Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 06.12.2022, Az. 2 BvL 29/14

Die konkrete Normenkontrolle betrifft die Verfassungsmäßigkeit der Übergangsregeln vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren bei der Körperschaftsteuer zum Jahreswechsel 2000/2001 in der durch das Jahressteuergesetz 2010 - [X.] 2010 - vom 8. Dezember 2010 ([X.]) geänderten Fassung.

1. Von 1977 bis Ende 2000 wurde das Einkommen der Körperschaften nach dem Körperschaftsteueranrechnungsverfahren besteuert (§§ 27 ff. des [X.], zuletzt in der Fassung der Bekanntmachung der Neufassung des [X.] 1999 - [X.] 1999 - vom 22. April 1999, [X.] 817).

a) Das Anrechnungsverfahren sah auf [X.] der Körperschaft zwei Steuersätze vor: Der von der Körperschaft einbehaltene und nicht ausgeschüttete Gewinn wurde zunächst mit dem [X.] von (zuletzt) 40 % besteuert (§ 23 Abs. 1 [X.] 1999). Wurde der Gewinn später ausgeschüttet, reduzierte sich die Körperschaftsteuer auf (zuletzt) 30 % (§ 27 Abs. 1 [X.] 1999). Auf [X.] der Anteilseigner - soweit sie natürliche Personen waren - erfolgte sodann die Besteuerung der Ausschüttung mit dem individuellen Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen. Hierbei wurde die von der Kapitalgesellschaft entrichtete Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer des [X.] angerechnet (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997 - EStG 1997 -, [X.]). Das Anrechnungsverfahren verfolgte damit das Ziel, eine Doppelbelastung durch Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu vermeiden.

Die Differenz zwischen der Tarifbelastung von (zuletzt) 40 % und der reduzierten Ausschüttungsbelastung von (zuletzt) 30 % führte gemäß § 27 Abs. 1 [X.] 1999 zu einer Minderung der von der Körperschaft zu entrichtenden Körperschaftsteuer, wenn es zur Ausschüttung kam. Der [X.] galt als für die Gewinnausschüttung verwendet (§ 28 Abs. 6 Satz 1 [X.] 1999). Wegen des gespaltenen [X.]es stand mit der Tarifbelastung eines einbehaltenen Gewinns fest, dass diesem (mit Körperschaftsteuer) belasteten Eigenkapital im Falle der Ausschüttung ein [X.] in Höhe der Differenz zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung zugeschlagen wurde. Es entstand also bei Gewinnthesaurierung bis zum [X.]punkt der Ausschüttung des belasteten Eigenkapitals auf [X.] der Gesellschaft ein [X.], das sich nach der Höhe dieser Steuersatzdifferenz bestimmte.

[X.] gemäß § 23 Abs. 1 [X.] 1999 war in der Vergangenheit häufigen Änderungen ausgesetzt (u.a. von 56 % im Jahre 1977 auf 50 %, dann 1994 auf 45 % und 1999 auf 40 %). Auch die Ausschüttungsbelastung änderte sich seit dem [X.] von 36 % auf 30 %. Dementsprechend variierte die Höhe des [X.]. Wurde ein Gewinn einbehalten und mit 45 % Körperschaftsteuer belastet, enthielt er bei einer Ausschüttungsbelastung von 30 % ein [X.] von 15 Prozentpunkten (oder 15/55). War er mit 40 % belastet, enthielt er ein [X.] von 10 Prozentpunkten (oder 10/60). Unterlagen einzelne Gewinnteile auf [X.] der Körperschaft nicht der Körperschaftsteuer (Tarifbelastung von null), so entstand unter bestimmten Voraussetzungen ein Erhöhungspotenzial in Höhe von 30 Prozentpunkten.

b) Um bei Ausschüttungen angesichts der unterschiedlichen Steuersätze den jeweiligen [X.] bestimmen zu können, musste die entsprechende Vorbelastung des zur Ausschüttung kommenden Eigenkapitals bekannt sein. Sie wurde im System des [X.] durch eine diese Vorbelastung wiedergebende Gliederung des "verwendbaren Eigenkapitals" - [X.] - (§ 29 [X.] 1999) dargestellt. Das Eigenkapital der Gesellschaften wurde entsprechend seiner Tarifbelastung in verschiedene "Eigenkapitaltöpfe" - [X.] - gegliedert (§ 30 [X.] 1999). Eine Belastung des thesaurierten Gewinns mit 45 % wurde im sogenannten "[X.]" vermerkt, eine Belastung mit 40 % im "[X.]" (vgl. § 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2 [X.] 1999).

Steuerfreie [X.], die aufgrund spezialgesetzlicher Steuerbefreiungen nicht mit Körperschaftsteuer belastet waren, mussten ebenfalls im Eigenkapital abgebildet werden. Das nicht mit Körperschaftsteuer belastete Kapital wurde im "[X.] 0" erfasst (§ 30 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 [X.] 1977/1999). Dieses unterteilte sich (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 [X.] 1977/1999) in die nach Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Gewinne und Verluste ([X.] 01), [X.] aus den Jahren vor 1977 ([X.] 03), offene und verdeckte Einlagen der Gesellschafter ([X.] 04) sowie sonstige [X.], die der Körperschaftsteuer nicht unterlagen ([X.] 02). Zu letzteren gehörten unter anderem der Zugang aus steuerfreien inländischen Einkünften wie [X.] und der Abgang durch Verluste, die gegebenenfalls auch zu einem Negativbestand an [X.] 02 führen konnten. Das [X.] 02 und das [X.] 03 wurden bei einer Ausschüttung mit dem [X.] von 30 % nachbelastet, sie enthielten also ein Steuererhöhungspotenzial.

Im Falle einer Ausschüttung galten gemäß § 28 Abs. 3 Satz 1 [X.] 1999 die Teilbeträge des verwendeten Eigenkapitals als in der in § 30 [X.] 1999 enthaltenen Reihenfolge verwendet. Dies entsprach einer Reihenfolge mit abnehmender Tarifbelastung (d.h. [X.] vor [X.] vor [X.] 30 vor [X.] 0, § 30 Abs. 1, § 54 Abs. 11 Satz 5 [X.] 1999). Innerhalb des [X.] 0 begann die Verwendungsreihenfolge mit dem [X.] 01, gefolgt von [X.] 02, [X.] 03 und schließlich [X.] 04 (§ 30 Abs. 2 [X.] 1999).

c) Um die im Körperschaftsteueranrechnungsverfahren erforderliche Gliederung des Eigenkapitals angesichts der häufigen Änderungen der Höhe des gespaltenen Steuersatzes nicht zu unübersichtlich werden zu lassen, sah der Gesetzgeber nach einem Übergangszeitraum von regelmäßig fünf Jahren (ab der Steuersatzänderung) jeweils die Umgliederung noch vorhandener [X.] mit einer Vorbelastung nach dem alten Steuertarif in solche mit der Belastung nach dem neuen Satz vor. So wäre unter anderem das [X.] gemäß § 54 Abs. 11 [X.] (i.d.[X.] des [X.] 1999/2000/2002 - [X.] 1999/ 2000/2002 - vom 24. März 1999, [X.]) mit Ablauf des Jahres 2003 in das mit 40 % vorbelastete [X.] umzugliedern gewesen.

2. Mit dem Steuersenkungsgesetz - [X.] - vom 23. Oktober 2000 ([X.] 1433) vollzog der Gesetzgeber einen Wechsel im System der Ertragsbesteuerung der Körperschaften vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren. Nach dem Halbeinkünfteverfahren wird auf [X.] der [X.] nur noch eine einheitliche und endgültige Körperschaftsteuer in Höhe von 25 % (seit 2008 in Höhe von 15 %) erhoben (§ 23 Abs. 1 [X.]). Es entfiel damit die Differenzierung zwischen Tarif- und Ausschüttungsbelastung. Auf [X.] des [X.] - soweit er eine natürliche Person ist - wird der ausgeschüttete Kapitalertrag nur zur Hälfte (seit 2009 zu 60 %) versteuert (§ 3 Nr. 40 EStG). Ist der Anteilseigner eine Körperschaft, wird der Ertrag aus der Kapitalbeteiligung zur Vermeidung einer Mehrfachbelastung grundsätzlich von der Körperschaftsteuer freigestellt (§ 8b [X.]). Eines der wesentlichen Anliegen des Gesetzgebers beim Wechsel vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren war die Vereinfachung der Besteuerung von Körperschaften (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.] ff., 121).

3. Den Übergang vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren gestaltete der Gesetzgeber durch die mit dem Steuersenkungsgesetz neu in das Körperschaftsteuergesetz eingefügten Sondervorschriften der §§ 36 bis 40 [X.]. Insbesondere wollte er damit sicherstellen, "dass die bei Fortgeltung des [X.] bei einer Ausschüttung künftig entstandenen [X.]en im Ergebnis erhalten bleiben" (BTDrucks 14/2683, [X.]).

a) § 36 [X.] (i.d.[X.]) enthielt Regelungen zur Feststellung der [X.] der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals.

[X.]) Die unterschiedlich mit Körperschaftsteuer belasteten vorhandenen Teilbeträge an verwendbarem Eigenkapital wurden in mehreren Schritten zusammengefasst und umgegliedert. So wurde erreicht, dass in den Gesellschaften allenfalls noch ein Teilbetrag von mit 40 % Körperschaftsteuer vorbelastetem Eigenkapital ([X.]) vorhanden war. Das darin enthaltene [X.] wurde in ein [X.] umgewandelt, das während einer Übergangszeit von - ursprünglich - 15 Jahren abgebaut werden konnte. Das Steuersenkungsgesetz sah unter anderem die folgenden Umgliederungsschritte vor:

In § 36 Abs. 3 [X.] (i.d.[X.]) war geregelt, dass ein positiver Bestand der belasteten Eigenkapitalanteile des [X.] in Teilbeträge von [X.] und [X.] 02 umzugliedern war. Dies geschah in der Weise, dass das [X.] um 27/22 des Bestands des [X.] erhöht wurde, während sich das [X.] 02 um 5/22 dieses Bestands verringerte. Die ursprünglich für den 31. Dezember 2003 vorgesehene Umgliederung wurde damit vorgezogen.

Nach § 36 Abs. 4 Alternative 1 [X.] (i.d.[X.]) waren anschließend die unbelasteten Teilbeträge des [X.] 01 bis [X.] 03 untereinander zu verrechnen. Verblieb nach deren Verrechnung eine negative Summe, so war dieser Negativbetrag nach § 36 Abs. 4 Alternative 2 [X.] (i.d.[X.]) mit den belasteten Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals zu verrechnen. Dabei erfolgte die Verrechnung in der Reihenfolge der belasteten Teilbeträge, in der deren Belastung zunahm.

[X.]) Die nach § 36 Abs. 1 bis 6 [X.] (i.d.[X.]) ermittelten [X.] des verwendbaren Eigenkapitals wurden gesondert festgestellt (§ 36 Abs. 7 [X.] i.d.[X.]). Diese Feststellung bildete die Grundlage für die Ermittlung des [X.]s (§ 37 Abs. 1 [X.] in der jeweiligen Fassung seit dem [X.]) einerseits und der [X.] mit Körperschaftsteuer (§ 38 [X.] in der jeweiligen Fassung seit dem [X.]) andererseits.

b) Gemäß § 37 Abs. 1 [X.] (i.d.[X.]) wurde das [X.] in Höhe von 1/6 aus dem nach Maßgabe des § 36 [X.] errechneten [X.] ermittelt. Das festgestellte [X.] minderte sich zunächst im 15-jährigen Übergangszeitraum jeweils um 1/6 der in den folgenden Jahren auf der Grundlage von [X.] getätigten Gewinnausschüttungen (§ 37 Abs. 2 [X.] i.d.[X.]) und wurde an die [X.] im Wege der Verrechnung mit der festgesetzten Körperschaftsteuer oder durch Erstattung - ausgekehrt.

c) Wurde gemäß § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.[X.]) ein positiver [X.] 02-Endbetrag festgestellt, so war dieser gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 [X.] (i.d.[X.]) zum Schluss der folgenden Wirtschaftsjahre fortzuschreiben und gesondert festzustellen. Der [X.] 02-Bestand verringerte sich in den Folgejahren gemäß § 38 Abs. 1 Satz 4 [X.] (i.d.[X.]), soweit er als für Gewinnausschüttungen verwendet galt. Von einer solchen Verwendung war gemäß § 38 Abs. 1 Satz 5 [X.] (i.d.[X.]) auszugehen, soweit die Gewinnausschüttungen den auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten Unterschiedsbetrag zwischen dem um das gezeichnete Kapital ([X.]) geminderten steuerbilanziellen Eigenkapital einerseits und der Summe des Bestands des steuerlichen [X.] zuzüglich des auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten [X.] 02-Endbestands andererseits überstiegen.

d) Gemäß § 39 [X.] (i.d.[X.]) wurde ein sich nach § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.[X.]) ergebender positiver Endbetrag des errechneten [X.] 04 als Anfangsbestand des steuerlichen [X.] im Sinne des § 27 [X.] (i.d.[X.]) erfasst. Die Einlagenrückgewähr ist auch nach dem neuen Recht weiter nachrangig ausgestaltet: Gemäß § 27 Abs. 1 Satz 3 [X.] (i.d.[X.]) mindern Leistungen das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen [X.] ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen. Als ausschüttbarer Gewinn gilt das um das gezeichnete Kapital geminderte in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen [X.] (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 4 [X.] i.d.[X.] - UntStFG - vom 20. Dezember 2001 <[X.] 3858>).

e) Im Übrigen wurden die Teilgrößen des [X.] verrechnet und als sogenanntes "neutrales Vermögen" weitergeführt. Dieses umfasste im Einzelnen die Bestände des [X.] 30, des zusammengefassten [X.] 01/03, etwaige Negativbestände des [X.], des [X.], des [X.] 02 und des [X.] 04, das positive [X.], dessen [X.] im [X.] ausgewiesen wurde, sowie die ab dem Wirtschaftsjahr 2001 nach neuem Recht entstandenen [X.] und -minderungen (vgl. [X.], in: [X.]/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 38 [X.] Rn. 17 ).

