Bundesfinanzhof, Az. I R 66/09 vom 10.01.2012 (Vorlagebeschluss)

Gegenstand

(Verfassungswidrigkeit eines sog. Treaty override (§ 50d Abs. 8 EStG 2002/2004)? - Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland in der Form eines Zustimmungsgesetzes)

Leitsatz

Es wird eine Entscheidung des BVerfG darüber eingeholt, ob § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2003 insoweit gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 sowie Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als hierdurch für die Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen aus nichtselbständiger Arbeit die völkerrechtlich in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vereinbarte Freistellung der Einkünfte (hier: nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 DBA-Türkei 1985 i.V.m. dem dazu ergangenen Zustimmungsgesetz vom 27. November 1989) bei der Veranlagung ungeachtet des Abkommens nur gewährt wird, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass der Staat, dem nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, auf dieses Besteuerungsrecht verzichtet hat oder dass die in diesem Staat auf die Einkünfte festgesetzten Steuern entrichtet wurden.

Tatbestand

A. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind im Streitjahr 2004 zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute. Der Kläger erzielte im Streitjahr als Techniker --und wohl auch als [X.] Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit bei einer im Inland ansässigen GmbH. Sein [X.] betrug insgesamt 133.276 €. Laut Arbeitgeberbescheinigung sind darin Einkünfte für in der [X.] ([X.]) erbrachte Tätigkeiten in Höhe von 93.441 € enthalten. In ihrer Einkommensteuererklärung beantragten die Kläger, den für die [X.] vom 8. März bis 31. Dezember des Streitjahres auf die [X.] entfallenden Anteil des Arbeitslohns nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 16. April 1985 ([X.] 1989, 867) --DBA-[X.] 1985-- (i.V.m. dem dazu ergangenen Zustimmungsgesetz vom 27. November 1989, [X.] 1989, 866) steuerfrei zu belassen und nur den Differenzbetrag der Einkommensteuer zu unterwerfen.

Da der Kläger keinen Nachweis über die Steuerfreiheit oder Steuerentrichtung für den auf die Tätigkeit in der [X.] entfallenden Arbeitslohn erbrachte, behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) den gesamten im Streitjahr erzielten [X.] unter Hinweis auf § 50d Abs. 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) i.d.[X.] zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003) vom 15. Dezember 2003 ([X.], 2645) --EStG 2002 n.F.-- als steuerpflichtig.

Die dagegen gerichtete Klage blieb erfolglos; das Finanzgericht ([X.]) [X.] wies sie mit Urteil vom 30. Juni 2009 6 K 1415/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1649) als unbegründet ab.

Ihre Revision stützen die Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, das [X.]-Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2004 dahingehend zu ändern, dass der auf die Tätigkeit in der [X.] entfallende Arbeitslohn des [X.] in Höhe von 93.441 € steuerfrei belassen wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

B. Di[X.] Vorlag[X.] an das [X.] ([X.]) ist g[X.]mäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 d[X.]s Grundg[X.]s[X.]tz[X.]s (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 d[X.]s G[X.]s[X.]tz[X.]s üb[X.]r das [X.] g[X.]bot[X.]n, w[X.]il zur Üb[X.]rz[X.]ugung d[X.]s S[X.]nats di[X.] R[X.]g[X.]lung d[X.]s § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. g[X.]g[X.]n bind[X.]nd[X.]s [X.] als mat[X.]ri[X.]ll[X.] G[X.]staltungsschrank[X.] v[X.]rstößt und damit d[X.]r in Art. 25 GG ni[X.]d[X.]rg[X.]l[X.]gt[X.]n W[X.]rt[X.]ntsch[X.]idung d[X.]s Grundg[X.]s[X.]tz[X.]s zum Vorrang d[X.]r allg[X.]m[X.]in[X.]n R[X.]g[X.]ln d[X.]s Völk[X.]rr[X.]chts zuwid[X.]rläuft, ohn[X.] dass dafür [X.]in tragfähig[X.]r R[X.]chtf[X.]rtigungsgrund vorli[X.]gt. Dadurch w[X.]rd[X.]n di[X.] Kläg[X.]r in ihr[X.]m durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG g[X.]währl[X.]ist[X.]t[X.]n subj[X.]ktiv[X.]n Grundr[X.]cht auf Einhaltung d[X.]r v[X.]rfassungsmäßig[X.]n Ordnung und damit auch d[X.]s sog. G[X.]s[X.]tz[X.]svorb[X.]halts v[X.]rl[X.]tzt. D[X.]s W[X.]it[X.]r[X.]n [X.]rk[X.]nnt d[X.]r S[X.]nat aus zw[X.]i[X.]rl[X.]i Gründ[X.]n [X.]in[X.]n V[X.]rstoß g[X.]g[X.]n das Gl[X.]ichh[X.]itsg[X.]bot d[X.]s Art. 3 Abs. 1 GG: Zum [X.]in[X.]n d[X.]sw[X.]g[X.]n, w[X.]il unb[X.]schränkt St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] mit Einkünft[X.]n aus nichts[X.]lbständig[X.]r Arb[X.]it im Ausland (hi[X.]r in d[X.]r [X.]) unt[X.]rschi[X.]dlich b[X.]hand[X.]lt w[X.]rd[X.]n, j[X.] nachd[X.]m, ob si[X.] di[X.] in § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. g[X.]ford[X.]rt[X.]n Nachw[X.]is[X.] [X.]rbring[X.]n; für [X.]in[X.] d[X.]rart unt[X.]rschi[X.]dlich[X.] B[X.]handlung b[X.]st[X.]ht infolg[X.] d[X.]s zwisch[X.]n d[X.]r [X.] ([X.]) und d[X.]r [X.] g[X.]schloss[X.]n[X.]n Abkomm[X.]ns zur V[X.]rm[X.]idung d[X.]r Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung k[X.]in r[X.]chtf[X.]rtig[X.]nd[X.]r Grund. Und zum and[X.]r[X.]n d[X.]sw[X.]g[X.]n, w[X.]il St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] mit Einkünft[X.]n aus nichts[X.]lbständig[X.]r Arb[X.]it g[X.]g[X.]nüb[X.]r St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n mit and[X.]r[X.]n Einkünft[X.]n --[X.]b[X.]nfalls ohn[X.] r[X.]chtf[X.]rtig[X.]nd[X.]n Grund-- st[X.]u[X.]rlich b[X.]nacht[X.]iligt w[X.]rd[X.]n.

I. Anw[X.]ndung von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. im Str[X.]itfall

1. Di[X.] Kläg[X.]r hatt[X.]n im Str[X.]itjahr [X.]in[X.]n Wohnsitz im Inland. Si[X.] war[X.]n hi[X.]r infolg[X.]d[X.]ss[X.]n mit ihr[X.]m W[X.]lt[X.]inkomm[X.]n unb[X.]schränkt st[X.]u[X.]rpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 2002).

2. Das [X.] B[X.]st[X.]u[X.]rungsr[X.]cht wurd[X.] j[X.]doch im Hinblick auf di[X.] Einkünft[X.], w[X.]lch[X.] d[X.]r Kläg[X.]r aus nichts[X.]lbständig[X.]r Arb[X.]it (§ 19 EStG 2002) [X.]rzi[X.]lt hat, insow[X.]it ausg[X.]schloss[X.]n, als di[X.] Arb[X.]it in d[X.]r [X.] ausg[X.]übt word[X.]n ist. D[X.]nn nach Art. 15 Abs. 1 [X.]-[X.] 1985 könn[X.]n G[X.]hält[X.]r, Löhn[X.] und ähnlich[X.] V[X.]rgütung[X.]n, di[X.] [X.]in[X.] in [X.]in[X.]m V[X.]rtragsstaat ansässig[X.] P[X.]rson aus uns[X.]lbständig[X.]r Arb[X.]it b[X.]zi[X.]ht, nur in di[X.]s[X.]m Staat b[X.]st[X.]u[X.]rt w[X.]rd[X.]n, [X.]s s[X.]i d[X.]nn, dass di[X.] Arb[X.]it im and[X.]r[X.]n V[X.]rtragsstaat ausg[X.]übt wird. Wird di[X.] Arb[X.]it dort ausg[X.]übt, so könn[X.]n di[X.] dafür b[X.]zog[X.]n[X.]n V[X.]rgütung[X.]n im and[X.]r[X.]n Staat b[X.]st[X.]u[X.]rt w[X.]rd[X.]n. Es hand[X.]lt sich hi[X.]rb[X.]i um Einkünft[X.] aus Qu[X.]ll[X.]n inn[X.]rhalb d[X.]r [X.], w[X.]lch[X.] nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 [X.]-[X.] 1985 b[X.]i in [X.] ansässig[X.]n P[X.]rson[X.]n zur V[X.]rm[X.]idung d[X.]r Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung von d[X.]r B[X.]m[X.]ssungsgrundlag[X.] d[X.]r [X.]n St[X.]u[X.]r ausg[X.]nomm[X.]n w[X.]rd[X.]n; [X.] kann solch[X.] Einkünft[X.] l[X.]diglich b[X.]i d[X.]r F[X.]sts[X.]tzung d[X.]s St[X.]u[X.]rsatz[X.]s für di[X.] im Inland st[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n Einkünft[X.] b[X.]rücksichtig[X.]n (vgl. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002).

D[X.]r im Str[X.]itfall in R[X.]d[X.] st[X.]h[X.]nd[X.] Arb[X.]itslohn wurd[X.] für [X.]ntspr[X.]ch[X.]nd[X.] nichts[X.]lbständig[X.] Arb[X.]it g[X.]l[X.]ist[X.]t, di[X.] d[X.]r Kläg[X.]r in d[X.]r [X.] ausg[X.]übt hat. Das B[X.]st[X.]u[X.]rungsr[X.]cht an d[X.]m Lohn g[X.]bührt d[X.]sw[X.]g[X.]n d[X.]r [X.].

