangt“ und der Angeklagte [X.]„für“ sie gehandelt hat.

a) Die durch das [X.]setz zur Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung vom 14. April 2017 geschaffene Vorschrift soll die bereits bisher durch die Rechtsprechung des [X.] zu § 73 Abs. 3 [X.] aF entwickelten Fallgruppen (vgl. [X.], Urteil vom 19. Oktober 1999 – 5 StR 336/99, [X.]St 45, 235, 245) widerspiegeln (BT-Drucks. 18/9525, [X.] 66) und folglich inhaltlich nicht hinter den bereits formulierten Voraussetzungen für die Annahme eines [X.]delns „für einen anderen“ zurückbleiben. Damit ist der Anwendungsbereich des § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] jedenfalls dann eröffnet, wenn dies bereits nach der bisherigen Rechtsprechung zu § 73 Abs. 3 [X.] aF der Fall war. Erfasst werden daher von der Neuregelung die sogenannten Vertretungsfälle, wenn der Täter oder Teilnehmer für einen anderen gehandelt hat. Dies ist nicht nur der Fall, wenn der Täter als Organ, Vertreter oder [X.]auftragter im Sinne des § 14 [X.] handelt („im engeren Sinn“), sondern sogar auch dann, wenn der Täter oder Teilnehmer Teil der (betrieblichen) Organisation der juristischen [X.]rson war und sich ein [X.]reicherungszusammenhang aus dem [X.] („im weiteren Sinn“) ergibt, ohne dass es auf eine Unmittelbarkeit des Dritterwerbs durch die Tathandlung sowie auf die Bösgläubigkeit des [X.] ankommt ([X.], Urteile vom 19. Oktober 1999 – 5 StR 336/99, [X.]St 45, 235, 245 f. und vom 21. August 2002 – 1 [X.] Rn. 25 ff.). Eine Organstellung ist nicht erforderlich; maßgeblich ist, dass der Tatbeteiligte faktisch im Interesse des [X.] tätig wird (vgl. [X.], Urteil vom 30. März 2021 – 3 StR 474/19 Rn. 57).

b) An die allgemeine Zwecksetzung der Einziehung, einen kausal einer Straftat entstammenden Vermögenszufluss sowohl bei den Tätern und Teilnehmern als auch bei Drittbegünstigten zu sichern (BT-Drucks. 18/9525, [X.] 66), knüpft die Regelung des § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] speziell in den [X.] beim [X.]deln „für einen anderen“ an. [X.]i einer – wie hier durch ausgezahlte Steuererstattungen – unmittelbar durch die Straftat bewirkten Vermögensmehrung auf Seiten einer juristischen [X.]rson ist damit maßgeblich, ob an der Tat zumindest ein Täter oder Teilnehmer mitgewirkt hat, der in einem [X.] zur juristischen [X.]rson steht.

c) [X.]i Anwendung dieser Grundsätze ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] ein [X.]deln „für“ die [X.] bejaht hat. Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen handelten der Angeklagte [X.]und die gesondert Verfolgten   [X.] und Sc.    auf der Grundlage eines gemeinsamen Tatplanes, mit dem sie auf der Basis von im Vorfeld abgestimmten Vereinbarungen und Absprachen, insbesondere dem „[X.]“, ihre gleichlaufenden Interessen realisierten (UA [X.] 398 f.). Die infolge des „[X.]“ unter der Mitwirkung des Angeklagten [X.] durchgeführten Planungen der [X.]um-Ex-Leerverkaufsgeschäfte bildeten die Grundlage für die anschließend im wechselseitigen Zusammenwirken mit den [X.]teiligten umgesetzten Aktientransaktionen, die allein darauf zielten, aus der Nichtabführung der Steuer zusammen mit der ungerechtfertigten Anrechnung [X.]ofite zu erzielen (UA [X.] 399 f.). Dabei ergänzten sich die [X.] des   [X.] und des Angeklagten [X.] wechselseitig und zwingend insoweit, als zum Zwecke der Erlangung mehrfacher Steuererstattungen bzw. -anrechnungen die von dem gesondert Verfolgten    [X.]   für die [X.] eingereichten Steuererklärungen sowie [X.] und [X.] sowie die damit verbundenen Erklärungen in unmittelbarem Zusammenhang mit den vorhergehenden Aktientransaktionen standen. Angesichts dieser engen Verknüpfung ist der von dem [X.] angenommene und von § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] geforderte Zurechnungszusammenhang gegeben. Mit den „Agreements“ band die [X.] den Angeklagten [X.]in einer Weise ein, die eine Zurechnung dessen [X.]delns rechtfertigt. Eine [X.]einträchtigung der Verteidigungsrechte der [X.]n geht damit nicht einher.