4. In der Folgezeit wurden die §§ 36 bis 40 [X.] (i.d.[X.]) mehrfach geändert.

a) Durch das [X.] wurden die Absätze 4 bis 6 des § 36 [X.] neu gefasst. Die Änderungen waren gemäß § 34 Abs. 2a [X.] (i.d.[X.]) ab dem Veranlagungszeitraum anzuwenden, für den erstmals das Halbeinkünfteverfahren galt. Nach der Gesetzesbegründung dienten sie lediglich der Klarstellung, dass auch dann, wenn die Summe der unbelasteten oder belasteten Teilbeträge negativ war oder null betrug, zunächst eine Verrechnung innerhalb dieser Teilbeträge stattfinden sollte (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 39).

b) Mit dem Steuervergünstigungsa[X.]augesetz - StVergAbG - vom 16. Mai 2003 ([X.] 660) wurde ein nahezu dreijähriges Moratorium bei der Auszahlung des [X.]s eingeführt (§ 37 Abs. 2a [X.] i.d.[X.]), womit eine Verlängerung des Übergangszeitraums von 15 auf 18 Jahre bis 2019 verbunden war.

c) Im Rahmen des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften - [X.] - vom 7. Dezember 2006 ([X.] 2782) wurde die Realisierung des [X.]s von der früheren ausschüttungsabhängigen [X.] auf eine ausschüttungsunabhängige ratierliche Auszahlung des restlichen Guthabens umgestellt. Das verbleibende [X.] war gemäß § 37 Abs. 4 Satz 1 [X.] (i.d.[X.] des [X.]) letztmals auf den 31. Dezember 2006 zu ermitteln. Gemäß § 37 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.[X.] des [X.]) hatte die Körperschaft in dem [X.]raum von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des so ermittelten [X.]s in zehn gleichen Jahresbeträgen. Dieser Auszahlungsanspruch entstand mit Ablauf des 31. Dezember 2006 (§ 37 Abs. 5 Satz 2 [X.] i.d.[X.] des [X.]), ohne dass es hierfür einer Gewinnausschüttung durch die Körperschaft oder eines Gewinnverwendungsbeschlusses bedurft hätte.

d) Mit dem Jahressteuergesetz 2008 - [X.] 2008 - vom 20. Dezember 2007 ([X.] 3150) glich der Gesetzgeber das System der Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 [X.] dem durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften geänderten System der ausschüttungsunabhängigen Auszahlung des [X.]s an. Seitdem wurde das [X.] 02 ausschüttungsunabhängig besteuert. Gemäß § 38 Abs. 5 Satz 1 [X.] (i.d.[X.] des [X.] 2008) betrug der [X.] grundsätzlich 3 % des letztmals auf den 31. Dezember 2006 (§ 38 Abs. 4 Satz 1 [X.] i.d.[X.] des [X.] 2008) festgestellten [X.] an [X.] 02. Dieser war innerhalb des [X.]raums von 2008 bis 2017 in zehn gleichen Jahresbeträgen zu entrichten (§ 38 Abs. 6 Satz 1 [X.] i.d.[X.] des [X.] 2008).

5. Mit Beschluss vom 17. November 2009 ([X.] 125, 1 - [X.] I) erklärte der [X.] des [X.] § 36 Abs. 3 und Abs. 4 [X.] (i.d.[X.]) für mit Art. 3 Abs. 1 [X.] unvereinbar, soweit diese Regelung zu einem Verlust des [X.] führte, das in dem mit 45 % Körperschaftsteuer belasteten Teilbetrag des verwendbaren Eigenkapitals enthalten war. Zur Begründung führte der [X.] aus:

Infolge der Umgliederung des [X.] durch § 36 [X.] (i.d.[X.]) sei es in bestimmten Konstellationen entgegen der Intention des Gesetzgebers zu Einbußen an [X.] gekommen. Das habe insbesondere Körperschaften betroffen, die über hohe Bestände an [X.] und keine oder negative Bestände an [X.] 02 verfügt hätten. Die Umgliederung von [X.] in [X.] unter gleichzeitiger Verringerung des [X.] 02 habe dazu geführt, dass der [X.] 02-Bestand negativ geworden sei oder sich dessen negativer Bestand erhöht habe. Statt der vom Gesetzgeber mit der Umgliederungstechnik beabsichtigten Reduzierung des [X.] beim [X.] 02 sei der gegenteilige Effekt eingetreten. Denn die mit § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.[X.]) angeordnete Verrechnung der negativen Summe der [X.] 0-Bestände mit dem [X.] habe zu einer Verringerung des [X.] geführt (vgl. [X.] 125, 1 <18 f.>).

Weder das Ziel der Erhaltung des [X.] noch das angestrebte [X.] begründeten die in § 36 Abs. 3 und 4 [X.] (i.d.[X.]) gewählte Umgliederungstechnik. Sie lieferten keinen tragfähigen Sachgrund für die durch "[X.]" verursachte ungleiche Steuerbelastung. Dem Gesetzgeber hätten andere Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung gestanden, die sämtliche [X.] hätten einhalten können, ohne umgliederungsbedingte Verluste von [X.] zu verursachen. Der dem Gesetzgeber gerade bei der Umgestaltung komplexer [X.] - wie hier beim Wechsel der Körperschaftsteuer vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren - zustehende weite Gestaltungsspielraum befreie ihn nicht von der Bindung an den Gleichheitssatz. Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehre, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten [X.] auch unter Vermeidung der ungleichen Belastung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden könnten, brauche von den Betroffenen nicht hingenommen zu werden (vgl. [X.] 125, 1 <22 f.>).

6. Der Gesetzgeber änderte daraufhin mit dem hier streitgegenständlichen Jahressteuergesetz 2010 die §§ 36 und 37 [X.] durch Einfügung von § 34 Abs. 13f, 13g [X.].

a) Die Neuregelung in § 34 [X.] hat folgenden Wortlaut:

b) Danach ist der frühere erste Schritt (die Umgliederung von [X.] in [X.] durch Absatz 3 der Vorschrift) entfallen. Es findet nunmehr zunächst eine Verrechnung der [X.] im Sinne des § 30 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 [X.] 1999 ([X.] 01, [X.] 02 und [X.] 03) statt. Ist diese Summe negativ, so ist diese gemäß § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) mit den mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträgen in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunimmt. Für den Fall, dass die Summe der Teilbeträge des [X.] 01, [X.] 02 und [X.] 03 positiv ist, darin aber negative Bestandteile enthalten sind, sieht § 36 Abs. 5 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) eine bestimmte Verrechnung untereinander vor.

Erst daran schließt sich im nunmehr zweiten Schritt gemäß § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) die Umgliederung des [X.] in [X.] unter gleichzeitiger Verringerung des [X.] 02 an: Sofern nach der oben genannten Verrechnung des [X.] 01, [X.] 02 und [X.] 03 ein positiver Teilbetrag des [X.] 02 verblieben ist, wird dieser zunächst um 5/22 eines positiven Bestands an [X.], jedoch maximal bis auf Null vermindert und das [X.] entsprechend erhöht. In Höhe von 27/5 des Betrags, um den das [X.] 02 gemindert worden ist, wird sodann das [X.] erhöht und das [X.] vermindert. Die Umgliederung findet also anders als nach § 36 Abs. 3 [X.] in der Fassung des [X.] nur statt, wenn und soweit ein positiver [X.] 02-Bestand vorhanden ist. Dadurch wird vermieden, dass das [X.] 02 infolge der Umgliederung negativ wird und durch Verrechnung mit belasteten Eigenkapitalanteilen zu einem Verlust an [X.] führt.

Die jeweils verbleibenden [X.] an [X.] 02, zusammengefasstem [X.] 01 und [X.] 03 sowie an [X.] und an [X.] werden sodann gemäß § 36 Abs. 7 [X.] getrennt ausgewiesen und gesondert festgestellt. Gemäß § 37 Abs. 1 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13g [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) ist das [X.] anhand 15/55 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten [X.] ([X.]) zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 % belasteten [X.] ([X.]) zu ermitteln.

c) Zur Begründung der Neuregelung hat der Finanzausschuss, auf dessen Empfehlung sie zurückgeht (vgl. BTDrucks 17/3449, [X.] ff.), ausgeführt (BTDrucks 17/3549, S. 26):

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens ist ein Kreditinstitut in der Rechtsform einer eingetragenen Genossenschaft. Das Finanzamt stellte die Teilbeträge des [X.] im Sinne der §§ 29, 30 [X.] 1999 letztmalig nach § 47 Abs. 1 [X.] 1999 wie folgt fest:

Die [X.] im Sinne des § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) stellte das Finanzamt mit Bescheid vom 29. März 2011 unter Berücksichtigung von Gewinnausschüttungen für ein früheres Geschäftsjahr in Höhe von 588.078 [X.] und eines Zugangs beim [X.] gemäß § 36 Abs. 2 Satz 3 [X.] in Höhe von 207.877 [X.] wie folgt fest:

Dem lag folgende Berechnung zugrunde:

Nachrichtlich teilte das Finanzamt das ermittelte [X.] mit 5.117.930 [X.] mit.

2. Nach erfolglosem Einspruch, mit dem die Klägerin begehrte, das [X.] um weitere 137.102 Euro (268.147 [X.]) zu erhöhen, verfolgt die Klägerin ihr Änderungsbegehren im Klagewege weiter. Sie beantragt, die gesonderte Feststellung der [X.] gemäß § 36 Abs. 7 [X.] vom 29. März 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass das [X.] in Höhe von 16.972.749 [X.], das [X.] in Höhe von 4.542.864 [X.] und das [X.] 02 mit 893.827 [X.] festgestellt werden und die übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals unverändert bleiben.

Die Klägerin ist der Auffassung, auch die durch § 34 Abs. 13f [X.] (i.d.[X.] des [X.] 2010) erfolgte Neuregelung des § 36 [X.] führe zu einem nicht gerechtfertigten teilweisen Untergang des [X.] durch die Verrechnung von positivem [X.] und positivem [X.] 02 sowie eine weitergehende "Herabstufung" von [X.] in [X.]. Vor dem neu durch § 36 Abs. 6a [X.] eingefügten Umgliederungsschritt seien im [X.] [X.] in Höhe von 4.628.932 [X.] (= 15/55 von 16.972.749 [X.]) und im [X.] in Höhe von 757.145 [X.] (= 10/60 von 4.542.871 [X.]), insgesamt somit 5.386.077 [X.] vorhanden gewesen. Das [X.] 02 habe eine potentielle Nachsteuer von 268.148 [X.] (30/100 von 893.827 [X.]) beinhaltet. Durch die Umgliederung nach § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) vermindere sich das [X.] auf 5.117.930 [X.] (= 15/55 des [X.] von 13.039.911 [X.] zuzüglich 10/60 des [X.] von 9.369.536 [X.]), das heißt um 268.147 [X.]; die potentiell enthaltene Nachsteuerbelastung in Höhe von 268.148 [X.] entfalle korrespondierend.

Durch den Wegfall des [X.] infolge der Anwendung des § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) werde Art. 3 Abs. 1 [X.] verletzt. Für den Verlust des [X.] fehle es an einem zwingenden sachlichen Grund. Das nahe liegende und grundsätzlich verfassungsrechtlich nicht zu beanstandende Interesse des Gesetzgebers, einen schnellen Übergang zu gewährleisten, könne nicht den Verlust des [X.] rechtfertigen. Die legitimen gesetzgeberischen Ziele seien auch durch eine schonendere Regelung erreichbar. Ein Verzicht auf die Umgliederung sei eine denkbare Alternative gewesen, um den Verlust des [X.] zu vermeiden. So könne das [X.] auch unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen ermittelt werden. Ebenso sei es denkbar, auf § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) schlicht zu verzichten. Es sei nicht erkennbar, welche komplizierten Folgeänderungen der Gesetzgeber beim [X.] 02 durch die Regelung habe vermeiden wollen.

Mit Beschluss vom 16. September 2014 hat das [X.] das Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 [X.] ausgesetzt und dem [X.] die Frage zur Entscheidung vorgelegt, ob der durch § 34 Abs. 13f [X.] (i.d.[X.] des [X.] 2010) eingefügte § 36 Abs. 6a [X.] mit Art. 3 Abs. 1 [X.] unvereinbar ist.

1. Der vorlegende Senat ist der Überzeugung, dass dies der Fall ist.

a) Der in § 34 Abs. 13f [X.] (i.d.[X.] des [X.] 2010) enthaltene § 36 Abs. 6a [X.] durchbreche das aus Art. 3 Abs. 1 [X.] abzuleitende Gebot einer folgerichtigen Ausrichtung der Abgabenbelastung an der finanziellen Leistungsfähigkeit. Sie unterwerfe gleich ertragsstarke Unternehmen einer ungleichmäßigen steuerlichen Belastung.