3. All[X.]rdings b[X.]stimmt § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F., dass di[X.] Fr[X.]ist[X.]llung für Einkünft[X.] d[X.]r g[X.]nannt[X.]n Art, di[X.] nach [X.]in[X.]m Abkomm[X.]n zur V[X.]rm[X.]idung d[X.]r Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung von d[X.]r B[X.]m[X.]ssungsgrundlag[X.] d[X.]r [X.]n St[X.]u[X.]r auszun[X.]hm[X.]n sind, ung[X.]acht[X.]t d[X.]s Abkomm[X.]ns nur g[X.]währt wird, sow[X.]it d[X.]r St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] nachw[X.]ist, dass d[X.]r Staat, d[X.]m nach d[X.]m Abkomm[X.]n das B[X.]st[X.]u[X.]rungsr[X.]cht zust[X.]ht, auf di[X.]s[X.]s B[X.]st[X.]u[X.]rungsr[X.]cht v[X.]rzicht[X.]t hat od[X.]r dass di[X.] in di[X.]s[X.]m Staat auf di[X.] Einkünft[X.] f[X.]stg[X.]s[X.]tzt[X.]n St[X.]u[X.]rn [X.]ntricht[X.]t wurd[X.]n. D[X.]rartig[X.] Nachw[X.]is[X.] hab[X.]n di[X.] Kläg[X.]r nach d[X.]n tatricht[X.]rlich[X.]n F[X.]stst[X.]llung[X.]n, di[X.] d[X.]n S[X.]nat bind[X.]n (§ 118 Abs. 2 d[X.]r Finanzg[X.]richtsordnung), nicht [X.]rbracht. Es ist nicht vorg[X.]bracht word[X.]n, dass [X.]s d[X.]m Kläg[X.]r unmöglich od[X.]r für ihn unzumutbar g[X.]w[X.]s[X.]n wär[X.], d[X.]m [X.] nachzukomm[X.]n. Dafür ist auch sonst nichts [X.]rsichtlich, zumal in Art. 25 Abs. 5 [X.]-[X.] 1985 (i.V.m. [X.]. 1 bis 3 d[X.]s dazu [X.]rgang[X.]n[X.]n Not[X.]nw[X.]chs[X.]ls) für Staatsang[X.]hörig[X.] [X.]in[X.]s d[X.]r b[X.]id[X.]n V[X.]rtragsstaat[X.]n, di[X.] im and[X.]r[X.]n V[X.]rtragsstaat [X.]in[X.] uns[X.]lbständig[X.] Arb[X.]it ausüb[X.]n, in b[X.]sond[X.]r[X.]r W[X.]is[X.] [X.]in[X.] w[X.]chs[X.]ls[X.]itig[X.] Hilf[X.]st[X.]llung b[X.]i d[X.]r R[X.]g[X.]lung ihr[X.]r St[X.]u[X.]rang[X.]l[X.]g[X.]nh[X.]it[X.]n vorg[X.]s[X.]h[X.]n ist. Das B[X.]st[X.]u[X.]rungsr[X.]cht für d[X.]n Arb[X.]itslohn fällt infolg[X.]d[X.]ss[X.]n nach Maßgab[X.] von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. an [X.] zurück.

II. [X.]r[X.]chtlich[X.] B[X.]urt[X.]ilung

Auf d[X.]r Grundlag[X.] d[X.]r vorst[X.]h[X.]nd[X.]n [X.] müsst[X.] d[X.]r [X.]rk[X.]nn[X.]nd[X.] S[X.]nat, di[X.] [X.]mäßigk[X.]it d[X.]s § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. unt[X.]rst[X.]llt, di[X.] R[X.]vision zurückw[X.]is[X.]n. D[X.]r S[X.]nat ist j[X.]doch d[X.]r Üb[X.]rz[X.]ugung, dass di[X.] Vorschrift g[X.]g[X.]n [X.] v[X.]rstößt, dass für di[X.]s[X.]n V[X.]rstoß k[X.]in[X.] tragfähig[X.]n Gründ[X.] b[X.]st[X.]h[X.]n und dass di[X.] Kläg[X.]r infolg[X.]d[X.]ss[X.]n in ihr[X.]m subj[X.]ktiv[X.]n Grundr[X.]cht auf di[X.] Einhaltung d[X.]r v[X.]rfassungsmäßig[X.]n Ordnung v[X.]rl[X.]tzt sind. Er ist üb[X.]rdi[X.]s davon üb[X.]rz[X.]ugt, dass di[X.] Vorschrift d[X.]m Gl[X.]ichh[X.]itsg[X.]bot d[X.]s Art. 3 Abs. 1 GG wid[X.]rspricht.

1. Di[X.] in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. g[X.]troff[X.]n[X.] R[X.]g[X.]lung w[X.]icht von Art. 15 Abs. 1 [X.]-[X.] 1985 und d[X.]r darin völk[X.]rr[X.]chtlich zwisch[X.]n b[X.]id[X.]n [X.] v[X.]r[X.]inbart[X.]n V[X.]rt[X.]ilung und Zuordnung d[X.]s B[X.]st[X.]u[X.]rungsr[X.]chts ab. Si[X.] bricht damit di[X.]s[X.] V[X.]r[X.]inbarung und v[X.]rstößt g[X.]g[X.]n d[X.]n Grundsatz d[X.]s pacta sunt s[X.]rvanda, d[X.]r g[X.]wohnh[X.]itsr[X.]chtlich zu d[X.]n allg[X.]m[X.]in[X.]n R[X.]g[X.]ln d[X.]s Völk[X.]rr[X.]chts g[X.]hört und d[X.]r insow[X.]it in Art. 26 und Art. 27 d[X.]s [X.] vom 23. Mai 1969 üb[X.]r das R[X.]cht d[X.]r V[X.]rträg[X.] ([X.] 1985, 927) kodifizi[X.]rt ist. All[X.]rdings v[X.]rwand[X.]lt d[X.]r Grundsatz "pacta sunt s[X.]rvanda" di[X.] [X.]inz[X.]ln[X.]n Norm[X.]n völk[X.]rr[X.]chtlich[X.]r V[X.]rträg[X.] nicht ihr[X.]rs[X.]its [X.]b[X.]nfalls in allg[X.]m[X.]in[X.] R[X.]g[X.]ln d[X.]s Völk[X.]rr[X.]chts mit Vorrang vor inn[X.]rstaatlich[X.]m R[X.]cht (vgl. [X.]-Entsch[X.]idung vom 9. Juni 1971 2 [X.]/69, [X.]E 31, 145 "Milchpulv[X.]r", unt[X.]r Hinw[X.]is auf [X.]-Urt[X.]il vom 26. März 1957 2 [X.], [X.]E 6, 309 (363) "[X.]"). Vi[X.]lm[X.]hr w[X.]rd[X.]n Abkomm[X.]n zur V[X.]rm[X.]idung d[X.]r Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung und damit hi[X.]r auch das [X.]-[X.] 1985 in [X.] nicht unmitt[X.]lbar, sond[X.]rn nach Maßgab[X.] von Art. 59 Abs. 2 GG nur mitt[X.]lbar in d[X.]r Form d[X.]s [X.] vom 27. Nov[X.]mb[X.]r 1989 ([X.] 1989, 866) ang[X.]w[X.]nd[X.]t. Das (förmlich[X.]) Zustimmungsg[X.]s[X.]tz --s[X.]i [X.]s als sog. Transformationsakt, s[X.]i [X.]s als sog. [X.] ("R[X.]chtsanw[X.]ndungsb[X.]f[X.]hl", so [X.], z.B. B[X.]schluss vom 14. Oktob[X.]r 2004 2 BvR 1481/04, [X.]E 111, 307 "[X.]"; Urt[X.]il[X.] vom 3. Juli 2007 2 [X.], [X.]E 118, 244 "[X.]"; vom 4. Mai 2011 2 BvR 2333/08, 2 BvR 2365/09, 2 BvR 571/10, 2 BvR 740/10, 2 BvR 1152/10, [X.]E 128, 326 "Sich[X.]rungsv[X.]rwahrung I und II"; vgl. umfass[X.]nd und zum Diskussionsstand Rauschning in [X.] Komm[X.]ntar zum Grundg[X.]s[X.]tz, Stand D[X.]z[X.]mb[X.]r 2009, Art. 59 [X.] 137 ff., 144 f., m.w.[X.] ist [X.]in [X.]ins[X.]itig[X.]r Akt d[X.]s [X.]n G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]rs. Das Abkomm[X.]n [X.]rhält dadurch inn[X.]rstaatlich d[X.]n Rang [X.]in[X.]s [X.]infach[X.]n Bund[X.]sg[X.]s[X.]tz[X.]s, das infolg[X.] d[X.]r normhi[X.]rarchisch[X.]n Gl[X.]ichrangigk[X.]it mit Vorb[X.]halt[X.]n v[X.]rs[X.]h[X.]n, aufg[X.]hob[X.]n od[X.]r g[X.]änd[X.]rt w[X.]rd[X.]n kann. Ob durch [X.]in[X.]n Vorb[X.]halt bzw. durch di[X.] Aufh[X.]bung od[X.]r Änd[X.]rung Völk[X.]rr[X.]cht v[X.]rl[X.]tzt würd[X.], ist [X.]in[X.] and[X.]r[X.] Frag[X.], di[X.] di[X.] formal[X.] Wirksamk[X.]it d[X.]s Vorb[X.]halt[X.]s bzw. d[X.]r Aufh[X.]bung od[X.]r Änd[X.]rung nicht b[X.]rührt. Aus § 2 (nunm[X.]hr § 2 Abs. 1) d[X.]r Abgab[X.]nordnung [X.]rgibt sich nichts and[X.]r[X.]s, w[X.]il di[X.] Vorschrift nicht d[X.]n Fall b[X.]trifft, dass d[X.]r G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r --wi[X.] in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. g[X.]sch[X.]h[X.]n-- ausdrücklich [X.]in[X.] vom Zustimmungsg[X.]s[X.]tz abw[X.]ich[X.]nd[X.] R[X.]g[X.]lung trifft; [X.]s gilt dann vi[X.]lm[X.]hr d[X.]r Grundsatz d[X.]s l[X.]x post[X.]rior d[X.]rogat l[X.]gi priori. Art. 25 GG ist insow[X.]it nicht ang[X.]sproch[X.]n, w[X.]il Abkomm[X.]n zur V[X.]rm[X.]idung d[X.]r Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung nicht zu d[X.]n allg[X.]m[X.]in[X.]n R[X.]g[X.]ln d[X.]s Völk[X.]rr[X.]chts g[X.]hör[X.]n und auch nicht unt[X.]r Art. 79 Abs. 1 GG fall[X.]n, w[X.]shalb di[X.] Einfügung d[X.]s § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. k[X.]in d[X.]n Art. 25 GG im Einz[X.]lfall mit d[X.]r qualifizi[X.]rt[X.]n M[X.]hrh[X.]it d[X.]s Art. 79 Abs. 2 GG änd[X.]rnd[X.]s G[X.]s[X.]tz vorauss[X.]tzt. Schli[X.]ßlich gilt im B[X.]r[X.]ich d[X.]s Art. 59 Abs. 2 GG k[X.]in "All[X.]s-od[X.]r-nichts-Prinzip". D[X.]r inn[X.]rstaatlich[X.] G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r ist im Prinzip fr[X.]i darin, im Zustimmungsg[X.]s[X.]tz Vorb[X.]halt[X.] g[X.]g[X.]nüb[X.]r d[X.]r Anw[X.]ndung b[X.]stimmt[X.]r Abkomm[X.]nsvorschrift[X.]n zu v[X.]rank[X.]rn.