Nichts anderes gilt auch im Fall 1 der Urteilsgründe, bei dem das [X.] nur von einer [X.]ihilfe nach § 27 [X.] des Angeklagten [X.] zur vorsätzlich begangenen [X.]upttat des gesondert Verfolgten   [X.]   ausgegangen ist. [X.]nn angesichts des [X.] der Interessen des Angeklagten [X.]und des   [X.]   bestehen keine Zweifel, dass auch insoweit der geforderte Zurechnungszusammenhang zwischen dem „Teilnehmer“ (§ 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]) und der [X.]n gegeben ist und der Angeklagte [X.] „für“ diese handelte.

2. Auch die vom [X.] vorgenommene [X.]stimmung des „erlangten Etwas“ unter Einschluss gezogener Nutzungen und dem Ausschluss eines Aufwendungsabzugs ist frei von Rechtsfehlern.

a) Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen des [X.]s zahlten die Finanzbehörden aufgrund der infolge der wahrheitswidrigen [X.] unrichtigen Steuererklärungen der gesondert Verfolgten   [X.], [X.]      und Sc.    in den [X.]-3, 8 und 11 der Urteilsgründe, die ab dem Veranlagungszeitraum 2009 zusätzlich durch wahrheitswidrige [X.]rufsträgerbescheinigungen „unterlegt“ waren, an die [X.] einen [X.]trag von insgesamt 166.574.603 [X.] aus, nachdem die Anrechnung der geltend gemachten, tatsächlich aber nicht einbehaltenen [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag zu einem vermeintlichen Steuererstattungsanspruch der [X.]n in dieser Höhe geführt hatte. Dieser [X.]trag ist – wovon das [X.] zu Recht ausgeht – der [X.]n durch die Steuerhinterziehungstaten als [X.]s im Sinne des § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] zugeflossen.

b) Auch die vom [X.] vorgenommene Einziehung von aus den zu Unrecht angerechneten Steuern gezogenen Nutzungen nach § 73 Abs. 2 [X.] bei der [X.]n hält einer revisionsrechtlichen [X.]üfung stand. Insoweit hat das [X.] zutreffend von der durch § 73d Abs. 2 [X.] eingeräumten Möglichkeit der Schätzung der gezogenen Nutzungen [X.]brauch gemacht, da deren exakte Ermittlung nicht möglich ist, und den Nutzungsbetrag auf der Grundlage einer tragfähigen und in sich schlüssigen [X.]wertung auf 10 Millionen [X.] geschätzt. Dieser [X.]trag liegt erheblich unter dem im Blick auf die Konzernrendite sich ergebenden rechnerischen [X.]trag von über 30 Millionen [X.] der erwirtschafteten [X.]ofite und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

