Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 07.12.2022, Az. 2 BvR 988/16

Die [X.]beschwerde betrifft die [X.]mäßigkeit der pauschalen ausschüttungsunabhängigen [X.] von während des körperschaftsteuerrechtlichen [X.] nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Eigenkapitalbestandteilen durch § 38 Abs. 5 und 6 Körperschaftsteuergesetz ([X.]) in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 ([X.] 2008) vom 20. Dezember 2007 ([X.]) sowie der Regelung von § 34 Abs. 16 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008), nach der nur bestimmte Unternehmen eine Fortgeltung der bisherigen Vorschriften beantragen durften.

1. Von 1977 bis Ende 2000 wurde das Einkommen der Körperschaften nach dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren besteuert (§§ 27 ff. des [X.], zuletzt in der Fassung der Bekanntmachung der Neufassung des [X.] 1999 - [X.] 1999 - vom 22. April 1999, [X.] 817).

a) Das Anrechnungsverfahren sah auf [X.] der Körperschaft zwei Steuersätze vor: Der von der Körperschaft einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn wurde zunächst mit dem [X.] von (zuletzt) 40 % besteuert (§ 23 Abs. 1 [X.] 1999). Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf (zuletzt) 30 % (§ 27 Abs. 1 [X.] 1999). Auf [X.] der Anteilseigner - soweit sie natürliche Personen waren - erfolgte dann die Besteuerung der Ausschüttung mit dem individuellen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen. Hierbei wurde die von der Kapitalgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer des [X.] angerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 - [X.] 1997 -, [X.]). Das Anrechnungsverfahren verfolgte damit das Ziel, eine Doppelbelastung durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu vermeiden.

Die Differenz zwischen der Tarifbelastung von (zuletzt) 40 % und der reduzierten Ausschüttungsbelastung von (zuletzt) 30 % führte gemäß § 27 Abs. 1 [X.] 1999 zu einer Minderung der von der Körperschaft zu entrichtenden Körperschaftsteuer, wenn es zur Ausschüttung kam. Der [X.] galt als für die Gewinnausschüttung verwendet (§ 28 Abs. 6 Satz 1 [X.] 1999). Wegen des gespaltenen [X.]es stand mit der Tarifbelastung eines einbehaltenen Gewinns fest, dass diesem (mit Körperschaftsteuer) belasteten Eigenkapital im Falle der Ausschüttung ein [X.] in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung zugeschlagen wurde. Es entstand also bei Gewinnthesaurierung bis zum [X.]punkt der Ausschüttung des belasteten Eigenkapitals auf [X.] der Gesellschaft ein [X.]spotenzial, das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz bestimmte. Bei der Thesaurierung steuerfreier [X.] entstand dementsprechend ein Steuererhöhungspotenzial (vgl. [X.] 125, 1 <3 f.>).

Die Tarifbelastung gemäß § 23 Abs. 1 [X.] 1999 war in der Vergangenheit häufigen Änderungen ausgesetzt (u.a. von 56 % im Jahre 1990 auf 50 %, dann 1994 auf 45 % und 1999 auf 40 %). Auch die Ausschüttungsbelastung änderte sich seit dem [X.] von 36 % auf 30 %. Dementsprechend variierte die Höhe des [X.]s- und -erhöhungspotenzials. Wurde ein Gewinn einbehalten und mit 45 % Körperschaftsteuer belastet, enthielt er bei einer Ausschüttungsbelastung von 30 % ein Minderungspotenzial von 15 Prozentpunkten (oder 15/55). War er mit 40 % belastet, enthielt er ein Minderungspotenzial von 10 Prozentpunkten (oder 10/60). Unterlagen einzelne Gewinnteile auf [X.] der Körperschaft nicht der Körperschaftsteuer (Tarifbelastung von null), so entstand unter bestimmten Voraussetzungen ein Erhöhungspotenzial in Höhe von 30 Prozentpunkten.

b) Um bei Ausschüttungen angesichts der unterschiedlichen Steuersätze den jeweiligen [X.] bestimmen zu können, musste die entsprechende Vorbelastung des zur Ausschüttung kommenden Eigenkapitals bekannt sein. Sie wurde im System des [X.] durch eine diese Vorbelastung wiedergebende Gliederung des "verwendbaren Eigenkapitals" - [X.] - (§ 29 [X.] 1999) dargestellt. Das Eigenkapital der Gesellschaften wurde entsprechend seiner Tarifbelastung in verschiedene "Eigenkapitaltöpfe" - [X.] - gegliedert (§ 30 [X.] 1999). Eine Belastung des thesaurierten Gewinns mit 45 % wurde im sogenannten "[X.]" vermerkt, eine Belastung mit 40 % im "[X.]" (vgl. § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2 [X.] 1999).

Steuerfreie [X.], die aufgrund spezialgesetzlicher Steuerbefreiungen mit Körperschaftsteuer nicht belastet waren, mussten ebenfalls im Eigenkapital abgebildet werden. Das nicht mit Körperschaftsteuer belastete Kapital wurde im "[X.] 0" erfasst (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 [X.] 1977/1999). Dieses unterteilte sich (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 [X.] 1977/1999) in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Gewinne und Verluste ([X.] 01), [X.] aus den Jahren vor 1977 ([X.] 03), offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter ([X.] 04) sowie sonstige [X.], die der Körperschaftsteuer nicht unterlagen ([X.] 02). Zu letzteren gehörten unter anderem der Zugang aus steuerfreien inländischen Einkünften wie [X.] und der Abgang durch Verluste, die gegebenenfalls auch zu einem Negativbestand an [X.] 02 führen konnten. Das [X.] 02 und das [X.] 03 wurden bei einer Ausschüttung mit dem [X.] von 30 % nachbelastet, sie enthielten also ein Steuererhöhungspotenzial. Damit die auf dem [X.] lastende Körperschaftsteuer zur Vermittlung an den Anteilseigner erhalten blieb, war in § 33 Abs. 1 [X.] 1999 bestimmt, dass Verluste (im Entstehungsjahr) vom [X.] 02 abzuziehen waren (vgl. BTDrucks 7/1470, [X.]72).

Bei einer Ausschüttung galten gemäß § 28 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1999 die Teilbeträge des verwendeten Eigenkapitals als in der in § 30 [X.] 1999 enthaltenen Reihenfolge für eine Ausschüttung verwendet. Dies entsprach einer Reihenfolge mit abnehmender Tarifbelastung (d.h. [X.] vor [X.] vor [X.] 30 vor [X.] 0, § 30 Abs. 1, § 54 Abs. 11 Satz 5 [X.] 1999). Innerhalb des [X.] 0 begann die Verwendungsreihenfolge mit dem [X.] 01, gefolgt von [X.] 02, [X.] 03 und schließlich [X.] 04 (§ 30 Abs. 2 [X.] 1999).

c) Um die im Körperschaftsteueranrechnungsverfahren erforderliche Gliederung des Eigenkapitals angesichts der häufigen Änderungen der Höhe des gespaltenen Steuersatzes nicht zu unübersichtlich werden zu lassen, sah der Gesetzgeber nach einem Übergangszeitraum von regelmäßig fünf Jahren (ab der Steuersatzänderung) jeweils die Umgliederung noch vorhandener [X.] mit einer Vorbelastung nach dem alten Steuertarif in solche mit der Belastung nach dem neuen Satz vor. So wäre unter anderem das [X.] gemäß § 54 Abs. 11 [X.] (i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 - [X.] 1999/ 2000/2002 - vom 24. März 1999, [X.]) mit Ablauf des Jahres 2003 in das mit 40 % vorbelastete [X.] umzugliedern gewesen.

2. Mit dem Steuersenkungsgesetz - StSenkG - vom 23. Oktober 2000 ([X.] 1433) vollzog der Gesetzgeber einen Wechsel im System der Ertragsbesteuerung der Körperschaften vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren. Nach dem Halbeinkünfteverfahren wird auf [X.] der [X.] nur noch eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % (seit 2008 in Höhe von 15 %) erhoben (§ 23 Abs. 1 [X.]). Es entfiel damit die Differenzierung zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung. Auf [X.] des [X.] - soweit er eine natürliche Person ist - wird der ausgeschüttete Kapitalertrag nur zur Hälfte (seit 2009 zu 60 %) versteuert (§ 3 Nr. 40 [X.]). Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, wird der Ertrag aus der Kapitalbeteiligung zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung grundsätzlich von der Körperschaftsteuer freigestellt (§ 8b [X.]). Eines der wesentlichen Anliegen des Gesetzgebers beim Wechsel vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren war die Vereinfachung der Besteuerung von Körperschaften (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.] ff., 121).

3. Den Übergang vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch die neu mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 ([X.] 1433) in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten §§ 36 bis 40 [X.]. Insbesondere wollte er damit sicherstellen, dass die bei Fortgeltung des [X.] bei einer Ausschüttung künftig entstandenen [X.]en im Ergebnis erhalten blieben. Eine Körperschaftsteuererhöhung auf 30 % sollte weiterhin stattfinden, wenn für Ausschüttungen auf das bisherige [X.] 02 zugegriffen wurde. Nach Ablauf eines Übergangszeitraums von 15 Jahren sollten nicht verbrauchte Steuerguthaben nicht mehr in Anspruch genommen werden können und eine [X.] der Altbestände des [X.] 02 nicht mehr stattfinden (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.]21).

a) Die nach § 36 Abs. 1 bis 6 [X.] (i.d.[X.]) ermittelten Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals wurden gesondert festgestellt (§ 36 Abs. 7 [X.] i.d.[X.]). Diese Feststellung bildete die Grundlage für die Ermittlung des [X.] (§ 37 Abs. 1 [X.] in der jeweiligen Fassung seit dem StSenkG) einerseits und der [X.] mit Körperschaftsteuer (§ 38 [X.] in der jeweiligen Fassung seit dem StSenkG) andererseits.

b) Gemäß § 37 Abs. 1 [X.] (i.d.[X.]) wurde das [X.] in Höhe von 1/6 aus dem nach Maßgabe des § 36 [X.] errechneten [X.] ermittelt. Das festgestellte [X.] minderte sich zunächst im 15-jährigen Übergangszeitraum jeweils um 1/6 der in den folgenden Jahren auf der Grundlage von [X.] getätigten Gewinnausschüttungen (§ 37 Abs. 2 [X.] i.d.[X.]) und wurde an die [X.] im Wege der Verrechnung mit der festgesetzten Körperschaftsteuer oder durch Erstattung - ausgekehrt.

c) Wurde gemäß § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.[X.]) ein positiver [X.] 02-Endbetrag festgestellt, so war dieser gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 [X.] (i.d.[X.]) zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Der [X.] 02-Bestand verringerte sich in den Folgejahren gemäß § 38 Abs. 1 Satz 4 [X.] (i.d.[X.]), soweit er als für Gewinnausschüttungen verwendet galt. Von einer solchen Verwendung war gemäß § 38 Abs. 1 Satz 5 [X.] (i.d.[X.]) auszugehen, soweit die Gewinnausschüttungen den auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten Unterschiedsbetrag zwischen dem um das gezeichnete Kapital ([X.]) geminderten steuerbilanziellen Eigenkapital einerseits und der Summe des Bestands des steuerlichen [X.] zuzüglich des auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten [X.] 02-[X.] andererseits überstiegen. Gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 und 3 [X.] (i.d.[X.]) erhöhte sich die Körperschaftsteuer in dem 15-jährigen Übergangszeitraum um 3/7 des Betrags einer Gewinnausschüttung, für die ein Teilbetrag aus dem [X.] 02 als verwendet galt. Seit dem Systemwechsel entstandene Verluste mindern das Alt-[X.] 02 nicht mehr (vgl. Jäger/Lang, Körperschaftsteuer, 16. Aufl. 2003, [X.]18; [X.], in: [X.]/[X.], [X.], § 38 Rn. 48 ).

d) Gemäß § 39 [X.] (i.d.[X.]) wurde ein sich nach § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.[X.]) ergebender positiver Endbetrag des errechneten [X.] 04 als Anfangsbestand des steuerlichen [X.] im Sinne des § 27 [X.] (i.d.[X.]) erfasst. Im Übrigen wurden die Teilgrößen des [X.] verrechnet und als sogenanntes "neutrales Vermögen" weitergeführt. Dieses umfasste im Einzelnen die Bestände des [X.] 30, des zusammengefassten [X.] 01/03, etwaige Negativbestände des [X.], des [X.], des [X.] 02 und des [X.] 04, das positive [X.], dessen [X.]spotenzial im [X.] ausgewiesen wurde, sowie die ab dem Wirtschaftsjahr 2001 nach neuem Recht entstandenen [X.] und -minderungen (vgl. [X.], in: [X.]/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 38 [X.] Rn. 17 ).

4. Die zunächst geltenden Regelungen für den Übergang vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren wurden nach dem Inkrafttreten des [X.] mehrfach geändert.

a) So wurden die Regelungen in §§ 36 bis 40 [X.] (i.d.[X.]) durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ([X.] - UntStFG) vom 20. Dezember 2001 ([X.] 3858) abgeändert, wobei es sich ausweislich der [X.] um redaktionelle Änderungen und Klarstellungen zum Systemwechsel nach dem Steuersenkungsgesetz handeln sollte (vgl. BTDrucks 14/6882, [X.] und 39 f.).

b) Mit dem Steuervergünstigungsa[X.]augesetz (StVergAbG) vom 16. Mai 2003 ([X.] 660) wurde ein nahezu dreijähriges Moratorium für die Auszahlung des [X.] eingeführt, womit eine Verlängerung des Übergangszeitraums um drei Jahre auf insgesamt 18 Jahre, also bis zum Ende des Jahres 2019, verbunden war.

c) Im Rahmen des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften ([X.]) vom 7. Dezember 2006 ([X.] 2782) wurde das System des [X.] von der zuvor geltenden ausschüttungsabhängigen [X.] auf eine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des restlichen Guthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen umgestellt. Die [X.] des [X.] 02 war hiervon nicht betroffen (vgl. BTDrucks 16/2710, [X.]3).

d) Jedoch bat der Bundesrat im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 zu prüfen, ob eine Bereinigung der Restbestände an [X.] 02 durchgeführt werden könne. Vor dem Hintergrund europarechtlicher Bedenken der ausschüttungsabhängigen Besteuerung von [X.] 02 dränge es sich auf, die entsprechende Regelung "europarechtsfest" ausschüttungsunabhängig auszugestalten, wie dies jüngst (durch das [X.]) für das [X.] geschehen sei. Es werde eine pauschale Schlussbesteuerung des [X.] 02 vorgeschlagen. Nach Erhebungen der Länder habe das noch vorhandene [X.] 02 ein Volumen von insgesamt knapp 98 Milliarden Euro gehabt (BTDrucks 16/5377, [X.]). Die Prüfbitte des Bundesrates fand indes keinen Niederschlag im Unternehmensteuerreformgesetz 2008.

5. Erst mit dem Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.]) wurden die verfahrensgegenständlichen Vorschriften zur ausschüttungsunabhängigen [X.] des [X.] 02 eingeführt.

a) Im Gesetzentwurf wurde die ausschüttungsunabhängige [X.] wie folgt begründet (vgl. BTDrucks 16/6290, [X.]5):

Bereits der Regierungsentwurf sah für Wohnungsunternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und steuerbefreite Körperschaften auf Antrag weiterhin die Anwendung der bisherigen Regelung zur ausschüttungsabhängigen [X.] vor. Voraussetzung sollte sein, dass die Wohnungsunternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalteten und nutzten und dass an ihnen ausschließlich juristische Personen des öffentlichen Rechts beteiligt waren (vgl. BTDrucks 16/6290, [X.]0 f.). Die Begründung dazu lautete (vgl. BTDrucks 16/6290, [X.]4):

b) Der Bundesrat beantragte in seiner Stellungnahme zum Regierungsentwurf, die Ausnahmeregelung wie folgt zu fassen (vgl. [X.] 544/07 , [X.]):

Zur Begründung führte der Bundesrat aus (vgl. [X.] 544/07 , [X.]), mit der Formulierung solle sichergestellt werden,

c) Die ausschüttungsunabhängige [X.] und die Ausnahmeregelung waren im Gesetzgebungsverfahren auch Gegenstand einer Sachverständigenanhörung.

aa) In deren Verlauf wurden an der ausschüttungsabhängigen [X.] wiederholt europarechtliche Bedenken geäußert (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, [X.]; schriftliche Stellungnahmen der [X.] vom 1. Oktober 2007, [X.]; des [X.] e.V. vom 4. Oktober 2007, [X.]; der [X.] vom 5. Oktober 2007, [X.]).

[X.]) Überdies wurde die ausschüttungsunabhängige [X.] teilweise als "Sondersteuer auf steuerfrei gebildetes Eigenkapital" bezeichnet, die aus steuersystematischer und wirtschaftspolitischer Sicht abzulehnen sei (vgl. schriftliche Stellungnahmen der [X.] vom 1. Oktober 2007, [X.]; des [X.] u.a. vom 5. Oktober 2007, [X.]0). Die Besteuerung von [X.] 02-Beständen sei fraglich und nicht nachvollziehbar (schriftliche Stellungnahme des [X.] u.a. vom 24. Oktober 2007, [X.]). Sie sei steuersystematisch nicht folgerichtig, weil sie vom Gesetzgeber bewusst steuerfrei gestellte Eigenkapitalanteile (beispielsweise steuerfrei erhaltene [X.]) enthalte und anders als unter dem Anrechnungsverfahren die einheitliche Ausschüttungsbelastung für die Anrechnung auf [X.] nicht erforderlich sei (schriftliche Stellungnahme der [X.] Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft, [X.]). Eine definitive ausschüttungsunabhängige Nachbesteuerung von steuerfreiem Kapital sei nicht gerechtfertigt und führe zu einem massiven Eingriff in vorhandenes Kapital, das zu einem vernünftigen Wirtschaften zwingend erforderlich sei (schriftliche Stellungnahme des [X.] vom 2. Oktober 2007, [X.]).

Von anderer Seite wurde eine Abschaffung der ausschüttungsabhängigen [X.] unter Einführung einer pauschalen [X.] mit Abgeltungswirkung befürwortet, um die aus der endgültigen Steuerfreistellung des [X.] 02 nach Ablauf des 18-jährigen Übergangszeitraums folgende faktische Ausschüttungssperre zu beseitigen (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, [X.] f. <[X.]>; [X.]7 <[X.]>; [X.]8 <[X.] Wirtschaftsprüfungsgesellschaft>; [X.]6 f. <[X.]>; schriftliche Stellungnahmen des [X.] e.V., [X.]; der [X.], [X.], 4 f., 8 ff.). Es wurde beklagt, dass dadurch die Investitionen in Wohnimmobilien stetig zurückgegangen seien (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, [X.] <[X.]>).