2. W[X.]g[X.]n di[X.]s[X.]r Ausgangslag[X.] [X.]ntspricht [X.]s h[X.]rkömmlich[X.]rw[X.]is[X.] bis h[X.]ut[X.] d[X.]r wohl üb[X.]rwi[X.]g[X.]nd[X.]n R[X.]chtsauffassung im Schrifttum, dass d[X.]r unilat[X.]ral[X.] "Bruch" d[X.]s völk[X.]rv[X.]rtragsr[X.]chtlich V[X.]r[X.]inbart[X.]n --das sog. [X.] ov[X.]rriding-- zwar aus r[X.]chtspolitisch[X.]r Sicht un[X.]rfr[X.]ulich, dass darin ab[X.]r k[X.]in v[X.]rfassungsr[X.]l[X.]vant[X.]r Vorgang zu s[X.]h[X.]n ist (so z.B. [X.], Int[X.]rnational[X.]s St[X.]u[X.]rr[X.]cht --[X.]-- 2007, 431; [X.], R[X.]cht d[X.]r Int[X.]rnational[X.]n Wirtschaft --[X.]-- 2006, 287; d[X.]rs[X.]lb[X.], [X.] --[X.]-- 2012, 149, 151; [X.], [X.], 505; [X.], [X.] 2011, 863; [X.], [X.] --[X.]-- 2009/2010, [X.]; d[X.]rs[X.]lb[X.] in [X.]/[X.] [Hrsg.], [X.] R[X.]chtsb[X.]ratung, F[X.]stschrift für [X.], 2009, [X.]; d[X.]rs[X.]lb[X.], [X.] 2009, 866; [X.]/[X.], [X.] 2010, 596; [X.], Di[X.] Unt[X.]rn[X.]hm[X.]nsb[X.]st[X.]u[X.]rung --[X.]-- 2008, 324; [X.]/[X.] in [X.], EStG, § 1 [X.] A 516a; H[X.]g[X.]r, St[X.]u[X.]r und Wirtschaft Int[X.]rnational --[X.]-- 2011, 95; [X.], [X.] --[X.]-- 2011, 181; [X.], [X.] --DStR-- 2011, 2221; [X.], [X.] 2011, 1082). D[X.]m hat sich d[X.]r [X.]rk[X.]nn[X.]nd[X.] S[X.]nat in s[X.]in[X.]r bish[X.]rig[X.]n Spruchpraxis ang[X.]schloss[X.]n (vgl. z.B. Urt[X.]il vom 13. Juli 1994 [X.], [X.], 351, [X.] 1995, 129, dort m.w.N. zur ält[X.]r[X.]n Lit[X.]ratur; B[X.]schluss vom 17. Mai 1995 [X.]/94, [X.], 59, [X.] 1995, 781).

3. D[X.]r S[X.]nat möcht[X.] an di[X.]s[X.]r Spruchpraxis nicht f[X.]sthalt[X.]n. Er ist zu d[X.]r Üb[X.]rz[X.]ugung g[X.]langt, dass di[X.] bislang v[X.]rtr[X.]t[X.]n[X.] Einschätzung d[X.]n v[X.]rfassungsr[X.]chtlich[X.]n Vorgab[X.]n und Anford[X.]rung[X.]n nicht g[X.]r[X.]cht wird.

a) Grund dafür gibt ihm di[X.] ursprünglich vor all[X.]m von [X.] ang[X.]facht[X.] (z.B. in [X.]/[X.] [Hrsg.], St[X.]u[X.]rr[X.]cht, Ausg[X.]wählt[X.] Probl[X.]m[X.] am End[X.] d[X.]s 20. Jahrhund[X.]rts, F[X.]stschrift für [X.], 1995, [X.] ff.; in [X.] 1997, 161; in Blank[X.]nag[X.]l/P[X.]rnic[X.]/Schulz[X.]-Fi[X.]litz [Hrsg.], V[X.]rfassung im Diskurs d[X.]r W[X.]lt, F[X.]stschrift für [X.], 2004, S. 481 ff.; in [X.] 2005, 29, und in [X.]/[X.], [X.], 5. Aufl., [X.]. [X.] ff., 205) und in d[X.]n l[X.]tzt[X.]n Jahr[X.]n wi[X.]d[X.]r aufg[X.]flammt[X.] int[X.]nsiv[X.] Diskussion (z.B. [X.]/[X.], [X.] 2005, 843; [X.], Dopp[X.]lt[X.] Nichtb[X.]st[X.]u[X.]rung im [X.], 2009, [X.] ff. und passim; [X.], [X.] 2007, 431; [X.], [X.] 2006, 287; d[X.]rs[X.]lb[X.], [X.] 2012, 149, 151; [X.], [X.], 505; [X.], [X.] 2011, 863; [X.]/[X.], D[X.]r B[X.]tri[X.]b --[X.]-- 2007, 1377; [X.], [X.], 2007, [X.] ff.; [X.], [X.] 2008, 413; d[X.]rs[X.]lb[X.] in [X.], EStG, 11. Aufl., § 50d [X.] 25; [X.], [X.] 2009/2010, [X.]; d[X.]rs[X.]lb[X.] in F[X.]stschrift [X.], a.a.[X.], [X.]; d[X.]rs[X.]lb[X.], [X.] 2009, 593 sowi[X.] 866; [X.], Int[X.]rnational[X.]s St[X.]u[X.]rr[X.]cht, 3. Aufl., [X.] 3.24 ff.; [X.]/ [X.], [X.] 2010, 596; [X.], [X.] 2008, 324; H[X.]g[X.]r, [X.] 2011, 95; [X.], [X.] 2011, 181; [X.], DStR 2011, 2221; [X.], [X.] 2011, 1082; [X.], [X.] 2011, 1087; d[X.]rs[X.]lb[X.], [X.] 2011, 733; [X.] in Tipk[X.]/[X.], Abgab[X.]nordnung, Finanzg[X.]richtsordnung, § 2 AO [X.] 5a; [X.]/ [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], [X.], § 20 AStG [X.] 41 ff.; [X.] [Hrsg.], Üb[X.]rl[X.]gung[X.]n zur [X.]n [X.]-Politik, 2008, [X.] ff., 87 ff. und passim; [X.] in [X.] [Hrsg.], R[X.]d[X.]n zum And[X.]nk[X.]n an [X.], 2010, [X.]; Rauschning in [X.] Komm[X.]ntar zum Grundg[X.]s[X.]tz, a.a.[X.], Art. 59 [X.] 137 ff., 143), w[X.]lch[X.] ihr[X.]rs[X.]its an di[X.] zwisch[X.]nz[X.]itlich[X.] Entwicklung d[X.]r R[X.]chtspr[X.]chung d[X.]s [X.] anknüpft. Di[X.]s[X.] R[X.]chtspr[X.]chung wird marki[X.]rt durch di[X.] B[X.]schlüss[X.] in [X.]E 111, 307 (319) --d[X.]n sog. [X.]-B[X.]schluss-- sowi[X.] vom 26. Oktob[X.]r 2004 2 BvR 955/00, 2 BvR 1038/01 ([X.]E 112, 1) --d[X.]n sog. [X.]-- sowi[X.] --nachfolg[X.]nd darauf aufbau[X.]nd-- das Urt[X.]il in [X.]E 128, 326 in Sach[X.]n "Sich[X.]rungsv[X.]rwahrung I und II".

Das [X.] b[X.]stätigt in di[X.]s[X.]n Entsch[X.]idung[X.]n di[X.] aus d[X.]m R[X.]chtsstaatsprinzip abzul[X.]it[X.]nd[X.] V[X.]rpflichtung all[X.]r staatlich[X.]n Organ[X.] zur B[X.]achtung d[X.]r [X.], di[X.] [X.] g[X.]mäß Art. 59 Abs. 2 GG --nicht and[X.]rs als [X.]in Abkomm[X.]n zur V[X.]rm[X.]idung d[X.]r Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung (hi[X.]r das [X.]-[X.] 1985)-- in d[X.]n Rang [X.]in[X.]s inn[X.]rstaatlich[X.]n Bund[X.]sg[X.]s[X.]tz[X.]s üb[X.]rführt word[X.]n ist (vgl. z.B. [X.], B[X.]schluss in [X.]E 111, 307, 316 f.; Urt[X.]il in [X.]E 128, 326). Es äuß[X.]rt sich dahin, "dass d[X.]r G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r von [X.] w[X.]g[X.]n g[X.]halt[X.]n ist, [X.] zu b[X.]acht[X.]n, w[X.]nn nicht ausnahmsw[X.]is[X.] di[X.] Vorauss[X.]tzung[X.]n vorli[X.]g[X.]n, von d[X.]n[X.]n das [X.] di[X.] Zulässigk[X.]it d[X.]r Abw[X.]ichung vom [X.] abhängig macht". Darauf aufbau[X.]nd [X.]rgibt sich aus Sicht d[X.]s [X.] in d[X.]m sog. [X.] di[X.] V[X.]rpflichtung all[X.]r Staatsorgan[X.], "di[X.] di[X.] [X.] bind[X.]nd[X.]n Völk[X.]rr[X.]chtsnorm[X.]n zu b[X.]folg[X.]n und V[X.]rl[X.]tzung[X.]n nach Möglichk[X.]it zu unt[X.]rlass[X.]n". Aus di[X.]s[X.]n Erk[X.]nntniss[X.]n ist --aus Sicht d[X.]s [X.]rk[X.]nn[X.]nd[X.]n S[X.]nats zu [X.] d[X.]r Umk[X.]hrschluss g[X.]zog[X.]n word[X.]n: D[X.]r G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r wird von [X.] w[X.]g[X.]n (und damit basi[X.]r[X.]nd auf d[X.]m R[X.]chtsstaatsg[X.]bot d[X.]s Art. 20 Abs. 3 GG) in di[X.] Pflicht g[X.]nomm[X.]n, [X.] zu b[X.]acht[X.]n. Di[X.] prinzipi[X.]ll[X.] Völk[X.]rr[X.]chtsfr[X.]undlichk[X.]it d[X.]s Grundg[X.]s[X.]tz[X.]s ist vorrangig. Si[X.] nimmt d[X.]m G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r --in Abk[X.]hr von d[X.]r bish[X.]rig[X.]n (und früh[X.]r auch vom [X.] v[X.]rtr[X.]t[X.]n[X.]n, s. sub [X.]) Sichtw[X.]is[X.]-- "di[X.] V[X.]rfügungsmacht üb[X.]r d[X.]n R[X.]chtsb[X.]stand" (so --mit all[X.]rdings noch and[X.]r[X.]m [X.] [X.]-Urt[X.]il in [X.]E 6, 309 (363)) und wirkt für d[X.]n G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r unb[X.]schad[X.]t d[X.]ss[X.]n d[X.]mokratisch-l[X.]gitimi[X.]rt[X.]n [X.] als unmitt[X.]lbar bind[X.]nd[X.]s G[X.]bot wi[X.] als mat[X.]ri[X.]ll-r[X.]chtlich[X.] "Sp[X.]rr[X.]". Ausnahm[X.]n b[X.]dürf[X.]n [X.]in[X.]r b[X.]sond[X.]r[X.]n R[X.]chtf[X.]rtigung. Di[X.] Vorauss[X.]tzung[X.]n dafür sind [X.]ng; im sog. [X.] wird di[X.]s präzisi[X.]rt: R[X.]chtf[X.]rtigungsgründ[X.] sind di[X.] B[X.]achtung d[X.]r M[X.]nsch[X.]nwürd[X.], di[X.] B[X.]achtung d[X.]r Grundr[X.]cht[X.]. Das [X.] v[X.]rschi[X.]bt damit nicht di[X.] Rangfolg[X.] zwisch[X.]n [X.] und sp[X.]zi[X.]ll[X.]m St[X.]u[X.]rg[X.]s[X.]tz; [X.]s formt und b[X.]stimmt j[X.]doch di[X.] inhaltlich[X.]n, di[X.] mat[X.]ri[X.]ll[X.]n Maßstäb[X.] für das, was an Sp[X.]zi[X.]ll[X.](r[X.])m zulässig ist und w[X.]ist m[X.]thodisch d[X.]n W[X.]g zu [X.]in[X.]r Erford[X.]rlichk[X.]itsprüfung. Als "in di[X.]s[X.]m Sinn[X.] r[X.]chtsstaatlich kann Art. 59 Abs. 2 GG dah[X.]r nur d[X.]rg[X.]stalt g[X.]d[X.]ut[X.]t w[X.]rd[X.]n, dass d[X.]r G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r" mit d[X.]r Ums[X.]tzung "üb[X.]r s[X.]in[X.] G[X.]s[X.]tzg[X.]bungskomp[X.]t[X.]nz[X.]n v[X.]rfügt und dadurch s[X.]in[X.] ung[X.]bund[X.]n[X.] Norms[X.]tzungsautorität in d[X.]m Maß[X.], das d[X.]r völk[X.]rr[X.]chtlich[X.] V[X.]rtrag vorgibt, [X.]inbüßt". Ein Bruch d[X.]s [X.]s ist ausnahmsw[X.]is[X.] inn[X.]rstaatlich bind[X.]nd, "sof[X.]rn nur auf di[X.]s[X.] W[X.]is[X.] [X.]in V[X.]rstoß g[X.]g[X.]n trag[X.]nd[X.] Grundsätz[X.] d[X.]r V[X.]rfassung abzuw[X.]nd[X.]n ist".