c) Von diesen durch die Tat unmittelbar erlangten wirtschaftlichen Vorteilen im Vermögen sind auf Seiten der [X.]n wegen des den §§ 73 ff. [X.] zu Grunde liegenden Bruttoprinzips auch keine gewinnmindernden Abzüge vorzunehmen. Solche Aufwendungen im Sinne des § 73d Abs. 1 [X.] sind grundsätzlich alle geldwerten Leistungen, die zur Ermöglichung oder Durchführung der Tat aufgewendet wurden. Ob derartige Leistungen in den von der [X.]n gezahlten Kaufpreisen für die gehandelten Aktien oder in den an die [X.] geleisteten [X.]bühren oder [X.]winnbeteiligungen zu sehen sind, kann letztlich offenbleiben. Sämtliche dieser genannten Aufwendungen unterfallen dem Abzugsverbot des § 73d Abs. 1 Satz 2 [X.]lbsatz 1 [X.], da sie für die Vorbereitung oder [X.]gehung der eigentlichen Straftat, der Steuerhinterziehung gemäß § 370 [X.], getätigt wurden (vgl. [X.], [X.]schluss vom 31. Juli 2018 – 3 [X.] Rn. 30; BT-Drucks. 18/9525, [X.] 68; [X.] in LK-[X.], 13. Aufl., § 73d Rn. 12). Dies gilt umso mehr, als nach den Feststellungen des [X.]s der gesondert Verfolgte   [X.]   bereits im [X.]punkt der [X.]delsgeschäfte deren Zwecksetzung und [X.]dingungszusammenhang für die nachfolgenden Steuerhinterziehungen erkannte und diese gerade bewusst im Blick darauf erbracht wurden. Auch aus der Rückausnahme des § 73d Abs. 1 Satz 2 [X.]lbsatz 2 [X.] ergibt sich hier nichts anderes. Dies folgt bereits daraus, dass diese Aufwendungen nicht gegenüber dem Fiskus getätigt wurden.

Für eine Entreicherung besteht kein Anhalt; zudem waren die Leitungsorgane der [X.]n bösgläubig (§ 73e Abs. 2 [X.]).

3. Die Einziehung des Wertes von [X.]n ist auch nicht etwa nach § 73e Abs. 1 Satz 1 [X.] wegen etwaigen verjährungsbedingten Erlöschens der Ansprüche des Fiskus auf Rückzahlung der zu Unrecht angerechneten Steuerbeträge (§§ 232, 47 [X.]) ausgeschlossen. [X.]i den Taten 8 und 11 der Urteilsgründe sind die [X.] – wie von dem [X.] zutreffend ausgeführt – schon nicht verjährt (vgl. § 228 Satz 2 [X.], [X.]t. 97 § 14 Abs. 5 EG[X.]). In den [X.]-3 der Urteilsgründe steht eine mögliche Verjährung der Ansprüche der Einziehung nicht entgegen.

a) Nach den Feststellungen des [X.]s nahm das Finanzamt                   in [X.].     die Steueranrechnungen für die Veranlagungszeiträume 2010 und 2011 mit [X.]scheiden vom 11. [X.]zember 2017 und 5. [X.]zember 2018 sowie die zuvor gewährten Aussetzungen der Vollziehung durch [X.]scheide vom 24. Februar 2020 zurück. Die zu Unrecht vereinnahmten Steuervorteile sind bislang nicht zurückgezahlt worden, sodass die Ansprüche nicht (teilweise) erfüllt worden sind.

b) Dass eine etwaige steuerliche Verjährung der [X.] die steuerstrafrechtliche Einziehung des Wertes von [X.]n nicht hindert, ergibt sich aus der mit Wirkung ab 29. [X.]zember 2020 geltenden Vorschrift des § 73e Abs. 1 Satz 2 [X.].

aa) Mit dieser durch [X.]t. 47 des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21. [X.]zember 2020 (BGBl. I [X.] 3096) neu eingefügten Regelung ist ein Rückgriff auf den Ausschlusstatbestand des § 73e Abs. 1 Satz 1 [X.] für den Fall ausgeschlossen, dass der Anspruch des Verletzten auf Rückgewähr des [X.]n oder auf Wertersatz durch Verjährung erloschen ist. Die für diese Vorschrift geltende Übergangsregelung des [X.]t. 316j [X.] greift u.a. ein, wenn in großem Ausmaß Steuern verkürzt bzw. nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt worden sind (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 [X.]), die Tat vor dem 29. [X.]zember 2020 begangen worden ist und über die Anordnung der Einziehung des [X.] oder des Wertes des [X.] nach diesem [X.]punkt entschieden wurde. Die Vorschrift des § 2 Abs. 5 [X.], die bestimmt, dass die Nebenfolge der Einziehung nur angeordnet werden darf, wenn die entsprechende Einziehungsnorm zur Tatzeit galt (§ 2 Abs. 1 [X.]), ist insoweit außer [X.] gesetzt.