Die pauschale [X.] mit 3 % wurde als angemessene Lösung begrüßt und teilweise sogar gefordert (vgl. schriftliche Stellungnahmen des [X.] e.V. vom 4. Oktober 2007, [X.]; der [X.] Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 2. Oktober 2007, [X.]; der [X.], [X.] ff.; des [X.] vom 9. Oktober 2007, [X.]; des [X.] vom 4. Oktober 2007, [X.]). Der geplante Steuersatz von 3 % wurde als moderat beziehungsweise vertretbar bezeichnet (vgl. schriftliche Stellungnahmen des [X.] vom 9. Oktober 2007, [X.]; des [X.] e.V. vom 4. Oktober 2007, [X.]). Vonseiten der [X.] wurde "bei wirtschaftlich sinnvoller Typisierung" ein Steuersatz von 2,25 % statt 3 % als angemessen erachtet (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, [X.] f.; schriftliche Stellungnahme der [X.] vom 5. Oktober 2007, [X.], 13 f.). Der [X.] und andere befürworteten einen [X.] von 2,5 % (vgl. deren schriftliche Stellungnahme vom 5. Oktober 2007, [X.]0).

Der bei den betroffenen Körperschaften noch vorhandene Gesamtbestand an [X.] 02 wurde in der Sachverständigenanhörung auf 98,75 Milliarden Euro beziffert, wobei hiervon gut 75 % auf die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen entfielen (schriftliche Stellungnahme der [X.] vom 5. Oktober 2007, [X.]). Das [X.] 02 sei infolge des Zuwachses an Betriebsvermögen aufgrund der Aufdeckung der von den Wohnungsunternehmen in [X.] entstandenen stillen Reserven gebildet worden (vgl. schriftliche Stellungnahmen des [X.] e.V. vom 4. Oktober 2007, [X.]; der [X.] Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 2. Oktober 2007, [X.]). Bei den Wohnungsunternehmen in [X.] habe der [X.] 02-Bestand seine Ursache vor allem in [X.] nach dem Altschuldenhilfegesetz und in bis zum [X.] vereinnahmten [X.] für Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen sowie Neubauten (vgl. schriftliche Stellungnahme des [X.] e.V. vom 4. Oktober 2007, [X.]). In den übrigen Branchen gingen die Bestände an [X.] 02 insbesondere auf steuerfreie [X.] zurück (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, [X.]8 f. <[X.]>; schriftliche Stellungnahmen des [X.] u.a. vom 5. Oktober 2007, [X.]; des [X.] vom 2. Oktober 2007, [X.]).

[X.]) Soweit die Option einer Fortgeltung der bisherigen Rechtslage nur für bestimmte Unternehmen vorgesehen war, wurde dies in der Sachverständigenanhörung als zu eng angesehen. [X.] wurde ein generelles Antragswahlrecht für alle Unternehmen, um auch für nicht ausschüttungsorientierte private (Wohnungs-)Unternehmen eine Lösung zu schaffen (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, [X.]6 f. <[X.]>; [X.]7 <[X.]>; [X.]8 <[X.] Wirtschaftsprüfungsgesellschaft>; [X.]8 f. <[X.]>; schriftliche Stellungnahmen der [X.] vom 1. Oktober 2007, [X.] f.; des [X.] e.V. vom 4. Oktober 2007, [X.] f.; der [X.] Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 2. Oktober 2007, [X.] ff., insbesondere [X.]; der [X.] Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, [X.]; der [X.] vom 5. Oktober 2007, [X.]; des [X.] u.a. vom 5. Oktober 2007, [X.]0; des [X.] u.a. vom 5. Oktober 2007, [X.]; des [X.] vom 2. Oktober 2007, [X.]). Es gebe auch von der ausschüttungsunabhängigen [X.] betroffene Private, die nicht ausschüttungsorientiert seien (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, [X.]7 <[X.]>; schriftliche Stellungnahme des [X.] e.V. vom 4. Oktober 2007, [X.]). Hilfsweise gefordert wurde die Erweiterung des privilegierten Tätigkeitsfeldes öffentlicher Wohnungsunternehmen, die Reduzierung der geforderten Beteiligungshöhe der öffentlichen Hand sowie die Erstreckung der Privilegierung öffentlicher Träger auf gemeinnützige private Träger sowie generell auf [X.] (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, [X.]6 <[X.]>; [X.]7 <[X.]>; [X.]1 ; schriftliche Stellungnahmen des [X.] e.V. vom 4. Oktober 2007, [X.] f.; der [X.] vom 1. Oktober 2007, [X.] f.; der [X.] Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 2. Oktober 2007, [X.]; der [X.] in [X.] e.V. und des [X.] e.V. vom 4. Oktober 2007, [X.] ff.).

Dagegen rechtfertigten nach Auffassung des [X.] die im Gesetzgebungsverfahren noch vorgesehene Möglichkeit des Zahlungsaufschubs beim Körperschaftsteuererhöhungsbetrag bis zum Jahre 2015 sowie die moderate steuerliche [X.] des [X.] 02-Bestands mit 3 %, den Unternehmen kein Wahlrecht im Hinblick auf eine mögliche Fortführung der ausschüttungsabhängigen Nachversteuerung einzuräumen (vgl. dessen schriftliche Stellungnahme vom 9. Oktober 2007, [X.]).

d) Die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses sah die später verkündete Fassung des Antragswahlrechts vor (vgl. BTDrucks 16/6981, [X.]1 f.). Dies wurde wie folgt begründet (vgl. BTDrucks 16/7036, [X.] f., 21):

e) Das Jahressteuergesetz mit den hier verfahrensgegenständlichen Vorschriften wurde am 8. November 2007 vom [X.] beschlossen ([X.], Plenarprotokoll 16/123 vom 8. November 2007, [X.]2809) und nach Zustimmung durch den Bundesrat am 30. November 2007 ([X.] 747/07 , [X.]) sowie Ausfertigung durch den Bundespräsidenten am 20. Dezember 2007 im [X.] vom 28. Dezember 2007 veröffentlicht ([X.]). Die verfahrensgegenständlichen Vorschriften traten am Folgetag in [X.] (Art. 28 Abs. 1 des [X.] 2008). Sie haben folgenden Wortlaut:

1. Die Beschwerdeführerin ist ein ehemals gemeinnütziges Wohnungsbauunternehmen. Als solches war sie gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 10 [X.] in der Fassung der Bekanntmachung des [X.] vom 10. Februar 1984 ([X.] 217) von der Körperschaftsteuer befreit. Nachdem diese Steuerbefreiung durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 ([X.] 1988 [X.]093) weggefallen war, stockte die Beschwerdeführerin in der steuerlichen [X.] auf den 1. Januar 1991 ihre Wohnungsbestände gemäß § 13 Abs. 2 und 3 [X.] auf. Der aus der Aufstockung erzielte Bilanzgewinn unterlag nicht der Körperschaftsteuer. Dementsprechend erfasste die Beschwerdeführerin das hieraus resultierende steuerliche ([X.] in der Gliederungsrechnung als [X.] 02. Nach steuerlichen Verlusten und Ausschüttungen bestand zum 31. Dezember 2001 ein [X.] 02 in Höhe von 3.157.559.619 [X.]). Dieses fortgeschriebene [X.] 02 betrug aufgrund einer im Jahr 2002 erfolgten Verschmelzung zum 31. Dezember 2006 1.879.691.326 Euro.

2. Die Beschwerdeführerin begehrte im September 2008 unter Bezugnahme auf § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008), von der ausschüttungsunabhängigen [X.] abzusehen. Dies lehnte das Finanzamt mit verfahrensgegenständlichem Bescheid vom 10. August 2010 ab und stellte zugleich den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag in Höhe von 56.390.739,78 Euro fest. Bei der Beschwerdeführerin handele es sich nicht um eine Körperschaft, an der unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine Körperschaft im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] in der Fassung der Bekanntmachung des [X.] vom 15. Oktober 2002 (Körperschaftsteuergesetz 2002 <[X.] 2002>, [X.] 4144) beteiligt sei, oder um eine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft.

3. Das [X.] wies die hiergegen erhobene Klage der Beschwerdeführerin mit verfahrensgegenständlichem Urteil vom 27. August 2013 - 8 K 8289/10 - ab. Das Finanzamt habe die Vorschriften zur ausschüttungsunabhängigen [X.] des [X.] 02 zutreffend angewandt. Diese Regelungen seien nicht verfassungswidrig.

4. Die vom [X.] zugelassene Revision wies der [X.] mit verfahrensgegenständlichem Urteil vom 28. Oktober 2015 - [X.]/13 - ([X.], 39) zurück.

a) Die Beschwerdeführerin erfülle zwar als Wohnungsunternehmen die sachlichen Bedingungen der Verschonungsregelung in § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008), nicht jedoch deren persönliche Voraussetzungen. Denn ihre Anteile würden nicht zu mindestens 50 % von juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] 2002 gehalten.

b) Der Senat sei nicht zu der Überzeugung gelangt, dass die gemäß § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) erfolgte ausschüttungsunabhängige [X.] des [X.] 02-Bestands dem verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 [X.] widerspreche.

aa) Mit der ausschüttungsunabhängigen [X.] gehe zwar eine unechte Rückwirkung einher, soweit an den zum 31. Dezember 2006 festgestellten Endbetrag an [X.] 02 angeknüpft werde. Indes begründe die bloße Erwartung, dass bei Verzicht auf Ausschüttungen bis zum Ablauf eines 15- beziehungsweise später 18-jährigen Übergangszeitraums eine [X.] vermieden werden könne, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Die (bloße) Möglichkeit, bei Verzicht auf Ausschüttungen bis zum Ablauf des genannten Übergangszeitraums eine [X.] der vorhandenen [X.] 02-Bestände zu vermeiden, begründe gerade keine (vertrauens-)rechtlich geschützte, konkret verfestigte [X.]. Auch ein berechtigtes Vertrauen im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung sei nicht zu erkennen. Ein Geschäftsvorgang mit einem erkenn- und belegbar gesteigerten Grad der Abgeschlossenheit habe nicht vorgelegen. Der für die [X.] maßgebliche Sachverhalt, also das Vorhandensein eines Bestands an [X.] 02, sei nicht "definitiv" gewesen.

[X.]) Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.]) liege ebenfalls nicht vor.

(1) Der Senat habe dies durch Urteil vom 10. Dezember 2014 - [X.]/12 - ([X.], 303) bereits zu der ausschüttungsunabhängigen [X.] des [X.] 02-Bestands nach § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) im Hinblick auf Kapitalgesellschaften entschieden, die aufgrund ihrer wirtschaftlichen Situation gar keine Ausschüttungen aus dem [X.] 02 hätten vornehmen können. Es sei auch weder willkürlich noch sachfremd, dass die Verschonungsregelung des § 34 Abs. 16 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) nur steuerbefreiten Unternehmen sowie bestimmten Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft das Recht einräume, für die Anwendung des bisherigen Rechts zu optieren. Das vom Gesetzgeber offensichtlich verfolgte Ziel der Wohnungsbauförderung sei ein grundsätzlich förderungswürdiger Sachgrund im Sinne von Art. 3 Abs. 1 [X.].

(2) Die Begünstigung unterliege wegen der in zweifacher Hinsicht - durch die Deckelungsregelung des § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) und durch den geringen Steuersatz von einem Zehntel der zuletzt geltenden Ausschüttungsbelastung - minimierten Benachteiligung nur der [X.]. Die Privilegierung der in der Verschonungsregelung genannten Rechtsträger bewirke keine sachwidrige Ungleichbehandlung. Die Entscheidung des Gesetzgebers, den Gruppen, bei denen laut der Gesetzesbegründung der besondere Zweck auch Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und das Ausschüttungsverhalten habe, grundsätzlich durch Eröffnung eines Wahlrechts die Möglichkeit zu geben, sich der gesetzlichen Herbeiführung der Ausschüttungsbelastung zu entziehen, knüpfe an besondere Strukturelemente dieser Unternehmen an.

Für die Gruppe der Wohnungsunternehmen, deren Anteile unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehalten würden, ergebe sich dies aus den [X.]ordnungen der Länder. Diese enthielten Regelungen, die eine wirtschaftliche Tätigkeit der [X.] im Sinne einer Gemeinwohlorientierung begrenzten. Das lasse den Schluss zu, dass bei Wohnungsunternehmen, an denen die öffentliche Hand beteiligt sei, regelmäßig die Daseinsvorsorge, insbesondere die Förderung [X.] Wohnraums, als Unternehmensgegenstand festgelegt sei. Und auch der weitere Schluss, dass bei einer Orientierung an der Daseinsvorsorge Gewinne häufiger reinvestiert würden als bei Unternehmen, die rein am vom Wettbewerb beherrschten Wirtschaftsleben teilnähmen, erscheine jedenfalls nicht willkürlich.

Soweit der Gesetzgeber Wohnungsunternehmen, deren Anteile unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 50 % von Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 9 [X.] 2002 gehalten werden, privilegiere, möge es zutreffen, dass es keinen Beleg dafür gebe, dass Körperschaften, an denen gemeinnützige Rechtsträger maßgeblich beteiligt seien, weniger ausschütten würden als andere Unternehmen. Aber auch wenn der besondere Zweck, den gemeinnützige Rechtsträger zu erfüllen hätten, keinerlei Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und damit auf das Ausschüttungsverhalten des vom gemeinnützigen Rechtsträger gehaltenen Wohnungsunternehmens habe, bleibe zu beachten, dass gemeinnützige Rechtsträger diesem gesetzlich festgelegten besonderen Zweck dienten. Dies reiche aus, um von der gebotenen sachorientierten Abgrenzung der begünstigten Unternehmen ausgehen zu können.

Eine sachorientierte Abgrenzung sei auch für die in der Wohnungswirtschaft tätigen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften erkennbar. Der genossenschaftliche Grundsatz der Identität von Mitglied und Kunde bedinge den besonderen Zweck der Genossenschaft, ihre Mitglieder zu fördern. Sie müsse ihre Geschäfte so anlegen und ihre Gewinne so verwenden, dass die Mitglieder hiervon den größten Nutzen hätten. Dies habe zur Folge, dass der Geschäftsbetrieb auf die dauerhafte Sicherung des Förderunternehmens im Wettbewerb auszurichten sei. Das lasse den Schluss zu, dass Gewinne grundsätzlich nicht ausgeschüttet, sondern zur Stärkung der Eigenkapitalbasis - unabhängig von der rechtlichen Möglichkeit der Ausschüttung an die Mitglieder - thesauriert würden.

1. Mit der [X.]beschwerde rügt die Beschwerdeführerin die Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 [X.]), des [X.] (Art. 2 Abs. 1 [X.] [X.]. Art. 20 Abs. 3 [X.]) sowie der Freiheit von Abgaben (Art. 2 Abs. 1 [X.]) beziehungsweise der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 [X.]) durch die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags.

a) Der Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz ergebe sich in Bezug auf fünf Vergleichsgruppen, wobei die Besteuerung jeweils nicht folgerichtig beziehungsweise nicht dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechend erfolge.

aa) Erstens werde der Beschwerdeführerin die Anwendung der Verschonungsregelung allein aufgrund der Zusammensetzung ihrer Anteilseigner verwehrt. Diese Ungleichbehandlung sei vor dem Hintergrund der gesetzgeberischen Grundentscheidung, bei der Besteuerung der Körperschaft nach dem [X.] nicht auf die Verhältnisse der Gesellschafter durchzugreifen, nicht folgerichtig.

Zweitens gebe es innerhalb der Gruppe der nicht im Sinne des § 5 [X.] steuerbefreiten Körperschaften eine Ungleichbehandlung, obwohl diese grundsätzlich gleich seien. Nach dem Wegfall der Steuerbefreiung für gemeinnützige Wohnungsbauunternehmen durch das Steuerreformgesetz 1990 seien weder die Beschwerdeführerin noch die Mehrzahl der nach der Verschonungsregelung begünstigten anderen Wohnungsunternehmen für eine grundsätzliche steuerliche Privilegierung hinreichend gemeinwohlorientiert gewesen. Nicht folgerichtig sei es, aus einer vermeintlich unterschiedlich starken Gemeinwohlbindung innerhalb dieser Vergleichsgruppe eine unterschiedliche Besteuerung abzuleiten.

Drittens führe die pauschale ausschüttungsunabhängige [X.] des [X.] 02 - gemessen am Zuwachs von Betriebsvermögen - zu einer Benachteiligung der Beschwerdeführerin unter dem Gesichtspunkt der Leistungsfähigkeit. Der Besteuerung für das [X.] habe kein Zuwachs an aktueller Leistungsfähigkeit zugrunde gelegen. Zudem habe die Besteuerung des Bestands an [X.] 02 eine stärkere Belastung weniger leistungsfähiger Körperschaften zur Folge. Durch die Nichtberücksichtigung steuerlicher Verluste beim [X.] 02 seit der Einführung des [X.] werde die Beschwerdeführerin bei der ausschüttungsunabhängigen [X.] so behandelt, als hätte sie die Verluste nicht erlitten.

Viertens würden durch die ausschüttungsunabhängige [X.] tatsächlich nicht ausgeschüttete Gewinne beziehungsweise Bestände an [X.] 02 mit tatsächlich ausgeschütteten Gewinnen beziehungsweise Beständen gleich behandelt.Unter dem Anrechnungsverfahren sei nur die Körperschaftsteuerbelastung nicht ausgeschütteter Gewinne die eigentliche Körperschaftsteuer gewesen. Die Herstellung der Ausschüttungsbelastung im Falle der Ausschüttung habe hingegen ausschließlich der richtigen Besteuerung des [X.] gedient. Dieser habe nicht in den Genuss der Steuerbefreiung der Körperschaft kommen sollen. Werde mit § 38 Abs. 4 bis 10 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) ausschüttungsunabhängig zumindest teilweise die Ausschüttungsbelastung herbeigeführt, handele es sich um eine nachträglich andere Besteuerung der Körperschaft selbst, die nicht folgerichtig sei. Unter Geltung des [X.] wäre sie nichts anderes als die nachträgliche Aufhebung der Steuerbefreiung zulasten der Körperschaft gewesen.

Fünftens sei eine Ungleichbehandlung des [X.] 02 im Vergleich zu anderen Bestandteilen des Eigenkapitals zu beanstanden. In der Sache sei die ausschüttungsunabhängige [X.] des [X.] 02 entweder eine auf das Jahr 1990 rückwirkende Ertragsbesteuerung oder die Besteuerung eines Vermögensbestands. Dagegen blieben die steuerfrei oder steuerpflichtig erworbenen Vermögensbestände, die nicht einem (fortgeschriebenen) [X.] 02 zugeordnet seien, sowie alle sonstigen Vermögenswerte von einer Vermögensbesteuerung befreit.