Damit w[X.]ist das [X.] d[X.]n m[X.]thodisch[X.]n W[X.]g zur Anw[X.]ndung d[X.]s Erford[X.]rlichk[X.]itsgrundsatz[X.]s auch für [X.]in [X.] ov[X.]rrid[X.]: Es kommt für d[X.]n Ausgl[X.]ich d[X.]r wid[X.]rstr[X.]it[X.]nd[X.]n [X.]prinzipi[X.]n von R[X.]chtsstaat und D[X.]mokrati[X.] darauf an, ob d[X.]m G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r g[X.]g[X.]nüb[X.]r d[X.]m V[X.]rtragsbruch [X.]in gl[X.]ich sich[X.]r[X.]s, ab[X.]r mild[X.]r[X.]s Mitt[X.]l zu G[X.]bot[X.] st[X.]ht (so [X.], a.a.[X.], [X.] ff.; im Erg[X.]bnis [X.]b[X.]nso z.B. [X.]/[X.], [X.] 2005, 843; [X.], a.a.[X.], [X.] ff. und passim; [X.], [X.] 2008, 413; d[X.]rs[X.]lb[X.] in [X.], a.a.[X.], § 50d [X.] 25; [X.], a.a.[X.], [X.] 3.24 ff.; [X.]/[X.], [X.] 2007, 1377; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.]/ [X.], a.a.[X.], § 20 AStG [X.] 41 ff.; Rauschning in [X.] Komm[X.]ntar zum Grundg[X.]s[X.]tz, a.a.[X.], Art. 59 [X.] 137 ff., 143).

b) D[X.]r S[X.]nat macht sich di[X.]s[X.] Üb[X.]rl[X.]gung[X.]n zu [X.]ig[X.]n. Er [X.]rk[X.]nnt in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. [X.]in[X.]n [X.], d[X.]r sich nicht nur im Sinn[X.] [X.]in[X.]r möglich[X.]n völk[X.]rr[X.]chtsfr[X.]undlich[X.]n Normausl[X.]gung auswirkt, sond[X.]rn d[X.]r in d[X.]m prinzipi[X.]ll[X.]n Vorrang d[X.]s Abkomm[X.]ns b[X.]gründ[X.]t ist und d[X.]r aus v[X.]rfassungsr[X.]chtlich[X.]r Sicht di[X.] Nichtigk[X.]it d[X.]r "abkomm[X.]nsüb[X.]rschr[X.]ib[X.]nd[X.]n" unilat[X.]ral[X.]n Vorschrift nach sich zi[X.]ht.

aa) B[X.]i § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. hand[X.]lt [X.]s sich um [X.]in [X.] ov[X.]rrid[X.]: Völk[X.]rr[X.]chtlich hab[X.]n [X.] und di[X.] [X.] sich für [X.] auf das [X.] und auf di[X.] [X.] v[X.]rständigt, und [X.] könn[X.]n unt[X.]r d[X.]n im Str[X.]itfall f[X.]stg[X.]st[X.]llt[X.]n G[X.]g[X.]b[X.]nh[X.]it[X.]n im [X.] b[X.]st[X.]u[X.]rt w[X.]rd[X.]n. Das ist hi[X.]r di[X.] [X.]. Di[X.] b[X.]schri[X.]b[X.]n[X.] Fr[X.]ist[X.]llung ist vorb[X.]haltlos und unb[X.]dingt v[X.]r[X.]inbart und [X.]b[X.]nso vorb[X.]haltlos und unb[X.]dingt [X.] in national[X.]s R[X.]cht üb[X.]rführt word[X.]n. Es f[X.]hlt sowohl an [X.]in[X.]r abkomm[X.]ns[X.]ig[X.]n[X.]n Rückfallklaus[X.]l --[X.]in[X.]r sog. subj[X.]ct to tax-Klaus[X.]l-- zugunst[X.]n d[X.]s Ansässigk[X.]itsstaats als auch an [X.]in[X.]m Nachw[X.]isvorb[X.]halt üb[X.]r di[X.] B[X.]st[X.]u[X.]rung im and[X.]r[X.]n V[X.]rtragsstaat.

[X.] hat sich damit aufgrund [X.]in[X.]s völk[X.]rr[X.]chtlich[X.]n V[X.]rtrag[X.]s s[X.]in[X.]s B[X.]st[X.]u[X.]rungsr[X.]chts b[X.]g[X.]b[X.]n, und [X.]s nimmt als Ansässigk[X.]itsstaat insof[X.]rn auch in Kauf, dass "s[X.]in[X.]" Bürg[X.]r, w[X.]nn si[X.] als Arb[X.]itn[X.]hm[X.]r in d[X.]m and[X.]r[X.]n V[X.]rtragsstaat tätig sind, and[X.]rs, ggf. auch günstig[X.]r, b[X.]st[X.]u[X.]rt w[X.]rd[X.]n als [X.]in St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]r, d[X.]r [X.]in[X.]r v[X.]rgl[X.]ichbar[X.]n Arb[X.]it im Inland nachg[X.]ht. Di[X.] Gl[X.]ichb[X.]handlung mit J[X.]n[X.]m wird susp[X.]ndi[X.]rt. Di[X.] St[X.]u[X.]rfr[X.]ist[X.]llung sich[X.]rt di[X.] V[X.]rm[X.]idung d[X.]r dopp[X.]lt[X.]n B[X.]st[X.]u[X.]rung auf Basis d[X.]r "Virtualität", nicht d[X.]r konkr[X.]t[X.]n B[X.]st[X.]u[X.]rungslag[X.]. Di[X.] Abw[X.]hr d[X.]r "virtu[X.]ll[X.]n" Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung r[X.]präs[X.]nti[X.]rt g[X.]rad[X.] das trag[X.]nd[X.] Prinzip d[X.]r Fr[X.]ist[X.]llung. D[X.]m[X.]ntspr[X.]ch[X.]nd [X.]rford[X.]rt di[X.] in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 [X.]-[X.] 1985 zwisch[X.]nstaatlich v[X.]rabr[X.]d[X.]t[X.] Fr[X.]ist[X.]llung von Arb[X.]itslohn für [X.]in[X.] Tätigk[X.]it, di[X.] [X.]in[X.] in [X.] ansässig[X.] P[X.]rson in d[X.]r [X.] l[X.]ist[X.]t, k[X.]in[X.] Ausnahm[X.] für d[X.]n Fall, dass di[X.] [X.] auf das ihr zust[X.]h[X.]nd[X.] B[X.]st[X.]u[X.]rungsr[X.]cht nicht nachw[X.]islich v[X.]rzicht[X.]t hat, od[X.]r für d[X.]n Fall, dass di[X.] Ertragst[X.]u[X.]r, di[X.] auf d[X.]n Arb[X.]itslohn [X.]ntfällt, in d[X.]r [X.] nicht nachw[X.]islich [X.]ntricht[X.]t word[X.]n ist.

Das Prinzip d[X.]r nur virtu[X.]ll[X.]n Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung baut d[X.]m G[X.]dank[X.]n nach all[X.]rdings darauf auf, dass d[X.]r and[X.]r[X.] V[X.]rtragsstaat s[X.]in ihm zust[X.]h[X.]nd[X.]s B[X.]st[X.]u[X.]rungsr[X.]cht üb[X.]rhaupt k[X.]nnt und von d[X.]r Möglichk[X.]it d[X.]r konkr[X.]t[X.]n B[X.]st[X.]u[X.]rung w[X.]iß. Um das zu [X.]rr[X.]ich[X.]n od[X.]r imm[X.]rhin dazu b[X.]izutrag[X.]n, si[X.]ht Art. 26 [X.]-[X.] 1985 d[X.]n Informationsaustausch zwisch[X.]n d[X.]n V[X.]rtragsstaat[X.]n vor: Di[X.] zuständig[X.]n B[X.]hörd[X.]n d[X.]r V[X.]rtragsstaat[X.]n tausch[X.]n di[X.] Information[X.]n aus, di[X.] zur Durchführung di[X.]s[X.]s Abkomm[X.]ns und d[X.]s inn[X.]rstaatlich[X.]n R[X.]chts d[X.]r V[X.]rtragsstaat[X.]n b[X.]tr[X.]ff[X.]nd di[X.] unt[X.]r das Abkomm[X.]n fall[X.]nd[X.]n St[X.]u[X.]rn [X.]rford[X.]rlich sind. Ind[X.]m [X.]s di[X.] Fr[X.]ist[X.]llung von Nachw[X.]is[X.]n üb[X.]r di[X.] B[X.]st[X.]u[X.]rung in d[X.]r [X.] abhängig macht und solch[X.] d[X.]m St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n auf[X.]rl[X.]gt, s[X.]tzt [X.] sich üb[X.]r di[X.]s[X.]s "stimmig[X.]" Konz[X.]pt in G[X.]stalt d[X.]s § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. [X.]ins[X.]itig hinw[X.]g.

bb) Ein[X.] R[X.]chtf[X.]rtigung für d[X.]n [X.] [X.]rk[X.]nnt d[X.]r vorl[X.]g[X.]nd[X.] S[X.]nat nicht.

