Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 24.11.2022, Az. 2 BvR 1424/15

Die [X.]beschwerde betrifft die [X.]mäßigkeit der Übergangsregeln vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren bei der Körperschaftsteuer zum Jahreswechsel 2000/2001 in der durch das Jahressteuergesetz 2010 - [X.] 2010 - vom 8. Dezember 2010 ([X.]) geänderten Fassung.

1. Von 1977 bis Ende 2000 wurde das Einkommen der Körperschaften nach dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren besteuert (§§ 27 ff. des [X.], zuletzt in der Fassung der Bekanntmachung der Neufassung des [X.] 1999 - [X.] 1999 - vom 22. April 1999, [X.] 817).

a) Das Anrechnungsverfahren sah auf [X.] der Körperschaft zwei Steuersätze vor: Der von der Körperschaft einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn wurde zunächst mit dem [X.] von (zuletzt) 40 % besteuert (§ 23 Abs. 1 [X.] 1999). Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf (zuletzt) 30 % (§ 27 Abs. 1 [X.] 1999). Auf [X.] der Anteilseigner - soweit sie natürliche Personen sind - erfolgte dann die Besteuerung der Ausschüttung mit dem individuellen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen. Hierbei wurde die von der Kapitalgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer des [X.] angerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 - EStG 1997 -, [X.]). Das Anrechnungsverfahren verfolgte damit das Ziel, eine Doppelbelastung durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu vermeiden.

Die Differenz zwischen der Tarifbelastung von (zuletzt) 40 % und der reduzierten Ausschüttungsbelastung von (zuletzt) 30 % führte gemäß § 27 Abs. 1 [X.] 1999 zu einer Minderung der von der Körperschaft zu entrichtenden Körperschaftsteuer, wenn es zur Ausschüttung kam. Der [X.] galt als für die Gewinnausschüttung verwendet (§ 28 Abs. 6 Satz 1 [X.] 1999). Wegen des gespaltenen [X.]es stand mit der Tarifbelastung eines einbehaltenen Gewinns fest, dass diesem (mit Körperschaftsteuer) belasteten Eigenkapital im Falle der Ausschüttung ein [X.] in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung zugeschlagen wurde. Es entstand also bei Gewinnthesaurierung bis zum [X.]punkt der Ausschüttung des belasteten Eigenkapitals auf [X.] der Gesellschaft ein [X.], das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz bestimmte.

Die Tarifbelastung gemäß § 23 Abs. 1 [X.] 1999 war in der Vergangenheit häufigen Änderungen ausgesetzt (u.a. von 56 % im Jahre 1990 auf 50 %, dann 1994 auf 45 % und 1999 auf 40 %). Auch die Ausschüttungsbelastung änderte sich seit dem [X.] von 36 % auf 30 %. Dementsprechend variierte die Höhe des [X.]. Wurde ein Gewinn einbehalten und mit 45 % Körperschaftsteuer belastet, enthielt er bei einer Ausschüttungsbelastung von 30 % ein Minderungspotenzial von 15 Prozentpunkten (oder 15/55). War er mit 40 % belastet, enthielt er ein Minderungspotenzial von 10 Prozentpunkten (oder 10/60). Unterlagen einzelne Gewinnteile auf [X.] der Körperschaft nicht der Körperschaftsteuer (Tarifbelastung von null), so entstand unter bestimmten Voraussetzungen ein Erhöhungspotenzial in Höhe von 30 Prozentpunkten.

b) Um bei Ausschüttungen angesichts der unterschiedlichen Steuersätze den jeweiligen [X.] bestimmen zu können, musste die entsprechende Vorbelastung des zur Ausschüttung kommenden Eigenkapitals bekannt sein. Sie wurde im System des [X.] durch eine diese Vorbelastung wiedergebende Gliederung des "verwendbaren Eigenkapitals" - [X.] - (§ 29 [X.] 1999) dargestellt. Das Eigenkapital der Gesellschaften wurde in verschiedene "Eigenkapitaltöpfe" - [X.] - gegliedert entsprechend seiner Tarifbelastung (§ 30 [X.] 1999). Eine Belastung des thesaurierten Gewinns mit 45 % wurde im sogenannten "[X.]" vermerkt, eine Belastung mit 40 % im "[X.]" (vgl. § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2 [X.] 1999).

Steuerfreie [X.], die aufgrund spezialgesetzlicher Steuerbefreiungen keiner Belastung mit Körperschaftsteuer unterfielen, mussten ebenfalls im Eigenkapital abgebildet werden. Das nicht mit Körperschaftsteuer belastete Kapital wurde in dem "[X.] 0" erfasst (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 [X.] 1977/1999). Dieses unterteilte sich (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 [X.] 1977/1999) in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Gewinne und Verluste ([X.] 01), [X.] aus den Jahren vor 1977 ([X.] 03), offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter ([X.] 04) sowie sonstige [X.], die der Körperschaftsteuer nicht unterlagen ([X.] 02). Zu letzteren gehörten unter anderem der Zugang aus steuerfreien inländischen Einkünften wie [X.] und der Abgang durch Verluste, die gegebenenfalls auch zu einem Negativbestand an [X.] 02 führen konnten. Das [X.] 02 und das [X.] 03 wurden bei einer Ausschüttung mit dem [X.] von 30 % nachbelastet, sie enthielten also ein Steuererhöhungspotenzial.

Gemäß § 28 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1999 galten die Teilbeträge des verwendeten Eigenkapitals in der in § 30 [X.] 1999 enthaltenen Reihenfolge als für eine Ausschüttung verwendet. Dies entsprach einer Reihenfolge mit abnehmender Tarifbelastung (d.h. [X.] vor [X.] vor [X.] 30 vor [X.] 0, § 30 Abs. 1, § 54 Abs. 11 Satz 5 [X.] 1999). Innerhalb des [X.] 0 begann die Verwendungsreihenfolge mit dem [X.] 01, gefolgt von [X.] 02, [X.] 03 und schließlich [X.] 04 (§ 30 Abs. 2 [X.] 1999).

c) Um die im Körperschaftsteueranrechnungsverfahren erforderliche Gliederung des Eigenkapitals angesichts der häufigen Änderungen der Höhe des gespaltenen Steuersatzes nicht zu unübersichtlich werden zu lassen, sah der Gesetzgeber nach einem Übergangszeitraum von regelmäßig fünf Jahren (ab der Steuersatzänderung) jeweils die Umgliederung noch vorhandener [X.] mit einer Vorbelastung nach dem alten Steuertarif in solche mit der Belastung nach dem neuen Satz vor. So wäre unter anderem das [X.] gemäß § 54 Abs. 11 [X.] (i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 - [X.] 1999/ 2000/2002 - vom 24. März 1999, [X.]) mit Ablauf des Jahres 2003 in das mit 40 % vorbelastete [X.] umzugliedern gewesen.

2. Mit dem Steuersenkungsgesetz - StSenkG - vom 23. Oktober 2000 ([X.] 1433) vollzog der Gesetzgeber einen Wechsel im System der Ertragsbesteuerung der Körperschaften vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren. Nach dem Halbeinkünfteverfahren wird auf [X.] der [X.] nur noch eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % (seit 2008 in Höhe von 15 %, § 23 Abs. 1 [X.]) erhoben. Es entfiel damit die Differenzierung zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung. Auf [X.] des [X.] - soweit er eine natürliche Person ist - wird der ausgeschüttete Kapitalertrag nur zur Hälfte (seit 2009 zu 60 %) versteuert (§ 3 Nr. 40 EStG). Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, wird der Ertrag aus der Kapitalbeteiligung zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung grundsätzlich von der Körperschaftsteuer freigestellt (§ 8b [X.]). Eines der wesentlichen Anliegen des Gesetzgebers beim Wechsel vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren war die damit bezweckte Vereinfachung der Besteuerung von Körperschaften (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.] ff., 121).

3. Den Übergang vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch die mit dem Steuersenkungsgesetz neu in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten Sondervorschriften der §§ 36 bis 40 [X.]. Insbesondere wollte er damit sicherstellen, "dass die bei Fortgeltung des [X.] bei einer Ausschüttung künftig entstandenen [X.]en im Ergebnis erhalten bleiben" (BTDrucks 14/2683, [X.]).

a) § 36 [X.] (i.d.[X.]) enthielt Regelungen zur Feststellung der [X.] der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals.

aa) Die unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten vorhandenen Teilbeträge an verwendbarem Eigenkapital wurden in mehreren Schritten zusammengefasst und umgegliedert. So wurde erreicht, dass in den Gesellschaften allenfalls noch ein Teilbetrag von mit 40 % Körperschaftsteuer vorbelastetem Eigenkapital ([X.]) vorhanden war. Das darin enthaltene [X.] wurde in ein [X.] umgewandelt, das während einer Übergangszeit von - ursprünglich - 15 Jahren abgebaut werden konnte. Das Steuersenkungsgesetz sah unter anderem die folgenden [X.] vor:

In § 36 Abs. 3 [X.] (i.d.[X.]) war geregelt, dass ein positiver Bestand der belasteten Eigenkapitalanteile des [X.] in Teilbeträge von [X.] und [X.] 02 umzugliedern war. Dies geschah in der Weise, dass das [X.] um 27/22 des Bestands des [X.] erhöht wurde, während sich das [X.] 02 um 5/22 dieses Bestands verringerte. Die ursprünglich für den 31. Dezember 2003 vorgesehene Umgliederung wurde damit vorgezogen.

Nach § 36 Abs. 4 Alternative 1 [X.] (i.d.[X.]) waren anschließend die unbelasteten Teilbeträge des [X.] 01 bis [X.] 03 untereinander zu verrechnen. Verblieb nach deren Verrechnung eine negative Summe, so war dieser Negativbetrag nach § 36 Abs. 4 Alternative 2 [X.] (i.d.[X.]) mit den belasteten Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals zu verrechnen. Dabei erfolgte die Verrechnung in der Reihenfolge der belasteten Teilbeträge, in der deren Belastung zunahm.

[X.]) Die nach § 36 Abs. 1 bis 6 [X.] (i.d.[X.]) ermittelten [X.] des verwendbaren Eigenkapitals wurden gesondert festgestellt (§ 36 Abs. 7 [X.] i.d.[X.]). Diese Feststellung bildete die Grundlage für die Ermittlung des [X.]s (§ 37 Abs. 1 [X.] in der jeweiligen Fassung seit dem StSenkG) einerseits und der Nachbelastung mit Körperschaftsteuer (§ 38 [X.] in der jeweiligen Fassung seit dem StSenkG) andererseits.

b) Gemäß § 37 Abs. 1 [X.] (i.d.[X.]) wurde das [X.] in Höhe von 1/6 aus dem nach Maßgabe des § 36 [X.] errechneten [X.] ermittelt. Das festgestellte [X.] minderte sich zunächst im 15-jährigen Übergangszeitraum jeweils um 1/6 der in den folgenden Jahren auf der Grundlage von [X.] getätigten Gewinnausschüttungen (§ 37 Abs. 2 [X.] i.d.[X.]) und wurde an die [X.] im Wege der Verrechnung mit der festgesetzten Körperschaftsteuer oder durch Erstattung - ausgekehrt.

c) Wurde gemäß § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.[X.]) ein positiver [X.] 02-Endbetrag festgestellt, so war dieser gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 [X.] (i.d.[X.]) zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Der [X.] 02-Bestand verringerte sich in den Folgejahren gemäß § 38 Abs. 1 Satz 4 [X.] (i.d.[X.]), soweit er als für Gewinnausschüttungen verwendet galt. Von einer solchen Verwendung war gemäß § 38 Abs. 1 Satz 5 [X.] (i.d.[X.]) auszugehen, soweit die Gewinnausschüttungen den auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten Unterschiedsbetrag zwischen dem um das gezeichnete Kapital ([X.]) geminderten steuerbilanziellen Eigenkapital einerseits und der Summe des Bestands des steuerlichen [X.] zuzüglich des auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten [X.] 02-Endbestands andererseits überstiegen.

d) Gemäß § 39 [X.] (i.d.[X.]) wurde ein sich nach § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.[X.]) ergebender positiver Endbetrag des errechneten [X.] 04 als Anfangsbestand des steuerlichen [X.] im Sinne des § 27 [X.] (i.d.[X.]) erfasst. Die Einlagenrückgewähr ist auch nach dem neuen Recht weiter nachrangig ausgestaltet: Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) mindern Leistungen das steuerliche [X.] unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen [X.] (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 4 [X.] i.d.[X.] - UntStFG - vom 20. Dezember 2001 <[X.] 3858>).

e) Im Übrigen wurden die Teilgrößen des [X.] verrechnet und als sogenanntes "neutrales Vermögen" weitergeführt. Dieses umfasste im Einzelnen die Bestände des [X.] 30, des zusammengefassten [X.] 01/03, etwaige Negativbestände des [X.], des [X.], des [X.] 02 und des [X.] 04, das positive [X.], dessen [X.] im [X.] ausgewiesen wurde, sowie die ab dem Wirtschaftsjahr 2001 nach neuem Recht entstandenen [X.] und -minderungen (vgl. [X.], in: [X.]/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 38 [X.] Rn. 17 ).

4. In der Folgezeit wurden die §§ 36 bis 40 [X.] (i.d.[X.]) mehrfach geändert.

a) Durch das [X.] wurden die Absätze 4 bis 6 des § 36 [X.] neu gefasst. Die Änderungen waren gemäß § 34 Abs. 2a [X.] (i.d.[X.]) ab dem Veranlagungszeitraum anzuwenden, für den erstmals das Halbeinkünfteverfahren galt. Nach der Gesetzesbegründung dienten sie lediglich der Klarstellung, dass auch dann, wenn die Summe der unbelasteten oder belasteten Teilbeträge negativ war oder 0 betrug, zunächst eine Verrechnung innerhalb dieser Teilbeträge stattfinden sollte (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 39).

b) Mit dem Steuervergünstigungsa[X.]augesetz - StVergAbG - vom 16. Mai 2003 ([X.] 660) wurde ein nahezu dreijähriges Moratorium bei der Auszahlung des [X.]s eingeführt (§ 37 Abs. 2a [X.] i.d.[X.]), womit eine Verlängerung des Übergangszeitraums von 15 auf 18 Jahre bis 2019 verbunden war.

c) Im Rahmen des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften - [X.] - vom 7. Dezember 2006 ([X.] 2782) wurde die Realisierung des [X.]s von der früheren ausschüttungsabhängigen [X.] auf eine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des restlichen Guthabens umgestellt. Das verbleibende [X.] war gemäß § 37 Abs. 4 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.]) letztmals auf den 31. Dezember 2006 zu ermitteln. Gemäß § 37 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.]) hatte die Körperschaft in dem [X.]raum von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des so ermittelten [X.]s in zehn gleichen Jahresbeträgen. Dieser Auszahlungsanspruch entstand mit Ablauf des 31. Dezember 2006 (§ 37 Abs. 5 Satz 2 [X.] i.d.F. des [X.]), ohne dass es hierfür einer Gewinnausschüttung durch die Körperschaft oder eines Gewinnverwendungsbeschlusses bedurft hätte.

d) Mit dem Jahressteuergesetz 2008 - [X.] 2008 - vom 20. Dezember 2007 ([X.] 3150) glich der Gesetzgeber das System der Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 [X.] dem durch das [X.] geänderten System der ausschüttungsunabhängigen Auszahlung des [X.]s an. Seitdem wurde das [X.] 02 ausschüttungsunabhängig besteuert. Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2008) betrug der [X.] grundsätzlich 3 % des letztmals auf den 31. Dezember 2006 (§ 38 Abs. 4 Satz 1 [X.] i.d.F. des [X.] 2008) festgestellten [X.] an [X.] 02. Dieser war innerhalb des [X.]raums von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (§ 38 Abs. 6 Satz 1 [X.] 2002 i.d.F. des [X.] 2008).