[X.]) Es fehle an einem besonderen sachlichen Grund zur Rechtfertigung der (Un-)Gleichbehandlung.

Dabei seien die vom Gesetzgeber zur Rechtfertigung herangezogenen Gründe nach den vom [X.] zum Prüfungsmaßstab bei Ungleichbehandlungen entwickelten Grundsätzen am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu messen. Dies folge aus der mangelnden Verfügbarkeit des in der Verschonungsregelung enthaltenen [X.] der Anteilseigner sowie aus der Betroffenheit der Beschwerdeführerin in der nach Art. 12 Abs. 1 [X.] in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 [X.] verbürgten Berufsfreiheit in der Ausprägung der Wettbewerbsfreiheit. Unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes könne für die genannten ([X.] eine Rechtfertigung weder in der Typisierungs- und [X.] des Gesetzgebers noch in [X.] gefunden werden.

(1) Die vom Gesetzgeber zum Ausgangspunkt seiner Überlegungen für eine zwangsweise Nachversteuerung des [X.] 02 gemachte Typisierung sei schon nicht [X.]. Es treffe weder auf Wohnungsunternehmen, deren Anteilseigner zu mindestens 50 % der öffentlichen Hand angehörten oder die gemeinnützig seien, noch auf [X.] zu, dass diese typischerweise häufiger thesaurierten als privatwirtschaftliche Unternehmen. Gerade im öffentlichen Sektor bestehe - völlig unabhängig von der vermeintlichen Gemeinwohlbindung der erwerbswirtschaftlichen Tätigkeit der [X.] in den [X.]ordnungen der Länder - ein enormer Ausschüttungsdruck.

Selbst wenn man eine sachgerechte Typisierung dahingehend annähme, dass die durch die Verschonungsregelung begünstigten Unternehmen typischerweise ihre Gewinne eher thesaurierten, alle anderen hingegen typischerweise zumindest teilweise Gewinne ausschütteten, rechtfertigte dies nicht die Ungleichbehandlungen. Die mit einer solchen Typisierung für die Beschwerdeführerin verbundenen Nachteile stünden nicht im rechten Verhältnis zu den vom Gesetzgeber erstrebten Vorteilen. Abgesehen von der Erzielung höherer Einnahmen, die keine Rechtfertigung für eine Typisierung bilden könnten, stehe aufseiten des Gesetzgebers nur sein Interesse an einer einfacheren Handhabung des bisherigen, als aufwendig empfundenen Verfahrens zur Körperschaftsteuererhöhung. Dies reiche jedoch als [X.] gegenüber der Beschwerdeführerin nicht aus, da mildere Mittel zur Verfügung gestanden hätten. Den größten Teil des unwirtschaftlichen Verwaltungsaufwands aus der Anwendung der zuvor geltenden ausschüttungsabhängigen Regelungen hätte sich der Gesetzgeber schon durch eine Kleinbetragsregelung entsprechend § 38 Abs. 5 Satz 3 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) ebenso ersparen können wie durch die Einführung einer fakultativen - statt wie geschehen zwangsweisen - ausschüttungsunabhängigen [X.] des [X.] 02. Nach Erkenntnissen der Beschwerdeführerin stammten mehr als 60 % des seinerzeit erwarteten Steueraufkommens aus der [X.] des [X.] 02 von weniger als zehn ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen. Der sich danach ergebende Verwaltungsaufwand hätte sich in Grenzen gehalten, zumal das ausschüttungsabhängige Verfahren aufgrund der Verschonungsregelung ohnehin nicht vollständig habe abgeschafft werden können und auch die Administration der ausschüttungsunabhängigen [X.] einen Verwaltungsaufwand bedinge. Aufseiten der von der ausschüttungsunabhängigen [X.] Betroffenen bestünden für verlustreiche Unternehmen - wie auch bei der Beschwerdeführerin - erheblich schwerer wiegende Nachteile in Form des hohen zu entrichtenden Steuerbetrags sowie der Besteuerung ohne Berücksichtigung erlittener Verluste.

(2) Eine Rechtfertigung ergebe sich auch nicht durch die [X.] der Gemeinwohlorientierung und der Behebung einer Ausschüttungssperre.

Der vom [X.] herangezogene [X.] der Förderung des Wohnungsbaus greife nicht. Denn die vom Gesetzgeber bezweckte Förderung beziehungsweise Nichtbelastung der durch die Verschonungsregelung begünstigten Unternehmen hätte auch ohne Beeinträchtigung der Grundrechte der Beschwerdeführerin erreicht werden können. Die Einführung der Regelungen zur ausschüttungsunabhängigen [X.] begründe erst die Steuerlast, von der die in der Verschonungsregelung genannten Körperschaften sogleich zur vorgeblichen Förderung des Wohnungsbaus ausgenommen würden. Schon die Regelungen zur ausschüttungsunabhängigen [X.] führten aber - unabhängig von der Verschonungsregelung - zu den vorstehend erörterten, nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlungen der Beschwerdeführerin.

Selbst wenn man davon ausginge, dass die mit dem Systemwechsel zur zwangsweisen ausschüttungsunabhängigen [X.] des [X.] 02 einhergehenden Ungleichbehandlungen (abstrakt) gerechtfertigt werden könnten, wäre die Begünstigung der in der Verschonungsregelung genannten Körperschaften gegenüber der Beschwerdeführerin nicht durch den Gemeinwohlbelang der Wohnungsbauförderung gerechtfertigt. Dieser [X.] wäre auch erreicht worden, wenn alle ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen unabhängig von der Struktur ihrer Anteilseigner die Verschonungsregelung hätten beanspruchen können. Das für die Begünstigung erwünschte Verhalten, keine Ausschüttungen vorzunehmen, hätte sich in diesen Fällen schon durch die zuvor bestehende Ausschüttungssperre ergeben.

b) Die ausschüttungsunabhängige [X.] verletze die Beschwerdeführerin zudem in ihrem Grundrecht aus Art. 2 Abs. 1 [X.] in Verbindung mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz des Vertrauensschutzes aus Art. 20 Abs. 3 [X.].

aa) Die ausschüttungsunabhängige [X.] des [X.] 02 entfalte gegenüber der Beschwerdeführerin echte Rückwirkung. Die ursprüngliche Steuerfreiheit von Gewinnen, die die Beschwerdeführerin mit Ablauf des Jahres 1990 erzielt habe, werde rückgängig gemacht. Weil der "fortgeschriebene" Bestand an [X.] 02 zum 31. Dezember 2006 im Streitfall mangels Berücksichtigung von Verlusten seit Geltung des Halbeinkünfteverfahrens nicht einmal tatsächlich vorhanden gewesen sei, handele es sich darüber hinaus um einen "fiktiv" vorhandenen Bestand an [X.] 02, der nach Auffassung des [X.]s einer "fiktiven" Ausschüttung zugeführt worden sei.

Jedenfalls bewirke die ausschüttungsunabhängige [X.] entsprechend den Ausführungen des [X.]s im verfahrensgegenständlichen Urteil eine unechte Rückwirkung.

[X.]) Die Rückwirkung sei nicht gerechtfertigt. Das Vertrauen der Beschwerdeführerin in den Fortbestand der Rechtslage sei schutzwürdig.

(1) Bei Annahme einer echten Rückwirkung scheide eine Rechtfertigung aus. Die Beschwerdeführerin habe weder im Jahr 1990 noch bei Einführung des Halbeinkünfteverfahrens mit einer ausschüttungsunabhängigen [X.] rechnen müssen. Überdies sei die bisherige Regelung weder unklar und verworren noch systemwidrig oder unbillig gewesen. Im Gegenteil sei die Herstellung der Ausschüttungsbelastung absolut systemgerecht und folgerichtig gewesen.

(2) Auch wenn von einer unechten Rückwirkung ausgegangen werde, sei keine Rechtfertigung gegeben.

Das Vertrauen der Beschwerdeführerin in den Fortbestand der ausschüttungsabhängigen [X.] gehe deutlich über die allgemeine Erwartung hinaus, das geltende Recht werde künftig unverändert fortbestehen. Es gehe vorliegend darum, ob eine frühere Zuordnung von nach § 13 Abs. 2 [X.] 1984 steuerfreien Gewinnen zum steuerfreien Bereich endgültig Bestand habe. Entscheidend sei daher auch nicht das Vertrauen auf eine spätere Ausschüttungsmöglichkeit ohne [X.] des [X.] 02, sondern das Vertrauen darauf, ausschließlich im Falle einer Ausschüttung mit einer [X.] des [X.] 02 rechnen zu müssen.

Der Gesetzgeber habe dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz nicht hinreichend Rechnung getragen. Entsprechend ihrer beabsichtigten Ausschüttungspolitik habe die Beschwerdeführerin ihre Liquidität zur Fortentwicklung ihres [X.] genutzt und nutzen dürfen. Diese Dispositionen habe die Beschwerdeführerin infolge der ausschüttungsunabhängigen [X.] ändern müssen. Sie habe sogar Immobilien verkaufen müssen, um die daraus folgende Körperschaftsteuererhöhung zahlen zu können.

Berechtigtes Vertrauen der Beschwerdeführerin auf eine Körperschaftsteuererhöhung nur im Falle einer tatsächlichen Ausschüttung habe auch im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung bestanden. Entgegen der Auffassung des [X.]s im verfahrensgegenständlichen Urteil sei der für die [X.] steuerrechtlich relevante Geschäftsvorgang nicht der Bestand an [X.] 02, sondern der Eintritt der Beschwerdeführerin in die Steuerpflicht im Jahre 1991 gewesen.

Dem Vertrauen der Beschwerdeführerin stünden schließlich keine öffentlichen Interessen gegenüber, für die gerade die Rückanknüpfung der Regelungen zur ausschüttungsabhängigen [X.] an den Bestand des [X.] 02 erforderlich und verhältnismäßig sei. Zur Behebung der von einigen Körperschaften empfundenen Ausschüttungssperre sei die zwangsweise ausschüttungsunabhängige [X.] des [X.] 02 nicht erforderlich gewesen. Hier hätte auch ein Wahlrecht für eine entsprechende pauschale [X.] der Bestände an [X.] 02 gereicht. Jedenfalls aber sei es unverhältnismäßig gewesen, die Körperschaftsteuererhöhung auf einen Bestand an [X.] 02 festzusetzen, der seit Geltung des Halbeinkünfteverfahrens eingetretene Verluste der Beschwerdeführerin nicht berücksichtigt habe. Ein Vereinfachungsinteresse des Gesetzgebers dürfte schon grundsätzlich für eine Durchbrechung des Vertrauens der Beschwerdeführerin nicht ausreichen. Aber selbst wenn ein Vereinfachungsinteresse grundsätzlich zur Rechtfertigung der Rückwirkung geeignet sein sollte, begründete auch dieses - wie bereits im Rahmen der Typisierungsbefugnis erörtert - nicht die Verhältnismäßigkeit der ausschüttungsunabhängigen [X.].

(3) Nicht zuletzt habe der Gesetzgeber mit der Einführung der zwangsweisen und ausschüttungsunabhängigen [X.] des [X.] 02 das Vertrauen der Beschwerdeführerin in den Fortbestand einer befristeten Übergangsvorschrift enttäuscht, die er gerade aus [X.] erlassen habe.

Da der Gesetzgeber mit den Regelungen zur ausschüttungsunabhängigen [X.] die ausschüttungsabhängigen Übergangsregelungen für nicht unter die Verschonungsregelung fallende Unternehmen praktisch aufgehoben und mithin einen Systemwechsel durchgeführt habe, seien zur Rechtfertigung der Abschaffung der ausschüttungsabhängigen Übergangsregelungen drohende schwere Nachteile für wichtige Gemeinschaftsgüter erforderlich gewesen. Solche schweren Nachteile seien jedoch nicht ersichtlich.

c) Soweit man in den verfahrensgegenständlichen Regelungen keine rückwirkende Besteuerung der von der [X.] erwirtschafteten Erträge sehen wolle, sei die ausschüttungsunabhängige [X.] jedenfalls eine verdeckte Vermögensbesteuerung, die gegen die nach Art. 2 Abs. 1 [X.] in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 [X.] geschützte Freiheit von Abgaben verstoße. Ob in Bezug auf Steuern in erster Linie Art. 14 [X.] oder Art. 2 Abs. 1 [X.] betroffen sei, könne dahinstehen. Die hier vorliegende Vermögensbesteuerung erfülle nicht einmal die aus der Perspektive des Gesetzgebers eher weniger strengen Anforderungen zur Rechtfertigung von Eingriffen in Art. 2 Abs. 1 [X.].

Bei der ausschüttungsunabhängigen Körperschaftsteuererhöhung handele es sich nicht um eine Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Einkünfte im Sinne des Einkommensteuerrechts seien das, was der Steuerpflichtige im Laufe eines Jahres erworben habe. Der zu den Beständen an [X.] 02 führende Hinzuerwerb der Beschwerdeführerin habe bereits im Jahr 1990 stattgefunden, an dem für eine echte Körperschaftsteuer erforderlichen Zuwachs an Leistungsfähigkeit bei der Beschwerdeführerin fehle es indes. Ein Zuwachs an Leistungsfähigkeit könne im Ertragsteuerrecht nicht einfach ohne Rechtfertigung fingiert werden, ohne die Grundprinzipien des Ertragsteuerrechts aufzuheben. Es verbleibe die Besteuerung eines Bestands an [X.] 02, also eines Vermögensbestands. Diese Besteuerung des Vermögens der Beschwerdeführerin werde durch die vom [X.] angenommene Ausschüttungsfiktion lediglich formell "getarnt".

Eine solche Besteuerung sei nur dann gerechtfertigt, wenn sie der verfassungsmäßigen Ordnung entspreche. Weil die ausschüttungsunabhängige [X.] nicht dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genüge, sei das nicht der Fall.

Der Vollständigkeit halber sei schließlich darauf hinzuweisen, dass die [X.] des [X.] 02 als Vermögensteuer im formellen Gewand einer Körperschaftsteuer auch die Ertragshoheit der Länder für Vermögensteuern aus Art. 106 Abs. 2 Nr. 1 [X.] unberücksichtigt lasse.

2. Der Deutsche [X.], der Bundesrat, das [X.], das [X.], das [X.], der [X.], sämtliche [X.]esregierungen, der [X.] ([X.]) e.V., der [X.], das [X.], die [X.], der [X.], die [X.], der [X.], der Bund der Steuerzahler [X.] e.V., der [X.] sowie der Beklagte des Ausgangsverfahrens hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Der [X.] wurde ersucht mitzuteilen, wie viele der nicht von der Verschonungsregelung erfassten ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen von der ausschüttungsunabhängigen [X.] betroffen waren, welchen Anteil diese Unternehmen am [X.] aus der ausschüttungsunabhängigen [X.] hatten und wie sich das Ausschüttungsverhalten dieser Unternehmen im Vergleich zu den von der Verschonungsregelung begünstigten Wohnungsunternehmen ab dem Jahr 1990 gestaltete.

Es haben sich geäußert: Herr Prof. Dr. [X.] im Namen der Bundesregierung, Herr Prof. Dr. [X.] im Namen des [X.] ([X.]) e.V., der [X.], das [X.], die [X.], der [X.] sowie der [X.] Der Präsident des [X.]s hat eine Stellungnahme des [X.] Senats des [X.]s übersandt.

a) Die Bundesregierung hält die verfahrensgegenständlichen Regelungen für verfassungsgemäß. Dies gelte sowohl für die Regelungen zur ausschüttungsunabhängigen [X.] (aa) als auch für die Verschonungsregelung ([X.]).

aa) (1) Die ausschüttungsunabhängige [X.] sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar.

(a) Sie verstoße nicht gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. Es sei aufgrund der verfahrensgegenständlichen Regelungen nicht zu einer grundlegenden Neugestaltung der Rechtslage gekommen. Die Ansätze der ausschüttungsabhängigen [X.] einerseits und der ausschüttungsunabhängigen [X.] andererseits unterschieden sich wegen der [X.] auf [X.] der Körperschaft nicht grundlegend, sondern wichen nur hinsichtlich der Bestimmung des [X.]punkts der Nachversteuerung voneinander ab. Die Bezeichnung der in § 38 Abs. 4 bis 10 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) geregelten Nachversteuerung als "ausschüttungsunabhängig" sei dabei insoweit zutreffend, als es danach auf eine tatsächliche Ausschüttung nicht ankomme. Wirtschaftlich gesehen ließen sich die Regelungen zur ausschüttungsunabhängigen [X.] aber aufgrund der ratierlichen Entrichtung der Körperschaftsteuer über zehn Jahre auch als eine ausschüttungsabhängige [X.] begreifen, bei der eine jährliche Ausschüttung von einem Prozent des zum 31. Dezember 2006 festgestellten Bestands an [X.] 02 fingiert und dieser Betrag dem bereits unter der [X.] geltenden Steuersatz von 30 % unterworfen werde.

Vor dem Hintergrund der gewichtigen sachlichen Gründe, eine endgültige, übergangslose "Abwicklung" der verwaltungsintensiven ausschüttungsabhängigen [X.] herbeizuführen und [X.]se zu beseitigen, sei die ausschüttungsunabhängige Nachversteuerung auch geeignet und angemessen gewesen. Insbesondere sei die Neuregelung bereits dann vorteilhaft für eine Körperschaft gewesen, wenn sie unter der Geltung des bisherigen Rechts bis zum Ablauf des Jahres 2019 eine oder mehrere Ausschüttungen vorgenommen hätte, die in Summe 10 % des festgestellten Bestands an [X.] 02 überschritten hätten. Nachteilig sei die Neuregelung lediglich für Körperschaften gewesen, die im [X.]raum zwischen 2007 und 2019 Ausschüttungen von weniger als 10 % des festgestellten [X.] an [X.] 02 vorgenommen hätten.

(b) Die ausschüttungsunabhängige [X.] verstoße auch nicht gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Die Bestände an [X.] 02 hätten bei ihrer Entstehung die Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abgebildet, die durch den Ansatz des [X.] des Anlagevermögens nach Erlöschen der Steuerbefreiung erstmals bilanziell ausgewiesen worden sei. Der Gesetzgeber habe damals davon abgesehen, diesen leistungsfähigkeitserhöhenden Wertzuwachs sofort der Besteuerung zu unterwerfen, und sich vielmehr für eine ausschüttungsabhängige Belastung entschieden. Die Bestände an [X.] 02 seien somit lediglich Mittel zum Zweck - sie seien rein technischer Natur und hätten der Umsetzung der ausschüttungsabhängigen und damit nicht gleichförmig verlaufenden [X.] gedient. Die Bestände an [X.] 02 hätten dabei den Grad widergespiegelt, zu dem eine steuerliche Belastung der Wertzuwächse bei der Körperschaft bereits stattgefunden habe. Dadurch hätten sie zugleich der Verwirklichung einer am Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgerichteten Besteuerung der ausschüttenden Körperschaft gedient. Denn durch die Fortschreibung des Bestands an [X.] 02 sei sichergestellt worden, dass die [X.] insgesamt weder zu hoch noch zu niedrig erfolgt sei. Das vom Gesetzgeber gewählte Verfahren entspreche konzeptionell einer Stundung.