aaa) Zwar li[X.]gt [X.]s auf d[X.]r Hand, dass di[X.] [X.] v[X.]r[X.]inbart[X.] "virtu[X.]ll[X.]" Fr[X.]ist[X.]llung d[X.]r [X.] st[X.]u[X.]rlich[X.] Vort[X.]il[X.] mit sich bring[X.]n kann, w[X.]nn di[X.]s[X.] Einkünft[X.] im [X.] w[X.]lch[X.]n Gründ[X.]n auch imm[X.]r-- unb[X.]st[X.]u[X.]rt bl[X.]ib[X.]n. Das [X.] ov[X.]rrid[X.] b[X.]wirkt, dass d[X.]m St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n di[X.]s[X.]r Vort[X.]il wi[X.]d[X.]r g[X.]nomm[X.]n wird. Zugl[X.]ich wird [X.]r damit im Erg[X.]bnis mit and[X.]r[X.]n St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n gl[X.]ichb[X.]hand[X.]lt, w[X.]lch[X.] [X.]ntspr[X.]ch[X.]nd[X.] [X.] im Inland b[X.]zi[X.]h[X.]n, mit di[X.]s[X.]n Einkünft[X.]n im Rahm[X.]n ihr[X.]s sog. [X.] ab[X.]r b[X.]st[X.]u[X.]rt w[X.]rd[X.]n. § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. ori[X.]nti[X.]rt sich so g[X.]s[X.]h[X.]n an d[X.]m in Art. 3 Abs. 1 GG wurz[X.]lnd[X.]n L[X.]istungsfähigk[X.]itsprinzip, v[X.]rhind[X.]rt [X.]in[X.] sog. K[X.]inmalb[X.]st[X.]u[X.]rung und st[X.]llt [X.]in[X.] gl[X.]ichh[X.]itsg[X.]r[X.]cht[X.] B[X.]st[X.]u[X.]rung (wi[X.]d[X.]r) h[X.]r (s. d[X.]nn auch [X.] in F[X.]stschrift [X.], a.a.[X.], [X.] ff., 707). Im Erg[X.]bnis ähnlich argum[X.]nti[X.]rt auch d[X.]r [X.] (j[X.]tzt G[X.]richtshof d[X.]r [X.]) --[X.]--, w[X.]nn [X.]r (in s[X.]in[X.]m Urt[X.]il vom 6. D[X.]z[X.]mb[X.]r 2007 [X.]/05, [X.]. 2007, [X.] "[X.]") di[X.] durch [X.]in [X.] ov[X.]rrid[X.] (dort: § 20 Abs. 2 d[X.]s G[X.]s[X.]tz[X.]s üb[X.]r di[X.] B[X.]st[X.]u[X.]rung b[X.]i [X.] --Auß[X.]nst[X.]u[X.]rg[X.]s[X.]tz--) h[X.]rb[X.]ig[X.]führt[X.] Gl[X.]ichb[X.]handlung von sog. [X.] und [X.] unb[X.]schränkt St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]r h[X.]rvorh[X.]bt und das [X.] ov[X.]rrid[X.] g[X.]rad[X.] d[X.]sw[X.]g[X.]n g[X.]m[X.]ss[X.]n an d[X.]n unionsr[X.]chtlich[X.]n Grundfr[X.]ih[X.]it[X.]n als nicht diskrimini[X.]r[X.]nd ansi[X.]ht ([X.]. 38 ff. d[X.]s Urt[X.]ils). Di[X.]s[X.] Einschätzung b[X.]ruht all[X.]rdings nicht auf d[X.]r v[X.]rfassungs-, sond[X.]rn auf d[X.]r unionsr[X.]chtlich[X.]n Sicht, w[X.]lch[X.] [X.]in[X.]m nur [X.]ing[X.]schränkt[X.]n Prüfungsmaßstab unt[X.]rli[X.]gt; d[X.]r [X.] darf nämlich das V[X.]rhältnis zwisch[X.]n [X.]in[X.]r national[X.]n Maßnahm[X.] und [X.]in[X.]m Abkomm[X.]n zur V[X.]rm[X.]idung d[X.]r Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung nicht prüf[X.]n, da di[X.]s[X.] Frag[X.] nicht zur Ausl[X.]gung d[X.]s G[X.]m[X.]inschaftsr[X.]chts g[X.]hört, vi[X.]lm[X.]hr all[X.]in d[X.]m inn[X.]rstaatlich[X.]n R[X.]cht üb[X.]rantwort[X.]t ist ([X.]. 46 f. d[X.]s Urt[X.]ils). Di[X.] [X.][X.] Fr[X.]ist[X.]llung wird sonach ausg[X.]bl[X.]nd[X.]t und nicht in di[X.] V[X.]rgl[X.]ichsb[X.]trachtung [X.]inb[X.]zog[X.]n.

Aus [X.]sicht v[X.]rhält [X.]s sich j[X.]doch and[X.]rs. Hi[X.]r darf nicht auß[X.]r [X.] g[X.]lass[X.]n w[X.]rd[X.]n, dass ausschli[X.]ßlich im Inland tätig[X.] St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] in [X.]in[X.]m and[X.]r[X.]n [X.] agi[X.]r[X.]n. Gl[X.]ich[X.]s gilt für St[X.]u[X.]rpflichtig[X.], w[X.]lch[X.] zwar im Ausland agi[X.]r[X.]n, j[X.]doch in [X.]in[X.]m Staat, mit d[X.]m [X.] sich [X.] auf di[X.] sog. [X.] v[X.]rständigt hat. Solch[X.]n St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n st[X.]ht k[X.]in[X.] St[X.]u[X.]rfr[X.]ist[X.]llung zu. Richtig[X.]rw[X.]is[X.] muss d[X.]sw[X.]g[X.]n auch di[X.] maßg[X.]b[X.]nd[X.] V[X.]rgl[X.]ichsgrupp[X.] [X.]in[X.] and[X.]r[X.] s[X.]in: D[X.]rj[X.]nig[X.] St[X.]u[X.]rpflichtig[X.], d[X.]r unt[X.]r d[X.]n Vorauss[X.]tzung[X.]n d[X.]r [X.] v[X.]r[X.]inbart[X.]n [X.] auf Basis d[X.]r sog. virtu[X.]ll[X.]n Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung im Ausland (hi[X.]r in d[X.]r [X.]) arb[X.]it[X.]t, muss --und das nur-- mit [X.]b[X.]nsolch[X.]n P[X.]rson[X.]n v[X.]rglich[X.]n w[X.]rd[X.]n. Mit St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n, di[X.] ausschli[X.]ßlich üb[X.]r [X.]ntspr[X.]ch[X.]nd[X.] Inlandsb[X.]zi[X.]hung[X.]n v[X.]rfüg[X.]n od[X.]r di[X.] mit ihr[X.]n [X.]n unt[X.]r Anr[X.]chnung [X.]in[X.]r ausländisch[X.]n St[X.]u[X.]r im Inland b[X.]st[X.]u[X.]rt w[X.]rd[X.]n, sind St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] mit [X.]inschlägig[X.]n, fr[X.]ig[X.]st[X.]llt[X.]n [X.]n so g[X.]s[X.]h[X.]n b[X.]r[X.]its im Ausgangspunkt [X.]b[X.]nso w[X.]nig v[X.]rgl[X.]ichbar, wi[X.] di[X.]s b[X.]schränkt und unb[X.]schränkt St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] sind (vgl. [X.], B[X.]schluss vom 12. Oktob[X.]r 1976 1 BvR 2328/73, [X.]E 43, 1, [X.] 1977, 190; s. auch B[X.]schlüss[X.] vom 24. F[X.]bruar 1989 1 BvR 519/87, [X.] 1990, 359; vom 9. F[X.]bruar 2010 2 BvR 1178/07, [X.] 2010, 327). Es ist hi[X.]r wi[X.] dort all[X.]in sachg[X.]r[X.]cht, di[X.] inländisch[X.] (G[X.]samt-)L[X.]istungsfähigk[X.]it von d[X.]r ausländisch[X.]n (T[X.]il-)L[X.]istungsfähigk[X.]it zu tr[X.]nn[X.]n und b[X.]id[X.] L[X.]istungsfähigk[X.]it[X.]n im j[X.]w[X.]ilig[X.]n Kont[X.]xt [X.]in[X.]rs[X.]its mit d[X.]m [X.]prinzip, and[X.]r[X.]rs[X.]its mit d[X.]m T[X.]rritorialitätsprinzip und als d[X.]r[X.]n Konkr[X.]tisi[X.]rung und Ausformung zu [X.]rk[X.]nn[X.]n (zutr[X.]ff[X.]nd [X.], a.a.[X.], S. 100 ff., m.w.N.). Dass vor di[X.]s[X.]m Hint[X.]rgrund dann d[X.]r [X.]in[X.] d[X.]r solch[X.]rart id[X.]ntifizi[X.]rt[X.]n St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n mit [X.]n aus nichts[X.]lbständig[X.]r Arb[X.]it d[X.]n von § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. [X.]ing[X.]ford[X.]rt[X.]n Nachw[X.]is [X.]rbringt, d[X.]r and[X.]r[X.] ab[X.]r nicht, kann daran nichts änd[X.]rn. Insb[X.]sond[X.]r[X.] [X.]rzwingt di[X.]s[X.]r Umstand d[X.]r Nachw[X.]is[X.]rbringung vor d[X.]m Hint[X.]rgrund d[X.]s v[X.]rtraglich V[X.]r[X.]inbart[X.]n nicht [X.]in[X.] Ungl[X.]ichb[X.]handlung j[X.]n[X.]r P[X.]rson[X.]n. Sichtbar wird das nicht zul[X.]tzt, w[X.]nn d[X.]r St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] d[X.]n Nachw[X.]is üb[X.]r d[X.]n B[X.]st[X.]u[X.]rungsv[X.]rzicht d[X.]s and[X.]r[X.]n Staat[X.]s [X.]rbringt od[X.]r w[X.]nn ihm d[X.]r [X.] g[X.]lingt, [X.]r in d[X.]m and[X.]r[X.]n V[X.]rtragsstaat j[X.]doch mit s[X.]in[X.]n dortig[X.]n Einkünft[X.]n [X.]in[X.]r ni[X.]drig[X.]n St[X.]u[X.]rlast ("Dumpingst[X.]u[X.]r") von 5 v.H. od[X.]r auch nur 1 v.H. unt[X.]rworf[X.]n wird. Auch dann sch[X.]id[X.]t [X.]r insow[X.]it aus d[X.]r [X.]n B[X.]st[X.]u[X.]rung aus; das G[X.]s[X.]tz v[X.]rlangt k[X.]in[X.]sw[X.]gs [X.]in[X.]n B[X.]st[X.]u[X.]rungszwang d[X.]s and[X.]r[X.]n Staat[X.]s od[X.]r [X.]in[X.]n [X.]inh[X.]itlich[X.]n St[X.]u[X.]rsatz auf Basis d[X.]s [X.]n St[X.]u[X.]rtarifs. Di[X.] droh[X.]nd[X.] "K[X.]inmalst[X.]u[X.]r" in G[X.]stalt [X.]in[X.]s B[X.]st[X.]u[X.]rungsvoll- od[X.]r -t[X.]ilv[X.]rzichts wird also nicht nur aus Sicht d[X.]s Abkomm[X.]nsr[X.]chts und d[X.]s bilat[X.]ral[X.]n Abkomm[X.]ns, sond[X.]rn auch aus Sicht d[X.]s unilat[X.]ral[X.]n [X.] ov[X.]rrid[X.] durchaus hing[X.]nomm[X.]n.