5. Mit Beschluss vom 17. November 2009 ([X.] 125, 1 - [X.] I) erklärte der [X.] des [X.] § 36 Abs. 3 und Abs. 4 [X.] (i.d.[X.]) für mit Art. 3 Abs. 1 [X.] unvereinbar, soweit diese Regelung zu einem Verlust des [X.] führte, das in dem mit 45 % Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals enthalten war. Zur Begründung führte der [X.] aus:

Infolge der Umgliederung des [X.] durch § 36 [X.] (i.d.[X.]) sei es in bestimmten Konstellationen entgegen der Intention des Gesetzgebers zu Einbußen an [X.] gekommen. Das habe insbesondere Körperschaften betroffen, die über hohe Bestände an [X.] und keine oder negative Bestände an [X.] 02 verfügt hätten. Die Umgliederung von [X.] in [X.] unter gleichzeitiger Verringerung des [X.] 02 habe dazu geführt, dass der [X.] 02-Bestand negativ geworden sei oder sich dessen negativer Bestand erhöht habe. Statt der vom Gesetzgeber mit der Umgliederungstechnik beabsichtigten Reduzierung des [X.] beim [X.] 02 sei der gegenteilige Effekt eingetreten. Denn die mit § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.[X.]) angeordnete Verrechnung der negativen Summe der [X.] 0-Bestände mit dem [X.] habe zu einer Verringerung des [X.] geführt (vgl. [X.] 125, 1 <18 f.>).

Weder das Ziel der Erhaltung des [X.] noch das angestrebte [X.] begründeten die in § 36 Abs. 3 und 4 [X.] (i.d.[X.]) gewählte Umgliederungstechnik. Sie lieferten keinen tragfähigen Sachgrund für die durch "[X.]" verursachte ungleiche Steuerbelastung. Dem Gesetzgeber hätten andere Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung gestanden, die sämtliche [X.] hätten einhalten können, ohne [X.]e Verluste von [X.] zu verursachen. Der dem Gesetzgeber gerade bei der Umgestaltung komplexer Regelungssysteme - wie hier beim Wechsel der Körperschaftsteuer vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren - zustehende weite Gestaltungsspielraum befreie ihn nicht von der Bindung an den Gleichheitssatz. Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehre, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten [X.] auch unter Vermeidung der ungleichen Belastung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden könnten, brauche von den Betroffenen nicht hingenommen zu werden ([X.] 125, 1 <22 f.>).

6. Der Gesetzgeber änderte daraufhin mit dem hier streitgegenständlichen Jahressteuergesetz 2010 die §§ 36 und 37 [X.] durch Einfügung von § 34 Abs. 13f, 13g [X.].

a) Die Neuregelung in § 34 [X.] hat folgenden Wortlaut:

b) Danach ist der frühere erste Schritt (die Umgliederung von [X.] in [X.] durch Absatz 3 der Vorschrift) entfallen. Es findet nunmehr zunächst eine Verrechnung der [X.] im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 [X.] 1999 ([X.] 01, [X.] 02 und [X.] 03) statt. Ist diese Summe negativ, so ist diese gemäß § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. des § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) mit den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt. Für den Fall, dass die Summe der Teilbeträge des [X.] 01, [X.] 02 und [X.] 03 positiv ist, darin aber negative Bestandteile enthalten sind, sieht § 36 Abs. 5 [X.] (i.d.F. des § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) eine bestimmte Verrechnung untereinander vor.

Erst daran schließt sich abweichend von den bisherigen [X.] gemäß § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.F. des § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) die Umgliederung des [X.] in [X.] unter gleichzeitiger Verringerung des [X.] 02 an: Sofern nach der oben genannten Verrechnung des [X.] 01, [X.] 02 und [X.] 03 ein positiver Teilbetrag des [X.] 02 verblieben ist, wird dieser zunächst um 5/22 eines positiven Bestands an [X.], jedoch maximal in Höhe des vorhandenen Positivbestands an [X.] 02, vermindert. In Höhe von 27/5 dieses [X.]s erhöht sich dann in einem weiteren Schritt der Teilbetrag des [X.] und verringert sich gleichzeitig der Teilbetrag des [X.].

Die jeweils verbleibenden [X.] an [X.] 02, zusammengefasstem [X.] 01 und [X.] 03 sowie an [X.] und an [X.] werden sodann gemäß § 36 Abs. 7 [X.] getrennt ausgewiesen und gesondert festgestellt. Gemäß § 37 Abs. 1 [X.] (i.d.F. des § 34 Abs. 13g [X.] i.d.F. des [X.] 2010) ist das [X.] anhand 15/55 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent belasteten [X.] ([X.]) zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 % belasteten [X.] ([X.]) zu ermitteln.

c) Zur Begründung der Neuregelung hat der Finanzausschuss, auf dessen Empfehlung sie zurückgeht (vgl. BTDrucks 17/3449, [X.] ff.), ausgeführt (BTDrucks 17/3549, S. 26):

1. Das für die Beschwerdeführerin, eine Bank in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft, zuständige Finanzamt erließ ihr gegenüber mit Datum vom 3. Februar 2011 einen (nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] geänderten) zusammengefassten Bescheid über die gesonderte Feststellung der [X.] gemäß § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) sowie über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auf den 31. Dezember 2001 gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 [X.]. Den Feststellungen wurden die folgenden (nach der letztmaligen Anwendung des [X.] verbleibenden) Teilbeträge des [X.] als Ausgangsgrößen der Umgliederung zugrunde gelegt:

Die [X.] des [X.] nach Umgliederung stellte das Finanzamt gemäß § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) wie folgt fest:

Diese Feststellung beruhte darauf, dass das bestehende negative [X.] 02 zunächst mit dem positiven Endbestand des [X.] 03 verrechnet wurde; hieraus ergab sich ein Endbestand von [X.] 03 von 0 DM. Der sich ergebende verbleibende Betrag von ./. 1.205.180 DM an [X.] 02 wurde sodann mit dem positiven [X.] 30 in Höhe von 1.012.788 DM und der sich hieraus ergebende Restbetrag (./. 192.392 DM) mit dem positiven Bestand an [X.] verrechnet. Hieraus ergab sich ein Endbestand von 0 DM beim [X.] 02 und 403.937 DM beim [X.]. Die Bestände des [X.] und des [X.] 04 blieben durch diese Verrechnung unberührt.

Während den [X.] des [X.] (20.806.782 DM) und des [X.] (596.329 DM) ein [X.] von 5.773.965 DM (= 15/55 von 20.806.782 DM + 1/6 von 596.329 DM) [X.] hatte, betrug dieses nach der Umgliederung gemäß § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) nur noch 5.741.900 DM (= 15/55 von 20.806.782 DM + 1/6 von 403.937 DM).

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Beschwerdeführerin und ihre anschließende Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht wies die Klage mit Urteil vom 13. November 2012 (- 6 K 676/12 -) als unbegründet zurück.

2. Mit ihrer dagegen eingelegten Revision vertrat die Beschwerdeführerin weiterhin die Auffassung, dass § 36 [X.] auch in der Neufassung durch § 34 Abs. 13f [X.] (i.d.F. des [X.] 2010) nicht mit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz vereinbar sei.

Der [X.] wies die Revision mit Urteil vom 25. Februar 2015 (- [X.]/12 -, [X.], 460) als unbegründet zurück, da er von der [X.]widrigkeit der Umgliederungsvorschrift des § 36 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) nicht überzeugt sei.

a) Das [X.] habe in seinem Beschluss in [X.] 125, 1 nur die in § 36 Abs. 3 [X.] (i.d.[X.]) angeordnete Umgliederung von [X.] in [X.] für verfassungswidrig erklärt, nicht dagegen die nach § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.[X.]) nach wie vor anwendbare Verrechnung von negativem nicht belastetem [X.] ([X.] 01, [X.] 02, [X.] 03) mit belastetem [X.]. Ausschlaggebend dafür sei gewesen, dass der Übergangsregelung die Fiktion der Vollausschüttung des gesamten [X.] zugrunde liege. Danach habe bei den betroffenen Körperschaften der [X.]sbetrag erhalten bleiben sollen, der sich bei einer Vollausschüttung im Anrechnungsverfahren auf den [X.]punkt des Systemwechsels ergeben hätte. Für die Realisierung des [X.] sei wiederum der Bestand des negativen [X.] 02 relevant, da dieses wie eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre wirke.

Dem Beschluss in [X.] 125, 1 sei zu entnehmen, dass die in § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.[X.]) vorgesehene Verrechnung von negativem nicht belasteten [X.] 02 mit positivem belasteten [X.] im Grundsatz für sachgerecht und nur insoweit als dem Gleichheitssatz widersprechend angesehen worden sei, als ein negatives [X.] 02 auf der in § 36 Abs. 3 [X.] (i.d.[X.]) angeordneten Umgliederung beruht habe.

b) Diese Erwägungen ließen sich auf den Streitfall übertragen. Das [X.] sei bei seiner Formulierung "Vollausschüttung des gesamten verwendbaren Eigenkapitals" von der Fiktion einer "modifizierten Vollausschüttung", das heißt einer Ausschüttung des Eigenkapitals ohne Rückzahlung von Einlagen ausgegangen. Nur so werde auch die Überlegung des [X.] verständlich, wonach eine Realisierung des [X.] maßgeblich vom Bestand eines negativen [X.] 02 abhängig gewesen sei, denn ein solches wirke im Anrechnungsverfahren "wie eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre".

c) Die Überlegungen des [X.] verdeutlichten weiter die Prämisse des Gesetzgebers, der bei der Ausgestaltung der Umgliederungsvorschrift des § 36 Abs. 4 [X.] (sowohl i.d.[X.] als auch i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) ersichtlich von der Fiktion einer "modifizierten Vollausschüttung", das heißt einer Ausschüttung des Eigenkapitals ohne Rückzahlung von Einlagen, und gerade nicht von der Fiktion einer "totalen Vollausschüttung" unter Einbezug der Einlagen ausgegangen sei.

aa) Zwar erhöhten Beträge, die aus der Auflösung einer Kapitalrücklage stammten, den Bilanzgewinn, so dass ein negativer [X.] 02-Bestand insoweit auch keine "handelsrechtliche Ausschüttungssperre" nach sich gezogen hätte. Wenn aber der Gesetzgeber in § 36 Abs. 4 [X.] lediglich die Teilbeträge des [X.] 01, [X.] 02 und [X.] 03 miteinander verrechne, dann liege dem wiederum die Annahme einer lediglich "modifizierten Vollausschüttung" zugrunde.

[X.]) Der Gesetzgeber sei von [X.] wegen nicht verpflichtet, das [X.] 04 in die Verrechnung nach § 36 Abs. 4 [X.] mit einzubeziehen. Ein Gleichheitsverstoß könne daraus schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil die konkreten Auswirkungen einer Übergangsregelung stets von den individuellen Rahmendaten der betroffenen Unternehmen abhingen und der Gesetzgeber nicht verpflichtet sei, Unternehmen mit unterschiedlicher [X.] exakt gleich zu behandeln. Die Struktur der Kapitalausstattung bilde vielmehr einen ausreichenden Grund dafür, dass in beiden Fällen unterschiedliche steuerrechtliche Folgen einträten.

[X.]) Es bestehe kein verfassungsrechtliches Gebot, der Übergangsregelung anstatt der Fiktion einer "modifizierten Vollausschüttung" eine Fiktion der "totalen Vollausschüttung" zugrunde zu legen. Denn der Gesetzgeber habe bei dem Übergang vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren zum sogenannten Halbeinkünfteverfahren mit den neu eingefügten §§ 36 bis 40 [X.] eine bisher vorgenommene Unterscheidung zwischen verschiedenen Teilbeträgen des nicht mit Körperschaftsteuer belasteten [X.] (lediglich) fortgeführt. So sei bei Ausschüttungen aus dem [X.] 01 (bis 1993), [X.] 02 und [X.] 03 die sogenannte Ausschüttungsbelastung auf [X.] der Kapitalgesellschaft hergestellt worden, während bei einer Ausschüttung aus dem [X.] 04 eine solche nicht herzustellen gewesen sei. Diese grundlegende Unterscheidung werde im System des sogenannten Halbeinkünfte- beziehungsweise Teileinkünfteverfahrens aufrechterhalten und der Bestand des [X.] 04 nach § 39 [X.] (i.d.[X.]) als Anfangsbestand des steuerlichen [X.] im Sinne des § 27 [X.] (i.d.[X.]) übernommen. Die bisherige, von den übrigen Teilbeträgen des [X.] zu unterscheidende Funktion des [X.] 04 bleibe damit über das [X.] weiterhin erhalten. Es erscheine naheliegend, diese Unterscheidung auch im Rahmen der Umgliederung des vorhandenen [X.] fortzuführen. Dies stelle einen tragfähigen Sachgrund für die durch die Umgliederungsvorschrift des § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) je nach der Struktur der (Eigen-)Kapitalausstattung verursachten Verluste an [X.] dar. Insbesondere sei der [X.] nicht davon überzeugt, dass aus dem [X.]gebot der Folgerichtigkeit einer Gesetzesregelung abzuleiten wäre, dass es im Rahmen der Umgliederungsvorschrift des § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. des § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) in keinem Fall zu einem Verlust des [X.] kommen dürfe.

[X.]) Im Übrigen wäre bei der Fiktion einer "totalen Vollausschüttung" unter Einbezug der Einlagen nicht sichergestellt, dass eine entsprechende Minderung des [X.] der Beteiligung beim Anteilseigner vorgenommen werde. Denn die Verrechnung sei keine "Leistung" an die Gesellschafter. Damit wäre die Verknüpfung des [X.] mit den im [X.] 04-Bestand repräsentierten Einlagen nicht mehr gewährleistet.

ee) Dem könne nicht entgegengehalten werden, dass Unternehmen, deren negatives [X.] 02 nicht durch positives [X.] 04 habe ausgeglichen werden können, im alten körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren über entsprechende Einlagen ihrer Gesellschafter die noch vorhandenen Bestände steuerbelasteten Eigenkapitals (vgl. §§ 28 ff. [X.] 1999) durch das sogenannte "[X.]" hätten "mobilisieren" können und es deshalb verfassungsrechtlich geboten sei, solchen Unternehmen, die über entsprechendes positives [X.] 04 bereits verfügten, eine derartige "Mobilisierung" im Rahmen der Umgliederungsvorschrift des § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) zu ermöglichen.

Gerade bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme habe das [X.] dem Gesetzgeber einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung der [X.] eingeräumt. Dieser Spielraum sei im Streitfall nicht überschritten. Die bloße Möglichkeit, im alten System des körperschaftsteuerrechtlichen [X.] das vorhandene [X.] zu realisieren, vermöge nicht die verfassungsrechtliche Einordnung der Umgliederung des vorhandenen [X.] im Rahmen einer Übergangsvorschrift in Frage zu stellen. Hierbei sei (unter Bezugnahme auf die Ausführungen unter [X.])) auch zu berücksichtigen, dass eine Sonderbehandlung von Unternehmen mit hohen [X.] 04-Beständen weitere Differenzierungen nach sich gezogen und damit die angestrebte Vereinfachung in Frage gestellt hätte. Zudem sei darauf hinzuweisen, dass eine "Mobilisierung" von [X.] im Ergebnis nur möglich gewesen sei, weil infolge der [X.] in § 28 [X.] 1999 das zusätzliche Vermögen zuerst zu einer Verwendung der belasteten Teilbeträge des [X.] geführt habe. Vor diesem Hintergrund stelle sich schon die Frage, ob die beiden Sachverhalte überhaupt vergleichbar seien.