Wären nach Bildung des Bestands an [X.] 02 entstandene Verluste mit dem bestehenden [X.] 02 verrechnet worden, hätte dies die im Bestand an [X.] 02 abgebildete Erhöhung der Leistungsfähigkeit nachträglich abgeändert, ohne dass es hierfür einen sachlichen Grund gebe. Mehr noch hätte eine doppelte Verlustberücksichtigung gedroht. Denn eine Berücksichtigung von Verlusten im [X.] 02-Bestand hätte die steuerliche [X.] gemindert, während die Verluste im Rahmen der "regulären" Besteuerung durch Verlustvor- und/oder Verlustrücktrag gemäß § 10d [X.] (in der jeweils geltenden Fassung) in Verbindung mit § 8 Abs. 1 [X.] zugleich die Bemessungsgrundlage und damit die Steuerlast gemindert hätten. Es wäre vielmehr Sache der Beschwerdeführerin gewesen, Liquiditätsvorsorge im Hinblick auf eine spätere [X.] der [X.] 02-Bestände zu treffen. Denn der Eintritt einer derartigen [X.] - spätestens im [X.]punkt der Liquidation - sei gewiss gewesen. Anzumerken sei auch, dass sowohl unter den verfahrensgegenständlichen Regelungen zur ausschüttungsunabhängigen [X.] als auch unter dem vorherigen Übergangsrecht der jeweils festgestellte Bestand an [X.] 02 zugrunde gelegen habe.

(2) Die ausschüttungsunabhängige [X.] verstoße auch nicht gegen die Grundsätze verfassungsrechtlich garantierten Vertrauensschutzes. Da das Entstehen des ausschüttungsunabhängigen Körperschaftsteuerhöhungsbetrags zum 1. Januar 2007 nicht an einen bereits abgeschlossenen Tatbestand angeknüpft habe, liege eine unechte Rückwirkung vor. Diese sei verfassungsgemäß, da das Interesse des Staates und des gemeinen Wohls die schutzwürdigen Interessen der Beschwerdeführerin an einem Fortbestand der ihr günstigen Rechtslage überwögen.

(a) Das Vertrauen der durch die Regelung betroffenen Körperschaften sei nur in geringem Maße schutzbedürftig.

Eine definitive Steuerbefreiung dergestalt, dass Körperschaften über Bestände an [X.] 02 nach [X.] verfügen - sie insbesondere ohne steuerliche [X.] ausschütten - könnten, habe zu keiner [X.] bestanden. Vielmehr sei mit der Feststellung des [X.] 02-Bestands die Dokumentation des Umfangs künftiger [X.]en im Falle der Ausschüttung bezweckt gewesen. Die Auffassung der Beschwerdeführerin, die Bestände an [X.] 02 bildeten einen Bestand an steuerfreiem Vermögen ab, bringe die eigentliche Funktion des [X.] 02-Bestands höchst unvollkommen zum Ausdruck. Dessen Zweck sei es, den Teil des noch nicht besteuerten (und daher noch zu besteuernden) verwendbaren Eigenkapitals abzubilden. Diese Konzeption habe auch nach dem Systemwechsel wegen der zuvor geltenden Übergangsregelung (ausschüttungsabhängige [X.]) zunächst fortgegolten. Allein aus der zeitlichen Begrenzung des 15- beziehungsweise 18-jährigen Übergangszeitraums habe sich für Körperschaften die Chance ergeben, dass nach Ablauf des Übergangszeitraums am 31. Dezember 2019 die verbleibenden Bestände an [X.] 02 nicht länger steuerverhaftet gewesen wären. Dies bedeute aber auch, dass zum [X.]punkt der parlamentarischen Beschlussfassung über das Jahressteuergesetz 2008 die objektiven Voraussetzungen einer endgültigen Nichtbesteuerung bei weitem nicht erfüllt gewesen seien.

Für eine geringe Schutzwürdigkeit des Vertrauens der von der ausschüttungsunabhängigen [X.] betroffenen Körperschaften spreche zudem, dass es bei diesen unter Geltung des ausschüttungsabhängigen Übergangsrechts keiner spezifischen Vertrauensbetätigung bedurft habe, um nach Ablauf des Übergangszeitraums die "Entlassung" möglichst umfassender [X.] 02-Bestände aus der Steuerverhaftung zu erreichen. Das Verhalten habe sich schlichtweg in einem - einseitigen - Unterlassen von Ausschüttungen erschöpft.

Ferner sei bei Gewichtung des Vertrauens der Körperschaft zu berücksichtigen, dass die erhoffte Steuerfreistellung nicht als zielgerichtete Lenkung ihres Verhaltens anzusehen gewesen sei, sondern sich lediglich aus dem Ablauf des Übergangszeitraums ergeben habe. Hierin unterscheide sich die Zielrichtung des vorherigen Übergangsrechts mit der ausschüttungsabhängigen [X.] deutlich von der Gewährung von Steuervergünstigungen, durch die der Gesetzgeber [X.] setzen wolle und die daher die Vertrauensgrundlage des Steuerpflichtigen verstärkten. Angesichts der begrenzten Möglichkeiten des Gesetzgebers zur Antezipation der Entwicklung der wirtschaftlichen Verhältnisse sowie der steuerlichen und ökonomischen Tragweite des herausfordernden Wechsels vom körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren, die schon zuvor verschiedene Änderungen des [X.] erforderlich gemacht hätten, hätten Steuerpflichtige mit weiteren Korrekturen der Rechtslage und damit auch der Voraussetzungen einer endgültigen Steuerfreistellung rechnen müssen.

(b) Der geringen Schutzwürdigkeit des Vertrauens von Körperschaften in die Fortgeltung des vorherigen Übergangsrechts mit der ausschüttungsabhängigen [X.] stünden gewichtige Interessen der Allgemeinheit an einer Änderung der Rechtslage gegenüber.

Zu diesen zählten die Vereinfachung des als ausgesprochen aufwendig erkannten Verfahrens der ausschüttungsabhängigen [X.], die Beseitigung von Nachteilen für das grenzüberschreitende Investitionsverhalten und damit für die wirtschaftliche Entwicklung sowie die Beseitigung von [X.]. Diese gewichtigen Interessen rechtfertigten es insbesondere auch, dass der Gesetzgeber das Entstehen des [X.] bereits auf den 1. Januar 2007 (auf Grundlage des [X.] 02-[X.] vom 31. Dezember 2006) zur Verhinderung weiterer Verzögerungen bei der Verwaltungsvereinfachung sowie einer asynchronen Behandlung von Körperschaftsteuererhöhungsbeträgen und [X.] festgelegt habe.

Auch wenn das Vertrauen auf den Eintritt einer definitiven Steuerbefreiung der Bestände an [X.] 02 nicht in besonderem Maße schutzwürdig sei, habe der Gesetzgeber die Nachbesteuerung aufgrund der gegenüber dem bisherigen [X.] von 30 % geringeren pauschalen [X.] mit nur 3 % und wegen des zehnjährigen Übergangszeitraums liquiditätsschonend sowie ohne Stellung von Sicherheiten ausgestaltet.

(3) Die ausschüttungsunabhängige [X.] verletze Körperschaften auch nicht in ihren Rechten aus Art. 2 Abs. 1 [X.] in der Ausprägung des Rechts auf Freiheit von Abgaben.

Es sei bereits zweifelhaft, ob die Bestände an [X.] 02 überhaupt isoliert als Vermögensbestandteil angesehen werden könnten, seien sie doch letztlich nur Ausdruck einer Erfassung nicht steuerlich vorbelasteter Einkommensteile im Rahmen der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals. Davon abgesehen sei auch hier darauf hinzuweisen, dass die Nichtbesteuerung der durch Anwendung des § 13 Abs. 2 [X.] 1984 aufgedeckten stillen Reserven nur vorübergehender Natur gewesen sei, wirtschaftlich also einer Steuerstundung und keiner (endgültigen) Freistellung entsprochen habe.

[X.]) Des Weiteren sei die Verschonungsregelung für einzelne Wohnungsbauunternehmen (§ 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 [X.] i.d.F. des [X.] 2008) mit dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.]) vereinbar.

Es fehle schon an der Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem. Denn die nach der Verschonungsregelung gemäß § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) antragsberechtigten Körperschaften unterschieden sich von Körperschaften wie der Beschwerdeführerin durch ihre Beteiligungsstruktur und die deshalb fehlende Ausschüttungsneigung. Jedenfalls wäre eine etwaige Ungleichbehandlung gerechtfertigt.

(1) Sie knüpfe an in der Person des Steuerpflichtigen liegende Umstände in Gestalt der Ausschüttungsneigung an, welche durch die Art der Rechtsform sowie die Beteiligungsstruktur geprägt werde. Zudem berühre sie die Erwerbstätigkeit der Beschwerdeführerin und weise daher eine Nähe zu Art. 12 Abs. 1 [X.] ([X.]. Art. 19 Abs. 3 [X.]) auf. Daher seien an die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung entsprechend höhere Anforderungen zu stellen.

(2) (a) Das Regelungsanliegen der Verschonungsregelung, die [X.]en Belange zu fördern, repräsentiere einen gewichtigen Gemeinwohlgrund. Soweit der Gesetzgeber dabei nach der Beteiligungsstruktur differenziert habe, habe er in typisierender Form den Besonderheiten kommunaler und steuerbefreiter Wohnungsunternehmen mit einem öffentlichen oder gesetzlich festgelegten besonderen Zweck Rechnung tragen wollen, bei denen der Zweck strukturelle Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und das Ausschüttungsverhalten habe. Die damit als [X.] gewählte Ausschüttungsneigung sei geeignet, das Ziel der Förderung [X.]er Betätigung im Sinne der Verschonungsregelung zu erreichen. Denn bei Körperschaften, die keine oder nur eine geringere Ausschüttungsneigung aufwiesen, sei davon auszugehen, dass das erwirtschaftete Kapital dauerhaft zu [X.]en Zwecken verwendet werde. Die Differenzierung nach der Ausschüttungsneigung einer Körperschaft sei auch erforderlich und stehe nicht außer Verhältnis zum Differenzierungsziel. Namentlich führe sie nicht zu unangemessenen Nachteilen gegenüber solchen Unternehmen, die eine Ausschüttungsneigung aufwiesen. So sei für ausschüttende Körperschaften die Anwendung der Vorschriften zur ausschüttungsunabhängigen [X.] regelmäßig vorteilhaft. Ferner normierten sowohl die ausschüttungsunabhängige [X.] als auch die vorherige Übergangsregelung mit der ausschüttungsabhängigen [X.] lediglich konzeptionell unterschiedliche Methoden zur Abwicklung der [X.] der [X.] 02-Bestände.

(b) Soweit die Verschonungsregelung hinsichtlich der Ausschüttungsneigung der Körperschaft keine Einzelfallprüfung vorsehe, sei dies Ausdruck einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung.

(aa) Die Verschonungsregelung diene der Vermeidung erhöhten Verwaltungsaufwands durch umfassende einzelfallabhängige Prüfungen der tatsächlichen Ausschüttungsneigung, die zu erheblichen Verwaltungsineffizienzen geführt hätten. Auch wäre zu erwarten gewesen, dass entsprechende Bescheide nur vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung hätten ergehen können, was Rechtsunsicherheiten und fortdauernden Verwaltungsaufwand erzeugt hätte.

([X.]) Die verfassungsrechtliche Grenze einer zulässigen Typisierung sei nicht überschritten. Der Gesetzgeber habe davon ausgehen dürfen, dass die Beteiligung an einer Körperschaft regelmäßig der Erwirtschaftung von Einkommen in Form von Gewinnausschüttungen diene. Nur im Ausnahmefall könne nicht ausgeschlossen werden, dass die Kapitalüberlassung der dauerhaften Thesaurierung erwirtschafteter Gewinne diene. Dementsprechend sei verbindendes Element der in der Verschonungsregelung genannten Anteilseigner deren spezifische Gemeinwohlbindung. Dies begründe die Annahme des Gesetzgebers, die in der Verschonungsregelung genannten Körperschaften bezweckten abweichend vom Regelfall nicht die Erwirtschaftung einer Rendite, sondern in erster Linie die Verwirklichung des gemeinen Wohls - hier der Bereitstellung von Wohnraum.

Dass der Gesetzgeber dabei in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) aus der Zusammensetzung des [X.] der Anteilseigner Rückschlüsse auf das Ausschüttungsverhalten der Körperschaft ziehe, sei sachgerecht. Insbesondere stehe dem - anders als die Beschwerdeführerin meine - auch das [X.] nicht entgegen. Denn § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) führe nicht dazu, dass der Körperschaft Merkmale Dritter zugerechnet würden. Entscheidend sei allein, ob die Anteilseigner - bei typisierender Betrachtung - in der Gesellschafterversammlung einen Gewinnverwendungsbeschluss herbeiführten, wie es bei [X.] handelnden Anteilseignern typischerweise der Fall sei. Folgerichtig setze der Gesetzgeber dabei voraus, dass der oder die in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) genannten Anteilseigner (un-)mittelbar zu mindestens 50 % an der Körperschaft beteiligt sein müssten. Eine Beteiligung von 50 % gebe dem Anteilseigner nämlich die Möglichkeit, den Beschluss über die Gewinnausschüttung zu verhindern.

([X.]) Die in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 2 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) getroffene Typisierung, wonach die Verschonungsregelung auch zugunsten der dort genannten Genossenschaften mit der [X.]en Betätigung gelte, sei ebenfalls sachgerecht. Dass der Gesetzgeber hier allein auf die Rechtsform als Genossenschaft abstelle und nicht auf deren Beteiligungsstruktur, gründe darin, dass eine Genossenschaft aufgrund des ihr gesetzlich immanenten Förderungszwecks weder auf Gewinnerzielung noch auf Gewinnausschüttung ausgerichtet sei. Weil dieser [X.] im Vordergrund stehe, sei eine Gewinnausschüttung an die Mitglieder grundsätzlich nicht vorgesehen.

([X.]) Regelungen zur Abfederung unvermeidlicher Härten seien nicht erforderlich.

Weil nach der bundesverfassungsgerichtlichen Rechtsprechung mit einer sachgerechten typisierenden Regelung verbundene unvermeidliche Härten nicht zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz führten, sei die durch den Gesetzgeber vorgenommene Bestimmung des [X.] der von der Verschonungsregelung begünstigten Körperschaften nicht bereits deshalb verfassungsrechtlich zu beanstanden, weil die gesetzliche Vermutung im Einzelfall nicht zutreffe. Der Gesetzgeber habe insoweit bei Ausgestaltung der Verschonungsregelung eine Prognoseentscheidung über das Ausschüttungsverhalten von Körperschaften bis zum [X.] treffen müssen. Eine solche Prognose lasse sich zuverlässig nur anhand struktureller Merkmale treffen.

Ein gegenüber der getroffenen Typisierung milderes, gleich geeignetes Mittel existiere nicht. Würde man verlangen, die Verschonungsregelung so auszugestalten, dass diese eine widerlegbare Vermutung der Ausschüttungsneigung aufstelle, wären die mit der Typisierung erstrebten Vereinfachungseffekte nicht zu erreichen. Überhaupt sei - ungeachtet des hohen Verwaltungsaufwands - nicht ersichtlich, weshalb ein derartiges "Austauschen" der vom Gesetzgeber gewählten, auf strukturellen Merkmalen basierenden Prognose durch eine Prognose, die auf vergangenem Ausschüttungsverhalten basiere, zu sachgerechteren Ergebnissen führen könnte. Ob das Ausschüttungsverhalten der Vergangenheit auch unter sich wandelnden ökonomischen Bedingungen bis zum [X.] aufrechterhalten worden wäre, sei selbst für die betroffene Körperschaft und damit auch für die Beschwerdeführerin nicht vorhersehbar gewesen. Zudem wäre die Ausweitung des Antragsrechts auf sämtliche Körperschaften, die [X.] tätig seien, zur Erreichung des [X.] von vornherein ungeeignet. Dadurch würde die Ausschüttungsneigung unbeachtet gelassen und mithin die Verwirklichung des vorgenannten [X.] von vornherein verfehlt. Schließlich sei in diesem Zusammenhang auch darauf hinzuweisen, dass die Verschonungsregelung nicht lediglich vorteilhaft gewesen sei, sondern die bereits genannten Vor- und Nachteile mit sich gebracht habe. Insbesondere habe zu dem [X.]punkt, zu dem die Inanspruchnahme der Verschonungsregelung spätestens (und unwiderruflich) hätte gestellt werden müssen, für die Beschwerdeführerin keinerlei Gewissheit darüber bestanden, ob die weitere Anwendung der Regelung für sie tatsächlich vorteilhaft sein würde.

(ee) Die Verschonungsregelung müsse auch in ihrem [X.] zu der ausschüttungsunabhängigen [X.] gesehen werden.

Das mit der verfahrensgegenständlichen Novellierung verfolgte Ziel wäre durch eine Einbeziehung sämtlicher im Bereich der Wohnungswirtschaft tätigen Unternehmen nicht erreicht worden.

Durch die ausschüttungsunabhängige moderate [X.] habe der Gesetzgeber das in der Übergangsregelung ob der hohen Steuerbelastung liegende [X.] beseitigt. Dieser A[X.]au negativer steuerrechtlicher Einwirkungen auf die Einkommensverwendung habe sich naturgemäß an Körperschaftsteuersubjekte gerichtet, die typischerweise ausschütteten. Hätte der Gesetzgeber mit der Verschonungsregelung unterschiedslos Wohnungsbauunternehmen von der Anwendung der ausschüttungsunabhängigen [X.] ausgenommen, wäre er in erheblichem Umfang von dem verfolgten Ziel abgewichen, eine rasche Beendigung des verwaltungsintensiven [X.] herbeizuführen. Unter Umständen hätte eine branchenumspannende Befreiungsregelung das zwischen der ausschüttungsunabhängigen [X.] und der Verschonungsregelung angelegte [X.] gar umgekehrt.