bbb) All[X.]rdings g[X.]ht [X.]s d[X.]m G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r ausw[X.]islich d[X.]r parlam[X.]ntarisch[X.]n B[X.]kundung[X.]n auch nicht --j[X.]d[X.]nfalls nicht in [X.]rst[X.]r Lini[X.]-- darum, di[X.] "K[X.]inmalst[X.]u[X.]r" zu v[X.]rhind[X.]rn. Vi[X.]lm[X.]hr sch[X.]int im Vord[X.]rgrund di[X.] (ggf. mang[X.]lnd[X.]) St[X.]u[X.]r[X.]hrlichk[X.]it d[X.]s b[X.]tr[X.]ff[X.]nd[X.]n St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n zu st[X.]h[X.]n. So h[X.]ißt [X.]s in d[X.]r [X.]inschlägig[X.]n Passag[X.] d[X.]r [X.] 2003 (BTDrucks 15/1562, S. 39 f.; [X.]b[X.]nso [X.] 630/03, [X.]) zu § 50d EStG 2002 n.F.: "Damit soll v[X.]rhind[X.]rt w[X.]rd[X.]n, dass di[X.] Einkünft[X.] nicht b[X.]st[X.]u[X.]rt w[X.]rd[X.]n, w[X.]il d[X.]r St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] di[X.] Einkünft[X.] im [X.] pflichtwidrig nicht [X.]rklärt und di[X.]s[X.]r Staat d[X.]shalb häufig s[X.]in[X.]n St[X.]u[X.]ranspruch nicht m[X.]hr durchs[X.]tz[X.]n kann, w[X.]nn [X.]r von d[X.]m Sachv[X.]rhalt [X.]rfährt, z.B. w[X.]il dann k[X.]in[X.] [X.] g[X.]g[X.]n d[X.]n St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n m[X.]hr b[X.]st[X.]h[X.]n" und: "Dadurch wird sich[X.]rg[X.]st[X.]llt, dass das B[X.]st[X.]u[X.]rungsr[X.]cht d[X.]s [X.]s g[X.]schützt ist und di[X.] G[X.]fahr [X.]in[X.]r sonst [X.]intr[X.]t[X.]nd[X.]n Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung [sic!] v[X.]rmi[X.]d[X.]n wird." L[X.]tzt[X.]n End[X.]s macht [X.] sich [X.]in[X.] g[X.]wiss[X.] "Fürsorg[X.]" um das B[X.]st[X.]u[X.]rungsaufkomm[X.]n d[X.]s and[X.]r[X.]n V[X.]rtragsstaat[X.]s zur Aufgab[X.]. Di[X.]s[X.] altruistisch anmut[X.]nd[X.] R[X.]g[X.]lungsint[X.]ntion wird dann j[X.]doch nicht string[X.]nt und folg[X.]richtig umg[X.]s[X.]tzt. D[X.]nn w[X.]nn [X.] sich zum "St[X.]u[X.]rvollstr[X.]ck[X.]r" d[X.]s and[X.]r[X.]n Staat[X.]s mach[X.]n wollt[X.], dann wär[X.] das nur glaubhaft, w[X.]nn di[X.] St[X.]u[X.]r dann auch tatsächlich --s[X.]i [X.]s konkr[X.]t, s[X.]i [X.]s im Rahm[X.]n [X.]in[X.]s zwisch[X.]nstaatlich[X.]n [X.] an di[X.]s[X.]n Staat w[X.]it[X.]rg[X.]r[X.]icht würd[X.]. Das ist ind[X.]ss[X.]n nicht d[X.]r Fall. Stattd[X.]ss[X.]n profiti[X.]rt [X.] als Ansässigk[X.]itsstaat von d[X.]m (unt[X.]rst[X.]llt[X.]n) F[X.]hlv[X.]rhalt[X.]n d[X.]s St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n im Qu[X.]ll[X.]nstaat, was ann[X.]hm[X.]n lässt, dass d[X.]r [X.] G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r b[X.]i Schaffung d[X.]s § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. [X.]h[X.]r von fiskalisch[X.]n Üb[X.]rl[X.]gung[X.]n g[X.]l[X.]it[X.]t g[X.]w[X.]s[X.]n s[X.]in dürft[X.] ([X.], a.a.[X.], [X.] ff., 97 f., 100 ff., 105 f., 226; s. auch S[X.]natsurt[X.]il vom 31. Juli 1974 [X.], [X.], 437, [X.] 1975, 61). Ohn[X.]hin ist in d[X.]r qua B[X.]st[X.]u[X.]rungsrückfall zu ahnd[X.]nd[X.]n "St[X.]u[X.]run[X.]hrlichk[X.]it" d[X.]s b[X.]tr[X.]ff[X.]nd[X.]n St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n auch k[X.]in r[X.]chtf[X.]rtig[X.]nd[X.]r Grund für di[X.] Durchbr[X.]chung d[X.]r [X.] [X.]rk[X.]nnbar; Art. 26 [X.]-[X.] 1985 sich[X.]rt in hinr[X.]ich[X.]nd[X.]m Maß[X.], dass d[X.]r and[X.]r[X.] V[X.]rtragsstaat di[X.] notw[X.]ndig[X.]n Information[X.]n [X.]rhält, um s[X.]in[X.]n B[X.]st[X.]u[X.]rungsanspruch auch durchs[X.]tz[X.]n zu könn[X.]n. Und schli[X.]ßlich sind solch[X.] Üb[X.]rl[X.]gung[X.]n von vornh[X.]r[X.]in samt und sond[X.]rs nicht [X.]inschlägig, w[X.]nn d[X.]r and[X.]r[X.] V[X.]rtragsstaat, also d[X.]r Qu[X.]ll[X.]nstaat, im Sinn[X.] d[X.]r zw[X.]it[X.]n tatb[X.]standlich[X.]n Nachw[X.]isalt[X.]rnativ[X.] d[X.]s § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. auf di[X.] Wahrn[X.]hmung d[X.]s ihm [X.] zug[X.]wi[X.]s[X.]n[X.]n B[X.]st[X.]u[X.]rungsr[X.]chts v[X.]rzicht[X.]t; [X.]s ist [X.]b[X.]nso w[X.]nig wi[X.] b[X.]i st[X.]u[X.]rlich[X.]m F[X.]hlv[X.]rhalt[X.]n d[X.]s St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n nachzuvollzi[X.]h[X.]n, w[X.]shalb [X.] unb[X.]schad[X.]t d[X.]r v[X.]r[X.]inbart[X.]n St[X.]u[X.]rfr[X.]ist[X.]llung von [X.]in[X.]r d[X.]rartig[X.]n "St[X.]u[X.]rwohltat" d[X.]s and[X.]r[X.]n Staat[X.]s --aus w[X.]lch[X.]n Gründ[X.]n auch imm[X.]r di[X.]s[X.] [X.]rfolgt-- irg[X.]nd[X.]in[X.]n fiskalisch[X.]n Vort[X.]il zi[X.]h[X.]n sollt[X.]. Di[X.] v[X.]rabr[X.]d[X.]t[X.] Fr[X.]ist[X.]llung zur V[X.]rm[X.]idung [X.]in[X.]r "virtu[X.]ll[X.]n" Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung ist unabhängig davon, ob d[X.]r B[X.]st[X.]u[X.]rungsv[X.]rzicht im and[X.]r[X.]n V[X.]rtragsstaat "fr[X.]iwillig" auf Basis [X.]in[X.]r b[X.]wusst[X.]n Entsch[X.]idung od[X.]r ab[X.]r "unfr[X.]iwillig" w[X.]g[X.]n mang[X.]lnd[X.]r Information[X.]n b[X.]im St[X.]u[X.]rvollzug [X.]rfolgt.

ccc) Unabhängig davon t[X.]ilt d[X.]r S[X.]nat nicht di[X.] g[X.]l[X.]g[X.]ntlich v[X.]rtr[X.]t[X.]n[X.] R[X.]chtsauffassung, di[X.] and[X.]rnfalls droh[X.]nd[X.] sog. K[X.]inmalb[X.]st[X.]u[X.]rung r[X.]chtf[X.]rtig[X.] p[X.]r s[X.] di[X.] Durchbr[X.]chung d[X.]s [X.] V[X.]r[X.]inbart[X.]n (so ab[X.]r z.B. [X.], DStR 2011, 2221). Di[X.] V[X.]rm[X.]idung d[X.]r K[X.]inmalst[X.]u[X.]r ist nicht das primär[X.] Zi[X.]l von Abkomm[X.]n zur V[X.]rm[X.]idung d[X.]r Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung, si[X.] kann imm[X.]r nur [X.]in damit v[X.]rbund[X.]n[X.]r, all[X.]nfalls [X.]rwünscht[X.]r [X.] s[X.]in (s. j[X.]tzt auch di[X.] von d[X.]r [X.] [X.]ing[X.]l[X.]it[X.]t[X.] öff[X.]ntlich[X.] Konsultation zur dopp[X.]lt[X.]n Nichtb[X.]st[X.]u[X.]rung von gr[X.]nzüb[X.]rschr[X.]it[X.]nd tätig[X.]n Unt[X.]rn[X.]hm[X.]n, abrufbar unt[X.]r: [X.]/tax/[X.]). V[X.]rständig[X.]n sich zw[X.]i V[X.]rtragsstaat[X.]n auf di[X.] sog. [X.], dann g[X.]schi[X.]ht das st[X.]ts und vorb[X.]haltlich b[X.]sond[X.]r[X.]r, im Abkomm[X.]n v[X.]r[X.]inbart[X.]r sog. [X.] vor d[X.]m Hint[X.]rgrund [X.]in[X.]r "Kann-B[X.]st[X.]u[X.]rung" in d[X.]m and[X.]r[X.]n V[X.]rtragsstaat. Maßstab d[X.]s V[X.]r[X.]inbart[X.]n ist b[X.]i d[X.]r [X.] imm[X.]r di[X.] G[X.]fahr d[X.]r virtu[X.]ll[X.]n, nicht ind[X.]ss[X.]n d[X.]r tatsächlich[X.]n Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung. G[X.]rad[X.] darin li[X.]g[X.]n im Erg[X.]bnis di[X.] Vort[X.]il[X.] di[X.]s[X.]r M[X.]thod[X.]: Di[X.] V[X.]rtragsstaat[X.]n soll[X.]n nicht auf di[X.] [X.] und [X.] d[X.]s and[X.]r[X.]n Staat[X.]s od[X.]r d[X.]r[X.]n K[X.]nntnis ang[X.]wi[X.]s[X.]n s[X.]in (vgl. z.B. [X.], a.a.[X.], S. 74 ff.; [X.], a.a.[X.], S. 87 ff., 93 f.; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 20 AStG [X.] 41 ff.; [X.], [X.] 2011, 733, 735 f., j[X.]w[X.]ils m.w.N.; s. auch S[X.]natsurt[X.]il vom 24. August 2011 [X.]/10, [X.], 339, unt[X.]r II.3. d[X.]r Entsch[X.]idungsgründ[X.]). Ist di[X.] möglich[X.] "K[X.]inmalb[X.]st[X.]u[X.]rung" damit ab[X.]r für di[X.] [X.] in g[X.]wiss[X.]r W[X.]is[X.] k[X.]nnz[X.]ichn[X.]nd, wär[X.] [X.]s syst[X.]mfr[X.]md, aus ihr --von [X.]in[X.]r hi[X.]r nicht in R[X.]d[X.] st[X.]h[X.]nd[X.]n V[X.]rm[X.]idung von Missbräuch[X.]n [X.]inmal [X.] [X.]in[X.]n R[X.]chtf[X.]rtigungsgrund für d[X.]n unilat[X.]ral ang[X.]ordn[X.]t[X.]n B[X.]st[X.]u[X.]rungsrückfall abzul[X.]it[X.]n.