Mit ihrer [X.]beschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 [X.]). Neben den zugrundeliegenden Verwaltungs- und Fachgerichtsentscheidungen greift sie mittelbar § 36 [X.] in der Fassung von § 34 Abs. 13f [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 an.

1. Auch unter der Neufassung des § 36 [X.] komme es zu einem Verlust von [X.], wenn die Summe aus [X.] 01 bis [X.] 03 bereits vor der Umgliederung negativ gewesen sei. Der Grund hierfür liege in der unverändert beibehaltenen Regelung des § 36 Abs. 4 [X.], wonach die negative Summe von [X.] 01 bis [X.] 03 mit positiven Teilbeträgen des [X.] beziehungsweise [X.] verrechnet werde. In diesen Fällen könne das in den belasteten Teilbeträgen enthaltene [X.] nicht vollständig realisiert werden, so dass eine Benachteiligung gegenüber den Körperschaften vorliege, die ihr [X.] vollständig realisieren könnten.

Der Gesetzgeber habe die einmal getroffene Grundentscheidung zum Erhalt des unter dem Anrechnungsverfahren entstandenen [X.] für Körperschaften mit negativer Summe aus [X.] 01 bis [X.] 03, aber insgesamt positivem [X.] 0 einerseits und Körperschaften mit [X.] 0 in gleicher Höhe, aber positiver Summe aus [X.] 01 bis [X.] 03 andererseits unterschiedlich umgesetzt. Dabei seien nicht nur Ausnahmefälle von der Vernichtung des [X.] betroffen, da viele Körperschaften aufgrund von negativem [X.] 02 eine negative Summe aus [X.] 01 bis [X.] 03 aufwiesen.

Die Vergleichbarkeit der beiden Konstellationen sei nicht bereits deshalb zu verneinen, weil der Gesetzgeber das [X.] 04 nicht in die Umgliederung einbezogen habe. Eine Ungleichbehandlung scheide nicht deshalb aus, weil der Gesetzgeber auf einfachgesetzlicher [X.] unterschiedliche Rechtsfolgen für die beiden Sachverhalte angeordnet habe.

2. Die von § 36 [X.] auch in der Neufassung durch das Jahressteuergesetz 2010 ausgehende Ungleichbehandlung könne nach Maßgabe der Rechtsprechung des [X.] nicht gerechtfertigt werden.

a) Die vom Gesetzgeber mit den neuen Umgliederungsregelungen verfolgten Ziele stimmten mit den in dem Beschluss in [X.] 125, 1 genannten legitimen Zielen der ursprünglichen Regelung (Erhaltung des unter dem Anrechnungsverfahren entstandenen [X.], einfache und zügige Umsetzung des Systemwechsels) überein.

b) Dem Beschluss in [X.] 125, 1 sei die [X.]botschaft zu entnehmen, dass sich [X.] einzelner Unternehmen nicht durch technische Aspekte rechtfertigen ließen, wenn dem Gesetzgeber ein alternatives (die [X.] vermeidendes) Regelungsmittel zur Verfügung gestanden habe. Der Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers werde durch seine eigenen Zielvorgaben für den Systemwechsel begrenzt, was zu einer strengen [X.] führe, die im Steuerrecht sonst üblicherweise nicht zur Anwendung komme.

Der Gesetzgeber hätte die verfolgten Ziele auch ohne die in § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) vorgesehene Verrechnung erreichen können. Eine besonders einfache Alternativlösung hätte darin gelegen, das [X.] - wie in dem Beschluss in [X.] 125, 1 vorgeschlagen - unmittelbar aus dem im [X.]punkt des Systemwechsels vorhandenen [X.] und [X.] zu bilden, ohne zuvor die Umgliederung nach § 36 Abs. 4 [X.] vorzunehmen. Diese Alternativlösung hätte sämtliche vom Gesetzgeber verfolgten Ziele erfüllt. Insbesondere das Ziel, das [X.] zu erhalten, hätte mit der Alternativlösung durch den Verzicht auf eine Verrechnung sogar besser erreicht werden können. Bei entsprechender Ausgestaltung hätten sich keine Abstimmungsprobleme mit dem bilanziellen Eigenkapital ergeben. Schließlich hätte die Alternativlösung entgegen der Auffassung des [X.]s auch nicht zu einer Verkomplizierung des Übergangsrechts geführt. Denn die Verrechnung des [X.] 04 mit der negativen Summe aus [X.] 01 bis [X.] 03 wäre nur für die Prüfung einer Ausschüttungssperre relevant gewesen. Eine zwingende Reduzierung des durch das steuerliche [X.] fortgeführten [X.] 04-Bestands ergäbe sich hingegen nicht.

Der Gesetzgeber sei dem sich nach Auffassung des [X.] "aufdrängenden" Alternativvorschlag (vgl. [X.] 125, 1 <24>) nicht gefolgt, sondern habe an dem Konzept festgehalten, zwischen der Berechnung des [X.]s und der Fortführung der Teilbeträge einen direkten rechnerischen Bezug herzustellen. Diese Fortführung der Teilbeträge habe zwei Funktionen erfüllen sollen, nämlich das [X.] in zutreffender Höhe darzustellen (Anknüpfung an die Steuerbilanz) sowie die korrekte Berechnung des [X.]s aus den umgegliederten Teilbeträgen zu ermöglichen. Zur Erreichung des ersten Ziels hätte der Gesetzgeber aber alternativ auch das [X.] 04 in die Umgliederung mit einbeziehen können, um auf diese Weise die Summe des steuerlichen Eigenkapitals nicht zu verändern. Diese Lösung hätte den Verlust an [X.] in den Fällen deutlich abgemildert, in denen die Summe von [X.] 01 bis [X.] 03 negativ, jedoch zugleich positives [X.] 04 vorhanden sei.

c) Auch die Fiktion der Vollausschüttung lasse sich nicht für eine Rechtfertigung des Verlustes des [X.] heranziehen. Der Beschluss in [X.] 125, 1 (31 f.) gründe auf der Erwägung, der mit der Umgliederung des [X.] in [X.] entstehende Verlust an [X.] habe seine Ursache nicht in der Fiktion der Vollausschüttung, weil er nicht Konsequenz der mangelnden wirtschaftlichen Stärke des Unternehmens im [X.]punkt der Systemumstellung sei, sondern durch die Umgliederung erst geschaffen werde. Diese Ausführungen ließen sich entgegen der Auffassung des [X.]s auf den Streitfall übertragen. Das [X.] 04 sei als Eigenkapital im handelsrechtlichen wie im steuerrechtlichen Sinne bei der Prüfung, ob eine Vollausschüttung möglich gewesen wäre, mit zu berücksichtigen.

Der Beschluss in [X.] 125, 1 enthalte keine Ausführungen zu den Fällen, in denen eine - unabhängig von der Umgliederung des [X.] entstandene - negative Summe des [X.] 01 bis [X.] 03 gemäß § 36 Abs. 4 [X.] in der nach wie vor anwendbaren Fassung des [X.]es mit den positiven belasteten Teilbeträgen des [X.] zu verrechnen sei und dadurch zu einem Verlust an [X.] führe. Daher sei dem Beschluss entgegen der Auffassung des [X.]s (vgl. [X.], Urteil vom 20. April 2011 - [X.]/05 -, [X.]E 234, 385) und der Finanzverwaltung auch nicht zu entnehmen, dass das [X.] die in § 36 Abs. 4 [X.] vorgesehene Verrechnung von negativen nicht belasteten Teilbeträgen mit positiven belasteten Teilbeträgen des [X.] im Grundsatz für sachgerecht gehalten habe. Vielmehr ergebe sich aus den tragenden Erwägungen des Beschlusses, dass auch die Neuregelung sachlich nicht gerechtfertigt sei, soweit durch sie [X.] vernichtet werde und dieser Vernichtung nicht die Fiktion der Vollausschüttung zugrunde liege. Denn nur die Fiktion der Vollausschüttung rechtfertige einen Verlust, da das [X.] insoweit auch bei einer Vollausschüttung nicht hätte realisiert werden können.

Diese Rechtfertigung gelinge indes nicht, wenn zwar die Summe aus [X.] 01 bis [X.] 03, nicht aber die Summe aus [X.] 01 bis [X.] 04 negativ sei. Denn dann könne das [X.] bei einer (fiktiven) Vollausschüttung realisiert werden. Aus diesem Grund greife § 36 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) zu kurz, wenn in Absatz 4 lediglich auf die Summe aus [X.] 01 bis [X.] 03 abgestellt werde. Auch im Schrifttum (vgl. [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], EStG/[X.], § 36 [X.] Rn. 50 ; Lornsen-Veit, in: [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl. 2010, § 36 Rn. 72; [X.], in: [X.], [X.], 10. Aufl. 2022, § 36 Rn. 39; [X.], DStR 2011, 1450 <1454>; [X.], GmbHR 2014, 1184 <1186 f.>; a.[X.], in: [X.]/[X.]mann, Ertragsteuerrecht, § 36 [X.] Rn. 18a ) werde die Einbeziehung des [X.] 04 überwiegend als sachgerecht angesehen.

Die einschränkende Interpretation des Gedankens der fiktiven Vollausschüttung im Sinne einer modifizierten Vollausschüttung, die nur eine teilweise Ausschüttung des Eigenkapitals, nämlich des Eigenkapitals ohne Einlagen, meine, ergebe sich nicht aus dem Beschluss in [X.] 125, 1. Vielmehr stelle das [X.] ausdrücklich auf "ausreichende Beträge an [X.]" ([X.] 125, 1 <32>) ab, was auch die Einlagen umfasse.

d) Die einfachrechtliche Sonderrolle des [X.] 04 vor und nach dem Systemwechsel sei hingegen irrelevant, da sie keine verfassungsrechtliche Rechtfertigung für eine Ungleichbehandlung beinhalte. Der Gesetzgeber hätte das [X.] auch ohne Fortführung der umgegliederten Teilbeträge ermitteln können. Die Einbeziehung des [X.] 04 bedeute nicht zwingend, dass das [X.] 04 mit anderen Teilbeträgen verrechnet und anschließend reduziert fortgeführt werden müsse. Das gesetzgeberische Konzept der Umgliederung nicht mehr benötigter Teilbeträge, der Auflösung des negativen [X.] 02 und der Fortführung der übrig bleibenden Teilbeträge und der erst danach erfolgenden rechnerischen Ableitung des [X.]s aus den Teilbeträgen, an dem der Gesetzgeber festhalte, habe gerade zur erheblichen Verkomplizierung der Vorschriften beigetragen. Die Gesetzestechnik als solche beziehungsweise der Wunsch, in einem bestimmten System zu bleiben, könne keine Ungleichbehandlung rechtfertigen.

e) Nicht überzeugend sei vor diesem Hintergrund auch der Hinweis auf den weiten Spielraum des Gesetzgebers bei der Schaffung von Übergangsregelungen. Er bleibe an den allgemeinen Gleichheitssatz gebunden. Nur die Entscheidung, nach welchem Grundprinzip der Gesetzgeber einen Systemwechsel vollziehe, unterliege geringeren Rechtfertigungsanforderungen. Der weite Spielraum gelte aber nicht für nicht folgerichtige, vermeidbare Ungleichbehandlungen bei der technischen Umsetzung dieses Prinzips.

3. Die vorgetragene [X.]widrigkeit der Neuregelung lasse sich schließlich nicht durch eine Billigkeitsmaßnahme der Verwaltung bereinigen. Einer verfassungskonformen Auslegung stehe der eindeutige Wortlaut der §§ 36, 37 [X.] (i.d.F. des § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) entgegen.

Die [X.]beschwerde ist dem [X.], dem Bundesrat, dem [X.], dem [X.], dem [X.] und sämtlichen Landesregierungen sowie dem im Ausgangsverfahren beklagten Finanzamt zugestellt worden. Ferner hatten die [X.], der [X.], die [X.], der [X.], das [X.] in [X.], der [X.], der Bund der Steuerzahler [X.] sowie der Präsident des [X.]s Gelegenheit zur Stellungnahme.

Stellung genommen haben das [X.] im Namen der Bundesregierung, der Präsident des [X.]s sowie der Bund der Steuerzahler [X.]

1. a) Das [X.] verweist darauf, dass die Finanzgerichtsbarkeit weit überwiegend die verschiedenen Umgliederungsregelungen von § 36 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) als verfassungsgemäß ansehe.

b) Die Vorschrift erfülle die Anforderungen aus [X.] 125, 1 und stehe nunmehr mit dem Grundgesetz in Einklang. Das [X.] habe in dem Beschluss in [X.] 125, 1 nur die in § 36 Abs. 3 [X.] (i.d.[X.]) angeordnete Umgliederung, nicht aber die in § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.[X.]) geregelte Verrechnung von negativem unbelasteten [X.] ([X.] 01, [X.] 02 und [X.] 03) mit belastetem [X.] als verfassungswidrig eingestuft. Die Verrechnung nach § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.[X.]) habe es im Grundsatz als sachgerecht und nur insoweit als gleichheitswidrig angesehen, als sie [X.] entstandenes negatives [X.] 02 betroffen habe. Eine Pflicht zur Einbeziehung auch des [X.] 04 ergebe sich aus [X.] 125, 1 nicht.

Unter Berücksichtigung des vom [X.] anerkannten weiten Spielraums des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung von Übergangsrecht bestehe kein Anspruch auf Erhalt des gesamten in dem [X.] oder dem [X.] rechnerisch gespeicherten [X.], da das Gericht andernfalls die Verrechnung mit negativen [X.]-Bestandteilen generell und nicht nur in Sonderfällen hätte beanstanden müssen. Ein solcher Anspruch könne schon deshalb nicht bestehen, weil auch unter Fortgeltung des [X.] nicht sicher gewesen sei, dass es je zu einer Realisierung des [X.] durch Gewinnausschüttungen gekommen wäre. Aus den Aussagen des [X.] in dem Beschluss in [X.] 125, 1 zur Fiktion der Vollausschüttung könne nicht geschlossen werden, dass eine Vollausschüttung die Rückzahlung geleisteter Einlagen einschließen müsse.

Einer Übergangsregelung habe es nur für die Bestandteile des [X.] bedurft, die unter dem System des Halbeinkünfteverfahrens keine Funktion mehr hätten. Die Fiktion der Vollausschüttung beschränke sich daher in zulässiger Weise auf den ausschüttbaren Jahresüberschuss. Auch im gesellschaftsrechtlichen Sprachgebrauch werde unter "Ausschüttung" nur die Gewinnverwendung ohne Einbeziehung der Rücklagen verstanden. Dabei sei ohne Belang, dass die Rückzahlung von Kapitalrücklagen sowohl unter dem [X.] wie unter dem Halbeinkünfteverfahren steuerlich wie eine Gewinnausschüttung behandelt werde, indem sie zunächst wie jede Gewinnausschüttung der Prüfung einer steuerlichen Verwendungsreihenfolge unterzogen werde. Das hänge damit zusammen, dass unterstellt werde, dass aus steuerlicher Sicht vorrangig [X.] ausgezahlt würden und erst nach rechnerisch vollständiger Auszahlung des Bilanzgewinns auch steuerlich eine Rückzahlung von Einlagen angenommen werde. Die Trennung zwischen [X.]n und Einlagen verdeutliche auch die Legaldefinition des ausschüttbaren Gewinns in § 27 Abs. 1 Satz 5 [X.] (i.d.F. des [X.]), derzufolge der Bestand des steuerlichen [X.] in Abzug gebracht werde.

c) Nach Auffassung des [X.] verstößt § 36 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) nicht gegen Art. 3 [X.]. Es liege bereits keine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung vor; jedenfalls wäre eine solche gerechtfertigt.

aa) Die Tatsache, dass es unter der Geltung des [X.] anders als unter dem geltenden Übergangsrecht möglich gewesen sei, das [X.] zu realisieren, begründe keine verfassungsrechtliche Ungleichbehandlung. [X.]e Änderungen wären kaum möglich, wenn ein bestehender Vorteil für die Zukunft generell perpetuiert werden müsste.