Dabei habe der Gesetzgeber aber ebenso berücksichtigen müssen, dass die von § 38 Abs. 4 bis 10 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) vorgesehene Abgeltungswirkung auch der Verwaltungsvereinfachung gedient habe, und zwar auch und vor allem zur Entlastung der Körperschaften, die über Bestände an [X.] 02 verfügt hätten. Die generelle Anordnung einer fortdauernden Anwendung der ausschüttungsabhängigen [X.] für solche im Bereich der Wohnungswirtschaft tätigen Gesellschaften, die typischerweise nicht ausschütteten, hätte daher dazu führen können, dass der Zweck der ausschüttungsunabhängigen [X.] insoweit verfehlt worden wäre, was wiederum möglicherweise rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlungen ausgelöst hätte. Die Ausgestaltung der Verschonungsregelung als Wahlrecht trage diesem Umstand angemessen Rechnung.

b) Der [X.] Senat des [X.]s hat im Wesentlichen auf das mit der [X.]beschwerde angegriffene Urteil sowie auf die Parallelentscheidung des Senats vom 10. Dezember 2014 - [X.]/12 - ([X.], 303) hingewiesen.

c) Der [X.] hat mitgeteilt, dass von dem im Gesetzgebungsverfahren auf 98 Milliarden Euro bezifferten Gesamtbestand an [X.] 02 rund 80 % (» 78 Milliarden Euro) auf ehemals gemeinnützige Wohnungsunternehmen in [X.] und weitere geschätzte 10 % (» 10 Milliarden Euro) auf die (verbleibenden) [X.] 02-Bestände der ost[X.] kommunalen und genossenschaftlichen Wohnungsunternehmen (einschließlich [X.]) entfallen seien. Der restliche Betrag von circa 10 Milliarden habe sich auf andere Branchen verteilt.

Die ausschüttungsunabhängige [X.] habe von den insgesamt 1.757 Wohnungsunternehmen in den "alten" Bundesländern vorrangig die ehemals gemeinnützigen "Immobilienunternehmen der Privatwirtschaft" aufgrund ihrer nach der Verschonungsregelung nicht begünstigten Anteilseigner betroffen. Dies seien nach der Jahresstatistik 2006 104 Wohnungsunternehmen gewesen. Darunter hätten sich auch Wohnungsunternehmen befunden, die (tatsächlich) nicht ausgeschüttet oder aufgrund ihrer Satzungen Ausschüttungsbeschränkungen unterlegen hätten.

Unter Bezugnahme auf den für 2006 ermittelten Wohnungsbestand von knapp 3,8 Millionen Wohnungen verteilten sich die auf die ehemals gemeinnützigen Wohnungsunternehmen der alten Bundesländer entfallenden Bestände an [X.] 02 von 78 Milliarden Euro schätzungsweise zu 25 Milliarden Euro auf die [X.], zu 35 Milliarden Euro auf die kommunalen, öffentlichen und kirchlichen Wohnungsunternehmen und zu 18 Milliarden Euro auf die privaten Wohnungsunternehmen. Dabei seien die sonstigen Wohnungsunternehmen hälftig bei der Gruppe der kommunalen, öffentlichen und kirchlichen Wohnungsunternehmen und hälftig bei der Gruppe der privaten Wohnungsunternehmen mitberücksichtigt worden.

Soweit der [X.] um Mitteilung zum Ausschüttungsverhalten der ehemals gemeinnützigen, nach der Verschonungsregelung nicht begünstigten Wohnungsunternehmen einerseits und zum Ausschüttungsverhalten der in den persönlichen Anwendungsbereich der Verschonungsregelung fallenden Wohnungsunternehmen andererseits ersucht worden ist, hat er mitgeteilt, dass er zum Ausschüttungsverhalten der Wohnungsunternehmen keine Daten erhebe.

d) Die [X.], der [X.], das [X.], die [X.] und der [X.] haben verfassungsrechtliche Zweifel hinsichtlich der verfahrensgegenständlichen Regelungen geäußert.

aa) Die [X.] hat insbesondere ausgeführt, bei den verfahrensgegenständlichen Vorschriften habe eine fiskalische Ausgestaltung deutlich im Vordergrund gestanden. So sei etwa die verfahrensrechtlich saubere Ausgestaltung des Übergangs vom Anrechnungsverfahren und seiner Gliederungsrechnung völlig ins Hintertreffen geraten, was zu zahlreichen Rechtsstreiten geführt habe, die Regelungslücken und -inkonsistenzen offengelegt hätten. Speziell die vom Bundesrat im Gesetzgebungsverfahren zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 angeregte Verbindung der ausschüttungsunabhängigen [X.] mit der Senkung des [X.] belege die fiskalische Motivation.

[X.]) (1) Nach Auffassung des [X.], des [X.], der [X.] und des [X.] ist die ausschüttungsunabhängige [X.] des [X.] 02 systemwidrig. Es bestehe auch keine verfassungsrechtliche Rechtfertigung für die Selektivität der Verschonungsregelung.

Hierzu hat das [X.] näher ausgeführt, das vom Gesetzgeber gewählte selektive Wahlrecht unterstelle ein bestimmtes Ausschüttungsverhalten je nach Rechtsform oder Struktur der Anteilseigner. Diese Einschätzung könne in ihrer [X.] systematisch nicht nachvollzogen werden. Vor allem sei das [X.] der Gesellschafterzusammensetzung gemessen an der [X.] weder allein ausschlaggebend noch sachgerecht.

Nach Ansicht der [X.] würden Unternehmen, die sich tatsächlich gleich verhielten, im Rahmen der Verschonungsregelung bei gleicher steuerlicher Leistungsfähigkeit im Ergebnis allein aufgrund ihrer [X.]truktur ungleich behandelt, da auch überwiegend in privater Hand gehaltene Wohnungsunternehmen dem Zweck der Wohnungsbereitstellung dienten und diese zumindest teilweise auch nach dem Verlust der Gemeinnützigkeit an ihrer satzungsmäßigen Ausschüttungssperre festhielten. Ein wegen erheblicher Unterschiede in der steuerlichen Belastung erforderlicher besonderer sachlicher Grund für die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung sei nicht ersichtlich.

Dass die Verschonungsregelung nicht auf alle Wohnungsbauunternehmen ausgeweitet wurde, könne nach Ansicht des [X.] nur auf fiskalpolitischen Erwägungen beruhen. Die einseitige Privilegierung der Gesellschaften, die durch öffentlich-rechtliche Körperschaften beherrscht würden, sei entgegen der Auffassung des [X.]s nicht mit den Normen aus dem Kommunalverfassungsrecht zu rechtfertigen. Die Annahme des [X.]s, öffentlich-rechtlich beherrschte Wohnungsbauunternehmen betrieben regelmäßig [X.] Wohnungsbau im Bereich der Daseinsvorsorge und schütteten in diesem Bereich Gewinne typischerweise nicht aus, sei durch nichts belegt worden.

(2) Der [X.] sieht in der Zwangsbesteuerung des [X.] 02 des Weiteren einen Verstoß gegen das Vertrauensschutzprinzip. Die Körperschaften, die einen Bestand an [X.] 02 in das Halbeinkünfteverfahren überführt hätten, hätten ihre Ausschüttungsplanung so ausgerichtet, dass eine Realisierung von [X.] 02 und damit die Auslösung der Nachversteuerung nach § 38 Abs. 1 bis 3 [X.] nicht erfolge. Die verhältnismäßig geringe Nachversteuerung von nur 3 % vermöge nicht allen Einzelfällen gerecht zu werden. Vielmehr hätte die fakultative Verschonungsregelung zugunsten sämtlicher Körperschaften eingeführt werden müssen.

3. Die Beschwerdeführerin hat auf die Stellungnahme der Bundesregierung erwidert, dass darin das Grundprinzip der Ausschüttungsbelastung im Körperschaftsteueranrechnungsverfahren durchgängig in sein Gegenteil verkehrt werde. Damit werde versucht, den mit der ausschüttungsunabhängigen [X.] verbundenen, nicht folgerichtigen und nicht gerechtfertigten [X.] zu verschleiern.

4. [X.] haben dem Senat vorgelegen.

Die zulässige [X.]beschwerde ist teilweise begründet. Die ausschüttungsunabhängige [X.] des [X.] 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 ist zwar für sich genommen sowohl mit Art. 3 Abs. 1 [X.] ([X.]) als auch mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes aus Art. 2 Abs. 1 [X.] in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 [X.] (I[X.]) sowie dem Schutz des Eigentums gemäß Art. 14 [X.] und der allgemeinen Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 [X.] (II[X.]) vereinbar. Sie verstößt jedoch in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 gegen den Gleichheitssatz ([X.]). Deshalb verletzen auch die angegriffenen darauf gestützten Entscheidungen des Finanzamts und der Fachgerichte die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 [X.] (V.).

§ 38 Abs. 5 und 6 [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 ist - für sich betrachtet - mit Art. 3 Abs. 1 [X.] vereinbar.

1. a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.]) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (stRspr; vgl. [X.] 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 125, 1 <17>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 73>; 145, 106 <141 Rn. 98>). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen ([X.] 110, 412 <431>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 145, 106 <141 f. Rn. 98>; 148, 147 <183 Rn. 94>). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen ([X.] 75, 108 <157>; 107, 218 <244>; 115, 381 <389>; 141, 1 <38 Rn. 93>; 145, 106 <142 Rn. 98>; 152, 274 <311 Rn. 95> - Erstausbildungskosten; [X.], Beschluss des [X.] vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 51 - Privilegierung von Gewinneinkünften).

b) Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl. [X.] 105, 73 <111>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 74>; 138, 136 <180 Rn. 121>; 145, 106 <142 Rn. 98>; 152, 274 <312 Rn. 96>). Dabei ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten [X.] je nach Regelungsgegenstand und [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen (stRspr; vgl. [X.] 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 125, 1 <17>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 74>; 138, 136 <180 f. Rn. 121 f.>; 141, 1 <38 f. Rn. 93>; 145, 106 <142 Rn. 98>; 152, 274 <312 Rn. 96>; 158, 282 <327 f. Rn. 110 f.> - Vollverzinsung). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. [X.] 124, 199 <220>; 129, 49 <68>; 130, 240 <253>; 132, 179 <188 Rn. 30>; 133, 59 <86 Rn. 72>; 135, 126 <143 Rn. 52>; 141, 1 <38 Rn. 93>; 145, 106 <142 Rn. 98>; 148, 147 <183 f. Rn. 94>; 152, 274 <312 Rn. 96>; 158, 282 <327 Rn. 110>; [X.], Beschluss des [X.] vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 52).

Art. 3 Abs. 1 [X.] ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (stRspr; vgl. [X.] 1, 14 <52>; 89, 132 <141>; 152, 274 <312 Rn. 97 m.w.[X.]>). Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat ([X.] 55, 72 <90>; 89, 132 <141 f.>). Es genügt aber eine tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden [X.], das heißt Willkür im objektiven Sinn (vgl. [X.] 4, 144 <155>; 36, 174 <187>; 55, 72 <90>; 145, 106 <143 Rn. 101>). Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt ([X.] 9, 334 <337>; 55, 72 <90>; 76, 256 <329>; 85, 176 <187>; 101, 275 <291>; 115, 381 <389>; 141, 1 <39 Rn. 94>; 145, 106 <143 Rn. 101>; 152, 274 <312 f. Rn. 97>; [X.], Beschluss des [X.] vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 53).

Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann (stRspr; vgl. [X.] 122, 210 <230>; 152, 274 <313 Rn. 98 m.w.[X.]>). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. [X.] 88, 87 <96>; 126, 268 <277>; 129, 49 <69>; 138, 136 <181 Rn. 122>; 139, 285 <309 Rn. 71>; 141, 1 <39 Rn. 94>; 145, 106 <145 Rn. 105>; 158, 282 <327 Rn. 111>).

c) Art. 3 Abs. 1 [X.] bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit ([X.] 6, 55 <70>), der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuer- und damit auch im Körperschaftsteuerrecht (vgl. [X.] 43, 108 <120>; 61, 319 <343 f.>; 66, 214 <223>; 82, 60 <86>; 89, 346 <352>; 127, 224 <248>; 145, 106 <142 Rn. 99>; 152, 274 <313 Rn. 99>; [X.], Beschluss des [X.] vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 55).

Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. [X.] 120, 1 <44>; 123, 1 <19>; 145, 106 <144 Rn. 103>) verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (vgl. [X.] 123, 1 <19>; 125, 1 <17>; 127, 224 <248>; 145, 106 <144 Rn. 103>). Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen [X.] folgerichtig im Sinne von [X.] erfolgen (vgl. [X.] 84, 239 <271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; [X.], Beschluss des [X.] vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 56). Ausnahmen von einer [X.]en Ausgestaltung der mit der Wahl des [X.] getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen [X.]) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. [X.] 105, 73 <125>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>; 141, 1 <40 Rn. 96>; 145, 106 <144 Rn. 104>; 148, 147 <184 Rn. 96>; 152, 274 <314 Rn. 100>; [X.], Beschluss des [X.] vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 56).

d) Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des [X.] getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (stRspr; vgl. [X.] 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; 126, 268 <278 f.>; 133, 377 <412 Rn. 86>; 145, 106 <145 Rn. 106>; 148, 147 <184 Rn. 96>; 152, 274 <314 Rn. 101>). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. [X.] 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 126, 268 <278>; 133, 377 <412 Rn. 86>; 145, 106 <145 f. Rn. 106>; 152, 274 <314 Rn. 101>).

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. [X.] 82, 159 <185 f.>; 122, 210 <232>; 126, 268 <279>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 145, 106 <146 Rn. 107>; 152, 274 <314 f. Rn. 102>). Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden ([X.] 111, 115 <137>). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen ([X.] 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 145, 106 <146 Rn. 107>; 152, 274 <314 f. Rn. 102>). Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss [X.] den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. [X.] 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 137, 350 <375 Rn. 66>; 145, 106 <146 Rn. 107>; 152, 274 <314 f. Rn. 102>). Zudem dürfen die tatsächlichen Anknüpfungspunkte für die Typisierung den Normzweck nicht verfehlen (vgl. [X.] 111, 115 <137>; 132, 39 <56 f. Rn. 49>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 145, 106 <146 Rn. 107>; [X.], Beschluss des [X.] vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74 - Kindergeld für Drittstaatsangehörige).

Die Vorteile der Typisierung müssen in einem angemessenen Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. [X.] 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 120, 1 <30>; 123, 1 <19>; 133, 377 <413 Rn. 88>; 137, 350 <375 Rn. 66>; 145, 106 <146 f. Rn. 108>; 152, 274 <315 Rn. 103>). Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist (vgl. [X.] 63, 119 <128>; 84, 348 <360>; 126, 233 <263 f.>; 133, 377 <413 Rn. 88>; 145, 106 <146 f. Rn. 108>; 152, 274 <315 Rn. 103>; [X.], Beschluss des [X.] vom 28. Juni 2022 - 2 BvL 9/14 u.a. -, Rn. 74).

e) Für die Regelung des Übergangs von einer älteren zu einer neueren, den rechtspolitischen Vorstellungen der Gegenwart besser entsprechenden Regelung ist dem Gesetzgeber allerdings notwendig ein gewisser Spielraum einzuräumen (vgl. [X.] 136, 127 <143 Rn. 50>). Beim Erlass von [X.] steht ihm wegen deren zeitlich begrenzter Geltung generell eine besondere Gestaltungsfreiheit zu, die umso weiter reicht, je geringfügiger die Ungleichheit nach Dauer und Höhe ist (vgl. [X.] 44, 283 <287>; 107, 218 <246>). Insbesondere bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme hat das [X.] dem Gesetzgeber einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der [X.] eingeräumt (stRspr; vgl. [X.] 43, 242 <288 f.>; 58, 81 <121>; 67, 1 <15 f.>; 100, 1 <39 ff.>; 125, 1 <18>).

2. Nach diesen Maßstäben verstößt die ausschüttungsunabhängige [X.] des [X.] 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) als solche nicht gegen Art. 3 Abs. 1 [X.]. Es ist schon fraglich, ob die Regelung für sich genommen - das heißt bei Außerachtlassung des Antragswahlrechts nach § 34 Abs. 16 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) - eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung bedeutet (a). Jedenfalls ist eine solche gerechtfertigt (b).

a) Die ausschüttungsunabhängige [X.] thesaurierter Gewinne der Körperschaft, die diese steuerfrei vereinnahmt hat und die deshalb im [X.] 02 abgebildet sind, weicht von der Besteuerung solcher Gewinne sowohl unter der Geltung des [X.] (aa) als auch unter der Geltung des Halb- beziehungsweise (seit 2009) des [X.] ([X.]) ab ([X.]). Ob darin eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung zu sehen ist, ist unklar, kann jedoch offenbleiben ([X.]).

aa) Unter dem Anrechnungsverfahren erfolgte die [X.] des unbelasteten [X.] im Ausschüttungsfall im Hinblick auf die mit einer einheitlichen Ausschüttungsbelastung erzielte Vereinfachung (vgl. BTDrucks 7/1470, [X.]63 f.). Sie war lediglich Körperschaftsteuer im formellen Sinne, da sie nur als Ausgleich für den wirtschaftlichen Vorteil des (unbeschränkt steuerpflichtigen) [X.] erhoben wurde, der insbesondere darin bestand, dass dieser zusammen mit der [X.] eine Körperschaftsteuergutschrift erhielt, die auf seine Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerschuld angerechnet wurde (vgl. [X.], 222 <226 f.>). Durch die Herstellung einer einheitlichen Ausschüttungsbelastung musste bei der Anrechnung auf [X.] nicht die konkrete Vorbelastung auf [X.] der Körperschaft nachgewiesen werden. Vielmehr konnte der Anrechnung beim Anteilseigner vorbehaltlich etwaiger sich aus [X.] gemäß §§ 44, 45 [X.] 1999 ergebender Ausnahmen eine einheitliche Ausschüttungsbelastung der [X.] zugrunde gelegt werden.

Zudem diente die [X.] der von der Körperschaft einst steuerfrei vereinnahmten Gewinne im Ausschüttungsfall der steuerlichen Erfassung dieser Gewinne in dem [X.]punkt, in dem sie die steuerbefreite Sphäre verließen (vgl. [X.], in: [X.], [X.]/[X.]/[X.]/Nebengesetze, § 40 [X.] 1999 Rn. 29 f. ). Dies zeigt sich unter anderem an der Regelung des § 40 Satz 1 Nr. 3 [X.] 1999, wonach die [X.] ausblieb, soweit die Ausschüttung an einen unbeschränkt steuerpflichtigen, von der Körperschaftsteuer befreiten Anteilseigner erfolgte.

[X.]) Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens hat der Gesetzgeber das der Körperschaftbesteuerung zugrundeliegende [X.] (vgl. [X.] 145, 106 <148 f. Rn. 112 ff.>) verstärkt. Eine [X.] der von der Körperschaft steuerfrei erwirtschafteten Gewinne findet bei dem ausschüttungsbedingten Übergang von der steuerbefreiten Sphäre der Körperschaft in die Sphäre des [X.] grundsätzlich nicht mehr statt, ohne dass es auf dessen persönliche oder sachliche Steuerpflicht ankommt. Es bleibt auch bei der Ausschüttung dieser steuerfrei vereinnahmten Gewinne nur die Halb- beziehungsweise Teileinkünftebesteuerung des [X.] nach § 3 Nr. 40 [X.].