Zwar entspreche die Saldierung des im [X.] enthaltenen Steuerminderungspotenzials mit dem im [X.] 02 enthaltenen 30 %-igen Steuererhöhungspotenzial der gedanklichen Annahme einer Vollausschüttung, die der Gesetzgeber als Leitlinie für die Ausgestaltung der Übergangsregelungen habe zugrunde legen dürfen. Einer derartigen Saldierung habe auch nicht der Umstand entgegengestanden, dass sich die Körperschaftsteuererhöhung nach § 38 [X.] (i.d.[X.]) zunächst durch eine entsprechende Ausschüttungspolitik habe vermeiden lassen und der Gesetzgeber später zwar eine zwangsweise - wenngleich mit 3 % statt 30 % deutlich niedrigere - Versteuerung des zum 31. Dezember 2006 noch vorhandenen [X.] 02 vorgesehen habe (§ 38 Abs. 4 ff. [X.] i.d.[X.] des [X.] 2008). Denn zu einer möglichst weitgehenden Verrechnung des [X.] 02 sei er im Interesse eines einfachen Gesetzesvollzugs (v.a. durch Vermeidung der sonst erforderlichen Fortschreibung) berechtigt gewesen.

Entscheidende Bedeutung messe der erkennende Senat jedoch dem Umstand bei, dass bei einem [X.], welches allein durch [X.] vermittelt werde, keine Saldierung mit dem [X.] von vorhandenem [X.] 02 erfolge. Vielmehr gehe dieses im [X.] enthaltene [X.] - zunächst ausschüttungsabhängig und nach dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften von 2008 bis 2017 ausschüttungsunabhängig - ungeschmälert in das [X.] ein. Körperschaften, die allein oder vorrangig über [X.] verfügten, habe es somit freigestanden, die 30 %-ige [X.] des [X.] 02 durch eine entsprechende Ausschüttungspolitik zu vermeiden. Auch nach Einführung der ausschüttungsunabhängigen Körperschaftsteuererhöhung durch § 38 Abs. 4 ff. [X.] (i.d.[X.] des [X.] 2008) sei dieser Vorteil nicht beseitigt worden, weil danach zwar ein zum 31. Dezember 2006 noch vorhandener Bestand an [X.] 02 mit einer Steuerbelastung von 3 % belegt worden, dies jedoch steuerlich deutlich günstiger sei als die sofortige Saldierung des im [X.] enthaltenen [X.] mit dem ursprünglich im [X.] 02 enthaltenen 30 %-igen [X.].

Unterschiede zwischen dem [X.] und dem [X.], aufgrund derer es an ihrer wesentlichen Vergleichbarkeit fehlen würde, seien nicht erkennbar. Ausgehend von dem Gedanken einer fiktiven Vollausschüttung liege es vielmehr nahe, sowohl das [X.] als auch das [X.] mit [X.] 02 zu verrechnen. Denn beide würden im gedachten Fall einer Vollausschüttung die Körperschaftsteuererhöhung aufgrund des [X.] 02 kompensieren können. [X.] sich der Gesetzgeber aber zugunsten der Steuerpflichtigen - abweichend von den Folgen einer gedanklichen Vollausschüttung -, das [X.] des [X.] 02 nicht sofort mit dem [X.] der belasteten Teilbeträge des [X.] zu verrechnen, erscheine es nur konsequent, Steuerpflichtige mit [X.] und solche mit [X.] gleich zu behandeln.

b) Auch unter Berücksichtigung des bei der Umgestaltung komplexer [X.] grundsätzlich bestehenden weiten Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers lasse sich die dargestellte Ungleichbehandlung von [X.] und [X.] nicht rechtfertigen. § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) sei eine rein technische Regelung. Unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die aus ihr resultierenden belastenden Effekte sich vermeiden ließen und der Regelung kein eigenständiges materielles Regelungsziel zukomme, könne es keine Rechtfertigung geben.

[X.]) Es sei zwar offenkundig, dass der Gesetzgeber nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen gehindert gewesen sei, vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren zu wechseln und verfahrensüberleitende Bestimmungen zu erlassen. Mit dieser pauschalen Erwägung könne die konkrete Ungleichbehandlung durch § 36 [X.] in der Fassung des § 34 Abs. 13f [X.] (i.d.[X.] des [X.] 2010) jedoch nicht gerechtfertigt werden, weil es dieser - zur Ungleichbehandlung führenden - Regelung zwecks Übergangs auf das Halbeinkünfteverfahren nicht bedurft hätte. Wie das [X.] in [X.] 125, 1 (dort unter [X.]) und [X.].) durch die Darstellung zweier Alternativkonzepte dargelegt habe, seien (mindestens) zwei Überleitungsmöglichkeiten denkbar, die zu keiner vergleichbaren Ungleichbehandlung führen würden.

[X.]) Die Regelung des in § 34 Abs. 13f [X.] (i.d.[X.] des [X.] 2010) enthaltenen § 36 Abs. 6a [X.] könne nicht mit der Erwägung gerechtfertigt werden, der Gesetzgeber habe zulässigerweise das Ziel verfolgen dürfen, die Körperschaftsteuererhöhung auf 30 % bei Ausschüttung des [X.] 02 für einen Übergangszeitraum von 15 Jahren zu erhalten (unter Hinweis auf BTDrucks 14/2683, [X.]). Denn eine derartige Zielsetzung vermöge keine Ungleichbehandlung des [X.] und des [X.] zu erklären. Im Übrigen vermöge die Neuregelung diesen Zweck ersichtlich nicht zu gewährleisten, da in den Fällen eines fehlenden [X.] die Körperschaftsteuererhöhung durch die Ausschüttungspolitik habe vermieden werden können.

cc) Es sei nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber aufgrund besonderer gesetzgeberischer Gestaltungserwägungen von den vom [X.] vorgeschlagenen Alternativlösungen abgewichen sei und allein deswegen das [X.] 02 nur bei einem positiven Bestand von [X.] umgliedere. Insbesondere sei nicht ersichtlich, welche Fallgruppen der Gesetzgeber mit den in der Gesetzesbegründung angesprochenen, sonst drohenden "komplizierten Folgeänderungen" gemeint habe. Die bloße Fortführung eines [X.] 02 sei mit keinen besonderen Schwierigkeiten verbunden. Zwar bedürfe es in den Fällen, in denen aufgrund der früheren Umgliederung kein positives [X.] 02 verblieben sei und in denen es ohne Anwendung des § 36 Abs. 6a [X.] nunmehr im Rahmen der Feststellung nach § 36 Abs. 7 [X.] zu einem positiven [X.] 02 gekommen sei, einer Überprüfung, ob in den Jahren bis 2006 eine Ausschüttung aus diesem [X.] 02 erfolgt sei, die zu einer Körperschaftsteuererhöhung führen würde. Die für diese Prüfung erforderlichen Daten ergäben sich aber bereits aus den Akten der Finanzämter; für weitere Sachverhaltsermittlungen dürfte in der Regel keine Notwendigkeit bestehen.

Die neue Verrechnungssystematik könne auch nicht mit dem (der [X.] des § 36 Abs. 3 [X.] i.d.[X.] zugrunde liegenden) Zweck der Überführung des im [X.] enthaltenen [X.] in das des [X.] gerechtfertigt werden. Denn wie sich aus den Gesetzesmaterialien für das Jahressteuergesetz 2010 ergebe, habe der Gesetzgeber einen "Perspektivwechsel" vollzogen. Es sei ihm nunmehr vorrangig um die Vernichtung des positiven [X.] 02 gegangen. Der Tatbestand des § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) sei auch erkennbar unzureichend, um das [X.] in allen oder auch nur in der ganz überwiegenden Anzahl der Fälle zu beseitigen. Eine vollständige Umgliederung des [X.] sei allein in den Fällen denkbar, in denen der positive Bestand des [X.] 02 im Verhältnis zum [X.] ausreichend hoch sei, um den [X.] von 5/22 weitgehend ausnutzen und dementsprechend einen möglichst großen Erhöhungsbetrag des [X.] ermitteln zu können. Gerade dann werde indes der gesetzgeberische Wille verfehlt, zukünftige Folgeänderungen bei dem [X.] 02 zu vermeiden, da auch nach der Umgliederung ein Restbestand an [X.] 02 verbleibe.

dd) Weiter könne auch die gesetzgeberische Typisierungs- und [X.] nicht zur Rechtfertigung herangezogen werden. [X.] seien nicht ersichtlich. Eine (teilweise) Verrechnung auch des [X.] mit dem [X.] 02 hätte die Rechtsanwendung nicht erkennbar erschwert. Ebenso wenig lasse sich der Regelung des § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] [X.] 2010) entnehmen, dass sich der Gesetzgeber [X.] an einem typischen Fall orientiert habe. Er habe insbesondere nicht davon ausgehen dürfen, dass sämtliche Steuerpflichtigen typischerweise über einen ausreichend hohen Bestand an [X.] verfügten, so dass eine Umgliederung des [X.] 02 unter Zuhilfenahme des [X.] entbehrlich sei.

ee) Schließlich lasse sich die ungleiche Ausgestaltung der Übergangsregelung auch nicht durch rein fiskalische Erwägungen rechtfertigen, weil ungleiche Belastungen nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.] 116, 164) nicht schon allein mit dem Finanzbedarf des St[X.]tes oder einer knappen Haushaltslage gerechtfertigt werden könnten.

c) Der vorlegende Senat übersehe nicht, dass Rechtsprechung (vgl. [X.], 385; Urteile des [X.] vom 13. November 2012 - 6 K 676/12 -, juris, und des [X.] vom 4. Juni 2014 - 6 K 1380/12 -, juris) und Schrifttum (vgl. [X.], in: [X.], [X.], § 36 Rn. 198; [X.], in: [X.]/Pung/Möhlenbrock, § 36 [X.] Rn. 48a; [X.], [X.], S. 54 <55>) den durch § 34 Abs. 13f [X.] (i.d.[X.] des [X.] 2010) in das Gesetz eingefügten § 36 [X.] überwiegend für verfassungskonform hielten. Diese Stellungnahmen führten aber für die Vorlage nicht weiter, weil sie sich der Neuregelung allein von ihrem Anlass her - dem Beschluss in [X.] 125, 1 - näherten und - insoweit zu Recht - feststellten, dass die dort gerügte Ungleichbehandlung der Vorgängerregelung durch die Einführung der für alle nicht bestandskräftig gewordenen Fälle anzuwendenden Neufassung des § 36 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) nicht mehr bestehe. Der für die Vorlage maßgebliche Fall einer originären Ungleichbehandlung durch die Neureglung werde regelmäßig nicht untersucht.

Demgegenüber sei die Verrechnung originär negativer Teilbeträge des [X.] 02 mit belasteten Teilbeträgen gemäß § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung grundsätzlich als zulässig anzusehen. Die Verrechnung des originär negativen [X.] 02 erfolge danach aber nicht nur mit dem [X.], sondern ebenso (sogar vorrangig) mit dem [X.]. Gerade diese erforderliche Gleichbehandlung des [X.] und des [X.] lasse § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) vermissen.

d) Eine verfassungskonforme Auslegung des § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) sei angesichts des eindeutigen Wortlauts und Sinns der Vorschrift, die technisch formulierte Rechenschritte vorsehe, nicht möglich.

Auch scheide die Verfassungswidrigkeit des § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) nicht wegen der Möglichkeit einer Billigkeitsregelung nach § 163 AO aus. Denn Härten, die eine Norm üblicherweise mit sich bringe, könnten keine Billigkeitsmaßnahme rechtfertigen. Da die verfassungsrechtlichen Bedenken im Streitfall auf einer grundlegenden gesetzgeberischen Entscheidung der Ungleichbehandlung von [X.] und [X.] beruhten, sei eine Billigkeitsmaßnahme danach nicht möglich.

2. Die Frage der Verfassungskonformität des in § 34 Abs. 13f [X.] (i.d.[X.] des [X.] 2010) enthaltenen § 36 Abs. 6a [X.] sei im konkreten Fall entscheidungserheblich. Das beklagte Finanzamt habe die einfachgesetzlichen Vorgaben zutreffend auf den Streitfall angewandt. Danach müsse die Klage abgewiesen werden. Sollte der in § 34 Abs. 13f [X.] (i.d.[X.] des [X.] 2010) enthaltene § 36 Abs. 6a [X.] hingegen verfassungswidrig sein, müsste der Klage im Falle der Nichtigkeit der Regelung stattgegeben oder andernfalls (im Falle der Unvereinbarkeit) das Verfahren bis zu einer Neuregelung gemäß § 74 FGO ausgesetzt werden. Auch Letzteres wäre eine andere Entscheidung als im Falle der Verfassungskonformität der streitentscheidenden Norm.

Der Vorlagebeschluss ist dem [X.], dem Bundesrat, dem [X.], dem [X.], dem [X.] und sämtlichen Landesregierungen sowie den Beteiligten des Ausgangsverfahrens mit der Gelegenheit zur Stellungnahme zugestellt worden. Ferner hatten die [X.], der [X.], die [X.], der [X.], das [X.] in [X.], der [X.], der Bund der Steuerzahler [X.] sowie der Präsident des [X.] Gelegenheit zur Stellungnahme. [X.] haben sich das [X.] (im Namen der Bundesregierung), die [X.], der Bund der Steuerzahler [X.], der [X.] sowie die Klägerin des Ausgangsverfahrens.