Gegen eine Vergleichbarkeit der alten mit der neuen Rechtslage spreche ferner, dass die Mobilisierung des [X.] unter dem Anrechnungsverfahren, wie der [X.] ausgeführt habe, nur aufgrund der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 [X.] 1999 möglich gewesen sei. Hinzu komme, dass der Gesetzgeber im bisherigen System geblieben und somit keine neue Ungleichbehandlung geschaffen worden sei.

[X.]) Jedenfalls sei eine etwaige Ungleichbehandlung verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Gegenstand der Gleichheitsprüfung sei die Einhaltung der äußersten Grenze der gesetzgeberischen Freiheit, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden habe (unter Verweis auf [X.] 26, 302 <310>; 31, 119 <130>; 50, 57 <77>; 71, 255 <271>).

Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet gewesen, eine der im Beschluss in [X.] 125, 1 lediglich beispielhaft aufgezeigten Lösungen aufzugreifen. Entscheidend sei, dass § 36 [X.] (i.d.F. des [X.] 2010) den Anforderungen des genannten Beschlusses genüge. Für das gegenwärtige Verfahren komme es darauf an, "ob man einen sachlichen Grund für den § 36 Abs. 4 [X.] erkennen" könne. Dies sei der Fall. Folgende Sachgründe seien dabei zu nennen:

(1) Anders als die übrigen [X.]-Bestandteile werde das [X.] 04 auch noch im Halbeinkünfteverfahren (bzw. später im Teileinkünfteverfahren) benötigt und behalte seine bisherige Funktion. Daher erübrige sich die Einbeziehung des [X.] 04 in die Berechnungen, die der Auflösung der anderen Teilbeträge des [X.] dienten. Vielmehr sei es naheliegend und sachgerecht, das ehemalige [X.] 04 im Rahmen des Systemwechsels unmittelbar in das steuerliche [X.] zu überführen, sofern es einen positiven Wert ausgewiesen habe.

(2) Auch könnte die Einbeziehung des [X.] 04 in die Verrechnung bei negativem [X.] 04-Bestand zur Vernichtung von [X.] führen, so dass wiederum andere Körperschaften eine Härte aufgrund der [X.] spürten. Die Beschwerdeführerin wünsche sich lediglich eine für sie zugeschnittene, optimierte Lösung.

(3) Unternehmen mit unterschiedlicher Kapitalstruktur müssten nicht gleichbehandelt werden, auch wenn sie vom Umfang der Kapitalausstattung her vergleichbar seien. Die konkreten Auswirkungen einer Übergangsregelung hingen stets von den individuellen Rahmendaten der betroffenen Unternehmen ab. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, Unternehmen mit unterschiedlicher (Eigen-)Kapitalstruktur exakt gleich zu behandeln. Die Struktur der Kapitalausstattung bilde vielmehr einen ausreichenden Grund dafür, dass in beiden Fällen unterschiedliche steuerrechtliche Folgen einträten.

(4) Der Gesetzgeber bleibe im bestehenden, als verfassungsgemäß anerkannten System. Es bestehe kein verfassungsrechtliches Gebot, der Übergangsregelung statt einer "modifizierten Vollausschüttung" eine "totale Vollausschüttung" unter Einbezug der geleisteten Einlagen zugrunde zu legen. Mit den neu eingeführten §§ 36 bis 40 [X.] (i.d.[X.]) sei die bisher vorgenommene Unterscheidung zwischen den verschiedenen Teilbeträgen des unbelasteten [X.] lediglich fortgeführt worden. So sei nur bei Ausschüttungen aus dem [X.] 01 (bis 1993), dem [X.] 02 und dem [X.] 03, nicht hingegen bei Ausschüttungen aus dem [X.] 04 eine Ausschüttungsbelastung hergestellt worden.

Die Fortführung dieser grundlegenden Unterscheidung stelle auch nach der Auffassung des [X.]s einen tragfähigen Sachgrund für die aus § 36 Abs. 4 [X.] je nach [X.] resultierenden Verluste an [X.] dar. Weiter sei mit dem [X.] anzunehmen, dass aus dem [X.]gebot der Folgerichtigkeit einer Gesetzesregelung nicht abzuleiten sei, dass es im Rahmen des § 36 Abs. 4 [X.] in keinem Fall zu einem Verlust des [X.] kommen dürfe. Es gehe nicht darum, ob die gewählte Übergangsvorschrift steuerrechtlich die systematisch beste sei.

(5) Auch der Argumentation des [X.]s zu der bei Einbeziehung des [X.] 04 in die Verrechnung drohenden dauerhaften Aufhebung der Verknüpfung zwischen dem [X.] einerseits und dem durch das [X.] 04 repräsentierten [X.] andererseits schließe sich das Bundesministerium an.

(6)Im alten körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren hätten Unternehmen, deren negatives [X.] 02 durch positives [X.] 04 nicht habe ausgeglichen werden können, über entsprechende Einlagen ihrer Gesellschafter die noch vorhandenen Bestände steuerbelasteten Eigenkapitals "mobilisieren" können. Hieraus lasse sich jedoch nicht das verfassungsrechtliche Gebot ableiten, dass auch solchen Unternehmen, die über entsprechendes positives [X.] 04 bereits verfügten, eine derartige Mobilisierung im Rahmen des Übergangsrechts ermöglicht werden müsse. Die Bundesregierung sehe die Idee kritisch, dass aufgrund von spezifischem [X.]recht eine Pflicht des Gesetzgebers bestehen solle, es Körperschaften über [X.] zu ermöglichen, Steuervermeidung zu betreiben. Dieses Verständnis von Art. 3 [X.] entferne sich sehr vom Wortlaut und [X.] der Norm.

Eine Sonderbehandlung von Unternehmen mit hohen [X.] 04-Beständen würde zudem weitere Differenzierungen nach sich ziehen und die angestrebte Vereinfachung in Frage stellen.

(7) Schließlich bedürfe die Umsetzung einer steuerlichen Reform eines gewissen Umsetzungsspielraums. Die Beschwerdeführerin versuche, diesen Spielraum auf eine binäre Entscheidung, nämlich die Entscheidung zu beschränken, ob das [X.] im Grundprinzip erhalten werden solle oder nicht. Bei der Umsetzung solle es dann aber nur noch eine einzige Lösung geben. Eine Differenzierung zwischen Übergangsnormen und den dauerhaft geltenden Vorschriften nehme die Beschwerdeführerin nicht vor.

Der Gesetzgeber habe den ihm zustehenden Gestaltungsspielraum gewahrt. Sollte sich die Auffassung der Beschwerdeführerin durchsetzen, würde nicht nur die bisherige Rechtsprechung des [X.] aufgegeben werden. Vielmehr bestünde auch die Gefahr, dass der Gesetzgeber vor wünschenswerten Steuerreformen in Bezug auf Wirtschaftsunternehmen aus Sorge vor dem rechtlichen und finanziellen Risiko einer solchen Reform zurückschrecke.

d) Unter Bezugnahme auf ihm vom [X.] übersandte entsprechende Fragen führt das [X.] ferner aus:

aa) Da es sich bei dem [X.] 04 um eine Position handele, für die auch unter dem Anrechnungsverfahren keine Ausschüttungsbelastung herzustellen gewesen sei, habe keine Notwendigkeit bestanden, diese Position in die Umgliederung nach § 36 [X.] einzubeziehen. Der Gesetzgeber habe den Begriff der "Vollausschüttung" im Gesetzgebungsverfahren zum Steuersenkungsgesetz selbst nicht verwendet. Er gehe vielmehr auf die Empfehlungen der [X.] (vgl. [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, [X.] [X.], Juli 1999, [X.]) zurück. Die ausdrückliche Entscheidung des Gesetzgebers, das [X.] 04 in Form des steuerlichen [X.] nach § 27 [X.] fortzuführen, mache deutlich, dass im Rahmen der Umgliederung gerade keine "totale Vollausschüttung", sondern lediglich eine "modifizierte Vollausschüttung" beabsichtigt gewesen sei.

Die Grundidee der §§ 36 ff. [X.] sei die Reduktion der [X.]-Konten auf einen mit 40 % belasteten Eigenkapitalanteil, anhand dessen das [X.] ermittelt werde (§ 37 Abs. 1 [X.]), einen unbelasteten Kapitalanteil (früheres [X.] 02), dessen Ausschüttung zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer um 3/7 der Gewinnausschüttung führe (§ 38 [X.]), und ein steuerliches [X.] (§ 27 [X.], vormals [X.] 04). [X.] 30, [X.] 01 und [X.] 03 gingen in das "allgemeine" Eigenkapital ein, dieses werde nicht gesondert festgestellt.

[X.]) Die gesonderte Ermittlung des in jedem Topf enthaltenen [X.]s- und -erhöhungspotenzials und deren anschließende Saldierung möge als alternative Ermittlungsmethode einfach erscheinen. Gleichwohl habe sich der Gesetzgeber für einen anderen Weg entschieden, der durch die Empfehlungen der [X.] vorgezeichnet gewesen sei.

[X.]) Hätte der Gesetzgeber ein "ideales" [X.] verfolgt, hätte er das [X.] sofort auszahlen und den -erhöhungsbetrag sofort fällig stellen müssen. Dies habe er vor dem Hintergrund geordneter Haushaltsführung der öffentlichen Haushalte und zur Vermeidung übermäßiger Belastungen einzelner Steuerpflichtiger (insbesondere solcher mit hohen [X.] 02-Beständen) jedoch nicht getan.

Stattdessen habe er ein Konzept verfolgt, das an den Gedanken einer fiktiven Vollausschüttung angelehnt sei. Über die Fiktion habe er bestimmt, dass nur die jeweiligen Beträge des [X.]s (aus dem [X.]) und des [X.]s (aus dem [X.] 02) rechnerisch zu ermitteln und ausschüttungsabhängig auszubezahlen beziehungsweise einzufordern seien. Die Vereinfachung mittels Zusammenfassung der [X.]-Töpfe zu [X.] und [X.] 02 habe darin bestanden, dass der Gesetzgeber im ausschüttungsabhängigen System einen Minderungssatz von 1/6 beziehungsweise einen Erhöhungssatz von 3/7 habe festlegen können. Daher seien die Anzahl der [X.]-Töpfe verringert und nur bestimmte [X.]-Töpfe fortgeführt worden.

Der Gesetzgeber habe eine [X.] angeordnet, die in ihren Belastungswirkungen im Wesentlichen § 28 Abs. 3 [X.] 1999 entspreche und eine Ausschüttung vom am höchsten zum am niedrigsten belasteten Eigenkapital vorsehe. Auf diese Weise habe das [X.] innerhalb der Übergangszeit ohne Zwang zur Totalausschüttung realisiert werden können. Die getrennte Behandlung des [X.]s- und -erhöhungspotenzials habe zudem Liquiditätsbelastungen bei Ausschüttungen von Körperschaften mit hohem [X.] 02 verhindert.

Wollte man dies in Frage stellen, so müsste man das gesamte Konzept der Umgliederung und der Übergangsregelungen verwerfen. Hier zeige sich auch, dass bei komplexen Systemwechseln der Versuch, diese Systemwechsel in [X.] aufzuteilen und diese isoliert zu betrachten, nicht zielführend sei.

[X.]) Die Einbeziehung des [X.] 04 in den Verrechnungsmechanismus des § 36 Abs. 4 [X.] würde nach Auffassung des [X.] zu einer "rechnerischen Vernichtung" der Einlagen mit der Konsequenz führen, dass diese künftig nicht mehr steuerfrei an die Anteilseigner ausgeschüttet werden könnten. Das zum 31. Dezember 2001 festgestellte [X.] 04, das den Anfangsbestand des steuerlichen [X.] bilde, müsste um diesen Betrag vermindert werden.

Zugleich seien die Anschaffungskosten beim Anteilseigner zu hoch ausgewiesen. Geleistete Einlagen stellten beim Anteilseigner Anschaffungskosten auf die Beteiligung dar. Der Veräußerungsgewinn der Beteiligung würde beim Anteilseigner aufgrund der zu hoch verzeichneten Anschaffungskosten zu niedrig ermittelt.

2. Der Präsident des [X.]s hat eine Stellungnahme des [X.] [X.]s des [X.]s übersandt. Danach hat der [X.] das Verfahren in der Rechtssache I R 7/15 (Vorinstanz [X.], Urteil vom 3. Dezember 2014 - 13 K 2004/11 -) mit Beschluss vom 11. November 2015 gemäß § 74 FGO bis zu einer Entscheidung über die [X.]beschwerde 2 BvR 1424/15 sowie über das Normenkontrollverfahren 2 BvL 29/14 ausgesetzt. Der Sachverhalt in der Rechtssache I R 7/15 entspreche im [X.] demjenigen der hier streitgegenständlichen Entscheidung [X.]/12, da hier wie dort der positive Bestand des [X.] 04 den negativen Bestand an [X.] 01 bis [X.] 03 übersteige. In dieser Fallkonstellation sei der [X.] davon ausgegangen, dass das [X.] in der Entscheidung [X.] 125, 1 den "Nichteinbezug" von [X.] 04 verfassungsrechtlich nicht beanstandet habe.

3. Der Bund der Steuerzahler [X.] hat mitgeteilt, dass er die im Streit stehenden Übergangsregeln sehr kritisch sehe.

1. Mit Schriftsatz vom 23. Oktober 2020 hat die Beschwerdeführerin auf die Stellungnahme des [X.] repliziert.

2. Die Akten des Ausgangsverfahrens haben dem [X.] vorgelegen.

Die [X.]beschwerde ist zulässig. Insbesondere zeigt die Beschwerdeführerin in einer den Anforderungen von §§ 92, 93 Abs. 1 Satz 1 [X.]G genügenden Weise hinreichend substantiiert und schlüssig die Möglichkeit auf, dass sie durch die angegriffenen behördlichen und gerichtlichen Entscheidungen in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 19 Abs. 3 [X.] verletzt ist. Art. 3 Abs. 1 [X.] findet nach Art. 19 Abs. 3 [X.] auch auf inländische juristische Personen des Privatrechts Anwendung (vgl. [X.] 95, 267 <317>; 99, 367 <389>; 143, 246 <312 Rn. 182>). Dazu gehört die eingetragene Genossenschaft, der durch § 17 Abs. 1 [X.] die allgemeine Rechtsfähigkeit verliehen ist (vgl. [X.], in: [X.], Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 17 [X.] Rn. 1 f.).

Die [X.]beschwerde ist begründet.