[X.]) Die ausschüttungsunabhängige [X.] des [X.] 02 nach § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) weicht sowohl von der Grundstruktur des [X.] als auch von derjenigen des Halbeinkünfteverfahrens ab. Einerseits begründet sie, anders als unter dem Anrechnungsverfahren, eine Steuerlast aufseiten der Körperschaft, ohne dass die thesaurierten Gewinne tatsächlich die steuerbefreite Sphäre verlassen und ohne dass es einer einheitlichen Ausschüttungsbelastung zum Zwecke der Anrechnung auf die Steuerpflicht des [X.] noch bedürfte. Der Anteilseigner unterliegt auch bei einer tatsächlichen Ausschüttung nach der letztmaligen Anwendung des [X.] (vgl. § 34 Abs. 1, 1a und 10a [X.] i.d.[X.]) schon in der Übergangsphase nur noch der Halb- beziehungsweise Teileinkünftebesteuerung nach § 3 Nr. 40 [X.] (vgl. § 52 Abs. 4a [X.] i.d.[X.]). Andererseits unterwirft die ausschüttungsunabhängige [X.] ehemals steuerfreie Gewinne der Körperschaft einer fiktiven Ausschüttungsbelastung, die unter dem Halb- beziehungsweise [X.] selbst im Falle einer tatsächlichen Ausschüttung nicht mehr erfolgt.

[X.]) Da der Gesetzgeber mit § 38 [X.] den Übergang zwischen den unterschiedlichen Systemen der Körperschaftbesteuerung gestaltet hat, ist fraglich, ob und gegebenenfalls in welchem Maß den steuerlichen Ausgangstatbeständen des einen wie des anderen Systems mit Blick auf den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 [X.] überhaupt verfassungsrechtliche Relevanz zukommt. Die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst von [X.] wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein. Die umfassende Gestaltungsfreiheit bei Entscheidungen für neue Regeln kann vom Gesetzgeber allerdings nur in Anspruch genommen werden, soweit diese nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen Prinzipien erkennen lassen (vgl. [X.] 122, 210 <242>). Ob und welche Bindungswirkung den neuen und/oder den alten Prinzipien nach Maßgabe von Art. 3 Abs. 1 [X.] für das Übergangsrecht zukommt, insbesondere ob und inwieweit sich dieses mit Blick auf den weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme von beiden Grundentscheidungen lösen darf, ohne dass dies eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung darstellte, ist offen.

Die Beschwerdeführerin weist zutreffend darauf hin, dass der Gesetzgeber jedenfalls an den Grundsatz der Belastungsgleichheit gebunden ist, die im Einkommensteuerrecht an der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten ist. Die [X.] des [X.] 02 knüpfte allerdings schon unter dem Anrechnungsverfahren und knüpft auch nach § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) nicht an eine aktuelle Leistungsfähigkeit der betroffenen Körperschaft (vgl. zur eigenen Leistungsfähigkeit der Körperschaft [X.] 145, 106 <148 Rn. 114>) im Sinne eines Zuwachses an Betriebsvermögen im jeweiligen Veranlagungszeitraum (§ 4 [X.]) an, sondern betrifft in früheren [X.] steuerfrei erzielte Gewinne. Nach Auffassung der Bundesregierung entspricht das vom Gesetzgeber gewählte Verfahren konzeptionell einer Stundung, weil damit der frühere Zuwachs an Leistungsfähigkeit nachholend der Besteuerung unterworfen werde (vgl. für die Besteuerung von Wertsteigerungen [X.] 127, 1 <23 f.>; 127, 61 <81 f.>). Angesichts des Zwecks, dem die [X.] unter der Geltung des [X.] gedient hat und der mit der Neuregelung weggefallen ist, erscheint dies zweifelhaft. Das könnte dafür sprechen, dass die [X.] während der Übergangsphase vor dem Gleichheitssatz einer anderweitigen Rechtfertigung bedarf (vgl. zur Rechtfertigungsbedürftigkeit eines einkommensteuerrechtlichen Zugriffs auf vorhandene Vermögensbestände, deren Zuerwerb nicht der Einkommensteuer unterlegen hat, [X.] 127, 1 <24 f.>), auch wenn aus Art. 3 Abs. 1 [X.] grundsätzlich kein Anspruch auf eine zukünftig gleichbleibende Rechtslage folgt ([X.] 123, 111 <128>; 157, 177 <219 Rn. 90> - Vorausgezahlte Er[X.]auzinsen). Letztlich können diese Fragen jedoch offenbleiben.

b) Denn jedenfalls ist die ausschüttungsunabhängige [X.] gemäß § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) gerechtfertigt.

aa) Prüfungsmaßstab ist dabei allein das Willkürverbot. Bei isolierter Betrachtung der ausschüttungsunabhängigen [X.] gemäß § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) kommt es auf die Verfügbarkeit der Differenzierungskriterien des § 34 Abs. 16 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) ebenso wenig an wie auf die Frage, ob diese Kriterien die nicht privilegierten Wohnungsunternehmen in ihrer durch Art. 12 Abs. 1 [X.] geschützten Berufsfreiheit betreffen. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin folgt eine Verschärfung des [X.] auch nicht daraus, dass eine Ungleichbehandlung von erheblichem Ausmaß zwischen durch eine Verschonungsregelung begünstigten und nicht begünstigten Steuerpflichtigen vorliegt (vgl. [X.] 138, 136 <185 Rn. 131>). Denn die ausschüttungsunabhängige [X.] gemäß § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) trifft im Grundsatz - vorbehaltlich der Ausnahmeregelung von § 34 Abs. 16 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) - alle steuerpflichtigen Körperschaften, die noch über [X.] 02-Bestände verfügen, gleichermaßen.

[X.]) Für die ausschüttungsunabhängige [X.] bestehen sachliche Gründe. Der Gesetzgeber hat die Umstellung der Realisierung des [X.] von dem ursprünglich ausschüttungsabhängigen auf ein ausschüttungsunabhängiges System nachvollziehbar damit gerechtfertigt (vgl. BTDrucks 16/6290, [X.]5), dass das ausschüttungsabhängige System (auch gerade in grenzüberschreitenden Sachverhalten) sehr aufwendig sei (1) und zudem teilweise wie eine Ausschüttungssperre auf Unternehmen mit hohen [X.] 02-Beständen wirke (2). Die Umstellung wird ferner von dem Gedanken einer fiktiven Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels getragen, der dem Übergangsrecht insgesamt zugrunde liegt (3).

(1) Im innerstaatlichen Bereich ist der aus dem Systemwechsel resultierende Vereinfachungseffekt dem Umfang nach allerdings überschaubar. Zweifelsohne führt die einmalige Ermittlung und Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) zu einer Vereinfachung im Vergleich zu der jährlichen Fortschreibung des verbleibenden [X.] 02-Bestands. Der Vereinfachungseffekt tritt allerdings nur in den Fällen ein, in denen die Körperschaft im Übergangszeitraum tatsächlich Ausschüttungen vorgenommen hätte. Weiter verringert sich der Vereinfachungseffekt dadurch, dass die Deckelungsregelung des § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) eine an dem alten Recht orientierte "Günstigerprüfung" voraussetzte, die eine - wenngleich nur einmalig durchzuführende - Vergleichsrechnung in allen Fällen erforderte. Schließlich musste die Umsetzung des alten ausschüttungsabhängigen Rechts wegen des Antragsrechts in § 34 Abs. 16 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) für bestimmte Körperschaften ([X.] weiter gewährleistet werden, was einer vollumfänglichen Verwaltungsvereinfachung entgegenstand.

Einen nennenswerten Vereinfachungseffekt hatte § 38 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) jedoch bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, die der Gesetzgeber insbesondere im Blick hatte. Die Vereinfachung ergab sich daraus, dass durch die pauschale [X.] des [X.] 02 die komplizierten Sonderregelungen, die im Rahmen des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften für unter anderem grenzüberschreitende Sachverhalte (§ 40 Abs. 5 und 6 [X.], § 10 [X.], § 12 Abs. 5 [X.] i.d.F. des [X.]) geschaffen worden waren, obsolet wurden. Gerade die Regelung des § 40 Abs. 6 [X.] (i.d.F. des [X.]) für Sachverhalte mit Bezug zu anderen Mitgliedstaaten der [X.] dürfte nicht unerheblichen Mehraufwand verursacht haben.

Von der ausschüttungsunabhängigen [X.] konnte deshalb insgesamt eine Verbesserung der Administrierbarkeit sowohl für die Unternehmen als auch für die Finanzbehörden erwartet werden (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/7036, [X.]: "deutliche Entbürokratisierung").

(2) Ein sachlicher Grund für die pauschalierte [X.] ist ferner die vom Gesetzgeber angestrebte Behebung einer faktischen Ausschüttungssperre. In der Sachverständigenanhörung, die der Finanzausschuss zum Jahressteuergesetz 2008 durchgeführt hat, ist der ausschüttungsabhängigen [X.] gemäß § 38 [X.] (i.d.[X.]) und der bis dahin in [X.] getretenen Folgefassungen eine "weitestgehend prohibitive Wirkung" attestiert worden (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, [X.] f. <[X.]>; [X.]8 <[X.] Wirtschaftsprüfungsgesellschaft>; [X.] <[X.]>). Dies geschah vor dem Hintergrund der Befristung auf 15 beziehungsweise 18 Jahre, die vielfach einen Verzicht auf Ausschüttungen in diesem [X.]raum zur Folge hatte, um eben die [X.] zu vermeiden. Soweit dadurch zugleich Investitionen verhindert wurden (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, [X.] <[X.]>), konterkarierte eine faktische Ausschüttungssperre das Grundanliegen der Reform des Körperschaftsteuerrechts, die Wettbewerbsfähigkeit der [X.] Wirtschaft zu stärken (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.]).

Die Pauschalierung der [X.] wurde - vorbehaltlich der Forderung nach einem generellen Wahlrecht zwischen einer entsprechenden Neuregelung und der Fortgeltung des bisherigen Übergangsrechts - als richtiger Weg zur Beseitigung einer Ausschüttungssperre bezeichnet und auch der Steuersatz von 3 % überwiegend als angemessen erachtet (vgl. schriftliche Stellungnahmen zum [X.] 2008 des [X.] e.V. vom 4. Oktober 2007, [X.]; des [X.] vom 9. Oktober 2007, [X.]; des [X.] vom 4. Oktober 2007, [X.]; der [X.] vom 5. Oktober 2007, [X.] ff.). Ein generelles Wahlrecht der steuerpflichtigen Körperschaften zwischen der Pauschalierung und einer Fortgeltung der alten Rechtslage laufe dem Vereinfachungsziel des Gesetzgebers zuwider.

(3) Schließlich trägt auch der Gedanke einer Gestaltung des gesamten Übergangsrechts nach Maßgabe einer fiktiven Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels die ausschüttungsunabhängige [X.].

Der Gesetzgeber hat - ohne dass dies im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich thematisiert worden wäre - der Gestaltung der Übergangsregelungen der §§ 36 ff. [X.] im [X.] an die Empfehlungen der [X.] (vgl. [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, [X.] [X.], Juli 1999, [X.]7 ff.) insgesamt den Gedanken einer Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels zugrunde gelegt (vgl. [X.] 125, 1 <12, 31>). Das ist, auch soweit dieser zu einer Körperschaftsteuererhöhung führt, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die Steuerpflichtigen schon unter dem Anrechnungsverfahren - jedenfalls dem Grunde nach - spätestens für den [X.]punkt der Liquidation mit einer [X.] des [X.] 02 hatten rechnen müssen. Die Fortdauer der [X.] des [X.] 02 unter dem Übergangsrecht trotz Wegfalls der Anrechnung beim Anteilseigner trägt vor diesem Hintergrund dem berechtigten Interesse des Gesetzgebers an einer Gegenfinanzierung des von ihm angestrebten (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.]21) und gemäß Art. 14 Abs. 1 [X.] gebotenen (vgl. [X.], Beschluss des [X.] des [X.]s vom 24. November 2022 - 2 BvR 1424/15 - [X.]spotenzial II) weitgehenden Erhalts des [X.]spotenzials durch das Übergangsrecht Rechnung.

Die ausschüttungsunabhängige [X.] ist danach jedenfalls insoweit gerechtfertigt, als es - wie im Fall der Beschwerdeführerin - bei einer Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels zu einer Verwendung des [X.] 02 gekommen wäre (a.[X.], in: [X.], [X.], 9. Aufl. 2018, § 38 Rn. 70). Der Gesetzgeber hat die ausschüttungsunabhängige [X.] liquiditätsschonend vorgenommen, indem er sie gemäß § 38 Abs. 6 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) auf zehn Jahre verteilt hat. Möglichen Verlusten seit der Feststellung der Endbestände des verwendbaren Einkommens gemäß § 36 [X.] (i.d.[X.]), die - wie die Beschwerdeführerin zu Recht geltend macht - unter dem Übergangsrecht nicht mehr wie zuvor gemäß § 33 Abs. 1 [X.] 1999 zu einer Verringerung des [X.] 02-Bestands geführt haben, hat der Gesetzgeber zum einen typisierend dadurch Rechnung getragen, dass er die ausschüttungsunabhängige [X.] lediglich mit 3 % vorgenommen hat, was rechnerisch einer [X.] von nur 10 % des letztmalig zum 31. Dezember 2006 fortgeschriebenen [X.] an [X.] 02 entspricht. Außerdem hat er sie mit der Deckelungsregelung des § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) - wiederum an den Gedanken einer Vollausschüttung anknüpfend - auf den Betrag begrenzt, der sich als Körperschaftsteuererhöhung ergeben würde, wenn die Körperschaft ihr gesamtes am 31. Dezember 2006 beziehungsweise in dem nach § 38 Abs. 4 Satz 2 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) maßgebenden [X.]punkt bestehendes Eigenkapital laut Steuerbilanz (vgl. zur Berechnung des maßgeblichen Eigenkapitals [X.], 398 <400 f. Rn. 10 f.>; BFH, Urteil vom 27. September 2017 - [X.]/15 -, juris, Rn. 20) für eine Ausschüttung verwenden würde.

Die ausschüttungsunabhängige [X.] des [X.] 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 ist für sich genommen auch mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes aus Art. 2 Abs. 1 [X.] in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 [X.] vereinbar.

1. Das Grundgesetz normiert ein ausdrückliches Rückwirkungsverbot nur für das Strafrecht (Art. 103 Abs. 2 [X.]). Außerhalb des Strafrechts beruht das grundsätzliche Verbot rückwirkender belastender Gesetze auf den grundrechtlich geschützten Interessen der Betroffenen sowie den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 [X.]. Art. 20 Abs. 3 [X.]). Es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum [X.]punkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten (stRspr; vgl. [X.] 127, 1 <16>; 131, 20 <38 f.>; 148, 217 <255 Rn. 134>; 157, 177 <200 f. Rn. 51>, jeweils m.w.[X.]). Allgemeiner Vertrauensschutz ist damit nicht nur objektivrechtlich durch das Rechtsstaatsprinzip garantiert, sondern zugleich eine Dimension der [X.] Grundrechtsverbürgung. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen (vgl. [X.] 132, 302 <317 Rn. 41>; 155, 238 <287 Rn. 122> - [X.]; 157, 177 <200 f. Rn. 51>).

a) Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem [X.]punkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig (stRspr; vgl. [X.] 127, 1 <16 f.>; 131, 20 <39>; 148, 217 <255 Rn. 135>; 157, 177 <201 Rn. 52>, jeweils m.w.[X.]).

b) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine unechte Rückwirkung vor.

aa) Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig (stRspr; vgl. [X.] 127, 1 <17>; 131, 20 <39>; 148, 217 <255 Rn. 136>; 157, 177 <201 Rn. 53>, jeweils m.w.[X.]). Denn die Gewährung vollständigen Schutzes zugunsten des [X.] der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zulasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen ([X.] 127, 1 <17>; 131, 20 <39>; 132, 302 <319 Rn. 45>; 157, 177 <201 Rn. 53>). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz ([X.] 127, 1 <17>; 131, 20 <39 f.>; 132, 302 <319 Rn. 45>; 148, 217 <256 Rn. 138>; 157, 177 <201 Rn. 53>).

[X.]) Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an bereits ins Werk gesetzte Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (vgl. [X.] 127, 1 <17 f.>; 131, 20 <40>; 148, 217 <255 Rn. 136>; 157, 177 <202 Rn. 54>). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt ([X.] 127, 1 <18>; 131, 20 <40>; 157, 177 <202 Rn. 54>).

[X.]) Enttäuscht der Gesetzgeber das Vertrauen in den Fortbestand einer befristeten oder anderweitig begrenzten Übergangsvorschrift, die er aus [X.] erlassen hat, indem er sie vor Ablauf der ursprünglich vorgesehenen Frist oder vor Ausschöpfung ihres ursprünglich vorgesehenen Geltungsumfangs zulasten der Berechtigten beseitigt, so ist dies jedenfalls unter dem Gesichtspunkt des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur unter besonderen Anforderungen möglich. In einem solchen Fall geht es nicht allgemein um den Schutz des Vertrauens des Bürgers in den Fortbestand geltenden Rechts. Hier vertraut der Bürger vielmehr auf die Kontinuität einer Regelung, aufgrund derer altes Recht noch für eine bestimmte [X.] in Bezug auf einen eingegrenzten Personenkreis nach Prüfung der Vereinbarkeit mit dem öffentlichen Interesse aufrechterhalten wird. Mit einer solchen Regelung schafft der Gesetzgeber einen besonderen Vertrauenstatbestand. Um diesen vorzeitig aufzuheben, genügt es nicht, dass sich die für den Erlass der Übergangsregelung ursprünglich maßgeblichen Umstände geändert haben. Es müssen darüber hinaus - vorausgesetzt, das Interesse der Betroffenen auf einen Fortbestand der Regelung ist schutzwürdig und hat hinreichendes Gewicht - schwere Nachteile für wichtige Gemeinschaftsgüter zu erwarten sein, falls die geltende Übergangsregelung bestehen bleibt (vgl. [X.] 102, 68 <97 f.>; 116, 96 <131>; 143, 246 <369 Rn. 336>).

c) Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 [X.] in Verbindung mit § 36 Abs. 1 [X.] entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 [X.] des Kalenderjahres (vgl. [X.] 127, 1 <18 ff. m.w.[X.]>; 148, 217 <255 f. Rn. 137>; 157, 177 <202 Rn. 55>). Dasselbe gilt gemäß § 30 Nr. 3 [X.] für Veranlagungen zur Körperschaftsteuer (vgl. [X.] 135, 1 <14 Rn. 39>).