Diese Voraussetzungen sind hinsichtlich aller der [X.] zugrundeliegenden Taten 1-3, 8 und 11 der Urteilsgründe erfüllt, da sie vor dem relevanten Stichtag begangen wurden. Die bereits vor dem Stichtag ergangene Entscheidung des [X.]s steht einer Anwendung der Übergangsvorschrift nicht entgegen.

aaa) Nach dem [X.]setzeswortlaut und der systematischen Auslegung ist der [X.]griff „entschieden“ in [X.]t. 316j [X.] umfassend zu verstehen. Das Revisionsgericht „entscheidet“ bei der Überprüfung auf Rechtsfehler stets, nicht nur dann, wenn es eine Entscheidung in der Sache selbst trifft (§ 354 Abs. 1 StPO entsprechend), etwa auf Revision der Staatsanwaltschaft einen Einziehungsbetrag erhöht. Damit ist – insoweit anders als in der durch [X.]t. 316h Satz 2 [X.] geregelten Fallgestaltung (vgl. dazu [X.], [X.]schluss vom 16. [X.]i 2018 – 1 [X.] Rn. 4; Urteil vom 29. März 2018 – 4 StR 568/17 Rn. 25; BT-Drucks. 18/11640, [X.] 84) – für die Frage der Anwendbarkeit des § 73e Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht an das Ergehen der erstinstanzlichen Entscheidung über die Einziehung des [X.] bzw. des Wertes des [X.] anzuknüpfen, was sich im Übrigen auch aus einem Vergleich mit der Übergangsvorschrift des [X.]t. 316h [X.] ergibt. Wie sich den [X.]setzesmaterialien zu [X.]t. 316h [X.] entnehmen lässt, sollten die Neuregelungen des Rechts der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung nach dem Willen des [X.]setzgebers mit ihrem Inkrafttreten grundsätzlich auch für alle bereits laufenden Verfahren Anwendung finden (BT-Drucks. 18/11640, [X.] 84). Nach Satz 2 dieser Vorschrift sollten die neuen Regelungen nur ausnahmsweise dann nicht eingreifen, wenn bereits vor dem 1. Juli 2017 eine erstinstanzliche Entscheidung über die Anordnung des Verfalls oder des Verfalls von Wertersatz ergangen war. Damit wollte der [X.]setzgeber verhindern, dass sonst erstinstanzliche Entscheidungen im Rechtsmittelverfahren allein wegen der [X.]setzesänderung hätten aufgehoben werden müssen (BT-Drucks., aaO).

bbb) Wie sich aus der [X.]setzesbegründung zu [X.]t. 316j [X.] ergibt, soll die Neuregelung in § 73e Abs. 1 Satz 2 [X.] in den gesetzlich festgelegten Konstellationen auch auf vor seinem Inkrafttreten begangene Taten angewandt werden, und zwar ausdrücklich unabhängig davon, ob der Anspruch vor oder nach dem Inkrafttreten der Neuregelung infolge Verjährung erloschen ist (BT-Drucks. 19/25160, [X.] 211). [X.]ide Übergangsregelungen, die hinsichtlich des Satzes 1 im Wesentlichen identisch formuliert sind, unterscheiden sich insoweit, als in [X.]t. 316j [X.] eine zu [X.]t. 316h Satz 2 [X.] vergleichbare Regelung fehlt. Diese unterschiedlichen Fassungen der beiden Normen offenbaren im Umkehrschluss die bewusste Entscheidung des [X.]setzgebers, gerade auch hinsichtlich verjährter Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (vgl. zu § 73e Abs. 1 [X.] aF [X.], [X.]schluss vom 24. Oktober 2019 – 1 [X.] Rn. 6) eine umfassende strafrechtliche Vermögensabschöpfung zu gewährleisten (vgl. BT-Drucks. 19/25160, [X.] 210); dies bedingt die Anwendung des in § 73e Abs. 1 Satz 2 [X.] neu geregelten [X.] in der ab 29. [X.]zember 2020 geltenden Fassung auch im laufenden Verfahren.