Die mittelbar angegriffene Vorschrift des § 36 Abs. 4 [X.] in der Fassung von § 34 Abs. 13f [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 ist mit Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 [X.] ([X.]) unvereinbar, soweit sie zu einem Verlust von [X.] führt, weil sie den in § 30 Abs. 2 Nr. 4 [X.] 1999 bezeichneten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals nicht in die Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge einbezieht (I[X.]). Deshalb verletzen auch der hierauf gestützte Bescheid des Finanzamts [X.] vom 3. Februar 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung sowie die diese bestätigenden Urteile des [X.] und des [X.]s die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 14 Abs. 1 [X.] in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 3 [X.] (II[X.]).

Die Beschwerdeführerin hat einen Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 [X.] zwar nicht ausdrücklich gerügt, dies hindert das [X.] jedoch nicht, im Rahmen der [X.]beschwerde seine Prüfung hierauf zu erstrecken (vgl. [X.] 6, 376 <385>; 17, 252 <258>; 54, 117 <124>; 58, 163 <167>; 71, 202 <204>; 147, 364 <378 Rn. 36>). Inländische juristische Personen sind gemäß Art. 19 Abs. 3 [X.] auch Träger des Eigentumsrechts nach Art. 14 [X.] (vgl. [X.] 66, 116 <130>; 129, 78 <91>; 134, 242 <284 Rn. 148>; 143, 246 <312 Rn. 182>).

Der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 [X.]) kommt im Gesamtgefüge der Grundrechte die Aufgabe zu, dem Träger des Grundrechts einen Freiheitsraum im vermögensrechtlichen Bereich zu sichern und ihm damit eine eigenverantwortliche Gestaltung seines Lebens zu ermöglichen (stRspr; vgl. [X.] 24, 367 <389>; 104, 1 <8 f.> m.w.N.). Der Schutz betrifft grundsätzlich alle vermögenswerten Rechte, die dem Berechtigten von der Rechtsordnung in der Weise zugeordnet sind, dass dieser die damit verbundenen Befugnisse nach eigenverantwortlicher Entscheidung zu seinem privaten Nutzen ausüben darf (vgl. [X.] 112, 93 <107> m.w.N.). Art. 14 Abs. 1 [X.] gewährleistet das Recht, die geschützten vermögenswerten Rechte innezuhaben, zu nutzen, zu verwalten und über sie zu verfügen (vgl. [X.] 97, 350 <370>; 105, 17 <30>; 115, 97 <110 f.>).

1. Bei der Beantwortung der Frage, welche vermögenswerten Güter als Eigentum im Sinne des Art. 14 [X.] anzusehen sind, muss auf den Zweck und die Funktion der Eigentumsgarantie unter Berücksichtigung ihrer Bedeutung im Gesamtgefüge der Verfassung zurückgegriffen werden ([X.] 36, 281 <290>). Sie soll dem Grundrechtsträger einen Freiraum im vermögensrechtlichen Bereich erhalten und dem Einzelnen damit die Entfaltung und eigenverantwortliche Lebensgestaltung ermöglichen ([X.] 24, 367 <389>; 31, 229 <239>; 36, 281 <290>; 51, 193 <217 f.>). Zu diesem Zweck soll der Bestand der geschützten Rechtspositionen gegenüber Maßnahmen der öffentlichen Gewalt bewahrt werden (vgl. [X.] 72, 175 <195>; 83, 201 <208>).

a) Der Schutz des Eigentums nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] umfasst nicht nur das zivilrechtliche Sacheigentum (vgl. [X.] 97, 350 <370>; 101, 54 <75>; 105, 17 <30>; 110, 141 <173>; 143, 246 <327 Rn. 228>), sondern auch andere dingliche und sonstige gegenüber jedermann wirkende Rechte sowie schuldrechtliche Forderungen (vgl. [X.] 45, 142 <179>; 83, 201 <208 f.>; 115, 97 <111>). Er ist nicht auf bestimmte vermögenswerte Rechte beschränkt ([X.] 83, 201 <208 f.>). Eine allgemeine Wertgarantie vermögenswerter Rechtspositionen kann aus Art. 14 Abs. 1 [X.] dagegen nicht abgeleitet werden ([X.] 105, 17 <30>; 105, 252 <277>).

Art. 14 Abs. 1 [X.] schützt nur Rechtspositionen, die einem Rechtssubjekt bereits zustehen (vgl. [X.] 20, 31 <34>; 28, 119 <142>; 30, 292 <334 f.>; 78, 205 <211>; 95, 173 <187 f.>). Bloße Interessen, Chancen und Verdienstmöglichkeiten werden von Art. 14 [X.] nicht erfasst (vgl. [X.] 28, 119 <142>; 39, 210 <237>; 51, 193 <221 f.>; 65, 196 <209>; 74, 129 <148>; 105, 252 <277>).

Ob [X.], deren Erstarken zum Vollrecht von dem ungewissen Eintritt weiterer Voraussetzungen abhängig ist, dem eigentumsrechtlichen Schutz unterfallen, hat das [X.] deshalb bisher nicht abschließend, sondern von Fall zu Fall entschieden (vgl. [X.] 83, 201 <211>; zum Schutz von Anwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung vgl. [X.] 53, 257 <289 ff.>; 58, 81 <109>; 117, 272 <292>; 149, 86 <112 f. Rn. 72>; zum Anwartschaftsrecht in der Arbeitslosenversicherung vgl. [X.] 72, 9 <21 f.>; zur Anwartschaft auf eine Betriebsrente vgl. [X.] 131, 66 <80>). Auch soweit ein Anwartschaftsrecht dem Grunde nach eigentumsrechtlichen Schutz genießt, ist dieser jedenfalls der Höhe nach begrenzt auf daraus resultierende, bereits konkret bezifferbare Ansprüche (vgl. [X.] 131, 66 <80>; 136, 152 <167 Rn. 34, 170 Rn. 43>).

b) Das verfassungsrechtlich geschützte Eigentum ist nach der Rechtsprechung des [X.] im Wesentlichen durch Privatnützigkeit und grundsätzliche Verfügungsfähigkeit über das [X.] gekennzeichnet ([X.] 24, 367 <389 f.>; 26, 215 <222>; 31, 229 <240>; 50, 290 <339>; 52, 1 <30>; 100, 226 <241>; 102, 1 <15>; 143, 246 <323 Rn. 216>; 149, 86 <112 Rn. 70>).

Privatnützigkeit meint die Zuordnung des [X.]s zu einem Rechtsträger, dem es als Grundlage privater Initiative von Nutzen sein soll (vgl. [X.] 100, 226 <241>; 102, 1 <15>; 143, 246 <323 f. Rn. 216>; 149, 86 <112 Rn. 70>). Ein Recht ist schon dann privatnützig, wenn es zum eigenen Vorteil ausgeübt werden kann und damit dem Berechtigten "von Nutzen" ist (vgl. [X.] 53, 257 <290>). Dabei spielt es keine Rolle, ob sich diese Ausübung - wie etwa bei der Realisierung von Forderungen - in einem einmaligen Vorgang erschöpft (vgl. [X.] 83, 201 <210>).

Grundsätzliche Verfügungsfähigkeit bedeutet nicht, dass dem Rechtsinhaber eine uneingeschränkte Verfügungsbefugnis zustehen muss. Voraussetzung des Schutzes durch Art. 14 [X.] ist nicht, dass das betroffene Recht beliebig übertragbar ist. Es genügt, dass es jedenfalls zusammen mit anderen Rechten übertragen werden kann (vgl. [X.] 83, 201 <210 f.>; weitergehend [X.] 89, 1 <7>; kritisch zu einem Verzicht auf das Merkmal der Verfügungsbefugnis [X.]/ [X.], in: v. Mangoldt/[X.]/[X.], [X.], [X.], 7. Aufl. 2018, Art. 14 Rn. 67 f., 159).

c) Vermögenswerte öffentlich-rechtliche Rechtspositionen hat das [X.] in den Schutz der Eigentumsgarantie einbezogen, wenn sie eine Rechtsstellung begründen, die der des Eigentums entspricht und die so stark ist, dass ihre ersatzlose Entziehung dem rechtsstaatlichen Gehalt des Grundgesetzes widersprechen würde (vgl. [X.] 16, 94 <111 ff.>; 18, 392 <397>; 24, 220 <225 f.>; 40, 65 <83>; 143, 246 <328 f. Rn. 231>).

Hierfür ist neben der Privatnützigkeit der Rechtsposition und einer zumindest eingeschränkten Verfügungsbefugnis des Inhabers insbesondere von Bedeutung, inwieweit eine derartige Rechtsstellung sich als Äquivalent eigener Leistung erweist (vgl. [X.] 14, 288 <293 f.>; 18, 392 <397>; 72, 175 <193>; 97, 67 <83>; 143, 246 <329 Rn. 231>; für sozialversicherungsrechtliche Ansprüche und Anwartschaften vgl. [X.] 53, 257 <291 f.>; 69, 272 <300>; 72, 9 <19 f.>; 100, 1 <33>; 128, 90 <101>; 149, 86 <113 Rn. 72>). Diese ist bei öffentlich-rechtlich begründeten Rechtspositionen als besonderer [X.] anerkannt (vgl. [X.] 69, 272 <300 f.>; 100, 1 <32 f.>; 149, 86 <113 Rn. 72>). Je höher der einem öffentlich-rechtlichen Anspruch zugrundeliegende Anteil eigener Leistung ist, desto stärker tritt der verfassungsrechtlich wesentliche personale Bezug und mit ihr ein tragender Grund des Eigentumsschutzes hervor (vgl. [X.] 53, 257 <292>; 76, 220 <237>; 100, 1 <37 f.>). Er beginnt in dem [X.]punkt und in dem Umfang, in dem das Gesetz erstmals eine schutzfähige Rechtsposition begründet (vgl. [X.] 29, 22 <33 f.>; 53, 164 <176>; 116, 96 <121>).

2. Gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] darf der Gesetzgeber Eigentumsrechten einen neuen Inhalt geben (vgl. [X.] 31, 275 <293>; 42, 263 <294>). Die Eigentumsgarantie gebietet nicht, einmal ausgestaltete Rechtspositionen für alle Zukunft in ihrem Inhalt unangetastet zu lassen (vgl. [X.] 31, 275 <284 ff., 289 f.>; 36, 281 <293>; 42, 263 ; 58, 300 <351>; 83, 201 <212>; 143, 246 <342 Rn. 269>). Der Gesetzgeber kann insbesondere, wenn sich eine Reform des geltenden Rechts als notwendig erweist, vor der Entscheidung stehen, bisher eingeräumte rechtliche Befugnisse zu beseitigen oder zu beschränken ([X.] 45, 297 <331 f.>; 78, 58 <75>). Im Rahmen von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] ist er bei der Neuordnung eines Rechtsgebiets zur Umgestaltung individueller Rechtspositionen im Wege einer angemessenen und zumutbaren Überleitungsregelung befugt (vgl. [X.] 58, 300 <351>).

Er unterliegt dabei jedoch besonderen verfassungsrechtlichen Schranken (vgl. [X.] 83, 201 <212>; 102, 1 <16>). Der Eingriff in die nach früherem Recht entstandenen Rechte muss mit Blick auf die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] enthaltene subjektive Rechtsstellungsgarantie durch Gründe des öffentlichen Interesses unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt sein (vgl. [X.] 31, 275 <290>; 58, 81 <121>; 58, 300 <351>; 70, 191 <201 f.>; 72, 9 <22 f.>; 128, 138 <148 f.>; 143, 246 <342 Rn. 269>). Die Gründe des öffentlichen Interesses, die für einen solchen Eingriff sprechen, müssen so schwerwiegend sein, dass sie Vorrang haben vor dem Vertrauen des Bürgers auf den Fortbestand seines Rechts, das durch den Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] innewohnenden Bestandsschutz gesichert wird (vgl. [X.] 42, 263 <294 f.>; 58, 300 <351>). Auch das zulässige Ausmaß des Eingriffs hängt vom Gewicht des dahinterstehenden öffentlichen Interesses ab (vgl. [X.] 83, 201 <212>; 143, 246 <342 Rn. 269>). Gegebenenfalls bedarf es Ausnahme-, Härtefall- oder Entschädigungsregelungen.

Darüber hinaus ist der Gesetzgeber an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 [X.] auch bei der inhaltlichen Festlegung von [X.] und -pflichten gebunden (vgl. [X.] 21, 73 <84>; 34, 139 <146>; 37, 132 <143>; 49, 382 <395>; 87, 114 <139>; 102, 1 <16 f.>; 126, 331 <360>; 143, 246 <342 Rn. 268>; 149, 86 <123 Rn. 101>). Eine Differenzierung innerhalb der Ausgestaltung von [X.] darf nicht sachwidrig (vgl. [X.] 21, 73 <84>; 37, 132 <143>), sondern muss von einem (hinreichenden) Sachgrund getragen sein (vgl. [X.] 87, 114 <144>; 143, 246 <373 Rn. 348; 374 Rn. 353>) und damit jedenfalls dem Willkürverbot genügen (vgl. [X.] 34, 139 <152 f.>; 49, 382 <395 f.>; 126, 331 <366 f.>; möglicherweise weitergehend [X.] 143, 246 <390 f. Rn. 389>).

Für unternehmerisches Eigentum gilt nichts Anderes. Gestaltet der Gesetzgeber Inhalt und Schranken unternehmerischen Eigentums durch Änderung der Rechtslage, muss er die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit, des Vertrauensschutzes und den Gleichheitssatz achten ([X.] 143, 246 <343 Rn. 270>).

3. Bei der Umgestaltung komplexer Regelsysteme steht dem Gesetzgeber für die Überleitung bestehender Rechtslagen, Berechtigungen und Rechtsverhältnisse ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Zwischen der sofortigen, übergangslosen Inkraftsetzung des neuen Rechts und dem ungeschmälerten Fortbestand begründeter subjektiver Rechtspositionen sind vielfache Abstufungen denkbar. Der Nachprüfung durch das [X.] unterliegt nur, ob der Gesetzgeber bei der Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit überschritten hat (vgl. [X.] 43, 242 <288 f.>; 67, 1 <15 f.>; 125, 1 <18>).

Nach diesen Maßstäben ist § 36 Abs. 4 [X.] in der Fassung von § 34 Abs. 13f [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 mit Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 [X.] unvereinbar, soweit die Vorschrift zu einem Verlust von [X.] führt, weil sie den in § 30 Abs. 2 Nr. 4 [X.] 1999 bezeichneten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals nicht in die Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge einbezieht. Das unter dem Anrechnungsverfahren angesammelte [X.] unterfällt in dem Umfang, in dem es im [X.]punkt des Systemwechsels vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 [X.] (1.). In dieses Schutzgut greift § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) bei einer bestimmten [X.] nachteilig ein (2.). Dieser Eingriff ist nicht gerechtfertigt (3.).

1. Das im [X.]punkt des Systemwechsels - das heißt in dem in § 36 Abs. 1 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) für die Feststellung der [X.] des verwendbaren Eigenkapitals bestimmten [X.]punkt unter Berücksichtigung der letztmaligen Anwendung des [X.] gemäß § 36 Abs. 2 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) - vorhandene und realisierbare [X.] ist vom Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 [X.] umfasst (vgl. Hey, in: [X.]/[X.]/[X.], EStG/[X.], Vor § 36 [X.] R25 ; [X.], [X.] 1999, 2596 <2599>; [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, [X.] [X.], Juli 1999, [X.] f.). Es erfüllt die Kriterien der Privatnützigkeit (a) und Verfügbarkeit (b), beruht auf einer eigenen Leistung der Körperschaft (c) und ist in dem Umfang, in dem es im [X.]punkt des Systemwechsels realisierbar war, keine bloße Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern eine vermögenswerte Rechtsposition, die der Körperschaft bereits zustand und konkret bezifferbar war (d).

a) Das [X.] war der Körperschaft unter dem Anrechnungsverfahren in einer Weise zugeordnet, dass sie die damit verbundenen [X.] zu ihrem privaten Nutzen (aa) nach ihrer eigenen Entscheidung ([X.]) ausüben durfte.

aa) Das [X.] konnte zwar nicht in dem Sinne genutzt werden, dass daraus laufend Früchte oder sonstige Vorteile gezogen werden. Die Körperschaft konnte jedoch die damit verbundenen [X.] zu ihrem eigenen Vorteil ausüben, und es war ihr insofern "von Nutzen". Denn im [X.] stellte die [X.] (rechtlich) einen eigenen steuerlichen Vorteil der Körperschaft dar, da sie deren Körperschaftsteuer herabsetzte.