Auch wenn in den Fällen unechter Rückwirkung der Vertrauensschutz - anders als bei der echten Rückwirkung - nicht regelmäßig Vorrang hat (vgl. [X.] 127, 1 <19>; 127, 61 <77>; 157, 177 <202 Rn. 56>), bedürfen die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit. Der [X.] muss eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl. [X.] 127, 1 <20>; 127, 31 <48 f.>; 132, 302 <319 f. Rn. 45 f.>; 148, 217 <256 f. Rn. 139>; 157, 177 <202 f. Rn. 56>). Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Einkommensteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit ([X.] 127, 1 <20>; 127, 31 <49>; 157, 177 <203 Rn. 56>).

2. Nach diesen Maßstäben ordnet § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) eine unechte Rückwirkung mit belastender Wirkung an (a), die jedoch gerechtfertigt ist (b).

a) § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) ordnet eine unechte Rückwirkung an. Die Regelung knüpft an den gemäß § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.[X.]) festgestellten und gemäß § 38 Abs. 1 [X.] (i.d.[X.]) fortgeschriebenen Endbetrag des [X.] 02 für die Zukunft andere, potenziell belastendere Rechtsfolgen als der bis dahin geltende § 38 Abs. 2 [X.] (i.d.[X.]).

aa) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin liegt keine echte Rückwirkung im Sinne einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen vor. Die belastenden Rechtsfolgen der am 28. Dezember 2007 verkündeten Neuregelung sollten nicht für bereits vor dem Veranlagungszeitraum 2007 abgeschlossene Tatbestände eintreten. Wie sich aus § 38 Abs. 4 Satz 4 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) ergibt, galt das alte ausschüttungsabhängige System für alle vor dem 1. Januar 2007 liegenden Realisationstatbestände (Leistungen bzw. Liquidationsstichtage) fort. Die erste Rate des gemäß § 38 Abs. 5 und Abs. 6 Satz 4 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) festgesetzten Körperschaftsteuererhöhungsbetrags wurde zum 30. September 2008 fällig (§ 38 Abs. 6 Satz 5 [X.] i.d.F. des [X.] 2008).

§ 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) knüpft aber tatbestandlich an einen bereits vor seiner Verkündung ins Werk gesetzten Sachverhalt an, nämlich den unter dem Anrechnungsverfahren angesammelten und gemäß § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.[X.]) in der Vergangenheit gesondert festgestellten sowie gemäß § 38 Abs. 1 [X.] (i.d.[X.]) fortgeschriebenen Endbetrag des [X.] 02. Er ändert für die [X.] nach seinem Inkrafttreten die Rechtsfolgen, die mit diesem Endbestand verbunden sind.

[X.]) Diese in die Zukunft gerichtete Änderung hat jedenfalls auch eine potenziell belastende Wirkung. Die ausschüttungsunabhängige [X.] des zum 31. Dezember 2006 verbliebenen [X.] 02-Bestands mit 3 % belastete jedenfalls solche Unternehmen, die nach dem ursprünglichen ausschüttungsabhängigen Übergangsrecht in dem maßgeblichen [X.]raum zwischen den Jahren 2007 und 2019 (vgl. § 38 Abs. 2 Satz 3 [X.] i.d.[X.]) weniger als 10 % des verbliebenen [X.] 02-Bestands ausgeschüttet oder überhaupt keine Ausschüttung vorgenommen hätten, weil sie nicht ausschütten wollten oder konnten (und die die ausschüttungsunabhängige [X.] auch nicht durch einen Antrag auf Fortgeltung des bisherigen Rechts nach § 34 Abs. 16 [X.] vermeiden konnten).

b) Die unechte Rückwirkung der Umstellung auf die ausschüttungsunabhängige [X.] ist jedoch gerechtfertigt. Das Vertrauen der betroffenen Körperschaften auf eine Fortgeltung der bisherigen Rechtslage war nur in geringem Maße schutzwürdig (aa). Bei einer Gesamtabwägung überwiegt deshalb das berechtigte [X.] des Gesetzgebers das enttäuschte Vertrauen ([X.]).

aa) (1) Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist ihr Vertrauen darauf, ausschließlich im Falle einer Ausschüttung des [X.] 02 mit einer [X.] rechnen zu müssen, nicht deshalb in besonderem Maße schutzwürdig, weil mit dem Jahressteuergesetz 2008 befristetes Übergangsrecht geändert worden ist.

Zwar trat § 38 [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 an die Stelle der Regelung von § 38 [X.] in der Fassung des [X.]es (zuletzt geändert durch das StVergAbG), die während des Übergangs vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren nur eine ausschüttungsabhängige [X.] begrenzt auf einen Übergangszeitraum von zunächst 15 und dann 18 Jahren vorsah. Die Änderung einer befristeten Übergangsvorschrift unterliegt aber unter dem Gesichtspunkt des rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur dann besonderen Anforderungen, wenn sie ihrerseits aus [X.] erlassen worden ist (vgl. [X.] 102, 68 <97 f.>; 116, 96 <131>; 143, 246 <369 Rn. 336>).

Das war bei § 38 [X.] in der Fassung des [X.]es (bzw. des StVergAbG) nicht der Fall. Diese Regelung hat vielmehr die [X.] des [X.] 02 im Falle der Ausschüttung, wie sie bereits unter dem Anrechnungsverfahren erfolgte, für den Übergangszeitraum lediglich fortgeschrieben (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.]21, 127). Dass der [X.]raum, in dem noch eine [X.] stattfinden sollte, auf zunächst 15 und später 18 Jahre beschränkt worden ist, war keine vertrauensschützende Maßnahme, die den Körperschaften ermöglichen sollte, durch einen Verzicht auf Ausschüttungen in diesem [X.]raum die Körperschaftsteuererhöhung gänzlich zu vermeiden. Sie war vielmehr dem Umstand geschuldet, dass für die [X.] und die Körperschaftsteuererhöhung ein einheitlicher Übergangszeitraum gelten sollte (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.]21).

(2) Andere Umstände, die eine besondere Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Steuerpflichtigen, nur im Falle einer Ausschüttung und längstens bis zum Ablauf des Übergangszeitraums mit der [X.] des [X.] 02 rechnen zu müssen, begründen könnten, sind nicht ersichtlich. Zwar mussten die Steuerpflichtigen eine etwaige [X.] beispielsweise bei Investitionsentscheidungen berücksichtigen, und sie konnten diese unter dem ausschüttungsabhängigen System selbst steuern. Ihr Vertrauen in den Erhalt dieser Steuerungsmöglichkeit ging aber, wie der [X.] zutreffend ausgeführt hat, über die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde sich nicht ändern, nicht hinaus (ebenso [X.], in: [X.], [X.]/[X.]/[X.]/Nebengesetze, § 38 [X.] Rn. 35 ; [X.], in: [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 38 [X.] Rn. 46d ).

[X.]) Gegenüber dieser allgemeinen Erwartung überwiegt das [X.] des Gesetzgebers.

Wie oben dargelegt (Rn. 149 ff.), bestanden sachliche Gründe, weil der Gesetzgeber damit eine Vereinfachung erzielen und eine tatsächlich bestehende Ausschüttungssperre beheben wollte und zudem ein berechtigtes Interesse an einer Gegenfinanzierung des angestrebten Erhalts des [X.]spotenzials bestand.

Bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe ist die Grenze der Zumutbarkeit für die Steuerpflichtigen gewahrt (vgl. [X.], in: [X.]/[X.], [X.], § 38 Rn. 102 ; [X.], in: [X.]/ [X.]/[X.], [X.]/[X.], § 38 [X.] Rn. 4 ; a.[X.], in: [X.], [X.], 9. Aufl. 2018, § 38 Rn. 70; [X.], in: [X.], [X.], 4. Aufl. 2020, § 38 Rn. 116). Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber, wie ebenfalls bereits ausgeführt (Rn. 157), möglichen Liquiditätsengpässen dadurch Rechnung getragen hat, dass er die pauschale [X.] auf einen relativ - wenn auch, wie der Fall der Beschwerdeführerin zeigt, nicht notwendig absolut - niedrigen Betrag in Höhe von 3 % des [X.] 02 begrenzt und auf zehn Jahre verteilt sowie die Entstehung zwischenzeitlicher Verluste zudem durch die Deckelungsregelung in § 38 Abs. 5 Satz 2 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) berücksichtigt hat.

Aus den unter [X.] und I[X.] genannten Gründen verletzt die ausschüttungsunabhängige [X.] des [X.] 02 durch § 38 Abs. 5 und 6 [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 auch weder das aus Art. 14 Abs. 1 [X.] abgeleitete Verbot einer übermäßigen Steuerbelastung (vgl. [X.] 95, 267 <300 f.>; 115, 97 <110 ff., 117>) noch die durch Art. 2 Abs. 1 [X.] geschützte allgemeine Handlungsfreiheit der betroffenen steuerpflichtigen Körperschaften.

§ 38 Abs. 5 und 6 [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 verstößt jedoch in Verbindung mit dem in § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 vorgesehenen Antragswahlrecht bestimmter Körperschaften gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.]). Die Ausnahmeregelung bewirkt nach den oben (unter B.[X.]1.) dargestellten Maßstäben eine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung von der Körperschaftsteuer unterliegenden Unternehmen (1.), die nicht gerechtfertigt ist (2.).

1. Während durch § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) bestimmten Unternehmen aus dem Bereich der Wohnungswirtschaft sowie steuerbefreiten Körperschaften das Recht auf Fortgeltung der bisherigen Rechtslage eingeräumt wird mit der Folge, dass es nur im Falle einer Ausschüttung zu einer [X.] des [X.] 02 kommt, sind die nicht von der Regelung erfassten Unternehmen zwingend von der pauschalen [X.] nach § 38 Abs. 5 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) betroffen. Entgegen der Auffassung der Bundesregierung sind die betroffenen Unternehmensgruppen nicht schon im Ausgangspunkt wegen einer unterschiedlichen Beteiligungsstruktur wesentlich ungleich. Denn sie weisen ungeachtet der Zusammensetzung der Anteilseigner dieselbe körperschaftliche Struktur auf, die für das Bestehen der subjektiven Körperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 [X.] 2002 maßgeblich ist.

Da die Ungleichbehandlung insbesondere im Verhältnis zwischen nicht privilegierten privaten Wohnungsunternehmen einerseits und privilegierten Wohnungsunternehmen andererseits nach Zahl und - je nachdem, in welcher Höhe sie im Übergangszeitraum jeweils tatsächlich Ausschüttungen vorgenommen hätten - auch nach dem Umfang erheblich ist, stellt sie die lastengleiche Besteuerung insgesamt in Frage. Sie ist deshalb für die Besteuerung der nicht von der begünstigenden Regelung betroffenen steuerpflichtigen Körperschaften nach Art. 3 Abs. 1 [X.] rechtfertigungsbedürftig (vgl. [X.] 138, 136 <173 Rn. 98>; [X.], Beschluss des [X.] vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 44).

2. Die Ungleichbehandlung zwischen den durch § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) privilegierten Körperschaften und den von der Begünstigung ausgeschlossenen Körperschaften ist nicht gerechtfertigt. Die Rechtfertigung unterliegt einer über die reine Willkürprüfung hinausgehenden strengeren Kontrolle, weil die Ungleichbehandlung sich auf die Ausübung der grundrechtlich geschützten Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 [X.]) auswirkt (a). Der Gesetzgeber verfolgt mit der Ungleichbehandlung zwar ein legitimes Ziel (b), jedoch sind die gewählten Differenzierungskriterien zur Zielerreichung auch unter Berücksichtigung der [X.] ungeeignet (c).

a) Die Verschonungsregelung hat aufgrund ihrer objektiv berufsregelnden Tendenz Auswirkungen auf die Ausübung der nach Art. 12 Abs. 1 [X.] ([X.]. Art. 19 Abs. 3 [X.]) gewährleisteten Berufsfreiheit der betroffenen Unternehmen.

aa) Die Berufsfreiheit schützt nicht gegen jede Regelung, die Rahmenbedingungen der unternehmerischen Tätigkeit beeinflusst (vgl. [X.] 148, 40 <50 f. Rn. 27>). Weil nahezu jede Norm oder deren Anwendung unter bestimmten Umständen Rückwirkungen auf die Berufstätigkeit haben kann, drohte das Grundrecht sonst, konturlos zu werden (stRspr; vgl. [X.] 97, 228 <253 f.>; 155, 238 <277 Rn. 96>). Jedoch können auch Normen, die sich zwar nicht unmittelbar auf die Berufstätigkeit beziehen, aber objektiv berufsregelnde Tendenz haben, in die Berufsfreiheit eingreifen (stRspr; vgl. [X.] 95, 267 <302>; 97, 228 <253 f.>; 113, 29 <48>; 128, 1 <82>; 129, 208 <266 f.>; 155, 238 <277 f. Rn. 97>; [X.], Beschluss des [X.] vom 23. März 2022 - 1 BvR 1187/17 -, Rn. 47 - Windenergie-Beteiligungsgesellschaften).

Bei allgemeinen Steuergesetzen fehlt es in aller Regel an dieser Voraussetzung. Sie knüpfen als Normen mit einem unspezifischen Adressatenkreis ohne unmittelbare Beziehung zu einem Beruf an generelle Merkmale wie Umsatz, Gewinn oder Ertrag an. Das gilt auch für das Körperschaftsteuergesetz, das nach § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 undifferenziert Einkünfte im Sinne des Einkommensteuergesetzes erfasst (vgl. [X.] 47, 1 <21>). Die Erhebung von Steuern und sonstigen Abgaben greift aber dann in den Schutzbereich von Art. 12 Abs. 1 [X.] ein, wenn sie in engem Zusammenhang mit der Ausübung eines Berufes steht und objektiv deutlich eine berufsregelnde Tendenz erkennen lässt (vgl. [X.] 13, 181 <185 f.>; 16, 147 <162>; 29, 327 <333>; 37, 1 <17>; 98, 106 <117>; 110, 274 <288>; 137, 350 <376 f. Rn. 69>).

[X.]) Das ist bei § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) der Fall.

Die Verschonungsregelung beschränkt den Kreis der Körperschaftsteuerpflichtigen, die der ausschüttungsunabhängigen [X.] durch einen Antrag auf Fortgeltung der ausschüttungsabhängigen [X.] entgehen können, bei den in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstaben a und b sowie Nr. 2 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) genannten Rechtsträgern anhand eines Tätigkeitskatalogs (vgl. BTDrucks 16/7036, [X.]1). Danach können die Verschonungsregelung nur Unternehmen in Anspruch nehmen, die ihre Umsatzerlöse überwiegend durch Verwaltung und Nutzung eigenen zu Wohnzwecken dienenden Grundbesitzes, durch Betreuung von Wohnbauten oder durch die Errichtung und Veräußerung von Eigenheimen, Kleinsiedlungen oder Eigentumswohnungen erzielen. Die Regelung knüpft für die steuerrechtliche Privilegierung unmittelbar an bestimmte wirtschaftliche Tätigkeiten an (vgl. [X.] 113, 128 <145>; 124, 235 <242>) und greift gerade nicht ungeachtet der jeweiligen Art der beruflichen Betätigung (vgl. [X.] 16, 147 <162 f.>; 110, 274 <288>).

Sie dient erkennbar der Förderung [X.]er Belange. Indem sie die Förderung auf bestimmte Wohnungsunternehmen beschränkt, kommt ihr ebenso wie einer direkten Subvention nur eines begrenzten [X.] von Unternehmen (vgl. [X.] 82, 209 <224>) eine objektiv berufsregelnde Tendenz zu. Auch die Bundesregierung räumt eine Nähe der Regelung zu Art. 12 Abs. 1 [X.] ein.

b) Der Gesetzgeber verfolgt mit § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) grundsätzlich ein legitimes Ziel. Er beabsichtigte, solchen Unternehmen ein Wahlrecht zwischen der pauschalen [X.] und einer Fortgeltung der bisherigen Rechtslage einzuräumen, die regelmäßig einem öffentlichen oder gesetzlich festgelegten besonderen Zweck dienen, der auch strukturelle Auswirkungen auf die Möglichkeit zur Ausschüttung und das Ausschüttungsverhalten hat (vgl. BTDrucks 16/6290, [X.]4; BTDrucks 16/7036, [X.]1). Ziel war danach die Differenzierung anhand der Ausschüttungsneigung von Körperschaften, die noch über [X.] 02-Bestände verfügen. Das ist vor dem Hintergrund der mit § 38 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) intendierten Vereinfachung und Behebung einer faktischen Ausschüttungssperre verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit von den betroffenen Körperschaften innerhalb des Übergangszeitraums keine nennenswerten Ausschüttungen zu erwarten waren, bedurfte es der Pauschalierung der [X.] weder aus Vereinfachungsgründen noch zur Behebung einer durch die [X.] verursachten faktischen Ausschüttungssperre.

c) Die vom Gesetzgeber in § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) gewählten Differenzierungskriterien sind jedoch ungeeignet, Unternehmen, die grundsätzlich ausschüttungsgeneigt sind, von solchen Unternehmen abzugrenzen, von denen keine oder nur geringe Ausschüttungen zu erwarten sind. Dies gilt auch unter Berücksichtigung der [X.]. Mit ihnen kann ein typischer Fall nicht [X.] erfasst werden.

aa) Tatsächliche Feststellungen zu einer unterschiedlichen Ausschüttungsneigung der privilegierten Körperschaften einerseits und der nicht privilegierten Körperschaften andererseits sind im Gesetzgebungsverfahren, soweit ersichtlich, nicht getroffen worden. Den Ergebnissen der seitens des Finanzausschusses des [X.]es durchgeführten Sachverständigenanhörung (s. Rn. 26 ff.) lassen sie sich nicht entnehmen. Dort ist vielmehr ausgeführt worden, auch nicht begünstigte private (Wohnungs-)Unternehmen seien mitunter wenig ausschüttungsorientiert (vgl. Protokoll 16/71 der 71. Sitzung des Finanzausschusses vom 10. Oktober 2007, [X.]7 <[X.]>; schriftliche Stellungnahme des [X.] e.V., [X.]).

Tatsächliche Anhaltspunkte für die Eignung der gewählten Differenzierungskriterien sind auch im vorliegenden Verfahren nicht vorgetragen worden. Die Bundesregierung hat wie bereits im Gesetzgebungsverfahren lediglich auf eine Prägung des [X.] durch die Art der Rechtsform und der Beteiligungsstruktur verwiesen. Weder sie noch die angehörten sachkundigen Dritten konnten belastbare Angaben zum Ausschüttungsverhalten der in der Verschonungsregelung genannten Rechtsträger im Vergleich mit anderen Körperschaften machen. Insbesondere hat der [X.] erklärt, er habe keine entsprechenden Daten erhoben.