1. a) Das [X.] weist darauf hin, dass § 36 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) nach Auffassung des [X.] ([X.], 385) den Vorgaben in [X.] 125, 1 in ausreichendem Maße Rechnung getragen habe und die Vorschrift auch von den Finanzgerichten ([X.], Urteil vom 4. Juni 2014 - 6 K 1380/12 -, juris; [X.], Urteil vom 13. November 2012 - 6 K 676/12 -, juris) für verfassungskonform gehalten werde. Selbst nach der streitgegenständlichen Vorlage sei die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift in der Finanzgerichtsbarkeit ([X.], 460; [X.], Urteil vom 3. Dezember 2014 - 13 K 2004/11 -, juris; [X.], Urteil vom 30. September 2014 - 6 K 3102/12 F -, juris) bejaht worden.

b) Aus der Sicht der Bundesregierung bestünden Zweifel daran, ob die Vorlage zulässig sei. Die Begründung der Vorlage setze sich (auch im Nachgang) nicht hinreichend mit den genannten Entscheidungen anderer Finanzgerichte auseinander. Ebenso fehle eine Auseinandersetzung mit dem Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei Übergangsnormen.

Der Vortrag der Klägerin behandele steuerrechtliche Details; der Vorlagebeschluss gehe nicht darauf ein, ob solche Details wirklich eine Verletzung spezifischen Verfassungsrechts darstellen könnten. Außerdem gehe es der Klägerin im [X.] darum, durch eine steueroptimierte Ausschüttungspolitik möglichst viele Steuern zu sparen. Es sei fraglich, ob das Grundgesetz einen umfassenden verfassungsrechtlichen Schutz für jedes einzelne steueroptimierende Vorhaben einer Körperschaft vorsehe. Der vorlegende Senat verabsolutiere das Erfordernis einer unbedingten Gleichbehandlung von [X.] und [X.] in allen Einzelfällen, ohne dieses ausreichend zu begründen.

c) Jedenfalls seien die Anforderungen des [X.] in dem Beschluss in [X.] 125, 1 durch § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) erfüllt; die Norm verstoße auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 [X.].

[X.]) Eine grundrechtlich relevante Ungleichbehandlung liege nicht vor. Aus der Sicht der Bundesregierung seien [X.] und [X.] getrennt zu betrachten. Der Gesetzgeber habe bei dem Systemwechsel das Ziel verfolgt, die [X.]-Konten auf den absolut erforderlichen Umfang zu reduzieren und daher nur das [X.], anhand dessen das [X.] ermittelt werde (§ 37 Abs. 1 [X.]), das [X.] 02, dessen Ausschüttung zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer führe (§ 38 [X.]), und ein steuerliches Einlagekonto (ehemals [X.] 04, § 27 [X.]) zu erhalten. Bei dem [X.] habe es sich lediglich um einen "Restanten" gehandelt, der durch die Umgliederung habe eliminiert werden sollen. Die Verrechnung mit dem [X.] 02 habe aus Vereinfachungsgründen der weitgehenden Eliminierung des [X.] 02 gedient. Eine Verrechnung des [X.] mit dem [X.] 02 hätte diesem Konzept des Gesetzgebers widersprochen. Es sei danach nicht erkennbar, warum [X.] und [X.] von Verfassungs wegen in allen Einzelheiten vollkommen gleichbehandelt werden müssten. Zudem erwachse aus einer Steuervergünstigung für eine Gruppe nach Art. 3 Abs. 1 [X.] kein Anspruch einer anderen Gruppe auf eine wirtschaftlich vergleichbare Entlastung.

Selbst wenn von einer Vergleichbarkeit von [X.] und [X.] auszugehen wäre, läge keine verfassungsrechtlich relevante Ungleichbehandlung vor. Der Klägerin gehe es letztlich darum, dass ihre ursprünglichen Pläne zur Steuergestaltung nicht mehr aufgingen. Dies sei jedoch eine Folge ihrer individuellen Situation.

[X.]) Zudem sei nach der Auffassung der Bundesregierung eine etwaige Ungleichbehandlung gerechtfertigt.

(1) Prüfungsmaßstab sei allein das Willkürverbot. Gründe für eine Verhältnismäßigkeitsprüfung lägen nicht vor. Die betroffenen Körperschaften, auch solche, deren [X.] vorwiegend aus [X.] vermittelt werde, würden in ihrer Geschäftsausübung nicht wesentlich behindert. Die zusätzliche Steuerbelastung durch die Saldierung mit [X.] 02 sei typischerweise nicht hoch und hätte von den betroffenen Körperschaften außerdem durch eine entsprechende Ausschüttungspolitik vermieden werden können.

(2) [X.] sei nicht willkürlich.

(a) Der übergeordnete Gedanke bei der durch [X.] 125, 1 angestoßenen Überarbeitung des Übergangsrechts sei gewesen, das ursprüngliche System, für das sich der Gesetzgeber im [X.] entschieden habe, unter Berücksichtigung der verwaltungsseitigen Umsetzung beizubehalten. Eine "komplette Neuregelung" der Ermittlung des [X.]s sei innerhalb der vom [X.] gesetzten Frist "bis zum 1. Januar 2011" praktisch nicht möglich gewesen. Zwei gewichtige Argumente hätten gegen eine Änderung aller Veranlagungen gesprochen: Zum einen habe die Änderung der Veranlagungen auf bestehende Verfahrensregeln gestützt werden sollen, weil neue Regelungen gegebenenfalls fehleranfällig gewesen wären. Zum anderen hätten in der [X.] seit der Feststellung der [X.] erfolgte Umstrukturierungen klar nachvollzogen werden sollen. In Anbetracht der Tatsache, dass eine Übergangsregelung innerhalb des vorgegebenen [X.]raums auch umsetzbar sein müsse, seien schon diese beiden Argumente ein tragfähiger Grund zur Rechtfertigung der angegriffenen Regelung.

(b) Darüber hinaus lägen weitere sachliche Gründe für die Differenzierung zwischen [X.] und [X.] vor:

Erstens stelle die Möglichkeit, dass eine Körperschaft mit einem vorrangigen [X.] im Einzelfall eine Ausschüttung nicht rechtzeitig, beispielsweise aufgrund von fehlendem Eigenkapital, habe vornehmen können, keine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 [X.] dar. Die konkreten Auswirkungen einer Übergangsregelung hingen stets von den individuellen Rahmendaten (wie beispielsweise der Kapitalausstattung) der betroffenen Unternehmen ab. Der Gesetzgeber sei nicht verpflichtet, Unternehmen ohne ein für Ausschüttungen ausreichendes Eigenkapital und Unternehmen mit ausreichender Eigenkapitalausstattung gleich zu behandeln. Wie bereits der [X.] entschieden habe, biete der Umfang der Kapitalausstattung vielmehr einen ausreichenden Grund dafür, dass für Unternehmen mit einem und solche ohne ein für Ausschüttungen ausreichendes Eigenkapital jeweils unterschiedliche steuerrechtliche Folgen einträten.

Zweitens habe der Gesetzgeber eine möglichst verwaltungsschonende Umsetzung angestrebt, die komplizierte Folgeänderungen habe vermeiden wollen. Wäre er einem der beiden Vorschläge des [X.] gefolgt, hätte sich in vielen Fällen ein höheres verbleibendes positives [X.] 02 ergeben. Dies hätte zusätzliche Änderungen der Feststellungen und Fortschreibungen nach § 38 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 5 [X.] sowie der [X.] zur Folge gehabt. Ziel sei es jedoch gewesen, die Vorgaben des [X.] möglichst verwaltungsschonend, das heißt weitestgehend im bisherigen System, umzusetzen. Dabei wolle der Gesetzgeber nicht unterstellen, dass seine Lösung eine "bessere" Lösung sei. Es gehe lediglich darum, dass hinter § 36 Abs. 6a [X.] eine sachliche und willkürfreie Idee stehe, die gleichzeitig den Anforderungen aus [X.] 125, 1 genüge.

Drittens führe die Verrechnung von [X.] im [X.] 02 mit dem [X.] im [X.] bei Erhaltung des [X.] als Zielgröße für das [X.] aufgrund des Wegfalls des [X.] 02 zu der vom Gesetzgeber beabsichtigten Vereinfachung. Bei der Umsetzung dieses Ziels habe er einen weiten Ermessensspielraum. Er dürfe sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und sei nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen.

Viertens habe die Auffassung des vorlegenden Senats eine unsachgerechte Erschwerung von steuerlichen Reformen zur Folge. Wenn der Gesetzgeber bei einem grundlegenden Systemwechsel ein Besteuerungsverfahren durch ein anderes ablöse, benötige er eine gewisse Planungssicherheit für den komplexen Übergangszeitraum. Dies beziehe sich auch auf steuerliche Detailregelungen wie den angegriffenen § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010). Einen solchen Planungsspielraum habe das [X.] dem Gesetzgeber immer zugebilligt. Ohne eine derartige Planungssicherheit bestehe die Gefahr, dass er wegen des drohenden unkalkulierbaren finanziellen Risikos vor wünschenswerten Steuerreformen in Bezug auf Wirtschaftsunternehmen [X.], da ein solches damit [X.] Risiko nicht vertretbar wäre.

Darüber hinaus entfiele im Ergebnis der grundsätzlich weite Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Umgestaltung komplexer [X.], wenn man sich der Meinung des vorlegenden Senats anschlösse. Dieser betrachte die angegriffene Übergangsnorm als "rein technische Regelung". Übergangsnormen seien aber immer technisch. Sie sollten ein System in ein anderes überleiten und hätten im Grundsatz kein genuin eigenes Ziel. Sehe man mit dem vorlegenden Senat nur noch eine einzige spezielle Detailregelung eines Übergangs als verfassungsgemäß und alle anderen als verfassungswidrig an, gebe es weder einen weiten noch einen engen, sondern gar keinen Spielraum für den Gesetzgeber mehr. Bedenke man, wie komplex Übergänge im Steuerrecht seien und welche vielfältigen und sich auch widersprechenden Belange für die Gestaltung des Übergangszeitraums zu berücksichtigen seien, werde deutlich, dass die Auffassung des vorlegenden Senats nicht sachgerecht sei. Auch der [X.] habe die Gefahr gesehen, dass im Falle einer weitergehenden Änderung des § 36 [X.] weitere Differenzierungen notwendig sein könnten, die die durch die Reform angestrebte Vereinfachung insgesamt infrage stellten.

d) Auch unter [X.] sei § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) nicht zu beanstanden. Die Zwangsverrechnung von [X.] mit [X.] verletze kein schutzwürdiges Vertrauen. Schon zuvor sei das [X.] 02 um 5/22 des [X.] gemindert worden, damals sei zudem keine Beschränkung auf den positiven Bestand des [X.] 02 erfolgt. Vor und nach der Umgliederung komme es zu demselben [X.]. Bei dieser Gesamtschau sei der Steuerpflichtige nicht belastet. Bei einer fiktiven Vollausschüttung des [X.] könne und dürfe das [X.] 02 nicht unberücksichtigt bleiben. Ein positiver Endbestand des [X.] 02 stelle aufgrund des darin weiterhin enthaltenen latenten [X.] keine schutzwürdige, vom Gesetzgeber zu erhaltende Rechtsposition des Steuerpflichtigen dar.

e) Auf die Frage des Senats hin, welche Fallgruppen von den - ausweislich der Gesetzesbegründung zu vermeidenden - "komplizierten Folgeänderungen" erfasst gewesen wären, hat das [X.] mitgeteilt, aus den vorliegenden Unterlagen seien keine expliziten, weitergehenden Aussagen ersichtlich. Komplizierte Folgeänderungen seien wohl im Sinne umfangreicher Folgeänderungen zu verstehen, nicht allein im Sinne technisch nicht möglicher Anpassungen. Angesichts der Vielzahl der Fallgestaltungen im Bereich der Unternehmensbesteuerung könne jedenfalls davon ausgegangen werden, dass bei einer positiven Entscheidung in dem hier vorliegenden Fall neue Nachteile für andere Unternehmen entstünden. Eine gesetzliche Regelung in derart gestaltungsintensiven Bereichen des Steuerrechts könne nie jeden Einzelfall optimal regeln.

2. Die [X.] teilt die Auffassung des vorlegenden Gerichts, dass § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) verfassungswidrig sei. Es liege eine Ungleichbehandlung von [X.] und [X.] vor, weil bei letzterem keine Saldierung mit [X.] 02 erfolge. Dafür sei kein sachlicher Grund ersichtlich. Beide Eigenkapitalbestandteile unterschieden sich lediglich hinsichtlich der Höhe und des [X.]punkts ihrer steuerlichen Vorbelastung. Die von der Finanzverwaltung angeführte Entlastung des Steuerpflichtigen durch die umgliederungsbedingte Minderung des [X.] 02 erkläre nicht, warum Steuerpflichtige mit [X.] und solche mit [X.] ungleich behandelt würden. Ob eine im Vergleich zur Vorgängerregelung günstigere Situation vorliege, sei nicht maßgeblich. An einem sachlichen Grund fehle es im [X.] an den Beschluss in [X.] 125, 1 schon deshalb, weil eine schonendere Ausgestaltung der Übergangsregelung möglich gewesen sei, die die ungleiche Belastung vermeide.

3. Auch der Bund der Steuerzahler [X.] schließt sich der Auffassung des [X.] an, dass die [X.] des § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) und die Zwangsverrechnung ausschließlich des [X.] gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 [X.] verstießen. Körperschaften, bei denen lediglich ein [X.] vorliege, würden bevorzugt behandelt. Dafür gebe es keinen sachlichen Grund. Denn zwei gleich ertragsstarke Unternehmen würden steuerlich unterschiedlich behandelt, allein weil sie ihre Gewinne zu unterschiedlichen [X.]punkten und damit zu anderen Körperschaftsteuertarifen erzielt hätten.