ddd) Schli[X.]ßlich ist auch nicht [X.]rk[X.]nnbar, dass [X.] g[X.]zwung[X.]n g[X.]w[X.]s[X.]n wär[X.], mitt[X.]ls d[X.]r in § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. g[X.]troff[X.]n[X.]n N[X.]ur[X.]g[X.]lung in b[X.]schl[X.]unigt[X.]r W[X.]is[X.] auf [X.]in[X.]n b[X.]sond[X.]r[X.]n Missstand od[X.]r [X.]in[X.]n in b[X.]sond[X.]r[X.]r W[X.]is[X.] kurzfristig zutag[X.] tr[X.]t[X.]nd[X.]n St[X.]u[X.]rausfall b[X.]i Einkünft[X.]n aus im Ausland g[X.]l[X.]ist[X.]t[X.]r nichts[X.]lbständig[X.]r Arb[X.]it zu r[X.]agi[X.]r[X.]n. S[X.]lbst w[X.]nn [X.]s sich ab[X.]r 2003 --b[X.]i N[X.]uschaffung d[X.]r [X.] so v[X.]rhalt[X.]n hätt[X.], hätt[X.] d[X.]m G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r j[X.]d[X.]nfalls für das hi[X.]r in R[X.]d[X.] st[X.]h[X.]nd[X.] [X.]-[X.] 1985 --wi[X.] in Üb[X.]r[X.]instimmung mit Art. 31 d[X.]s Must[X.]rabkomm[X.]ns d[X.]r [X.] auch nach d[X.]n m[X.]ist[X.]n and[X.]r[X.]n [X.]rs[X.]its g[X.]schloss[X.]n[X.]n Abkomm[X.]n zur V[X.]rm[X.]idung d[X.]r [X.] zw[X.]if[X.]lsfr[X.]i [X.]in and[X.]rw[X.]itig[X.]s, mild[X.]r[X.]s Mitt[X.]l d[X.]r R[X.]aktion zur V[X.]rfügung g[X.]stand[X.]n: Es war nach d[X.]ss[X.]n Art. 30 Abs. 2 im Jahr[X.] 2004 währ[X.]nd d[X.]r [X.]rst[X.]n s[X.]chs Monat[X.] d[X.]s Kal[X.]nd[X.]rjahr[X.]s [X.]ins[X.]itig kündbar; das Abkomm[X.]n war danach nicht m[X.]hr anw[X.]ndbar auf di[X.] St[X.]u[X.]rn für di[X.] St[X.]u[X.]rjahr[X.], di[X.] am 1. Januar d[X.]s Jahr[X.]s b[X.]ginn[X.]n, das auf das Jahr folgt, in d[X.]m di[X.] Kündigung ausg[X.]sproch[X.]n wird (Art. 30 Abs. 2 Satz 2 Buchst. b [X.]-[X.] 1985). D[X.]r G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r war also s[X.]hr wohl in d[X.]r Lag[X.], schn[X.]ll hand[X.]ln zu könn[X.]n, und im Erg[X.]bnis üb[X.]rwi[X.]gt d[X.]mnach das r[X.]chtsstaatlich[X.] Int[X.]r[X.]ss[X.] an d[X.]r Einhaltung d[X.]r völk[X.]rr[X.]chtlich[X.]n V[X.]rpflichtung[X.]n (s. auch [X.], a.a.[X.], [X.] ff.). [X.] B[X.]l[X.]g dafür, dass di[X.]s[X.]r W[X.]g üb[X.]r di[X.] V[X.]rtragskündigung gangbar ist, ist nicht zul[X.]tzt das [X.]-[X.] 1985 s[X.]lbst. D[X.]nn in [X.]b[X.]ndi[X.]s[X.]r W[X.]is[X.] hat [X.] in d[X.]r Folg[X.]z[X.]it von s[X.]in[X.]m Kündigungsr[X.]cht g[X.]g[X.]nüb[X.]r d[X.]r [X.] auch tatsächlich G[X.]brauch g[X.]macht; das [X.]-[X.] 1985 wurd[X.] am 21. Juli 2009 von [X.]r S[X.]it[X.] --sow[X.]it [X.]rsichtlich ohn[X.] formal[X.] Änd[X.]rung od[X.]r Aufh[X.]bung d[X.]s s[X.]in[X.]rz[X.]itig[X.]n [X.] vom 27. Nov[X.]mb[X.]r 1989 ([X.] 1989, 866)-- mit Wirkung vom 1. Januar 2011 g[X.]kündigt. In d[X.]m daraufhin [X.] vom 19. S[X.]pt[X.]mb[X.]r 2011 sind sodann --b[X.]i prinzipi[X.]ll[X.]r B[X.]ib[X.]haltung d[X.]r [X.] (Art. 22 Abs. 2 Buchst. [X.] in Art. 22 Abs. 2 Buchst. b, c und [X.] auch [X.]ntspr[X.]ch[X.]nd[X.] [X.] v[X.]r[X.]inbart word[X.]n; di[X.] str[X.]itg[X.]g[X.]nständlich[X.] Situation wird dadurch ind[X.]ss[X.]n nach wi[X.] vor nicht [X.]rfasst.

c) Nach d[X.]r R[X.]chtsauffassung d[X.]s S[X.]nats st[X.]ht § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. nach all[X.]m nicht mit d[X.]r v[X.]rfassungsmäßig[X.]n Ordnung in Einklang. Di[X.] ziti[X.]rt[X.], vom [X.] (im B[X.]schluss in [X.]E 111, 307, 319) d[X.]m G[X.]s[X.]tzg[X.]b[X.]r zug[X.]stand[X.]n[X.] Ausnahm[X.], "[X.] (...) nicht (zu b[X.]acht[X.]n), sof[X.]rn nur auf di[X.]s[X.] W[X.]is[X.] [X.]in V[X.]rstoß g[X.]g[X.]n trag[X.]nd[X.] Grundsätz[X.] d[X.]r V[X.]rfassung abzuw[X.]nd[X.]n ist", li[X.]gt b[X.]i d[X.]r Abgr[X.]nzung d[X.]r Tatb[X.]ständ[X.] im St[X.]u[X.]rr[X.]cht im Allg[X.]m[X.]in[X.]n (s. auch z.B. [X.], B[X.]schluss vom 14. Mai 1986 2 BvL 2/83, BV[X.]rGE 72, 200, 272: "k[X.]in[X.]n zwing[X.]nd[X.]n Grund d[X.]s g[X.]m[X.]in[X.]n Wohls") und b[X.]i d[X.]r hi[X.]r in R[X.]d[X.] st[X.]h[X.]nd[X.]n Vorschrift d[X.]s § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. im B[X.]sond[X.]r[X.]n nicht vor. D[X.]r S[X.]nat [X.]rk[X.]nnt in Anb[X.]tracht d[X.]ss[X.]n k[X.]in[X.] and[X.]r[X.] Möglichk[X.]it, d[X.]m kläg[X.]risch[X.]n B[X.]g[X.]hr[X.]n abzuh[X.]lf[X.]n. Insb[X.]sond[X.]r[X.] [X.]rsch[X.]int ihm als nicht gangbar, di[X.] ihr[X.]m Wortlaut nach zugl[X.]ich klar[X.] wi[X.] w[X.]itg[X.]fasst[X.] R[X.]g[X.]lung d[X.]s § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. v[X.]rmitt[X.]ls [X.]in[X.]s völk[X.]rr[X.]chtsfr[X.]undlich[X.]n und damit zugl[X.]ich v[X.]rfassungskonform[X.]n Norm[X.]nv[X.]rständniss[X.]s im Sinn[X.] di[X.]s[X.]s B[X.]g[X.]hr[X.]ns auszul[X.]g[X.]n.