bb) Die Übergangsvorschrift des [X.]t. 316j [X.] verstößt nach der Auffassung des [X.]s nicht gegen das auch bei der Einziehung zu beachtende verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Die vom [X.] mit [X.]schluss vom 10. Februar 2021 (vgl. [X.]schluss vom 10. Februar 2021 – 2 BvL 8/19 Rn. 104 ff., 130 ff., 148 ff.) entwickelten Grundsätze zur Rückwirkung im Hinblick auf [X.]t. 316h Satz 1 [X.] lassen sich auf die hier maßgebliche Übergangsregelung des [X.]t. 316j [X.] übertragen. Nach der Entscheidung des [X.]s ist [X.]t. 316h Satz 1 [X.] verfassungsgemäß, weil – auch soweit die Vorschrift eine „echte“ Rückwirkung anordnet – dies durch überragende [X.]lange des [X.]meinwohls gerechtfertigt ist, die dem [X.]inzip der Rechtssicherheit vorgehen ([X.], aaO Rn. 144 ff., 148). Nichts anderes als nach nunmehr möglicher Vermögensabschöpfung auch bei verjährten Taten gilt bei verjährten [X.]: Durch die ordnende Funktion des Vermögensabschöpfungsrechts, das seinen Ausgangspunkt in den strafrechtlichen [X.]wertungen des [X.]setzgebers findet, soll sowohl dem Straftäter als auch der Rechtsgemeinschaft vor Augen geführt werden, dass eine strafrechtswidrige Vermögensmehrung von der Rechtsordnung nicht anerkannt wird und deshalb keinen [X.]stand haben kann ([X.], aaO Rn. 151). [X.]mgegenüber ist das Vertrauen in den Fortbestand unredlich erworbener Vermögensvorteile, wenn bereits zum [X.]punkt des Erwerbstatbestandes dieser allgemein und anerkanntermaßen missbilligt war, grundsätzlich nicht schutzwürdig ([X.], aaO Rn. 152 ff., 161). Dies gilt auch für [X.] ([X.], aaO Rn. 162).

c) Auf die Frage, ob in den [X.]-3 der Urteilsgründe der Erlass eines innerhalb der Festsetzungsfrist geänderten Steuerbescheides eine neue Zahlungsverjährungsfrist in Lauf setzt, die für die mit der geänderten Steuerfestsetzung anzupassende und im Ganzen neu ausgewiesene Anrechnungsverfügung in vollem Umfang gilt (vgl. hierzu etwa [X.], Urteile vom 29. Oktober 2013 – [X.]/11 Rn. 14 ff. und vom 18. September 2018 – [X.] Rn. 9 ff.), mit der sich das [X.] eingehend beschäftigt hat, kommt es nicht mehr an.

I[X.] Die von der [X.]n unter [X.] hergeleiteten [X.]denken gegen die [X.]grenzung ihrer Verfahrensposition durch § 431 StPO dringen nicht durch.

1. Auf die Revisionen der beiden Angeklagten hat der [X.] die Strafbarkeit der [X.]upttaten, namentlich die Abgabe der Körperschaftsteuererklärungen mitsamt der unrichtigen [X.]scheinigungen über den tatsächlich unterbliebenen Einbehalt der [X.]teuer nebst Solidaritätszuschlag auf die [X.] sowie mitsamt der beigefügten entgegen den Abreden ausgestellten und damit unrichtigen [X.]rufsträgerbescheinigungen (ab 2009) vollumfänglich überprüft, auch mit Blick auf die zu Lasten der [X.]n angeordnete Einziehung (vgl. § 357 Satz 1 StPO; vgl. dazu nur [X.], Urteile vom 2. Juni 2021 – 3 StR 21/21 Rn. 62 und vom 11. November 2020 – 1 [X.] Rn. 26). Da die Überprüfung der Schuldsprüche keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben hat, bleibt auch dem Angriff der Nebenbeteiligten gegen die Schuldsprüche der Erfolg versagt. Auf weitere etwaige [X.]denken gar verfassungsrechtlicher [X.]t gegen einen nach § 431 StPO nur eingeschränkten [X.]üfungsumfang (vgl. [X.], [X.]schlüsse vom 17. Oktober 2013 – 3 [X.] Rn. 30 [insoweit in [X.]St 59, 34 nicht abgedruckt] und vom 12. Februar 2020 – 1 StR 518/19 Rn. 7 [X.] sowie Urteil vom 9. [X.]i 2017 – 1 [X.] Rn. 47) kommt es damit nach umfassender [X.]üfung nicht mehr an.