4. Der Präsident des [X.] hat eine Mitteilung des [X.] Senats des [X.] übersandt, wonach dieser das bei ihm anhängige Verfahren [X.]/14, in dem es ebenfalls um die Regelung des § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) gehe, gemäß § 74 FGO bis zur Entscheidung durch das [X.] über die streitgegenständliche [X.] ausgesetzt habe.

5. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens hat auf ihre Schriftsätze im Finanzgerichtsverfahren sowie die verfassungsrechtliche Beurteilung des Finanzgerichts verwiesen. Zusammenfassend sei festzustellen, dass es der einschränkenden Neuregelung des § 36 Abs. 6a [X.] an einer verfassungsrechtlich ausreichenden Rechtfertigung fehle. Zudem bleibe fraglich, warum durch das Jahressteuergesetz 2008 eine ausschüttungsunabhängige Besteuerung des [X.] 02 in Höhe von 3 % eingeführt worden sei, während anschließend mit dem Jahressteuergesetz 2010 durch die Verrechnung von [X.] mit [X.] 02 eine automatische Steuerbelastung von 30 % geregelt worden sei.

6. [X.] des Ausgangsverfahrens haben dem Senat vorgelegen.

Die Vorlage ist zulässig.

Der Vorlagebeschluss wird den sich aus Art. 100 Abs. 1 [X.] und § 80 Abs. 2 Satz 1 [X.]G ergebenden Anforderungen gerecht. Das vorlegende Finanzgericht hat den [X.] sowie die Entscheidungserheblichkeit von § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) dargelegt und seine Auffassung von der Verfassungswidrigkeit der Norm in Auseinandersetzung mit der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung nachvollziehbar begründet.

Der Zulässigkeit der Vorlage steht, anders als das [X.] meint, eine unzureichende Auseinandersetzung mit den Entscheidungen anderer Finanzgerichte nicht entgegen. Die Urteile des [X.] in [X.], 385, und [X.], 460 (aufgehoben durch Beschluss des [X.] des [X.] vom 24. November 2022 - 2 BvR 1424/15 -) sowie des [X.] vom 4. Juni 2014 (- 6 K 1380/12 -, juris) und des [X.] vom 3. Dezember 2014 (- 13 K 2004/11 -, nicht rechtskräftig, Revisionsverfahren [X.]/15 vor dem [X.] nach § 74 FGO ausgesetzt) betrafen vorrangig § 36 Abs. 4 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) und nicht den hier streitgegenständlichen Absatz 6a. Das vom [X.] ferner angeführte Urteil des [X.] vom 30. September 2014 (- 6 K 3102/12 F -, juris, nicht rechtskräftig, Revisionsverfahren [X.]/14 vor dem [X.] nach § 74 FGO ausgesetzt) sieht zwar § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) als verfassungsgemäß an, befasst sich aber mit der von dem vorlegenden Finanzgericht beanstandeten Ungleichbehandlung von [X.] und [X.] nicht. Deren verfassungsrechtliche Relevanz wird von dem vorlegenden Finanzgericht nachvollziehbar dargelegt, wobei es auch einen weiten Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers bei der Umgestaltung komplexer Regelungsbereiche ausdrücklich in seine Betrachtung einbezieht.

§ 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) verstößt gegen Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 [X.].

[X.] (Art. 14 Abs. 1 [X.]) kommt im Gesamtgefüge der Grundrechte die Aufgabe zu, dem Träger des Grundrechts einen Freiheitsraum im vermögensrechtlichen Bereich zu sichern und ihm damit eine eigenverantwortliche Gestaltung seines Lebens zu ermöglichen (stRspr; vgl. [X.] 24, 367 <389>; 104, 1 <8 f.> m.w.N.). Der Schutz betrifft grundsätzlich alle vermögenswerten Rechte, die dem Berechtigten von der Rechtsordnung in der Weise zugeordnet sind, dass dieser die damit verbundenen Befugnisse nach eigenverantwortlicher Entscheidung zu seinem privaten Nutzen ausüben darf (vgl. [X.] 112, 93 <107> m.w.N.). Art. 14 Abs. 1 [X.] gewährleistet das Recht, die geschützten vermögenswerten Rechte innezuhaben, zu nutzen, zu verwalten und über sie zu verfügen (vgl. [X.] 97, 350 <370>; 105, 17 <30>; 115, 97 <110 f.>).

1. Bei der Beantwortung der Frage, welche vermögenswerten Güter als Eigentum im Sinne des Art. 14 [X.] anzusehen sind, muss auf den Zweck und die Funktion der Eigentumsgarantie unter Berücksichtigung ihrer Bedeutung im Gesamtgefüge der Verfassung zurückgegriffen werden ([X.] 36, 281 <290>). Sie soll dem Grundrechtsträger einen Freiraum im vermögensrechtlichen Bereich erhalten und dem Einzelnen damit die Entfaltung und eigenverantwortliche Lebensgestaltung ermöglichen ([X.] 24, 367 <389>; 31, 229 <239>; 36, 281 <290>; 51, 193 <217 f.>). Zu diesem Zweck soll der Bestand der geschützten Rechtspositionen gegenüber Maßnahmen der öffentlichen Gewalt bewahrt werden (vgl. [X.] 72, 175 <195>; 83, 201 <208>).

a) Der Schutz des Eigentums nach Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] umfasst nicht nur das zivilrechtliche Sacheigentum (vgl. [X.] 97, 350 <370>; 101, 54 <75>; 105, 17 <30>; 110, 141 <173>; 143, 246 <327 Rn. 228>), sondern auch andere dingliche und sonstige gegenüber jedermann wirkende Rechte sowie schuldrechtliche Forderungen (vgl. [X.] 45, 142 <179>; 83, 201 <208>; 115, 97 <111>). Er ist nicht auf bestimmte vermögenswerte Rechte beschränkt (vgl. [X.] 83, 201 <208 f.>). Eine allgemeine Wertgarantie vermögenswerter Rechtspositionen kann aus Art. 14 Abs. 1 [X.] dagegen nicht abgeleitet werden ([X.] 105, 17 <30>; 105, 252 <277>).

Art. 14 Abs. 1 [X.] schützt nur Rechtspositionen, die einem Rechtssubjekt bereits zustehen (vgl. [X.] 20, 31 <34>; 28, 119 <141 f.>; 30, 292 <334 f.>; 78, 205 <211>; 95, 173 <187 f.>). Bloße Interessen, Chancen und Verdienstmöglichkeiten werden von Art. 14 [X.] nicht erfasst (vgl. [X.] 28, 119 <142>; 39, 210 <237>; 51, 193 <221 f.>; 65, 196 <209>; 74, 129 <148>; 105, 252 <277>).

Ob [X.], deren Erstarken zum Vollrecht von dem ungewissen Eintritt weiterer Voraussetzungen abhängig ist, dem eigentumsrechtlichen Schutz unterfallen, hat das [X.] deshalb bisher nicht abschließend, sondern von Fall zu Fall entschieden (vgl. [X.] 83, 201 <211>; zum Schutz von Anwartschaften in der gesetzlichen Rentenversicherung vgl. [X.] 53, 257 <289 ff.>; 58, 81 <109>; 117, 272 <292>; 149, 86 <112 f. Rn. 72>; zum Anwartschaftsrecht in der Arbeitslosenversicherung vgl. [X.] 72, 9 <21 f.>; zur Anwartschaft auf eine Betriebsrente vgl. [X.] 131, 66 <80>). Auch soweit ein Anwartschaftsrecht dem Grunde nach eigentumsrechtlichen Schutz genießt, ist dieser jedenfalls der Höhe nach begrenzt auf daraus resultierende, bereits konkret bezifferbare Ansprüche (vgl. [X.] 131, 66 <80>; 136, 152 <167 Rn. 34, 170 Rn. 43>).

b) Das verfassungsrechtlich geschützte Eigentum ist nach der Rechtsprechung des [X.] im Wesentlichen durch Privatnützigkeit und grundsätzliche Verfügungsfähigkeit über das Eigentumsobjekt gekennzeichnet (vgl. [X.] 24, 367 <389 f.>; 26, 215 <222>; 31, 229 <240>; 50, 290 <339>; 52, 1 <30>; 100, 226 <241>; 102, 1 <15>; 143, 246 <323 Rn. 216>; 149, 86 <112 Rn. 70>).

Privatnützigkeit meint die Zuordnung des Eigentumsobjekts zu einem Rechtsträger, dem es als Grundlage privater Initiative von Nutzen sein soll (vgl. [X.] 100, 226 <241>; 102, 1 <15>; 143, 246 <323 f. Rn. 216>; 149, 86 <112 Rn. 70>). Ein Recht ist schon dann privatnützig, wenn es zum eigenen Vorteil ausgeübt werden kann und damit dem Berechtigten "von Nutzen" ist (vgl. [X.] 53, 257 <290>). Dabei spielt es keine Rolle, ob sich diese Ausübung - wie etwa bei der Realisierung von Forderungen - in einem einmaligen Vorgang erschöpft (vgl. [X.] 83, 201 <210>).

Grundsätzliche Verfügungsfähigkeit bedeutet nicht, dass dem Rechtsinhaber eine uneingeschränkte Verfügungsbefugnis zustehen muss. Voraussetzung des Schutzes durch Art. 14 [X.] ist nicht, dass das betroffene Recht beliebig übertragbar ist. Es genügt, dass es jedenfalls zusammen mit anderen Rechten übertragen werden kann (vgl. [X.] 83, 201 <210 f.>; weitergehend [X.] 89, 1 <7>; kritisch zu einem Verzicht auf das Merkmal der Verfügungsbefugnis [X.]/[X.], in: v. Mangoldt/[X.]/[X.], [X.], [X.], 7. Aufl. 2018, Art. 14 Rn. 67 f., 159).

c) Vermögenswerte öffentlich-rechtliche Rechtspositionen hat das [X.] in den Schutz der Eigentumsgarantie einbezogen, wenn sie eine Rechtsstellung begründen, die der des Eigentums entspricht und die so stark ist, dass ihre ersatzlose Entziehung dem rechtsst[X.]tlichen Gehalt des Grundgesetzes widersprechen würde (vgl. [X.] 16, 94 <111 ff.>; 18, 392 <397>; 24, 220 <225 f.>; 40, 65 <83>; 143, 246 <328 f. Rn. 231>).

Hierfür ist neben der Privatnützigkeit der Rechtsposition und einer zumindest eingeschränkten Verfügungsbefugnis des Inhabers insbesondere von Bedeutung, inwieweit eine derartige Rechtsstellung sich als Äquivalent eigener Leistung erweist (vgl. [X.] 14, 288 <293 f.>; 18, 392 <397>; 72, 175 <193>; 97, 67 <83>; 143, 246 <329 Rn. 231>; für sozialversicherungsrechtliche Ansprüche und Anwartschaften vgl. [X.] 53, 257 <291 f.>; 69, 272 <300>; 72, 9 <19 f.>; 100, 1 <33>; 128, 90 <101>; 149, 86 <113 Rn. 72>). Diese ist bei öffentlich-rechtlich begründeten Rechtspositionen als besonderer [X.] anerkannt (vgl. [X.] 69, 272 <300 f.>; 100, 1 <32 f.>; 149, 86 <113 Rn. 72>). Je höher der einem öffentlich-rechtlichen Anspruch zugrundeliegende Anteil eigener Leistung ist, desto stärker tritt der verfassungsrechtlich wesentliche personale Bezug und mit ihr ein tragender Grund des Eigentumsschutzes hervor (vgl. [X.] 53, 257 <292>; 76, 220 <237>; 100, 1 <37 f.>). Er beginnt in dem [X.]punkt und in dem Umfang, in dem das Gesetz erstmals eine schutzfähige Rechtsposition begründet (vgl. [X.] 29, 22 <33 f.>; 53, 164 <176>; 116, 96 <121>).

2. Gemäß Art. 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] darf der Gesetzgeber Eigentumsrechten einen neuen Inhalt geben (vgl. [X.] 31, 275 <293>; 42, 263 <294>). Die Eigentumsgarantie gebietet nicht, einmal ausgestaltete Rechtspositionen für alle Zukunft in ihrem Inhalt unangetastet zu lassen (vgl. [X.] 31, 275 <284 ff., 289 f.>; 36, 281 <293>; 42, 263 ; 58, 300 <351>; 83, 201 <212>; 143, 246 <342 Rn. 269>). Der Gesetzgeber kann insbesondere, wenn sich eine Reform des geltenden Rechts als notwendig erweist, vor der Entscheidung stehen, bisher eingeräumte rechtliche Befugnisse zu beseitigen oder zu beschränken (vgl. [X.] 45, 297 <331 f.>; 78, 58 <75>). Im Rahmen von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] ist er bei der Neuordnung eines Rechtsgebiets zur Umgestaltung individueller Rechtspositionen im Wege einer angemessenen und zumutbaren Überleitungsregelung befugt (vgl. [X.] 58, 300 <351>).