Dies galt ungeachtet dessen, dass die Körperschaftsteuer wirtschaftlich wie eine Vorauszahlung auf die Steuerschuld des [X.] wirkte (vgl. [X.]E 134, 167 <171>; 135, 303 <305 f.>; 163, 162 <168>; 181, 490 <492>; 202, 265 <273>). Denn rechtlich reduzierte die [X.] die eigene Steuerschuld der Körperschaft (vgl. [X.]E 135, 303 <305>).

Der Privatnützigkeit des [X.] steht auch nicht entgegen, dass die [X.] gemäß § 28 Abs. 6 [X.] 1999 als für die Gewinnausschüttung verwendet und somit als an den Anteilseigner abgeflossen galt. Denn dabei handelte es sich lediglich um eine Regelung, die bestimmte, aus welchen (buchungstechnischen) Quellen sich der an den Anteilseigner auszukehrende Betrag speiste. Die Zuordnung an die Körperschaft erfolgte über den an diese gerichteten Feststellungsbescheid gemäß § 47 Abs. 1 [X.] 1999, in dem über die gesonderte Feststellung und Fortschreibung der verschiedenen Teilbeträge des [X.] mittelbar auch das daraus abzuleitende [X.] fest- und fortgeschrieben und der Körperschaft selbst zugeordnet wurde.

[X.]) Die Nutzung des [X.] konnte aufgrund einer eigenen Entscheidung der Körperschaft beziehungsweise der für sie handelnden Personen erfolgen.

Sie setzte die Erfüllung eines Realisationstatbestands voraus, der zur Herstellung der sogenannten Ausschüttungsbelastung führte. [X.] war die (Gewinn-)Ausschüttung an die Anteilseigner (§ 27 Abs. 1 [X.] 1999). Die Regelung galt entsprechend für sonstige Leistungen der Körperschaft, die bei den Empfängern Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG waren (§ 41 Abs. 1 [X.] 1999). Einen Ersatzrealisationstatbestand enthielt ferner § 42 [X.] 1999, der die [X.] und -erhöhung bei Vermögensübertragung auf eine steuerbefreite Übernehmerin regelte.

Für eine Gewinnausschüttung bedarf es eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung (§ 46 Nr. 1 GmbHG) beziehungsweise der Hauptversammlung (§ 119 Abs. 1 Nr. 2 [X.]). Damit entschieden zwar nicht die allgemeinen Vertretungsorgane der Körperschaft (vgl. § 78 [X.], § 35 GmbHG) über die Ausschüttung und zugleich über die Nutzung des [X.]. Es entschieden aber die Anteilseigner als die wirtschaftlichen Eigentümer des Gesellschaftsvermögens in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit für die Körperschaft. Das [X.] war nicht dem Zugriff einzelner Anteilseigner ausgesetzt; diese konnten es für sich persönlich nur im Wege der [X.] realisieren (vgl. [X.]E 181, 490 <492>). Selbst die Einlagenrückgewähr war eine Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 1 [X.] 1999, für die die Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 [X.] 1999 und damit die vorrangige Realisation des [X.] zugunsten der Körperschaft galt (vgl. [X.], [X.], 5. Aufl. 1997, § 27 Rn. 6).

b) Der Körperschaft stand in Bezug auf das [X.] auch zumindest eine eingeschränkte Verfügungsbefugnis zu. Das [X.] war zwar nicht isoliert verkehrsfähig und konnte nicht separat veräußert oder von den Gläubigern der Körperschaft gepfändet werden. Es konnte aber zusammen mit dem Vermögen der Körperschaft als Ganzem - konkret, mit dem Eigenkapital, in dem es gespeichert war - transferiert werden, wie die Regelungen zum Übergang der verwendbaren Eigenkapitalteile bei Verschmelzungen (§ 38 [X.] 1999) und zu Auf- beziehungsweise Abspaltungen (§ 38a [X.] 1999) verdeutlichen.

c) Das [X.] stellt sich ferner als Äquivalent einer eigenen Leistung der Körperschaft dar. Es leitet sich aus der von der Körperschaft entrichteten Körperschaftsteuer in Höhe der Tarifbelastung ab. Über die für die Körperschaftsteuer maßgebliche Bemessungsgrundlage, das zu versteuernde Einkommen, war es an die (in der Vergangenheit dokumentierte) wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Körperschaft selbst geknüpft.

d) Schließlich handelt es sich bei dem [X.], soweit es im [X.]punkt des Systemwechsels realisierbar war, nicht lediglich um eine bloße Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern um eine vermögenswerte Rechtsposition, die der Körperschaft bereits zustand und bezifferbar war. [X.]punkt des Systemwechsels ist konkret der in § 36 Abs. 1 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) genannte [X.]punkt für die Feststellung der [X.] des verwendbaren Eigenkapitals (bei Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr: 31. Dezember 2000, bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr: Schluss des ersten im [X.] 2001 endenden Wirtschaftsjahres, das vor dem 1. Januar 2001 begonnen hat; vgl. § 34 Abs. 1 und 1a [X.] i.d.[X.]).

Da die Realisation des [X.] eine Ausschüttung oder einen anderen Realisationstatbestand voraussetzte, hatte dieses noch nicht die Qualität eines Anspruchs auf Erstattung zu viel gezahlter Steuern, der in der Rechtsprechung des [X.] als Eigentum im Sinne von Art. 14 Abs. 1 [X.] anerkannt ist ([X.] 70, 278 <285>). Auch konnte die Höhe des [X.] im Laufe der [X.] variieren und aufgrund von Verlusten gegebenenfalls sogar auf Null absinken. Da seine Realisation eine Ausschüttung oder sonstige Leistung voraussetzte, hing die konkrete Höhe des durch die Vornahme einer Ausschüttung aufschiebend bedingten [X.]s in einem bestimmten [X.]punkt von der jeweiligen Liquiditätsausstattung der Körperschaft und der Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals sowie einer daraus etwa resultierenden handelsrechtlichen Ausschüttungssperre ab. Das laut Gliederungsrechnung verwendbare Eigenkapital konnte nur in Höhe des um das [X.] geminderten (handels-)bilanziellen Eigenkapitals für Ausschüttungen verwendet werden (vgl. § 30 Abs. 1 GmbHG, § 57 Abs. 1 und 3 [X.]). Die zur [X.] des [X.] entstandene "Anwartschaft" - das im belasteten [X.] enthaltene [X.] - ist deshalb nur nach Maßgabe des ausschüttungsfähigen Kapitals zum "Vollrecht" auf [X.] erstarkt (vgl. [X.]E 253, 126 <131 Rn. 22>).

Ungeachtet dessen war aber für jeden [X.]punkt konkret bezifferbar, in welcher Höhe maximal, das heißt bei einer Vollausschüttung, das [X.] aktuell realisierbar und für die Körperschaft in Form eines [X.]s nutzbar war. Entsprechend ließ sich auch im [X.]punkt des Systemwechsels zwischen [X.] und Halbeinkünfteverfahren beziehungsweise auf den in § 36 Abs. 1 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) bestimmten [X.]punkt für die Feststellung der [X.] des verwendbaren Eigenkapitals konkret berechnen, in welcher Höhe den betroffenen Körperschaften aufgrund des ihnen zugeordneten [X.] im Falle seiner Realisierung ein [X.] zustand (vgl. die Beispielsrechnung der [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, [X.] [X.], Juli 1999, [X.] f., sowie § 37 Abs. 1 [X.] i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010). In dieser Höhe war es nicht lediglich eine Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern ein von der Körperschaft bereits gegenwärtig nutzbarer Vermögensgegenstand.

Der Gesetzgeber hat deshalb - ohne dass dies im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich thematisiert worden wäre - zu Recht der Gestaltung der Übergangsregelungen im [X.] an die Empfehlungen der [X.] (vgl. [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, [X.] [X.], Juli 1999, [X.], 71) den Gedanken einer Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels zugrunde gelegt (vgl. [X.] 125, 1 <12, 31>).

2. In das in diesem [X.]punkt bestehende [X.], soweit es nach dem oben Ausgeführten vom Schutz des Art. 14 Abs. 1 [X.] umfasst ist, greift § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) bei einer bestimmten [X.] nachteilig ein. Die Vorschrift kann gegenüber dem im [X.]punkt des Systemwechsels vorhandenen realisierbaren Minderungspotenzial (a) zu einer Reduzierung des in der Feststellung der [X.] nach § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) berücksichtigten [X.] (b) führen.

a) Unter der Geltung des [X.] entsprach der handelsrechtlich maximal ausschüttbare Betrag in etwa dem Saldo aus sämtlichen Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals, vorbehaltlich etwaiger Abweichungen aufgrund des Umstands, dass es sich bei dem [X.] um eine handelsbilanzielle und bei dem Saldo der [X.]-Bestände um eine steuerbilanzielle Größe handelt. Bei einer Vollausschüttung hätten zwar in Anbetracht der gesellschaftsrechtlichen Ausschüttungsbeschränkungen (§§ 30, 31 GmbHG, § 57 [X.]) negative Teilbeträge des verwendbaren Einkommens Einfluss auf die maximal zulässige Höhe der Gewinnausschüttungen gehabt. Die nicht auf das [X.] geleisteten Einlagen ([X.] 04) hätten aber den handelsrechtlich ausschüttbaren Betrag erhöht (vgl. [X.] in dem hier angegriffenen Urteil, [X.], 460 <465 Rn. 19>).

Negative Teilbeträge wurden bei der Ermittlung des zur Ausschüttung verwendeten Eigenkapitals grundsätzlich übersprungen (vgl. [X.], in: [X.], EStG/[X.]/GewStG/Nebengesetze, § 28 [X.] Rn. 44 ). Eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre wirkte sich deshalb bei der Ermittlung des zur Ausschüttung verwendbaren Eigenkapitals wie eine Verrechnung negativer Teilbeträge mit den positiven Teilbeträgen in der umgekehrten Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 [X.] 1999 in Verbindung mit §§ 30, 54 Abs. 11 Satz 5 [X.] 1999 aus ([X.] 04 - [X.] 03 - [X.] 02 - [X.] 01 - [X.] 30 - [X.] - [X.]). Infolgedessen konnte bei einer Vollausschüttung das gesamte in einem positiven [X.] und/oder [X.] gespeicherte [X.] realisiert werden, wenn beziehungsweise soweit der Saldo aller übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nicht negativ war.

b) Davon weicht § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) zum Nachteil der steuerpflichtigen Körperschaft ab.

Die Ermittlung der [X.] des verwendbaren Eigenkapitals nach § 36 Abs. 4 bis 6a [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) dient deren Feststellung (§ 36 Abs. 7 [X.] i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010), die wiederum die Grundlage für die Ermittlung des [X.]s gemäß § 37 Abs. 1 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) bildet. Damit steht fest, in welcher Höhe das [X.] beziehungsweise das daraus resultierende [X.] während des Übergangs vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren den betroffenen Körperschaften noch zugutekommen kann.

Nach der Regelung des § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) sind bei einer negativen Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 [X.] 1999 ([X.] 01 bis [X.] 03) diese zunächst untereinander und sodann mit den belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt. Der Teilbetrag im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 [X.] 1999 ([X.] 04) bleibt unberücksichtigt.

Das hat zur Folge, dass eine Verrechnung mit [X.] und/oder [X.] und damit zugleich eine Minderung des unter dem Übergangsrecht noch realisierbaren [X.] auch dann eintritt, wenn die negative Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 [X.] 1999 ([X.] 01 bis [X.] 03) nicht oder nicht vollständig durch einen positiven Teilbetrag im Sinne von § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 [X.] 1999 ([X.] 30) neutralisiert wird, während bei einer Vollausschüttung unter Einbeziehung eines positiven unbelasteten [X.] im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 [X.] 1999 ([X.] 04) das gesamte [X.] und/oder [X.] oder jedenfalls ein größerer Teil davon für eine Ausschüttung und damit auch für eine Realisierung des [X.] zur Verfügung gestanden hätte.

Die Beschränkung der Betrachtung des [X.] 0 auf das [X.] 01 bis 03 reduziert bei positivem [X.] 04 das [X.] und in der Folge in bestimmten Konstellationen das bei einer Vollausschüttung maximal realisierbare [X.]. Soweit ein positiver Teilbetrag im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 4 [X.] 1999 ([X.] 04) vorhanden ist, bleibt also das in der Feststellung der [X.] nach § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) berücksichtigte [X.] und damit zugleich das [X.] gemäß § 37 Abs. 1 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) hinter dem zurück, was für die Körperschaft bei einer Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels realisierbar gewesen beziehungsweise entstanden wäre, weil [X.] oder [X.] ungeschmälert oder jedenfalls in größerem Umfang hätte ausgeschüttet werden können.

Das zeigt exemplarisch der Fall der Beschwerdeführerin. Wegen der Nichtberücksichtigung von [X.] 04 bei der Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (§ 36 Abs. 4 Halbs. 1 [X.] i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) ist die Summe des [X.] 0 negativ, so dass es in der Folge (§ 36 Abs. 4 Halbs. 2 [X.] i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) zu einer Verrechnung zunächst mit positivem [X.] 30 und anschließend mit einem Teil des positiven [X.] kommt. Bei einer Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels hätte dagegen das [X.] vollständig als für die Ausschüttung verwendet gegolten und damit das darin ruhende [X.] in vollem Umfang realisiert werden können, weil durch das positive [X.] 04 zusammen mit dem positiven [X.] 03 hinreichendes Eigenkapital vorhanden war, um das negative [X.] 02 zu neutralisieren. Durch die Außerachtlassung von [X.] 04 bei der Verrechnung wird fiktiv eine Ausschüttungssperre errichtet, die mit Blick auf das insgesamt verwendbare Eigenkapital tatsächlich nicht bestand.

3. Der darin liegende Eingriff in das durch Art. 14 Abs. 1 [X.] geschützte [X.] ist nicht durch Gründe des öffentlichen Interesses unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt. Der Gesetzgeber verfolgt mit der Regelung zwar legitime Ziele (a), zu deren Erreichung sie auch jedenfalls teilweise geeignet ist (b). Sie ist jedoch weder erforderlich (c), noch genügt sie den Anforderungen des Gleichheitssatzes (d). Bei einer Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe überschreitet sie die Grenze der Zumutbarkeit (e).

a) Mit dem Wechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren wollte der Gesetzgeber eine wettbewerbsfähige, europataugliche und leistungsgerechte Unternehmensbesteuerung schaffen, die nach seiner Auffassung auf der Basis des seinerzeit geltenden Körperschaftsteuersystems nicht möglich war. Um diese Ziele zu erreichen, sollte die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne künftig in pauschaler Form durch eine Entlastung sowohl auf Unternehmensebene als auch auf der [X.] beseitigt werden und damit nach dem Systemwechsel ein einfaches und transparentes Körperschaftsteuerrecht zur Verfügung stehen (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.] ff., 121). Dabei handelt es sich um legitime Ziele des Gesetzgebers.