2. Im Übrigen hat die [X.] keine Einwendungen vorgebracht, die bei uneingeschränkter [X.]trachtung zu einem von der Schuld der Angeklagten losgelösten und allein für die [X.]n günstigen Ergebnis führen könnten. [X.]r [X.] hat im Rahmen seiner revisionsrechtlichen Überprüfung insbesondere im Hinblick auf den Steuerhinterziehungsvorsatz der [X.]teiligten keine Rechtsfehler feststellen können.

Auch die Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft bleiben ohne Erfolg.

Die zulässigen und zuletzt – wie von dem [X.]neralbundesanwalt ausführlich begründet – wirksam auf die im Rahmen der [X.]en ergangenen Anordnungen der gesamtschuldnerischen [X.]ftung beschränkten Revisionen der Staatsanwaltschaft, die zu Lasten des Angeklagten [X.]und der [X.]n eingelegt sind, decken bei sachlich-rechtlicher Überprüfung der [X.]en keine Rechtsfehler zugunsten des Angeklagten [X.] oder der [X.]n auf.

Die Annahme des [X.]s, dass hinsichtlich der eingezogenen [X.]träge eine gesamtschuldnerische [X.]ftung besteht, ist im Ergebnis nicht zu beanstanden. Insoweit hat das [X.] rechtsfehlerfrei ausgeführt, dass hinsichtlich des wirtschaftlichen Wertes der durch die Steuerhinterziehungen zu Unrecht erlangten Steuervorteile neben dem Angeklagten [X.] bzw. der [X.]n weitere Schuldner bestehen können, etwa die beratenden [X.]sellschaften und deren [X.]sellschafter, die [X.]sellschafter der [X.]n, die Leerverkäufer und Stückegeber. Hiergegen ist nichts zu erinnern, zumal für die Anordnung der [X.]samtschuld die Angabe des Namens des jeweiligen [X.]samtschuldners nicht erforderlich ist (vgl. [X.], Urteil vom 7. Juni 2018 – 4 [X.]/18 Rn. 16).

Ungeachtet dessen sind der Angeklagte [X.] und die [X.] durch die Anordnung der [X.]samtschuld nicht begünstigt. Die Kennzeichnung als [X.]samtschuld hat vornehmlich Warnfunktion für die staatlichen Vollstreckungsbehörden, [X.] nicht mehrfach zu vollstrecken (st. Rspr.; vgl. nur [X.], [X.]schluss vom 4. September 2019 – 1 [X.] Rn. 50 [X.]). Sofern – wie von der Staatsanwaltschaft angenommen – keine Ansprüche gegen andere [X.]rsonen bestehen sollten, ginge die Feststellung der gesamtschuldnerischen [X.]ftung ins Leere. Wenn aber im Vollstreckungsverfahren Zahlungen von [X.]samtschuldnern zu verzeichnen wären, müssten diese dem Angeklagten [X.] und der [X.]n zugutekommen; denn der Abschöpfung deliktisch erlangten Vermögens liegt der [X.]danke zugrunde, eine nicht mit der Rechtsordnung übereinstimmende Vermögenslage zu berichtigen (vgl. BT-Drucks. 18/9525, [X.] 58, 66; [X.], [X.]schluss vom 23. Januar 2020 – 5 StR 518/19 Rn. 5 [X.]); sie soll aber keinen Strafcharakter haben und bezweckt auch keine Überkompensation des geschädigten Fiskus.