Er unterliegt dabei jedoch besonderen verfassungsrechtlichen Schranken (vgl. [X.] 83, 201 <212>; 102, 1 <16>). Der Eingriff in die nach früherem Recht entstandenen Rechte muss mit Blick auf die in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] enthaltene subjektive [X.] durch Gründe des öffentlichen Interesses unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt sein (vgl. [X.] 31, 275 <290>; 58, 81 <121>; 58, 300 <351>; 70, 191 <201 f.>; 72, 9 <22 f.>; 128, 138 <148 f.>; 143, 246 <342 Rn. 269>). Die Gründe des öffentlichen Interesses, die für einen solchen Eingriff sprechen, müssen so schwerwiegend sein, dass sie Vorrang haben vor dem Vertrauen des Bürgers auf den Fortbestand seines Rechts, das durch den Art. 14 Abs. 1 Satz 1 [X.] innewohnenden Bestandsschutz gesichert wird (vgl. [X.] 42, 263 <294 f.>; 58, 300 <351>). Auch das zulässige Ausmaß des Eingriffs hängt vom Gewicht des dahinterstehenden öffentlichen Interesses ab (vgl. [X.] 83, 201 <212>; 143, 246 <342 Rn. 269>). Gegebenenfalls bedarf es Ausnahme-, Härtefall- oder Entschädigungsregelungen.

Darüber hinaus ist der Gesetzgeber an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 [X.] auch bei der inhaltlichen Festlegung von [X.] und -pflichten gebunden (vgl. [X.] 21, 73 <84>; 34, 139 <146>; 37, 132 <143>; 49, 382 <395>; 87, 114 <139>; 102, 1 <16 f.>; 126, 331 <360>; 143, 246 <342 Rn. 268>; 149, 86 <123 Rn. 101>). Eine Differenzierung innerhalb der Ausgestaltung von [X.] darf nicht sachwidrig (vgl. [X.] 21, 73 <84>; 37, 132 <143>), sondern muss von einem (hinreichenden) Sachgrund getragen sein (vgl. [X.] 87, 114 <144>; 143, 246 <373 Rn. 348; 374 Rn. 353>) und damit jedenfalls dem Willkürverbot genügen (vgl. [X.] 34, 139 <152 f.>; 49, 382 <395 f.>; 126, 331 <366 f.>; möglicherweise weitergehend [X.] 143, 246 <390 f. Rn. 389>).

Für unternehmerisches Eigentum gilt nichts Anderes. Gestaltet der Gesetzgeber Inhalt und Schranken unternehmerischen Eigentums durch Änderung der Rechtslage, muss er die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit, des Vertrauensschutzes und den Gleichheitssatz achten (vgl. [X.] 143, 246 <343 Rn. 270>).

3. Bei der Umgestaltung komplexer [X.] steht dem Gesetzgeber für die Überleitung bestehender Rechtslagen, Berechtigungen und Rechtsverhältnisse ein weiter Gestaltungsspielraum zur Verfügung. Zwischen der sofortigen, übergangslosen Inkraftsetzung des neuen Rechts und dem ungeschmälerten Fortbestand begründeter subjektiver Rechtspositionen sind vielfache Abstufungen denkbar. Der Nachprüfung durch das [X.] unterliegt nur, ob der Gesetzgeber bei der Gesamtabwägung zwischen der Schwere des Eingriffs und dem Gewicht und der Dringlichkeit der ihn rechtfertigenden Gründe unter Berücksichtigung aller Umstände die Grenze der Zumutbarkeit überschritten hat (vgl. [X.] 43, 242 <288 f.>; 67, 1 <15 f.>; 125, 1 <18>).

Nach diesen Maßstäben ist § 36 Abs. 6a [X.] in der Fassung von § 34 Abs. 13f [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 mit Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 [X.] unvereinbar. Das unter dem Anrechnungsverfahren angesammelte [X.] unterfällt in dem Umfang, in dem es im [X.]punkt des Systemwechsels vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren realisierbar war, dem Schutzbereich von Art. 14 Abs. 1 [X.] (1.). In dieses Schutzgut greift § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) nachteilig ein (2.). Dieser Eingriff ist nicht gerechtfertigt (3.).

1. Das im [X.]punkt des Systemwechsels - das heißt in dem in § 36 Abs. 1 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) für die Feststellung der [X.] des verwendbaren Eigenkapitals bestimmten [X.]punkt unter Berücksichtigung der letztmaligen Anwendung des [X.] gemäß § 36 Abs. 2 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) - vorhandene und realisierbare [X.] ist vom Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 [X.] umfasst ([X.], Beschluss des [X.] vom 24. November 2022 - 2 BvR 1424/15 -, Rn. 123 ff.; vgl. ferner [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], EStG/[X.], Vor § 36 [X.] R 25 ; [X.], [X.] 1999, S. 2596 <2599>; [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, [X.] [X.], Juli 1999, [X.] f.). Es erfüllt die Kriterien der Privatnützigkeit (a) und Verfügbarkeit (b), beruht auf einer eigenen Leistung der Körperschaft (c) und ist in dem Umfang, in dem es im [X.]punkt des Systemwechsels realisierbar war, keine bloße Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern eine vermögenswerte Rechtsposition, die der Körperschaft bereits zustand und konkret bezifferbar war (d).

a) Das [X.] war der Körperschaft unter dem Anrechnungsverfahren in einer Weise zugeordnet, dass sie die damit verbundenen [X.] zu ihrem privaten Nutzen ([X.]) nach ihrer eigenen Entscheidung ([X.]) ausüben durfte.

[X.]) Das [X.] konnte zwar nicht in dem Sinne genutzt werden, dass daraus laufend Früchte oder sonstige Vorteile gezogen werden. Die Körperschaft konnte jedoch die damit verbundenen [X.] zu ihrem eigenen Vorteil ausüben, und es war ihr insofern "von Nutzen". Denn im [X.] stellte die [X.] (rechtlich) einen eigenen steuerlichen Vorteil der Körperschaft dar, da sie deren Körperschaftsteuer herabsetzte.

Dies galt ungeachtet dessen, dass die Körperschaftsteuer wirtschaftlich wie eine Vorauszahlung auf die Steuerschuld des [X.] wirkte (vgl. [X.], 167 <171>; 135, 303 <305 f.>; 163, 162 <168>; 181, 490 <492>; 202, 265 <273>). Denn rechtlich reduzierte die [X.] die eigene Steuerschuld der Körperschaft (vgl. [X.], 303 <305>).

Der Privatnützigkeit des [X.] steht auch nicht entgegen, dass die [X.] gemäß § 28 Abs. 6 [X.] 1999 als für die Gewinnausschüttung verwendet und somit als an den Anteilseigner abgeflossen galt. Denn dabei handelte es sich lediglich um eine Regelung, die bestimmte, aus welchen (buchungstechnischen) Quellen sich der an den Anteilseigner auszukehrende Betrag speiste. Die Zuordnung an die Körperschaft erfolgte über den an diese gerichteten Feststellungsbescheid gemäß § 47 Abs. 1 [X.] 1999, in dem über die gesonderte Feststellung und Fortschreibung der verschiedenen Teilbeträge des [X.] mittelbar auch das daraus abzuleitende [X.] fest- und fortgeschrieben und der Körperschaft selbst zugeordnet wurde.

[X.]) Die Nutzung des [X.] konnte aufgrund einer eigenen Entscheidung der Körperschaft beziehungsweise der für sie handelnden Personen erfolgen.

Sie setzte die Erfüllung eines Realisationstatbestands voraus, der zur Herstellung der sogenannten Ausschüttungsbelastung führte. [X.] war die (Gewinn-)Ausschüttung an die Anteilseigner (§ 27 Abs. 1 [X.] 1999). Die Regelung galt entsprechend für sonstige Leistungen der Körperschaft, die bei den Empfängern Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG waren (§ 41 Abs. 1 [X.] 1999). Einen Ersatzrealisationstatbestand enthielt ferner § 42 [X.] 1999, der die [X.] und -erhöhung bei Vermögensübertragung auf eine steuerbefreite Übernehmerin regelte.

Für eine Gewinnausschüttung bedarf es eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung (§ 46 Nr. 1 GmbHG) beziehungsweise der Hauptversammlung (§ 119 Abs. 1 Nr. 2 [X.]). Damit entschieden zwar nicht die allgemeinen Vertretungsorgane der Körperschaft (vgl. § 78 [X.], § 35 GmbHG) über die Ausschüttung und zugleich über die Nutzung des [X.]. Es entschieden aber die Anteilseigner als die wirtschaftlichen Eigentümer des Gesellschaftsvermögens in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit für die Körperschaft. Das [X.] war nicht dem Zugriff einzelner Anteilseigner ausgesetzt; diese konnten es für sich persönlich nur im Wege der [X.] realisieren (vgl. [X.], 490 <492>). Selbst die Einlagenrückgewähr war eine Ausschüttung im Sinne des § 27 Abs. 1 [X.] 1999, für die die Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 [X.] 1999 und damit die vorrangige Realisation des [X.] zugunsten der Körperschaft galt (vgl. [X.], [X.], 5. Aufl. 1997, § 27 Rn. 6).

b) Der Körperschaft stand in Bezug auf das [X.] auch zumindest eine eingeschränkte Verfügungsbefugnis zu. Das [X.] war zwar nicht isoliert verkehrsfähig und konnte nicht separat veräußert oder von den Gläubigern der Körperschaft gepfändet werden. Es konnte aber zusammen mit dem Vermögen der Körperschaft als Ganzem - konkret, mit dem Eigenkapital, in dem es gespeichert war - transferiert werden, wie die Regelungen zum Übergang der verwendbaren Eigenkapitalteile bei Verschmelzungen (§ 38 [X.] 1999) und zu Auf- beziehungsweise Abspaltungen (§ 38a [X.] 1999) verdeutlichen.

c) Das [X.] stellt sich ferner als Äquivalent einer eigenen Leistung der Körperschaft dar. Es leitet sich aus der von der Körperschaft entrichteten Körperschaftsteuer in Höhe der Tarifbelastung ab. Über die für die Körperschaftsteuer maßgebliche Bemessungsgrundlage, das zu versteuernde Einkommen, war es an die (in der Vergangenheit dokumentierte) wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Körperschaft selbst geknüpft.

d) Schließlich handelt es sich bei dem [X.], soweit es im [X.]punkt des Systemwechsels realisierbar war, nicht lediglich um eine bloße Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern um eine vermögenswerte Rechtsposition, die der Körperschaft bereits zustand und bezifferbar war. [X.]punkt des Systemwechsels ist konkret der in § 36 Abs. 1 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) genannte [X.]punkt für die Feststellung der [X.] des verwendbaren Eigenkapitals (bei Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr: 31. Dezember 2000, bei vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr: Schluss des ersten im [X.] 2001 endenden Wirtschaftsjahres, das vor dem 1. Januar 2001 begonnen hat; vgl. § 34 Abs. 1 und 1a [X.] i.d.[X.]).

Da die Realisation des [X.] eine Ausschüttung oder einen anderen Realisationstatbestand voraussetzte, hatte dieses noch nicht die Qualität eines Anspruchs auf Erstattung zu viel gezahlter Steuern, der in der Rechtsprechung des [X.] als Eigentum im Sinne von Art. 14 Abs. 1 [X.] anerkannt ist (vgl. [X.] 70, 278 <285>). Auch konnte die Höhe des [X.] im Laufe der [X.] variieren und aufgrund von Verlusten gegebenenfalls sogar auf Null absinken. Da seine Realisation eine Ausschüttung oder sonstige Leistung voraussetzte, hing die konkrete Höhe des durch die Vornahme einer Ausschüttung aufschiebend bedingten [X.]s in einem bestimmten [X.]punkt von der jeweiligen Liquiditätsausstattung der Körperschaft und der Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals sowie einer daraus etwa resultierenden handelsrechtlichen Ausschüttungssperre ab. Das laut Gliederungsrechnung verwendbare Eigenkapital konnte nur in Höhe des um das [X.] geminderten (handels-)bilanziellen Eigenkapitals für Ausschüttungen verwendet werden (vgl. § 30 Abs. 1 GmbHG, § 57 Abs. 1 und 3 [X.]). Die zur [X.] des [X.] entstandene "Anwartschaft" - das im belasteten [X.] enthaltene [X.] - ist deshalb nur nach Maßgabe des ausschüttungsfähigen Kapitals zum "Vollrecht" auf [X.] erstarkt (vgl. [X.], 126 <131 Rn. 22>).

Ungeachtet dessen war aber für jeden [X.]punkt konkret bezifferbar, in welcher Höhe maximal, das heißt bei einer Vollausschüttung, das [X.] aktuell realisierbar und für die Körperschaft in Form eines [X.]s nutzbar war. Entsprechend ließ sich auch im [X.]punkt des Systemwechsels zwischen [X.] und Halbeinkünfteverfahren beziehungsweise auf den in § 36 Abs. 1 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) bestimmten [X.]punkt für die Feststellung der [X.] des verwendbaren Eigenkapitals konkret berechnen, in welcher Höhe den betroffenen Körperschaften aufgrund des ihnen zugeordneten [X.] im Falle seiner Realisierung ein [X.] zustand (vgl. die Beispielsrechnung der [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, [X.] [X.], Juli 1999, [X.] f., sowie § 37 Abs. 1 [X.] i.d.[X.] von § 34 Abs. 13g [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010). In dieser Höhe war es nicht lediglich eine Chance oder zukünftige Verdienstmöglichkeit, sondern ein von der Körperschaft bereits gegenwärtig nutzbarer Vermögensgegenstand.