Infolge des Wechsels zum Halbeinkünfteverfahren wurde die Eigenkapitalgliederung, die für Ausschüttungen unter dem Anrechnungsverfahren die jeweilige Vorbelastung des zur Ausschüttung kommenden Eigenkapitals auswies, überflüssig. Es war daher auch ein legitimes (Zwischen-)Ziel des Gesetzgebers, diese Eigenkapitalgliederung abzubauen. Das gilt umso mehr, als er anstrebte, dass "die bei Fortgeltung des [X.] bei einer Ausschüttung künftig entstandenen [X.]en im Ergebnis erhalten bleiben" sollten (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.]). Dabei sollte auch der Übergang vom alten zum neuen Körperschaftsbesteuerungssystem möglichst einfach abgewickelt werden. Dieser Gedanke ist zwar im Gesetzgebungsverfahren nicht ausdrücklich formuliert worden. Er lässt sich aber aus dem Grundanliegen des Gesetzgebers ableiten, das Körperschaftsteuerrecht insgesamt zu vereinfachen (vgl. [X.] 125, 1 <20 f.>).

b) Zur Erreichung dieser Ziele war die Regelung des § 36 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) zur Ermittlung und Feststellung der [X.] der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals einschließlich des hier streitgegenständlichen Absatzes 4 ebenso wie ihre Vorgängerregelungen seit dem Steuersenkungsgesetz insgesamt grundsätzlich geeignet.

Sie war die Grundlage dafür, den A[X.]au der Eigenkapitalgliederung einzuleiten, diese von Anfang an durch eine Reduktion der [X.]-Konten zu vereinfachen (vgl. [X.] der 60. Sitzung des Finanzausschusses am 14. April 2000, Protokoll Nr. 14/60, S. 13 f.) sowie einerseits das [X.] zu ermitteln, das sodann in ein [X.] umgewandelt und von den Steuerpflichtigen - zunächst ausschüttungsabhängig und ab dem [X.] ausschüttungsunabhängig - realisiert werden sollte (§ 37 [X.]), und andererseits eine Nachbelastung des [X.] 02 - zunächst ebenfalls ausschüttungsabhängig und ab dem [X.] 2008 ausschüttungsunabhängig - zu ermöglichen (§ 38 [X.]). Die früheren Teilbeträge des verwendbaren Einkommens [X.] 30, [X.] 01 und [X.] 03 gingen danach ohne gesonderte Feststellung in das neutrale Vermögen ein, weil sie zukünftig keine Bedeutung mehr hatten.

Damit diente die Regelung insgesamt sowohl dem Ziel des A[X.]aus der Eigenkapitalgliederung als auch der Vereinfachung. Zum vollständigen Erhalt des unter dem Anrechnungsverfahren angesammelten und im [X.]punkt des Systemwechsels realisierbaren [X.] war sie allerdings infolge der Außerachtlassung von [X.] 04 in Halbsatz 1 von § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) nicht geeignet. Ob die Vorschrift schon deshalb den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes nicht genügt oder ob für ihre Eignung ausreicht, dass dadurch zumindest die vom Gesetzgeber als Zwischenziel angestrebte schnelle Reduktion der [X.]-Konten und weitgehende Beseitigung von [X.] gefördert worden ist, kann jedoch offenbleiben.

c) Denn die Regelung und der damit bei einer bestimmten [X.] einhergehende Verlust von [X.] gegenüber dem bei einer Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels realisierbaren Minderungspotenzial war jedenfalls zur Erreichung der gesetzgeberischen Ziele insgesamt nicht erforderlich. Ein Eingriff in die subjektive Rechtsstellungsgarantie von Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] im Zusammenhang mit der Bestimmung von Inhalt und Schranken des Eigentums ist nur dann erforderlich, wenn kein anderes, gleich wirksames, eigentumsrechtlich geschützte Interessen weniger einschränkendes Mittel zur Verfügung steht (vgl. [X.] 143, 246 <349 Rn. 289 m.w.N.>). Das ist hier nicht der Fall. Die Erforderlichkeit der Außerachtlassung von [X.] 04 ergab sich weder daraus, dass [X.] 04 auch im System des Halb- beziehungsweise Teileinkünfteverfahrens benötigt wird und sowohl im System des [X.] als auch im System des Halbeinkünfteverfahrens andere Rechtsfolgen auslöst als eine Ausschüttung laufender oder thesaurierter Gewinne (aa), noch daraus, dass die im [X.] 04 repräsentierten Einlagen und der Buchwert der Beteiligung nicht auseinanderfallen sollen ([X.]). Dass sich eine Einbeziehung des [X.] 04 je nach [X.] auch nachteilig auswirken kann, bedeutet nicht, dass der Verzicht darauf als weniger einschränkendes Mittel zu betrachten wäre ([X.]). Mit der Einbeziehung des [X.] 04 könnten sämtliche vom Gesetzgeber verfolgten Ziele ohne Einschränkung erreicht werden ([X.]).

aa) Der [X.] verweist in dem angegriffenen Urteil darauf, dass das [X.] 04 auch im System des Halb- beziehungsweise Teileinkünfteverfahrens benötigt werde und der Gesetzgeber bei dem Übergang eine bisher vorgenommene Unterscheidung zwischen verschiedenen Teilbeträgen des nicht mit Körperschaftsteuer belasteten [X.] lediglich fortgeführt habe. Bei der Ausschüttung von [X.] 04 sei von jeher keine Ausschüttungsbelastung auf [X.] der Körperschaft herzustellen gewesen. Diese grundlegende Unterscheidung sei im System des Halbeinkünfteverfahrens aufrechterhalten geblieben und der Bestand des [X.] 04 unmittelbar in das steuerliche [X.] im Sinne von § 27 [X.] (i.d.[X.]) überführt worden.

Das trifft zwar zu, sagt aber nichts darüber aus, ob es für die Ermittlung des im [X.]punkt des Systemwechsels realisierbaren [X.] rechnerisch einzubeziehen war oder nicht. Ebenso wenig von Bedeutung ist dafür der vom [X.] zusätzlich angeführte Umstand, dass die Rückzahlung von Einlagen auch auf [X.] der Anteilseigner im alten wie im neuen System andere Rechtsfolgen auslöst als eine Ausschüttung laufender oder thesaurierter Gewinne, indem sie nicht zu [X.] führt und auch nicht mit Kapitalertragsteuer zu belasten ist.

[X.]) Entgegen der Auffassung des [X.]s führt die Einbeziehung von [X.] 04 im Rahmen von § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) auch nicht zwangsläufig dazu, dass die Verknüpfung zwischen den im [X.] 04 repräsentierten Einlagen und dem Buchwert der Beteiligung dauerhaft entfallen würde.

(1) Es ist zwar grundsätzlich richtig, dass der (in der Steuerbilanz des [X.] geführte) Buchwert der Beteiligung an der Körperschaft mit dem steuerlichen [X.] dergestalt verknüpft ist, dass (einlagenbedingte) Erhöhungen oder Minderungen des steuerlichen [X.] den [X.] erhöhen oder mindern. Durch die bloße Einbeziehung des [X.] 04 in die Verrechnung gemäß § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) findet jedoch weder eine Minderung der Einlagen noch eine Verringerung des [X.] der Beteiligung statt. Es handelt sich um einen bloßen Rechenschritt zum Zwecke der Berücksichtigung negativer [X.]-Bestandteile bei der Ermittlung des realisierbaren [X.], welche von der sich anschließenden Feststellung und Realisation des sich daraus ergebenden [X.]s (vgl. § 37 [X.] i.d.F. von § 34 Abs. 13g [X.] i.d.F. des [X.] 2010) zu trennen ist.

(2) Dem [X.] ist ferner zuzugeben, dass die bloße Ausweitung des Verrechnungsmechanismus des § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) auch auf Beträge des [X.] 04 rechnerisch zu einer Reduktion des gemäß § 36 Abs. 7 [X.] festzustellenden Endbestands des [X.] 04 und damit zu einem reduzierten Anfangsbestand des steuerlichen [X.] führen würde. Bei einer Regelung, die die Feststellung des [X.] 04-Bestands in der Abfolge vor den Verrechnungsschritt zieht, ist eine Reduktion des [X.] 04-Bestands infolge seiner Einbeziehung in die Ermittlung des maximal realisierbaren [X.]s indes nicht zwingend. Auf die fiktive Herstellung der Ausschüttungsbelastung - und nur darum geht es in den Übergangsregelungen - und erst recht auf die Bestimmung des maximalen fiktiven [X.]s im Rahmen des § 36 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) hat es keinen Einfluss, wenn man den Anfangsbestand des steuerlichen [X.] anhand des nach der letztmaligen Anwendung des [X.] verbleibenden positiven [X.] 04-Bestands feststellt und dieses [X.] 04 danach gleichwohl noch in der Verrechnung mit negativen [X.]-Beständen berücksichtigt.

[X.]) Dass sich eine Einbeziehung des [X.] 04 in die Verrechnung gemäß § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) bei einem Negativbestand auch nachteilig auswirken kann, weil dieser zu einer höheren Ausschüttungssperre und damit zu einem Verlust von [X.] führt, bedeutet nicht, dass der Verzicht auf die Einbeziehung als weniger oder gleich eingreifendes Mittel zu betrachten wäre. Im Hinblick darauf, dass lediglich das im [X.]punkt des Systemwechsels realisierbare [X.] vom Schutz des Art. 14 Abs. 1 [X.] umfasst ist, ist es vielmehr konsequent, dass in einem solchen Fall ein entsprechend geringeres [X.] in die Feststellung des verbleibenden [X.]s eingeht.

[X.]) Insgesamt könnte danach durch die Einbeziehung des [X.] 04 in die Verrechnung unter Veränderung der Reihenfolge der einzelnen Schritte (im [X.] an die letztmalige Anwendung des [X.] zuerst Feststellung des [X.] 04-Bestands für die Bestimmung des Anfangsbestands des steuerlichen [X.], gefolgt von der Verrechnung) eine konsequente Orientierung des Verrechnungsmechanismus des § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) an der Fiktion einer Vollausschüttung erfolgen. Dadurch könnte ohne Abstriche an dem [X.] sowohl das im [X.]punkt des Systemwechsels maximal realisierbare [X.] (= [X.]) erhalten als auch dem berechtigten Interesse des Gesetzgebers an einer Berücksichtigung der negativen Teilbeträge des [X.] bei dessen Ermittlung Rechnung getragen werden. Zugleich bliebe damit die Buchwertverknüpfung von Einlagen und Beteiligungswert ohne systematische Brüche erhalten.

d) Die Außerachtlassung des [X.] 04 innerhalb der Verrechnungsregel des § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) ist ferner mit der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 [X.] bei der Festlegung und Beschränkung von [X.] nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht vereinbar. [X.] Belastungen müssen bei wesentlich gleichen Sachverhalten gleich verteilt werden; Differenzierungen bedürfen eines hinreichenden sachlichen Grundes (vgl. [X.] 143, 246 <373 Rn. 48> und oben Rn. 119).Daran fehlt es hier. Das [X.] 04 unterscheidet sich nicht wesentlich von den übrigen Teilbeträgen des unbelasteten [X.] (aa). Gleichwohl wird es im Rahmen der Verrechnung gemäß § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) ungleich behandelt ([X.]), ohne dass ein einleuchtender Grund für diese Differenzierung besteht ([X.]).

aa) Der Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 4 [X.] 1999 ([X.] 04) unterscheidet sich auf [X.] der Körperschaft vor dem Hintergrund des steuerlichen Ausschüttungsbegriffs nicht wesentlich von den übrigen Bestandteilen des unbelasteten [X.], insbesondere nicht von den in die Verrechnung gemäß § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) einbezogenen Teilbeträgen im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 und 3 [X.] 1999. Die wesentliche Gleichheit des [X.] 04 mit den anderen Teilbeträgen des (unbelasteten) [X.] bestand schon unter dem früheren Körperschaftsteuerrecht (1). Daran hat sich durch die mit dem Übergangsrecht begründete Rechtslage nichts geändert (2). Dass die Berücksichtigung des [X.] 04 erst im Zusammenspiel mit der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 [X.] 1999 dazu führte, dass zusätzliches [X.] realisierbar war, stellt die Vergleichbarkeit nicht in Frage (3).

(1) Das [X.] 04 (die nicht in das [X.] geleisteten Einlagen der Gesellschafter) bildete eine Unterkategorie des unbelasteten [X.] ([X.] 0). Die verschiedenen Teilbeträge des belasteten wie unbelasteten [X.] galten für Ausschüttungen der Gesellschaft im Sinne des § 27 Abs. 1 [X.] 1999 beziehungsweise sonstige Leistungen im Sinne des § 41 Abs. 1 [X.] gemäß der durch § 28 Abs. 3, § 30 (ggf. [X.]. § 41 Abs. 1) [X.] 1999 vorgegebenen Reihenfolge als für die Leistung verwendet. Diese Einbeziehung der verschiedenen Teilbeträge des [X.] in das allgemeine Ausschüttungsverständnis des § 27 Abs. 1 [X.] 1999 stellte unter der Geltung des [X.] eine grundsätzliche Vergleichbarkeit sämtlicher Teilbeträge des [X.] her. Das [X.] 04 stand zwar an letzter Stelle der Ausschüttung, es wurde jedoch im Übrigen wie alle anderen [X.]-Bestandteile behandelt. Insbesondere war eine Verwendung des [X.] 04 im Sinne einer gezielten Einlagenrückgewähr nicht möglich. [X.] handelte es sich auch insoweit um eine "Ausschüttung".

Ein Unterschied zum [X.] 02 und [X.] 03 bestand insofern, als die Herstellung der Ausschüttungsbelastung unterblieb, soweit [X.] 04 für eine Leistung als verwendet galt. Die Rückgewähr dieser Einlagen führte bei dem Anteilseigner nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 1997). Dementsprechend entfiel insoweit das Bedürfnis, bei Ausschüttungen unter Verwendung von [X.] 04 die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

Das [X.] 04 war aber nicht die einzige Unterkategorie des unbelasteten [X.], bei dem die Herstellung der Ausschüttungsbelastung nicht vorgenommen wurde. Auch soweit bei Ausschüttungen der Teilbetrag des [X.] 01 als verwendet galt, unterblieb ab 1993 die Herstellung der Ausschüttungsbelastung. Die infolge der Verwendung des [X.] 03 gemäß § 27 Abs. 1 [X.] 1999 erhöhte Körperschaftsteuer konnten sich bestimmte Anteilseigner unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 [X.] 1999 vergüten lassen. Sämtliche Ausnahmen von der Herstellung der Ausschüttungsbelastung hatten danach gemeinsam, dass sie maßgeblich von der steuerlichen Perspektive des [X.] her bestimmt wurden. Im Hinblick auf die hier zu betrachtende Vergleichbarkeit hinsichtlich der Funktion der [X.]-Bestandteile für den steuerrechtlichen Ausschüttungsbegriff auf [X.] der Körperschaft sind sie nicht von Bedeutung.