[X.]) [X.] normative Anknüpfungspunkte für die vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung liegen ebenfalls nicht vor. Die in der Verschonungsregelung geregelten Kriterien der Mindestbeteiligung der in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstaben a und b [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) genannten Rechtsträger an den Wohnungsunternehmen (1) sind dafür ebenso ungeeignet wie die durch § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 2 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) privilegierte Rechtsform der Genossenschaft (2) und die nach § 34 Abs. 16 Satz 1 a.E. [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) verlangte Steuerbefreiung von der Körperschaftsteuerpflicht (3).

(1) Nach dem Vortrag der Bundesregierung ist das verbindende Element der beiden in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstaben a und b [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) genannten Gruppen von Rechtsträgern deren spezifische Gemeinwohlbindung. Daraus lässt sich jedoch, anders als die Bundesregierung meint, unter Berücksichtigung der normativen Bindungen, denen ein wirtschaftliches Handeln dieser Rechtsträger unterliegt, nicht ableiten, dass sie mit der Hingabe von Eigenkapital für eine [X.]e Betätigung anders als andere Anteilseigner in erster Linie die Verwirklichung des gemeinen Wohls in Form der Bereitstellung von Wohnraum und nicht die Erwirtschaftung einer Rendite bezwecken.

(a) Für die Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts an Wohnungsunternehmen (§ 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a [X.] i.d.F. des [X.] 2008) ergibt sich dies entgegen der Auffassung des [X.]s insbesondere nicht aus den [X.]ordnungen der Länder.

(aa) Zwar greifen die landesrechtlichen Regelungen über gemeindliche Wirtschaftstätigkeit nicht nur für [X.]n selbst, sondern auch für rechtlich verselbständigte Unternehmen, sofern die [X.] das Unternehmen beherrscht und somit die Vorgaben des öffentlichen Rechts faktisch durchsetzen kann. Dafür bedarf es allerdings eines über 50 % liegenden Anteils [X.], in: Kommunalrecht, 2. Aufl. 2019, Kapitel 14 Rn. 26; [X.], in: [X.]/Wollenschläger, Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 5. Aufl. 2019, § 6 Rn. 103; [X.], in: [X.]/[X.], Handbuch Öffentliches Wirtschaftsrecht, 1. Aufl. 2016, § 4 Rn. 186; [X.], Urteil vom 29. Mai 2001 - 20 U 152/00 -, juris, Rn. 45, rechtskräftig; zur Notwendigkeit einer Beteiligung von mehr als 50 % für eine Bindung an die landesrechtlichen Bestimmungen zur wirtschaftlichen Betätigung der [X.]n siehe auch Art. 94 Abs. 1 Satz 1 der [X.]ordnung für den [X.] i.d.F. der Bekanntmachung vom 22. August 1998 [X.]. § 53 Abs. 1 des Gesetzes über die Grundsätze des [X.] und der Länder - Haushaltsgrundsätzegesetz - vom 19. August 1969, § 103 Abs. 3 der [X.]ordnung für [X.] i.d.F. vom 24. Juli 2000, § 96 Abs. 1 Satz 3 der Kommunalverfassung des [X.] vom 18. Dezember 2007, § 122 Abs. 4 der [X.] [X.]ordnung i.d.F. der Bekanntmachung vom 7. März 2005, § 137 Abs. 2 des [X.] Kommunalverfassungsgesetzes vom 13. Oktober 2021, § 108 Abs. 2 und 3 der [X.]ordnung für das [X.] [X.] i.d.F. vom 18. Dezember 2018, § 87 Abs. 4 der [X.] [X.]ordnung i.d.F. vom 28. September 2010, § 111 Abs. 2 Satz 1 des [X.] i.d.F. der Bekanntmachung vom 27. Juni 1997, § 94a Abs. 4 Halbsatz 2 der [X.]ordnung für den [X.] i.d.F. der Bekanntmachung vom 9. März 2018, § 129 Abs. 2 des Kommunalverfassungsgesetzes des [X.]es [X.] i.d.F. vom 17. Juni 2014, § 102 Abs. 3 der [X.]ordnung für [X.] i.d.F. vom 21. Juni 2016).

Demgegenüber verlangt § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) lediglich eine Mindestbeteiligung von genau 50 %. Bei einer Beteiligung von 50 % ist jedoch die Mehrheit der Anteile nicht gegeben, weshalb der so beteiligte Gesellschafter zwar auf ein bestimmtes Verhalten hinwirken kann, ihm jedoch für dessen Durchsetzung mangels Mehrheitsbeteiligung in der Regel keine gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten zur Verfügung stehen.

([X.]) Des Weiteren sind die landesrechtlichen Bestimmungen, denen [X.]n bei der Beteiligung an privatrechtlichen (Wohnungs-)Unternehmen unterworfen sind, heterogen. Ein einheitlicher landesrechtlicher Rechtsrahmen für die Beteiligung von [X.]n an Wohnungsunternehmen existiert nicht. Vielmehr weisen die jeweiligen landesrechtlichen Regelungen teils bedeutsame Unterschiede auf ([X.], in: [X.]/Wollenschläger, Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 5. Aufl. 2019, § 6 Rn. 62). So gilt gerade der Betrieb von Einrichtungen, die der Wohnraumversorgung dienen, mitunter nicht als wirtschaftliche Betätigung der [X.]n (vgl. § 107 Abs. 2 Nr. 3 der [X.]ordnung für das [X.] [X.] i.d.F. der Bekanntmachung vom 14. Juli 1994 und § 85 Abs. 4 Nr. 6 der [X.] [X.]ordnung vom 20. Dezember 2013). Soweit die in der Verschonungsregelung genannten Wohnungsunternehmen danach (fiktive) nichtwirtschaftliche Unternehmen darstellen, sind sie nicht an die Normen über die gemeindliche wirtschaftliche Betätigung gebunden [X.], Kommunalrecht, 2. Aufl. 2019, Kapitel 14 Rn. 27; [X.], [X.] 2015, [X.]50 <156, 162>), weshalb die vom Gesetzgeber vorausgesetzten Auswirkungen des öffentlichen Zwecks auf die Ausschüttungsneigung schon aus rechtlichen Gründen nicht sicher bestehen.

([X.]) Soweit die Normen über die gemeindliche wirtschaftliche Betätigung Anwendung finden, hängt die Antwort auf die Frage, ob überhaupt Ausschüttungen vorgenommen werden können und wie hoch diese ausfallen, im Wesentlichen davon ab, inwieweit die Unternehmen die Entgelte für ihre Dienstleistungen über eine reine Kostendeckung hinaus kalkulieren dürfen (vgl. [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.]ordnung für [X.], Band 3, § 102 Rn. 63 ). Dies wird maßgeblich von dem Rechtsrahmen für die Erwirtschaftung von Gewinnen durch die Unternehmen mit einer Beteiligung der öffentlichen Hand geprägt, dessen Inhalt bislang nicht annähernd geklärt ist. Jedenfalls sind die landesrechtlichen Bestimmungen für die Gewinnerzielung ganz unterschiedlich ausgestaltet [X.], in: Kommunalrecht, 2. Aufl. 2019, Kapitel 14 Rn. 158; [X.], in: [X.]/Wollenschläger, Kompendium Öffentliches Wirtschaftsrecht, 5. Aufl. 2019, § 6 Rn. 102). So verhalten sich die [X.]ordnung des [X.] und die [X.]ordnung für [X.] überhaupt nicht zur Gewinnerzielung. Dagegen sollen nach § 107 Satz 2 der [X.]ordnung für [X.] (i.d.F. vom 21. Juni 2016) wirtschaftliche Unternehmen und Gesellschaften aus dem Jahresgewinn die für die technische und wirtschaftliche Entwicklung notwendigen Rücklagen bilden und mindestens eine marktübliche Verzinsung des Eigenkapitals erwirtschaften, so dass hier die Möglichkeit zur Gewinnausschüttung jedenfalls mittelbar angesprochen ist. Nach anderen landesrechtlichen Regelungen soll die wirtschaftliche Betätigung der [X.]n unter Wahrung der Erfüllung des öffentlichen Zwecks einen Ertrag für den Haushalt der [X.] abwerfen (vgl. etwa § 102 Abs. 3 Halbsatz 2 der [X.]ordnung für [X.] i.d.F. vom 24. Juli 2000, § 92 Abs. 4 der Kommunalverfassung des [X.] vom 18. Dezember 2007, § 121 Abs. 8 Satz 1 der [X.] [X.]ordnung i.d.F. der Bekanntmachung vom 7. März 2005, § 75 Abs. 1 Satz 2 der Kommunalverfassung für das [X.] Mecklenburg-Vorpommern vom 13. Juli 2011, § 149 Abs. 1 des [X.] Kommunalverfassungsgesetzes i.d.F. vom 17. Dezember 2010, § 87 Abs. 4 der [X.] [X.]ordnung i.d.F. vom 28. September 2010, § 116 Satz 2 des [X.] i.d.F. der Bekanntmachung vom 27. Juni 1997, § 96a Abs. 1 der [X.]ordnung für den [X.] i.d.F. der Bekanntmachung vom 9. März 2018, § 129 Abs. 2 des Kommunalverfassungsgesetzes des [X.]es [X.] i.d.F. vom 17. Juni 2014, § 102 Abs. 3 der [X.]ordnung für [X.] vom 28. Februar 2003). Da die Regelungen über die Gewinnerzielung derart heterogen sind, lässt sich eine regelmäßige rechtliche Auswirkung des öffentlichen Zwecks auf die sich an die Gewinnerzielung anschließende Ausschüttung nicht feststellen.

(b) Auch bei den in § 34 Abs. 16 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) genannten gemeinnützigen Körperschaften bestehen nach dem gesetzlichen Rahmen keine Auswirkungen auf die Ausschüttungsmöglichkeit oder das Ausschüttungsverhalten. Zwar dienen gemeinnützige Körperschaften einem gesetzlich festgelegten besonderen Zweck im Sinne von § 52 Abs. 2 [X.] und sind selbst nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 [X.] gehindert, Ausschüttungen an ihre Mitglieder vorzunehmen (vgl. [X.]/Strahl, [X.], [X.]25 <129>). Das hindert Ausschüttungen eines Wohnungsunternehmens, an dem die steuerbefreite Körperschaft (mit mindestens 50 %) beteiligt ist, jedoch nicht. Auch der [X.] geht in der angegriffenen Entscheidung ([X.], 39 <48 f. Rn. 30>) davon aus, dass für Körperschaften, an denen gemeinnützige Rechtsträger maßgeblich beteiligt sind, kein rechtliches Hindernis besteht, Ausschüttungen vorzunehmen, und es keinen Beleg dafür gibt, dass solche Körperschaften weniger ausschütten als andere Unternehmen. Es kommt hinzu, dass nach den Feststellungen des [X.]s (a.a.O.) das Interesse des Unternehmens, eine möglichst hohe Eigenkapitalquote unter [X.] zu erhalten, mit dem Interesse in Widerstreit stehen kann, möglichst hohe Erträge zur Verwirklichung der gemeinnützigen Zwecke zu erzielen.

(2) Der gesetzlich festgelegte besondere Zweck, dem Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften im Sinne von § 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) dienen, hat ebenfalls keine nennenswerten Auswirkungen auf die Ausschüttungsmöglichkeit und das Ausschüttungsverhalten dieser Körperschaften. Der für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften geltende § 1 Abs. 1 [X.] ordnet an, dass deren Zweck darauf gerichtet ist, den Erwerb oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder oder deren [X.] oder kulturelle Belange durch gemeinschaftlichen Zweckbetrieb zu fördern. Zugleich stellt der [X.] das charakteristische Merkmal der Rechtsform der Genossenschaft dar (BTDrucks 16/1025, [X.]1). Zwar widerspricht deshalb eine als Selbstzweck verfolgte Gewinnerzielungsabsicht den genossenschaftlichen Grundprinzipien ([X.], in: [X.], Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 1 [X.] Rn. 10). Allerdings steht dem eine Beteiligung der Mitglieder am wirtschaftlichen Erfolg durch Gewinnausschüttungen oder durch Gewährung sonstiger geldwerter Vorteile nicht entgegen (vgl. [X.], in: [X.], Genossenschaftsgesetz, 16. Aufl. 2018, § 19 Rn. 4; [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.], 4. Aufl. 2012, § 1 Rn. 6). Das zeigt nicht zuletzt die vom Bundesrat gesehene Gefahr eines vermehrten Aufkommens von Kapitalanlagegenossenschaften (vgl. [X.] 500/20). Der genossenschaftsrechtliche [X.] bietet daher entgegen der Auffassung des [X.]s für sich genommen keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass Gewinne einer Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft grundsätzlich nicht ausgeschüttet, sondern zur Stärkung der Eigenkapitalbasis verwendet werden.

(3) Gleiches gilt für die nach § 34 Abs. 16 Satz 1 a.E. [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) vorausgesetzte Steuerbefreiung der Körperschaft nach § 5 [X.]. Angesichts der Heterogenität der nach § 5 [X.] steuerbefreiten Körperschaften ist schon ein (einheitlicher) gesetzlich festgelegter besonderer Zweck nicht feststellbar. Zwar beruhen die unterschiedlichen [X.] jeweils auf staats-, sozial- oder wirtschaftspolitischen Gründen ([X.], in: [X.], [X.], 4. Aufl. 2020, § 5 Rn. 2; [X.], in: [X.]/[X.], [X.], § 5 Rn. 2 ), die im weiteren Sinne übereinstimmend in [X.], selbstlosem bürgerschaftlichen Handeln gründen (vgl. [X.], in: [X.]/ [X.]mann, Ertragsteuerrecht, § 5 [X.] Rn. 1 ). Jedoch enthält § 5 Abs. 1 [X.] 2002 ein Nebeneinander von im Einzelnen höchst unterschiedlichen sachlichen oder persönlichen [X.]n für die dort aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne klare teleologische Leitlinie, die überdies wechselnde lenkungspolitische Ziele verfolgen ([X.], in: [X.]/[X.]/[X.], [X.]/[X.], § 5 [X.] Rn. 1 ; vgl. auch [X.], in: Rö[X.]er/Herlinghaus/[X.], Körperschaftsteuergesetz, 1. Aufl. 2015, § 5 Rn. 6). Angesichts der verschiedenartigen Ziele der von der Steuerbefreiung erfassten Körperschaftsteuersubjekte ist für den in den Gesetzesmaterialien zum Jahressteuergesetz 2008 angenommenen einheitlichen besonderen gesetzlichen Zweck, der Auswirkungen auf die Ausschüttungen dieser Steuerpflichtigen haben soll, nichts ersichtlich.

[X.]) Nach alledem lassen weder tatsächliche Anknüpfungspunkte noch normative Vorgaben den Schluss zu, dass der Gesetzgeber mit den in § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) gewählten Differenzierungskriterien das Ausschüttungsverhalten der begünstigten Körperschaften - typisierend - [X.] erfasst und von einem Ausschüttungsverhalten der nicht privilegierten Körperschaften abgegrenzt hat. Weil weder nach dem rechtlichen Rahmen noch in tatsächlicher Hinsicht Auswirkungen auf das Ausschüttungsverhalten der nach der Verschonungsregelung Privilegierten erkennbar sind, ist die Grenze überschritten, bis zu der sich der Gesetzgeber grundsätzlich am Regelfall orientieren darf und nicht gehalten ist, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen.

Wegen der Unvereinbarkeit von § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) mit dem Grundgesetz verletzen auch der Bescheid des Finanzamts für Körperschaften I [X.] über die Festsetzung des Körperschaftsteuererhöhungsbetrags nach § 38 Abs. 5 und 6 [X.] vom 10. August 2010 - (…) - sowie das Urteil des [X.]s [X.]-Brandenburg vom 27. August 2013 - 8 K 8289/10 - und das Urteil des [X.]s vom 28. Oktober 2015 - [X.]/13 - die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 [X.] in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 [X.].

1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz, die - wie hier - wegen ihres eindeutigen Wortlauts und des klar erkennbaren entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers einer verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich ist (vgl. [X.] 18, 97 <111>; 54, 277 <299>; 71, 81 <105>; 98, 17 <45>; 130, 372 <398>), führt in der Regel zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 [X.]. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerf[X.]). Sie kann aber auch dazu führen, dass das [X.] die mit der [X.]widrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerf[X.]), wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den [X.]verstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (stRspr; vgl. [X.] 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 117, 1 <69>; 122, 210 <244 f.>; 126, 268 <284 f.>; 133, 377 <422 Rn. 104>; 145, 106 <166 Rn. 152>).

2. Gemessen hieran kommt vorliegend nur eine Unvereinbarkeitserklärung in Betracht. Der Gesetzgeber kann eine sachgerechte Differenzierung vornehmen oder den festgestellten Gleichheitsverstoß durch ein generelles Antragswahlrecht für sämtliche von der ausschüttungsunabhängigen [X.] betroffenen Unternehmen beheben. Ihm steht bei einer gleichheitswidrigen Vorenthaltung einer Begünstigung aber ebenso die Möglichkeit offen, durch die Streichung der begünstigenden Norm einen verfassungsmäßigen Zustand herzustellen.

3. Die Gründe, die zur [X.]widrigkeit von § 38 Abs. 5 und 6 [X.] in Verbindung mit § 34 Abs. 16 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) führen, treffen auf die inhaltsgleiche Regelung von § 38 Abs. 5 und 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) in Verbindung mit § 34 Abs. 14 Satz 1 [X.] in der Fassung des [X.] an den Beitritt [X.] zur [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 ([X.] 1266) ebenso zu. Gemäß § 78 Satz 2 BVerf[X.] ([X.]. § 82 Abs. 1 BVerf[X.]) ist diese Regelung daher im Interesse der Rechtsklarheit ebenfalls für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten [X.]verstoß bis zum 31. Dezember 2023 rückwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten Vorschriften beruhen (vgl. [X.] 87, 153 <178>; 99, 280 <298>; 107, 27 <58>; 133, 377 <423 Rn. 108>; 145, 106 <169 Rn. 163>). Dass im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung eine Ausnahme vom Grundsatz der Rückwirkung geboten sein könnte (vgl. [X.] 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>; 125, 175 <258>; 133, 377 <423 Rn. 109>; 145, 106 <169 Rn. 164>; [X.], Beschluss des [X.] vom 8. Dezember 2021 - 2 BvL 1/13 -, Rn. 91), ist nicht ersichtlich; insbesondere wurde ein solches Interesse seitens der Bundesregierung nicht geltend gemacht.

Bis zu einer Neuregelung dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Normen im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen ([X.] 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 122, 210 <246>; 145, 106 <169 Rn. 163>).

Das Urteil des [X.]s war gemäß § 95 Abs. 2 BVerf[X.] aufzuheben und die Sache an den [X.] zurückzuverweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 34a Abs. 2 BVerf[X.].