Der Gesetzgeber hat deshalb - ohne dass dies im Gesetzgebungsverfahren ausdrücklich thematisiert worden wäre - zu Recht der Gestaltung der Übergangsregelungen im [X.] an die Empfehlungen der [X.] (vgl. [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, [X.] [X.], Juli 1999, [X.], 71) den Gedanken einer Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels zugrunde gelegt (vgl. [X.] 125, 1 <12, 31>).

2. In das in diesem [X.]punkt bestehende, im [X.] gespeicherte [X.] greift § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) je nach [X.] ein. Die Vorschrift führt gegenüber dem im [X.]punkt des Systemwechsels vorhandenen realisierbaren [X.] (a) zu einer Reduzierung des in der Feststellung der [X.] nach § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) berücksichtigten [X.] (b), ohne dass dieser Eingriff durch die gleichzeitige Verringerung von [X.] vollständig kompensiert wird (c).

a) Um die realisierbaren Potenziale zu ermitteln, muss festgestellt werden, welche Bestandteile des [X.] tatsächlich hätten ausgeschüttet werden können. Bei einer Vollausschüttung reduzierten in Anbetracht der gesellschaftsrechtlichen Ausschüttungsbeschränkungen (§§ 30, 31 GmbHG, § 57 [X.]) negative Teilbeträge des verwendbaren Einkommens die maximal zulässige Höhe der Gewinnausschüttungen. Unter der Geltung des [X.] entsprach der handelsrechtlich maximal ausschüttbare Betrag in etwa dem Saldo aus sämtlichen Teilbeträgen des verwendbaren Eigenkapitals, vorbehaltlich etwaiger Abweichungen aufgrund des Umstands, dass es sich bei dem [X.] um eine handelsbilanzielle und bei dem Saldo der [X.]-Bestände um eine steuerbilanzielle Größe handelt.

Danach kommt es darauf an, ob negatives [X.] zu einer Ausschüttungssperre führte und gegebenenfalls welche Bestandteile des [X.] nach der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 30 [X.] 1999 davon betroffen waren. Bei der Ermittlung des zur Ausschüttung verwendeten Eigenkapitals wurden negative Teilbeträge grundsätzlich übersprungen (vgl. [X.], in: [X.], EStG/[X.]/GewStG/Nebengesetze, § 28 [X.] Rn. 44 ). Eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre wirkte sich deshalb wie eine Verrechnung negativer Teilbeträge mit den positiven Teilbeträgen in der umgekehrten Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 [X.] 1999 in Verbindung mit § 30, § 54 Abs. 11 Satz 5 [X.] 1999 aus ([X.] 04 - [X.] 03 - [X.] 02 - [X.] 01 - [X.] 30 - [X.] - [X.]). Das bedeutet, dass positives [X.] nur dann nicht oder nicht vollständig ausgeschüttet und damit auch das darin gespeicherte [X.] bei einer Vollausschüttung nur dann nicht oder nicht vollständig realisiert werden konnte, wenn die Summe aller übrigen Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals negativ war.

b) In allen anderen Fällen hat § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) eine Verringerung des unter dem Übergangsrecht noch realisierbaren [X.] zur Folge. Die Umgliederung von [X.] in [X.] gemäß § 36 Abs. 6a Satz 2 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) führt zwar zu einem höheren Bestand an [X.], dieses enthält aber mit 1/6 nur ein geringeres [X.] als das [X.], bei dem das [X.] 15/55 des [X.] beträgt (vgl. § 27 Abs. 1 [X.] 1999). Dadurch tritt insgesamt eine Reduzierung des [X.]s ein.

Das zeigt beispielhaft die Umgliederung in dem der [X.] zugrundeliegenden Ausgangsverfahren. Während vor der Umgliederung im [X.] ein [X.] von 4.628.932 [X.] (15/55 von 16.972.749 [X.]) und im [X.] ein [X.] von 757.145 [X.] (1/6 von 4.542.871 [X.]), zusammen 5.386.077 [X.], gespeichert war, sind dies nach der Umgliederung gemäß § 36 Abs. 6a [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 nur noch 3.556.339 [X.] (15/55 von 13.039.911 [X.]) plus 1.561.589 [X.] (1/6 von 9.369.536 [X.]), zusammen 5.117.928 [X.].

c) Der Verlust an [X.] wird allerdings rechnerisch kompensiert durch die gleichzeitige entsprechende Reduktion von [X.] 02 und damit des darin enthaltenen [X.]. Nach § 36 Abs. 6a Satz 1 [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2010 verringert sich der Bestand des [X.] 02 um 5/22 des Bestands an [X.] bis zum Verbrauch des [X.] 02. Da die Verrechnung auf den positiven [X.] 02-Bestand beschränkt ist, entspricht die umgliederungsbedingte Reduktion des unter dem Anrechnungsverfahren gebildeten [X.] stets der umgliederungsbedingten Reduktion des [X.]. Insoweit ist die Umgliederungsregelung den schon unter dem Anrechnungsverfahren bei Steuersatzänderungen angewandten Umgliederungsregelungen nachgebildet.

Im Ausgangsfall betrug das [X.] 02 ursprünglich 893.827 [X.] und enthielt damit ein Erhöhungspotenzial in Höhe von 268.148 [X.] (3/10). Der Betrag entspricht der Differenz zwischen dem ursprünglichen [X.] von 5.386.077 [X.] und dem nach Umgliederung verbliebenen [X.] von 5.117.930 [X.]. Das [X.] 02 wird durch die Umgliederung vollständig verbraucht und damit auch ein darin gespeichertes [X.] beseitigt.

Jedoch bleibt infolge der Regelung von § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) nur der Saldo aus [X.]s- und -erhöhungspotenzial identisch, nicht das [X.] als solches. Die Regelung zieht deshalb ungeachtet des rechnerischen Ausgleichs unter zwei Aspekten eine gegenüber dem Anrechnungsverfahren nachteilige Veränderung nach sich:

[X.]) Zum einen bewirkt die Verrechnung mit [X.] eine zwangsweise [X.] des [X.] 02 mit 30 %, während die [X.] unter der Geltung des [X.] (und auch noch nach der ursprünglichen Übergangsregelung des [X.]) nur bei einer tatsächlichen Ausschüttung erfolgt ist. Die betroffenen Körperschaften konnten also durch eine entsprechende Steuerung des [X.] das [X.] realisieren, ohne dass zugleich eine Körperschaftsteuererhöhung anfiel. Ab dem Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 erfolgte zwar in der Übergangszeit allgemein eine zwangsweise [X.] des noch vorhandenen [X.] 02, diese betrug jedoch nur 3 %.

[X.]) Zum anderen wäre auch bei einer unterstellten Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels [X.] 02 nur in dem Umfang nachbelastet worden, in dem der Bestand in diesem [X.]punkt als zur Ausschüttung verwendet gegolten hätte. Das hängt nach dem oben (Rn. 120 f.) Ausgeführten davon ab, ob negative Teilbeträge des [X.] zu einer Ausschüttungssperre geführt hätten und gegebenenfalls welche Bestandteile des [X.] nach der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 30 [X.] 1999 davon betroffen gewesen wären. Da [X.] 02 gegenüber den belasteten Teilbeträgen des [X.] nachrangig war, ist nicht ausgeschlossen, dass bei einer Vollausschüttung zwar [X.] realisiert worden wäre, dagegen nicht oder jedenfalls nicht in vollem Umfang [X.].

Dies bleibt bei der Verrechnungsregelung des § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010), die allein an den verbliebenen Bestand an [X.] 02 anknüpft, unberücksichtigt. Eine Konzentration auf den Teil des [X.] 02, der bei einer Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels verwendet worden wäre, wird auch nicht durch die nach § 36 Abs. 4 bis 6 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) vorausgehenden Schritte zur Ermittlung der [X.] der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals gewährleistet. Denn die danach erfolgende Verrechnung der verschiedenen Teilbeträge des unbelasteten und des belasteten [X.] ist ebenfalls von der Verwendungsreihenfolge des § 28 Abs. 3 Satz 1 in Verbindung mit § 30 [X.] 1999 gelöst.

3. Der in der beschriebenen belastenden Wirkung von § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) liegende Eingriff in das durch Art. 14 Abs. 1 [X.] geschützte [X.] ist nicht durch Gründe des öffentlichen Interesses unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt. Der Gesetzgeber verfolgt mit der Regelung zwar legitime Ziele (a), zu deren Erreichung sie auch zumindest teilweise geeignet ist (b). Soweit sie zur Zielerreichung geeignet ist, ist sie jedoch jedenfalls nicht erforderlich (c). Zudem wird sie insgesamt den Anforderungen des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 [X.]) an die (Um-)Gestaltung von [X.] nicht gerecht (d).

a) [X.]) Mit der Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2010, die infolge des Beschlusses des [X.] vom 17. November 2009 ([X.] 125, 1) erforderlich geworden war, verfolgte der Gesetzgeber nach den Angaben des [X.]s der Finanzen im vorliegenden Verfahren das Ziel, diese Entscheidung umzusetzen, zugleich aber soweit möglich an dem bisherigen System des Übergangsrechts festzuhalten, um eine Neuregelung innerhalb der vom [X.] gesetzten Frist zu gewährleisten und die verwaltungsseitige Umsetzung zu vereinfachen. Insbesondere sollten die notwendigen Änderungen von Veranlagungen "im System bleiben" und sich auf bestehende Verfahrensregelungen stützen können sowie die seit der Feststellung der [X.] erfolgten Umstrukturierungen klar nachvollzogen werden. Dabei handelt es sich für sich genommen um legitime Ziele.

[X.]) Durch den Wechsel vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren war die Eigenkapitalgliederung, die für Ausschüttungen unter dem Anrechnungsverfahren die jeweilige Vorbelastung des zur Ausschüttung kommenden Eigenkapitals auswies, überflüssig geworden. Im System des Übergangsrechts war es daher ein legitimes (Zwischen-)Ziel des Gesetzgebers, diese Eigenkapitalgliederung abzubauen. Das gilt umso mehr, als er mit der ursprünglichen Gestaltung des Übergangsrechts durch das Steuersenkungsgesetz anstrebte, dass "die bei Fortgeltung des [X.] bei einer Ausschüttung künftig entstandenen [X.]en im Ergebnis erhalten bleiben" und eine Körperschaftsteuererhöhung auf 30 % - wie unter Geltung des [X.] - lediglich dann erfolgen sollte, wenn für Ausschüttungen auf das bisherige [X.] 02 zugegriffen wurde (vgl. BTDrucks 14/2683, [X.]). Zugleich sollte der Übergang vom alten zum neuen Körperschaftsbesteuerungssystem von Anfang an möglichst einfach abgewickelt werden. Dieser Gedanke ist zwar im Gesetzgebungsverfahren zum Steuersenkungsgesetz nicht ausdrücklich formuliert worden. Er lässt sich aber aus dem Grundanliegen des Gesetzgebers ableiten, das Körperschaftsteuerrecht insgesamt zu vereinfachen (vgl. [X.] 125, 1 <20 f.>).

Teil der Vereinfachung war das Bestreben des Gesetzgebers, die [X.]-Konten vom Beginn des Übergangs an auf den dafür absolut erforderlichen Umfang zu reduzieren, nämlich auf einen mit 40 % belasteten Eigenkapitalanteil, anhand dessen das [X.] ermittelt wird (§ 37 Abs. 1 [X.]), einen unbelasteten Eigenkapitalanteil (früheres [X.] 02), dessen Ausschüttung zu einer Erhöhung der Körperschaftsteuer um 3/7 der Gewinnausschüttung führt (§ 38 [X.] i.d.[X.]), und ein steuerliches Einlagekonto (§ 27 [X.], vormals [X.] 04). Dementsprechend diente auch die Umgliederung von [X.] in [X.] der Vereinfachung (vgl. [X.] der 60. Sitzung des Finanzausschusses am 14. April 2000, Protokoll Nr. 14/60, S. 13 f.). Zudem sollte nach den Angaben des [X.]s der Finanzen im vorliegenden Verfahren die Verrechnung von [X.] mit positivem [X.] 02 nicht nur das [X.], sondern auch das [X.] 02 weitgehend eliminieren. Dieses [X.] des Gesetzgebers war ebenfalls legitim.

cc) Grundsätzlich legitim war schließlich die nicht ausdrücklich als gesetzgeberisches Ziel formulierte, der Sache nach aber verwirklichte [X.] eines im positiven [X.] 02 ruhenden [X.] durch Verrechnung mit im [X.] enthaltenem [X.] derselben steuerpflichtigen Körperschaft (vgl. [X.], Urteil vom 30. September 2014 - 6 K 3102/12 F -, juris, Rn. 27). Soweit das eine wie das andere realisierbar war, entspricht sie dem Gedanken einer fiktiven Vollausschüttung im [X.]punkt des Systemwechsels (vgl. [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, [X.] [X.], Juli 1999, [X.] ff.), der insgesamt dem Übergangsrecht der §§ 36 ff. [X.] zugrunde lag. Dieser Ansatz ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil die Steuerpflichtigen auch unter dem Anrechnungsverfahren - jedenfalls dem Grunde nach - spätestens für den [X.]punkt der Liquidation mit einer [X.] des [X.] 02 rechnen mussten.