(2) An der Vergleichbarkeit hat sich durch den Übergang vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren nichts geändert. Mit dem Systemwechsel wurde zwar die Eigenkapitalgliederung in ihrer bisherigen Form aufgegeben. Ähnlich wie das alte Körperschaftsteuerrecht geht aber auch das neue System der Körperschaftsbesteuerung von einem einheitlichen Ausschüttungsverständnis aus, das sowohl den Jahresüberschuss als auch die Kapitalrücklagen als mögliche Quellen der Leistungen umfasst. Eine gezielte Rückgewähr der Einlagen aus dem steuerlichen [X.] (ehemals [X.] 04) ist nach wie vor grundsätzlich nicht möglich. Die Einlagenrückgewähr erfolgt nur nachrangig, das heißt, soweit der ausschüttbare Gewinn (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 5 [X.] i.d.F. des [X.]) für die Ausschüttung nicht ausreicht (§ 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] i.d.F. des [X.]). Dadurch gibt es auch unter dem neuen Körperschaftsteuerrecht einschließlich des Übergangsrechts eine (wenngleich weniger differenzierte) Verwendungsreihenfolge der für Ausschüttungen verwendeten Anteile des [X.].

(3) Die Vergleichbarkeit des [X.] 04 mit den anderen unbelasteten Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals scheitert deshalb entgegen der Auffassung des [X.]s nicht daran, dass das zusätzliche im [X.] 04 abgebildete Kapital erst aufgrund der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 [X.] 1999 die "Mobilisierung" von weiterem [X.] ermöglichte.

[X.]) § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) behandelt Körperschaften, die in der Summe einen positiven Bestand oder den Bestand null an unbelastetem verwendbaren Eigenkapital ([X.] 0, vgl. § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3, Abs. 2 [X.] 1999) aufweisen, unterschiedlich, je nachdem, ob bereits die Teilsumme des [X.] 01, [X.] 02 und [X.] 03 positiv ist oder ob diese Teilsumme negativ ist und erst durch einen positiven [X.] 04-Bestand ausgeglichen wird (ebenso der [X.] in dem hier angegriffenen Urteil, [X.], 460 <465 Rn. 20>).

Ist die Teilsumme der unbelasteten Teilbeträge des [X.] 01, [X.] 02 und [X.] 03 nach [X.] Anwendung des [X.] positiv, so erfolgt allenfalls eine Verrechnung der genannten unbelasteten Teilbeträge untereinander gemäß § 36 Abs. 5 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010). Eine Verrechnung mit den belasteten Teilbeträgen unterbleibt, so dass es nicht verrechnungsbedingt zu einem Untergang von [X.] kommt.

Ist die Teilsumme der unbelasteten Teilbeträge des [X.] 01, [X.] 02 und [X.] 03 dagegen negativ, so sind diese Teilbeträge gemäß § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) zunächst untereinander und danach mit den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt, auch wenn der Bestand an [X.] 0 aufgrund eines positiven [X.] 04 in der Summe positiv oder jedenfalls null ist. Soweit es hierbei zu einer Verrechnung mit dem [X.] oder dem [X.] kommt, führt dies zu einem Untergang des darin enthaltenen [X.].

Deshalb liegt, anders als das [X.] meint, nicht nur eine Ungleichbehandlung in der [X.] vor, weil das unter dem Anrechnungsverfahren realisierbare [X.] unter dem Übergangsrecht (teilweise) untergeht. Vielmehr hat der Gesetzgeber innerhalb des Übergangsrechts Eigentümerbefugnisse unterschiedlich ausgestaltet, indem er den Erhalt des vom Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 [X.] umfassten realisierbaren [X.] in Abhängigkeit von der [X.] ungleich behandelt.

[X.]) Für diese Ungleichbehandlung fehlt ein einleuchtender Grund.

(1) Entgegen der vom [X.] in dem hier angegriffenen Urteil ([X.], 460 <465 Rn. 20>) vertretenen Auffassung bildet nicht schon die oben beschriebene unterschiedliche Struktur der Kapitalausstattung als solche einen hinreichenden Sachgrund für die Ungleichbehandlung. Dies lässt sich insbesondere nicht dem Beschluss des Ersten [X.]s vom 17. November 2009 ([X.] 125, 1) entnehmen.

Streitgegenständlich war in jenem Verfahren allein die Regelung von § 36 Abs. 3 [X.] in der Fassung des [X.], nach der ein positiver Bestand der belasteten Eigenkapitalanteile des [X.] in Teilbeträge von [X.] und [X.] 02 in der Weise umzugliedern war, dass das [X.] um 27/22 des Bestands des [X.] erhöht wurde, während sich das [X.] 02 um 5/22 dieses Bestands verringerte. Die Nichtberücksichtigung von [X.] 04 bei der sich gemäß § 36 Abs. 4 [X.] in der Fassung des [X.] anschließenden - und erst die belastende Wirkung der Umgliederung auslösenden - Verrechnung der Summe der unbelasteten Teilbeträge im Sinne von § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 [X.] 1999 mit den belasteten Teilbeträgen, die mit der Verrechnung nach der hier streitgegenständlichen Regelung von § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) in der Sache übereinstimmt, war von der dortigen Beschwerdeführerin nicht beanstandet worden (vgl. [X.] 125, 1 <10 f.>). Sie ist deshalb - obwohl sie wegen eines positiven Bestands an [X.] 04 (vgl. die Einzeldarstellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals [X.] 125, 1 <8>) in jenem Fall auch isoliert zu einem Verlust an Körperschaftsteuer geführt hat - vom Ersten [X.] nicht näher geprüft worden.

Etwas Anderes ergibt sich nicht aus dessen Ausführungen, es sei ausgehend von der Fiktion einer Vollausschüttung auf den [X.]punkt des Systemwechsels "folgerichtig, den Erhalt des [X.]sbetrags daran zu knüpfen, ob nach Ablauf dieses Jahres die Realisierung des [X.] möglich gewesen wäre". Dies sei maßgeblich davon abhängig gewesen, ob und in welchem Umfang negatives [X.] 02 vorgelegen habe (vgl. [X.] 125, 1 <31>). Das bedeutet nicht, dass das Bestehen und der Umfang einer handelsrechtlichen Ausschüttungssperre und damit das bei einer Vollausschüttung realisierbare [X.] allein durch das negative [X.] 02 bestimmt wird und ein positiver Bestand an [X.] 04 dafür irrelevant wäre. Vielmehr kam es in jenem Verfahren auf das negative [X.] 02 in besonderer Weise an, weil der negative Bestand infolge der Umgliederungsregelung des § 36 Abs. 3 [X.] in der Fassung des [X.] vergrößert wurde. Dass der [X.] § 36 Abs. 4 [X.] in der Fassung des [X.] keiner isolierten Prüfung unterzogen hat, ergibt sich zudem aus dem Hinweis, ohne die Umgliederung nach § 36 Abs. 3 [X.] hätte sich für die dortige Beschwerdeführerin allenfalls eine Ausschüttungssperre in Höhe des Betrags einer negativen Summe aus - bereits vorhandenem - [X.] 01 und negativem [X.] 02 ergeben (vgl. [X.] 125, 1 <32>).

(2) Ein sachlicher Grund für die Differenzierung zwischen dem [X.] 04 und den sonstigen Teilbeträgen des unbelasteten [X.] folgt ferner nicht daraus, dass der Gesetzgeber eine grundlegend andere Funktion des [X.] 04 unter dem Anrechnungsverfahren durch Übernahme in das [X.] im Sinne des § 27 [X.] (i.d.[X.]) lediglich fortgeführt hat. Insofern gilt das oben zur fehlenden Erforderlichkeit der Außerachtlassung von [X.] 04 bei der Verrechnung Ausgeführte (s. Rn. 153 f.) entsprechend.

(3) Schließlich besteht die vom [X.] für den Fall einer Einbeziehung des [X.] 04 in die Verrechnung gesehene Gefahr eines Auseinanderfallens der Rückzahlung von Einlagen und der entsprechenden Minderung des Buchwertes der Beteiligung - wie dargelegt (s. Rn. 155 ff.) - nicht. Sie scheidet deshalb als Sachgrund für die Differenzierung ebenfalls aus, ohne dass es noch darauf ankommt, ob ein solches Auseinanderfallen weitere Differenzierungen nach sich gezogen und die angestrebte Vereinfachung in Frage gestellt hätte.

(4) Im Übrigen ist ein sachlicher Grund für die Differenzierung schon deshalb nicht erkennbar, weil der Gesetzgeber auch bei einer Einbeziehung des [X.] 04 in den Verrechnungsschritt des § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) sämtliche von ihm mit dem Übergangsrecht verfolgten Ziele uneingeschränkt hätte erreichen können (s. Rn. 159). Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten [X.] auch unter Vermeidung der ungleichen Belastung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen nicht hingenommen zu werden ([X.] 125, 1 <23>).

e) Bei einer Gesamtabwägung überschreitet die angegriffene Regelung nach alledem auch unter Berücksichtigung des dem Gesetzgeber bei der Überleitung bestehender Rechtslagen und Berechtigungen zustehenden weiten Gestaltungsspielraums sowohl mit Blick auf Art. 14 Abs. 1 Satz 1 als auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 [X.] die Grenze der Zumutbarkeit. Die im Gesetzgebungsverfahren genannten [X.] bieten ebenso wenig wie die Gründe, die im [X.]beschwerdeverfahren für die Außerachtlassung des [X.] 04 bei dem Verrechnungsschritt des § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) angeführt worden sind, einen Anhalt dafür, dass die Einbeziehung des [X.] 04 eine nennenswerte Einschränkung des gesetzgeberischen Spielraums bedeutet hätte.

Es ist auch nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber mit § 36 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) insgesamt eine Saldierung der aus den verschiedenen Verrechnungsschritten für den einzelnen Steuerpflichtigen resultierenden Vor- und Nachteile vorgenommen hätte (vgl. [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, [X.] [X.], Juli 1999, [X.] f.), die durch die Einbeziehung des [X.] 04 in die Regelung des Absatzes 4 konterkariert würde.

aa) § 36 Abs. 4 bis 6 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) kann allerdings neben dem beschriebenen Verlust realisierbaren [X.] zugleich eine Minderung des [X.] zur Folge haben:

[X.] wird dadurch vernichtet, dass das [X.] 03 anders als unter dem Anrechnungsverfahren unter dem Übergangsrecht nicht mehr nachbelastet wird, weil es - zusammengefasst mit dem [X.] 01 (vgl. § 36 Abs. 7 Halbs. 2 [X.] i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) - gesondert festgestellt und anders als das [X.] 02 (vgl. § 38 [X.] i.d.[X.] und i.d.F. des [X.] 2008) keiner Nachbelastung mehr unterworfen wird. Davon hat auch die Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall profitiert.

[X.] kann ferner dadurch verringert werden, dass negatives (zusammengefasstes) [X.] 01/03 mit positivem [X.] 02 verrechnet wird (vgl. § 36 Abs. 5 Satz 1 und Satz 2 [X.] i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010). Unter dem Anrechnungsverfahren wäre das [X.] 02 bei einer Vollausschüttung - vorbehaltlich einer handelsrechtlichen Ausschüttungssperre - nach der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 [X.] 1999 ungeschmälert körperschaftsteuererhöhend wirksam geworden.

Reichen die positiven Bestände des belasteten [X.] nicht aus, um einen oder mehrere negative belastete Teilbeträge gemäß § 36 Abs. 6 Satz 1 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) auszugleichen, so kann schließlich auch die dann gemäß § 36 Abs. 6 Satz 2 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) vorzunehmende Verrechnung mit einem verbleibenden positiven [X.] 02-Bestand für den Steuerpflichtigen vorteilhaft sein, wenn das nach Satz 2 vernichtete [X.] das nach Satz 1 vernichtete [X.] übersteigt.

[X.]) Durch diese Minderungen des [X.] kann ein Verlust an [X.] infolge der fehlenden Einbeziehung des [X.] 04 in die Verrechnung nach § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) im Einzelfall abgemildert, ausgeglichen oder sogar überkompensiert werden. Ob dies geschieht, hängt jedoch vom Zufall der jeweiligen [X.] ab und ist nicht zwingend. Die Minderung des [X.] kann zudem auch unabhängig von einem Verlust an [X.] eintreten.

Es ist deshalb nicht ersichtlich, dass der Regelung von § 36 [X.] (i.d.[X.] oder i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) insgesamt der Gedanke einer für den einzelnen Steuerpflichtigen bewirkten Saldierung der Minderung des [X.] einerseits und des [X.] andererseits innewohnt. Dagegen spricht auch, dass erklärtes Ziel des Gesetzgebers allein der Erhalt des [X.] (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.]), nicht dagegen eine möglichst uneingeschränkte Realisierung des [X.] war. Daran ändert auch der Vortrag des [X.] im Verfahren 1 BvR 2192/05 nichts, die Vernichtung eines Teils des [X.] sei als maßvolle Reduzierung im Dienste einer haushaltsverträglichen Kompromisslösung anzusehen ([X.] 125, 1 <12>).

Wegen der Unvereinbarkeit von § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) mit Art. 14 Abs. 1 [X.] in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 [X.] verletzen auch der hierauf gestützte Bescheid des Finanzamts [X.] vom 3. Februar 2011 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Januar 2012, das Urteil des [X.] vom 13. November 2012 - 6 K 676/12 - und das Urteil des [X.]s vom 25. Februar 2015 - [X.]/12 - die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 und Art. 19 Abs. 3 [X.].

1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz, die - wie hier - wegen ihres eindeutigen Wortlauts und des klar erkennbaren entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers einer verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich ist (vgl. [X.] 18, 97 <111>; 54, 277 <299>; 71, 81 <105>; 98, 17 <45>; 130, 372 <398>), kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 [X.]. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 [X.]G) oder dazu führen, dass das [X.] die mit der [X.]widrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 [X.]G). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den [X.]verstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (vgl. [X.] 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 117, 1 <69>; 122, 210 <244 f.>; 126, 268 <284 f.>; 133, 377 <422 Rn. 104>; 145, 106 <166 Rn. 152>; stRspr), kann aber auch bei einem Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 [X.] gelten (vgl. [X.] 100, 226 <247>).

2. Gemessen hieran kommt vorliegend nur eine Unvereinbarkeitserklärung in Betracht. Der Gesetzgeber ist nicht auf die oben (Rn. 159) skizzierte Lösung zur Behebung des Verstoßes von § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) gegen Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 [X.] beschränkt. Es ist ihm unbenommen, andere Wege für eine verfassungskonforme Lösung zu beschreiten, die das [X.] in dem durch Art. 14 [X.] gebotenen Umfang gleichheitsgerecht erhalten.

3. Die Gründe, die zur [X.]widrigkeit von § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.F. von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.F. des [X.] 2010) führen, treffen auf die inhaltsgleiche Regelung des § 36 Abs. 4 [X.] in der Fassung von § 34 Abs. 11 [X.] in der Fassung des [X.] an den Beitritt [X.] zur [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 ([X.] 1266) ebenso zu. Gemäß § 78 Satz 2 [X.]G ([X.]. § 82 Abs. 1 [X.]G) ist diese Regelung daher im Interesse der Rechtsklarheit ebenfalls für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten [X.]verstoß bis zum 31. Dezember 2023 rückwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten Vorschriften beruhen (vgl. [X.] 87, 153 <178>; 99, 280 <298>; 107, 27 <58>; 133, 377 <423 Rn. 108>; 145, 106 <169 Rn. 163>). Dass im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung eine Ausnahme vom Grundsatz der Rückwirkung geboten sein könnte (vgl. [X.] 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>; 125, 175 <258>; 133, 377 <423 Rn. 109>; 145, 106 <169 Rn. 164>), ist nicht ersichtlich.

Bis zu einer Neuregelung dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Normen im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen ([X.] 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 122, 210 <246>; 145, 106 <169 Rn. 163>).

Das Urteil des [X.]s war gemäß § 95 Abs. 2 [X.]G aufzuheben und die Sache an den [X.] zurückzuverweisen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 34a Abs. 2 [X.]G.

Die Entscheidung ist mit 6:1 Stimmen ergangen.