Deshalb erscheint es grundsätzlich berechtigt, wenn der Gesetzgeber bestrebt war, durch Verrechnung von [X.] einerseits in [X.] Weise die Finanzierbarkeit des von ihm angestrebten Erhalts des [X.] zu sichern und andererseits zu verhindern, dass während der Übergangsphase seitens der Steuerpflichtigen "Rosinenpickerei" durch Realisierung des [X.] unter Vermeidung einer Belastung mit realisierbarem [X.] betrieben wird. Dem steht weder entgegen, dass der Gesetzgeber damit sein bei Erlass des [X.] erklärtes Ziel, [X.] 02 (isoliert) nur im Falle der Ausschüttung nachzubelasten, modifiziert, noch, dass er die durch das Jahressteuergesetz 2008 eingeführte generelle Zwangsnachbelastung des [X.] 02, die unabhängig von einem entsprechenden [X.] eintritt, auf 3 % begrenzt hat.

Von einer legitimen Zielsetzung getragen war die mit der Verrechnung bewirkte [X.] des [X.] allerdings nur, soweit nicht nur das [X.], sondern auch das [X.] im [X.]punkt des Systemwechsels realisierbar war. Für eine Verrechnung mit [X.], das auch bei einer Vollausschüttung nicht zu einer Körperschaftsteuererhöhung geführt hätte, ist ein zur Rechtfertigung tauglicher Grund nicht ersichtlich.

b) Zur Erreichung der genannten legitimen Ziele war § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) nur teilweise geeignet. Mit der Regelung wurden zwar die angestrebte Reduktion der Teilbeträge des belasteten verwendbaren Eigenkapitals auf [X.] und eine weitgehende Eliminierung des [X.] 02 erreicht, wenn in hinreichendem Umfang positives [X.] 02 zur Verrechnung mit [X.] zur Verfügung stand. In allen Fällen, in denen der [X.] 02-Bestand nach Anwendung von § 36 Abs. 4 bis 6 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) geringer als 5/22 des [X.]-Bestands war, blieb aber auch danach ein mit 45 % vorbelastetes Eigenkapitalkonto bestehen (vgl. § 37 Abs. 1 [X.] i.d.[X.] von § 34 Abs. 13g [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010). Der [X.] wurde dadurch insgesamt nicht unerheblich beeinträchtigt.

Auch zum (vollständigen) Erhalt des [X.] war die Regelung nicht uneingeschränkt geeignet. Erhalten wurde allenfalls der Saldo aus [X.] und -erhöhung (missverständlich insofern [X.] 125, 1 <19>). Denn der nach Verrechnung von [X.] und [X.] 02 verbleibende erhöhte Bestand an [X.] wies ein geringeres [X.] auf als der [X.] an [X.]. Die gleichzeitige Minderung des [X.] 02 stellte jedenfalls insoweit keinen legitimen und für die Steuerpflichtigen zumutbaren Ausgleich dar, als das darin ruhende [X.] im [X.]punkt des Systemwechsels nicht realisierbar gewesen wäre, weil [X.] 02 bei einer Vollausschüttung infolge einer handelsrechtlichen Ausschüttungssperre nach Maßgabe von § 28 Abs. 3 [X.] 1999 nicht zur Verwendung gekommen wäre.

c) Zur Vereinfachung des Übergangs und zum Erhalt des [X.] war der Verrechnungsschritt des § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010), selbst wenn man ihn als dafür zumindest teilweise geeignet betrachtet, jedenfalls nicht erforderlich.

Wie schon der [X.] des [X.] in seinem Beschluss vom 17. November 2009 ([X.] 125, 1 <24>) ausgeführt hat, hätte der Gesetzgeber eine ebenso einfache Abwicklung unter vollständigem Erhalt des (realisierbaren) [X.] dadurch erreichen können, dass er das [X.] nach § 37 [X.] unmittelbar aus den zum Stichtag vorhandenen Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals, dem [X.] und dem [X.], gebildet hätte, ohne zuvor die Umgliederung von [X.] vorzunehmen. Auf diese Weise könnte das für den A[X.]au des [X.] in der Übergangszeit vorgesehene [X.] mit 10/60 aus dem Bestand des vorhandenen [X.] und mit 15/55 aus dem Bestand des [X.] ermittelt, mithin ein [X.] aus zwei Teilbeträgen belasteten Eigenkapitals berücksichtigt werden, deren Endbestand lediglich zum Stichtag je gesondert hätte festgestellt werden müssen.

Auch bei dieser Lösung wäre eine anschließende Saldierung von [X.] und -erhöhung für die einzelnen Steuerpflichtigen ohne weiteres durchzuführen gewesen (vgl. [X.] Empfehlungen zur Reform der Unternehmensbesteuerung, [X.] [X.], Juli 1999, [X.] f.), so dass auch das möglicherweise hinter der Verrechnung stehende Ziel hätte verwirklicht werden können, eine tatsächliche Realisierung von [X.] nur in der das realisierbare [X.] übersteigenden Höhe zuzulassen.

Diese Alternative hätte voraussichtlich weitergehende Änderungen der bereits getroffenen Feststellungen, Fortschreibungen und Veranlagungen nötig gemacht als § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010), der § 36 Abs. 3 [X.] in der Fassung des [X.] nachgebildet ist, soweit diese Regelung mit der der Entscheidung [X.] 125, 1 zugrundeliegenden Verfassungsbeschwerde nicht angegriffen war. Dass der Änderungsbedarf nach dem Vortrag des [X.]s der Finanzen minimiert werden und die Umsetzung der Entscheidung möglichst verwaltungsschonend erfolgen sollte, genügt jedoch nicht, um die Verrechnung von [X.] und [X.] 02 bei Erlass des Jahressteuergesetzes 2010 - anders als zu Beginn der Übergangsphase - als erforderlich anzusehen. Von der Neuregelung betroffen waren nur die im [X.] noch nicht bestandskräftigen Feststellungen der [X.] im Sinne von § 36 Abs. 7 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010). Deren Zahl hat das [X.] nicht mitgeteilt. Im Übrigen entlastet das nachvollziehbare Bestreben nach einer möglichst einfachen Korrektur eines verfassungswidrigen Gesetzes den Gesetzgeber nicht von der Verpflichtung, bei einem (auch) mit der Neuregelung verbundenen Eingriff in das nach früherem Recht entstandene realisierbare [X.] den Anforderungen von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] uneingeschränkt zu genügen.

d) Davon unabhängig ist § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) mit der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 [X.] bei der Festlegung und Beschränkung von [X.] nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 [X.] nicht vereinbar. Eingriffe in die subjektive [X.] müssen bei wesentlich gleichen Sachverhalten gleich verteilt werden; Differenzierungen bedürfen eines hinreichenden sachlichen Grundes (vgl. [X.] 143, 246 <373 Rn. 348> und oben Rn. 101). Daran fehlt es hier. Das [X.] unterscheidet sich nicht wesentlich vom [X.] ([X.]). Gleichwohl wird es im Hinblick auf die Verrechnung mit positivem [X.] 02 durch § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) ungleich behandelt ([X.]), ohne dass ein einleuchtender Grund für diese Differenzierung besteht (cc).

[X.]) Körperschaften mit sich allein oder vorrangig aus dem [X.] speisendem belasteten [X.] und Körperschaften mit sich allein oder vorrangig aus dem [X.] speisendem belasteten [X.] sind vor dem Hintergrund des Übergangsrechts vom Anrechnungsverfahren zum Halb- und später Teileinkünfteverfahren als "wesentlich gleich" anzusehen. Sowohl das [X.] als auch das [X.] sind Teilbeträge des belasteten [X.], in denen somit [X.] enthalten ist, welches nach dem gesetzgeberischen Willen grundsätzlich erhalten werden sollte. Sie unterscheiden sich lediglich - abhängig von ihrem jeweiligen Entstehungszeitpunkt - hinsichtlich der Höhe des in ihnen enthaltenen [X.]. Dem wird durch die unterschiedlichen Faktoren, mit denen die jeweils verbleibenden Bestandteile in die Berechnung des [X.]s gemäß § 37 Abs. 1 [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13g [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) eingehen, Rechnung getragen.

[X.]) Durch die Umgliederungsregelung des § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) werden Unternehmen mit umzugliederndem [X.] schlechtergestellt als Unternehmen mit (von der Umgliederung nicht erfasstem) [X.]. Die Umgliederung führt zu einem partiellen Untergang des im [X.] gespeicherten [X.], das zwar durch die Reduktion des [X.] 02 rechnerisch kompensiert wird, aber mit einer entsprechenden "[X.]" des im [X.] 02 ruhenden [X.] verbunden ist. Demgegenüber bleibt das in dem [X.] gespeicherte [X.] von der Umgliederung gänzlich unbeeinflusst, da das [X.] selbst keinen Eingang in die Umgliederungsrechnung findet.

Körperschaften mit sich vorrangig oder allein aus dem [X.] speisendem belasteten Eigenkapital sind deshalb steuerlich bessergestellt als Körperschaften mit überwiegendem oder alleinigem [X.]. Sie konnten zu Beginn der Übergangsphase nach dem Steuersenkungsgesetz ihr aus dem [X.] herrührendes [X.] mangels umgliederungsbedingter "Verrechnung" mit dem [X.] 02 vollständig bewahren und realisieren sowie gleichzeitig durch entsprechendes Ausschüttungsverhalten eine Körperschaftsteuererhöhung dennoch gänzlich vermeiden. Nach der Einführung der pauschalen ausschüttungsunabhängigen [X.] des [X.] 02 durch das Jahressteuergesetz 2008 sind sie weiterhin bessergestellt, weil sie mangels umgliederungsbedingter "Verrechnung" mit dem [X.] 02 in höherem Maße von der Ermäßigung der [X.] auf 3 % profitieren (vgl. [X.], in: [X.]/[X.]mann, Ertragsteuerrecht, § 36 [X.] Rn. 25b ).

cc) Für diese Ungleichbehandlung fehlt ein einleuchtender Grund. Wie oben (Rn. 138) bereits dargestellt, war sie nicht geeignet, den vom Gesetzgeber angestrebten Erhalt des [X.] in allen Fällen zu erreichen. Zur Vereinfachung des Übergangs vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren war sie jedenfalls nicht erforderlich, weil mindestens eine Alternative zur Verfügung gestanden hätte, die ohne nennenswerten Mehraufwand [X.] und [X.] im Hinblick auf das darin jeweils gespeicherte [X.] gleich behandelt hätte (s. oben Rn. 140 ff.).

Schließlich ist auch nicht erkennbar, dass der Spielraum des Gesetzgebers bei der Gestaltung von Übergangsrecht die Ungleichbehandlung von [X.] und [X.] bei der Saldierung mit [X.] 02 legitimieren könnte. Hiergegen spricht, dass alle Ziele des Übergangs vom [X.] zum Halbeinkünfteverfahren ohne diese Ungleichbehandlung erreicht werden können.

1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz, die - wie hier - wegen ihres eindeutigen Wortlauts und des klar erkennbaren entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers einer verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich ist (vgl. [X.] 18, 97 <111>; 54, 277 <299>; 71, 81 <105>; 98, 17 <45>; 130, 372 <398>), führt in der Regel zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 [X.]G). Das [X.] kann aber auch die Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellen (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 [X.]G), wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (vgl. [X.] 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 117, 1 <69>; 122, 210 <244 f.>; 126, 268 <284 f.>; 133, 377 <422 Rn. 104>; 145, 106 <166 Rn. 152>; stRspr), kann aber auch bei einem Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 [X.] gelten (vgl. [X.] 100, 226 <247>).

2. Gemessen hieran kommt vorliegend nur eine Unvereinbarkeitserklärung in Betracht. Der Gesetzgeber ist nicht auf die oben (Rn. 140 ff.) skizzierte Lösung zur Behebung des Verstoßes von § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) gegen Art. 14 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 3 Abs. 1 [X.] beschränkt. Es ist ihm unbenommen, andere Wege für eine verfassungskonforme Lösung zu beschreiten, die das [X.] in dem durch Art. 14 [X.] gebotenen Umfang gleichheitsgerecht erhält, indem er etwa für die noch offenen Fälle (vgl. § 79 Abs. 2 Satz 1 [X.]G) auf eine Saldierung von [X.] und -erhöhung gänzlich verzichtet oder indem er die Verrechnung von belastetem [X.] mit [X.] 02 auf den bei einer Vollausschüttung realisierbaren Teil des [X.] 02-Bestands beschränkt und das [X.] in die Verrechnung einbezieht.

3. Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von § 36 Abs. 6a [X.] (i.d.[X.] von § 34 Abs. 13f [X.] i.d.[X.] des [X.] 2010) führen, treffen auf die inhaltsgleiche Regelung des § 36 Abs. 6a [X.] in der Fassung von § 34 Abs. 11 [X.] in der Fassung des [X.] an den Beitritt [X.] zur [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 ([X.] 1266) ebenso zu. Gemäß § 78 Satz 2 [X.]G (i.V.m. § 82 Abs. 1 [X.]G) ist diese Regelung daher im Interesse der Rechtsklarheit ebenfalls für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß bis zum 31. Dezember 2023 rückwirkend zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf den für verfassungswidrig erklärten Vorschriften beruhen (vgl. [X.] 87, 153 <178>; 99, 280 <298>; 107, 27 <58>; 133, 377 <423 Rn. 108>; 145, 106 <169 Rn. 163>). Dass im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung eine Ausnahme vom Grundsatz der Rückwirkung geboten sein könnte (vgl. [X.] 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>; 125, 175 <258>; 133, 377 <423 Rn. 109>; 145, 106 <169 Rn. 164>), ist nicht ersichtlich.

Bis zu einer Neuregelung dürfen Gerichte und Verwaltungsbehörden die Normen im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen ([X.] 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 122, 210 <246>; 145, 106 <169 Rn. 163>).

[X.] ist mit 6:1 Stimmen ergangen.