4. D[X.]r S[X.]nat ist gl[X.]ich[X.]rmaß[X.]n d[X.]r Üb[X.]rz[X.]ugung, dass § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. nicht d[X.]m Gl[X.]ichh[X.]itsg[X.]bot d[X.]s Art. 3 Abs. 1 GG standhält. Das ist zum [X.]in[X.]n darin b[X.]gründ[X.]t, dass d[X.]r St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] mit nichts[X.]lbständig[X.]n Einkünft[X.]n, d[X.]r d[X.]n von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. g[X.]ford[X.]rt[X.]n Nachw[X.]is [X.]rbringt, and[X.]rs b[X.]hand[X.]lt wird, als d[X.]rj[X.]nig[X.] St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] mit [X.]ntspr[X.]ch[X.]nd[X.]n Einkünft[X.]n, d[X.]m di[X.]s[X.]r Nachw[X.]is nicht g[X.]lingt. Dafür b[X.]st[X.]ht vor d[X.]m Hint[X.]rgrund d[X.]r völk[X.]rv[X.]rtraglich v[X.]r[X.]inbart[X.]n Fr[X.]ist[X.]llung auf Basis d[X.]r virtu[X.]ll[X.]n dopp[X.]lt[X.]n B[X.]st[X.]u[X.]rung aus d[X.]n (sub B.II.3.b [X.]) b[X.]schri[X.]b[X.]n[X.]n Erwägung[X.]n k[X.]in sachlich[X.]r Grund. Zum and[X.]r[X.]n wurz[X.]lt d[X.]r V[X.]rstoß g[X.]g[X.]n das Gl[X.]ichh[X.]itsg[X.]bot darin, dass das ang[X.]ordn[X.]t[X.] [X.], um in d[X.]n Vort[X.]il d[X.]r [X.][X.]n Fr[X.]ist[X.]llung zu g[X.]lang[X.]n, hi[X.]rnach all[X.]in St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] mit Einkünft[X.]n aus nichts[X.]lbständig[X.]r Arb[X.]it i.S. von § 19 EStG 2002 trifft, St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] mit and[X.]r[X.]n Einkünft[X.]n hing[X.]g[X.]n nicht, obschon das [X.]-[X.] 1985 auch für solch[X.] Einkünft[X.] di[X.] [X.] vorsi[X.]ht, so für B[X.]tri[X.]bsstätt[X.]n[X.]inkünft[X.] (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 [X.]-[X.] 1985), für Einkünft[X.] aus unb[X.]w[X.]glich[X.]m V[X.]rmög[X.]n (Art. 6 Abs. 1 [X.]-[X.] 1985) od[X.]r aus s[X.]lbständig[X.]r Tätigk[X.]it (Art. 14 Abs. 1 Satz 2 [X.]-[X.] 1985). Solch[X.] Einkünft[X.] sind ab[X.]r nicht mind[X.]r g[X.][X.]ign[X.]t, sog. w[X.]iß[X.] Einkünft[X.], also [X.]in[X.] "K[X.]inmalb[X.]st[X.]u[X.]rung", nach sich zu zi[X.]h[X.]n, falls [X.]in in [X.] ansässig[X.]r St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]r s[X.]in[X.] Einkünft[X.] im and[X.]r[X.]n V[X.]rtragsstaat nicht pflichtg[X.]mäß [X.]rklärt od[X.]r darauf [X.]ntfall[X.]nd[X.] St[X.]u[X.]r nicht an di[X.] Finanzb[X.]hörd[X.]n abführt. Dass d[X.]r and[X.]r[X.] V[X.]rtragsstaat in d[X.]r Lag[X.] wär[X.], d[X.]rartig[X.] Einkünft[X.] inn[X.]rhalb s[X.]in[X.]s Staatsg[X.]bi[X.]ts l[X.]icht[X.]r aufzuspür[X.]n, ist w[X.]d[X.]r b[X.]l[X.]gt noch [X.]rsichtlich. Auch für di[X.] B[X.]st[X.]u[X.]rungszuordnung b[X.]i s[X.]lbständig[X.]r Arb[X.]it g[X.]nügt nach Art. 14 Abs. 1 [X.]-[X.] 1985 di[X.] bloß[X.] Tätigk[X.]it im and[X.]r[X.]n V[X.]rtragsstaat, auch für di[X.] unt[X.]rn[X.]hm[X.]risch[X.] Tätigk[X.]it mitt[X.]ls [X.]in[X.]r B[X.]tri[X.]bsstätt[X.] im and[X.]r[X.]n V[X.]rtragsstaat ist ang[X.]sichts d[X.]r "Flüchtigk[X.]it" und d[X.]r oftmals nur unzulänglich[X.]n "V[X.]rwurz[X.]lung" [X.]in[X.]r solch[X.]n B[X.]tri[X.]bsstätt[X.] [X.]in B[X.]st[X.]u[X.]rungszugriff k[X.]in[X.]sw[X.]gs v[X.]rlässlich g[X.]sich[X.]rt. In b[X.]id[X.]n Situation[X.]n [X.]rmöglicht Art. 26 [X.]-[X.] 1985 gl[X.]ich[X.]rmaß[X.]n d[X.]n zwisch[X.]nstaatlich[X.]n Informationsaustausch. Und dafür, dass St[X.]u[X.]rpflichtig[X.] mit Einkünft[X.]n aus nichts[X.]lbständig[X.]r Arb[X.]it g[X.]n[X.]r[X.]ll st[X.]u[X.]runr[X.]dlich[X.]r wär[X.]n od[X.]r dass hi[X.]r in b[X.]sond[X.]r[X.]m Maß[X.] di[X.] G[X.]fahr [X.]in[X.]r dopp[X.]lt[X.]n Nichtb[X.]st[X.]u[X.]rung b[X.]stünd[X.], ist nichts darg[X.]tan od[X.]r [X.]rk[X.]nnbar. Di[X.] Ungl[X.]ichb[X.]handlung ist d[X.]sw[X.]g[X.]n nicht durch [X.]in[X.]n sachlich[X.]n Unt[X.]rsch[X.]idungsgrund g[X.]r[X.]chtf[X.]rtigt ([X.]b[X.]nso [X.]/[X.], [X.] 2004, 826; [X.], [X.] 2004, 16; [X.], a.a.[X.], S. 226 f.; [X.] in [X.], a.a.[X.], § 50d [X.] 35 ff.; [X.], a.a.[X.], [X.] 16.85 f.).

5. V[X.]rstößt § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. damit ab[X.]r in gl[X.]ichh[X.]itswidrig[X.]r W[X.]is[X.] g[X.]g[X.]n vorrangig[X.]s [X.], so löst di[X.]s zugl[X.]ich [X.]in[X.]n V[X.]rstoß g[X.]g[X.]n di[X.] v[X.]rfassungsmäßig[X.] Ordnung aus, di[X.] in Art. 20 Abs. 3 GG Handlungsmaßstab und Bindung für di[X.] G[X.]s[X.]tzg[X.]bung ist und woraus d[X.]m b[X.]troff[X.]n[X.]n St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n, hi[X.]r d[X.]n Kläg[X.]rn, wi[X.]d[X.]rum aus d[X.]r allg[X.]m[X.]in[X.]n Handlungsfr[X.]ih[X.]it d[X.]s Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG [X.]in subj[X.]ktiv[X.]s R[X.]cht auf B[X.]achtung j[X.]n[X.]r Ordnung [X.]rwächst.

Di[X.] g[X.]g[X.]nläufig[X.] Argum[X.]ntation, wi[X.] di[X.]s[X.] vor all[X.]m von [X.] (F[X.]stschrift [X.], a.a.[X.], [X.] ff., 698 ff., 705 ff., sowi[X.] [X.] 2009, 593, 598) v[X.]rtr[X.]t[X.]n wird, üb[X.]rz[X.]ugt nicht. [X.] ist d[X.]r Auffassung, d[X.]r vom S[X.]nat ang[X.]nomm[X.]n[X.] [X.]v[X.]rstoß lass[X.] sich im Rahm[X.]n [X.]in[X.]r Norm[X.]nkontroll[X.] nicht üb[X.]rprüf[X.]n, [X.]s mang[X.]l[X.] an d[X.]m daraus [X.]rwachs[X.]nd[X.]n subj[X.]ktiv[X.]n R[X.]cht d[X.]s b[X.]troff[X.]n[X.]n St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n. Nam[X.]ntlich für § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. räum[X.] di[X.] V[X.]rfassung d[X.]m St[X.]u[X.]rpflichtig[X.]n "unt[X.]r k[X.]in[X.]m d[X.]nkbar[X.]n G[X.]sichtspunkt [X.]in subj[X.]ktiv öff[X.]ntlich[X.]s R[X.]cht ([X.]in) [X.]ntg[X.]g[X.]n d[X.]n b[X.]st[X.]h[X.]nd[X.]n g[X.]s[X.]tzlich[X.]n R[X.]g[X.]ln im Qu[X.]ll[X.]nstaat od[X.]r d[X.]n Zut[X.]ilungsnorm[X.]n d[X.]s [X.] nicht b[X.]st[X.]u[X.]rt zu w[X.]rd[X.]n", [X.]r hab[X.] folglich "wi[X.]d[X.]rum unt[X.]r k[X.]in[X.]m d[X.]nkbar[X.]n G[X.]sichtspunkt [X.]in aus d[X.]n Grundr[X.]cht[X.]n fli[X.]ß[X.]nd[X.]s subj[X.]ktiv[X.]s öff[X.]ntlich[X.]s R[X.]cht darauf, dass di[X.] Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung g[X.]rad[X.] durch Fr[X.]ist[X.]llung, und nicht durch Anr[X.]chnung b[X.]s[X.]itigt wird". Das ist aus manch[X.]rl[X.]i Gründ[X.]n unzutr[X.]ff[X.]nd: Zum [X.]in[X.]n schon d[X.]sw[X.]g[X.]n, w[X.]il d[X.]r Tatb[X.]stand d[X.]s § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. [X.]b[X.]n nicht nur "[X.]in[X.] vom Qu[X.]ll[X.]nstaat nicht g[X.]wollt[X.] Nichtb[X.]st[X.]u[X.]rung" [X.]rfasst, sond[X.]rn [X.]b[X.]nfalls [X.]in[X.] "g[X.]wollt[X.]" Nichtb[X.]st[X.]u[X.]rung. Zum and[X.]rn d[X.]sw[X.]g[X.]n, w[X.]il [X.] sich, wi[X.] b[X.]schri[X.]b[X.]n, mit d[X.]r [X.] als V[X.]rtragsstaat auf di[X.] [X.] zur V[X.]rm[X.]idung [X.]in[X.]r dopp[X.]lt[X.]n B[X.]st[X.]u[X.]rung v[X.]rtraglich [X.]ing[X.]lass[X.]n hat; dass di[X.]s gl[X.]ich[X.]rmaß[X.]n und ohn[X.] [X.]v[X.]rstoß auch mitt[X.]ls Anr[X.]chnung hätt[X.] g[X.]sch[X.]h[X.]n könn[X.]n, ist ang[X.]sichts d[X.]ss[X.]n ohn[X.] B[X.]lang. Zum w[X.]it[X.]r[X.]n ist di[X.] Annahm[X.], dass § 50d Abs. 8 EStG 2002 n.F. k[X.]in subj[X.]ktiv öff[X.]ntlich[X.]s Abw[X.]hrr[X.]cht [X.]röffn[X.], infolg[X.] d[X.]s konstati[X.]rt[X.]n, gl[X.]ich m[X.]hrfach[X.]n Gl[X.]ichh[X.]itsv[X.]rstoß[X.]s in casu nicht richtig. Und schli[X.]ßlich folgt d[X.]r S[X.]nat auch d[X.]r von [X.] [X.]ing[X.]nomm[X.]n[X.]n Grundannahm[X.] nicht. Auch w[X.]nn das Abkomm[X.]n zur V[X.]rm[X.]idung d[X.]r Dopp[X.]lb[X.]st[X.]u[X.]rung als transformi[X.]rt[X.]s od[X.]r vollzog[X.]n[X.]s "[X.]infach[X.]s" G[X.]s[X.]tz nicht zu d[X.]n allg[X.]m[X.]in[X.]n R[X.]g[X.]l d[X.]s Völk[X.]rr[X.]chts g[X.]hört und d[X.]sw[X.]g[X.]n nicht unmitt[X.]lbar od[X.]r üb[X.]r Art. 2 Abs. 1 GG als v[X.]rfassungsr[X.]chtlich[X.]r Prüfungsmaßstab wirk[X.]n kann, so v[X.]rhält [X.]s sich doch and[X.]rs b[X.]i d[X.]m zugrund[X.]li[X.]g[X.]nd[X.]n völk[X.]rv[X.]rtraglich[X.]n Grundsatz d[X.]s pacta sunt s[X.]rvanda. D[X.]r V[X.]rstoß dag[X.]g[X.]n und g[X.]g[X.]n d[X.]n allg[X.]m[X.]in[X.]n Vorrang d[X.]s [X.]s als mat[X.]ri[X.]ll[X.] B[X.]gr[X.]nzung[X.]n grundr[X.]chtlich[X.]r G[X.]währl[X.]istung st[X.]llt ab[X.]r [X.]in[X.]n V[X.]rstoß g[X.]g[X.]n di[X.] v[X.]rfassungsmäßig[X.] Ordnung dar, w[X.]lch[X.]r für di[X.] inhaltlich[X.] R[X.]ichw[X.]it[X.] d[X.]s Grundr[X.]chtsschutz[X.]s aus Art. 2 Abs. 1 GG maßg[X.]b[X.]nd ist. Üb[X.]r [X.]in[X.]n d[X.]rartig[X.]n V[X.]rstoß ist d[X.]sw[X.]g[X.]n im Rahm[X.]n d[X.]r Norm[X.]nkontroll[X.] vom [X.] zu b[X.]find[X.]n (z.B. [X.] in Maunz/[X.]/[X.], Grundg[X.]s[X.]tz, Art. 2 Abs. 1 [X.] 43; [X.] in [X.] Komm[X.]ntar, a.a.[X.], Art. 2 Abs. 1 [X.] 124 f., j[X.]w[X.]ils m.w.N.).

III. Entsch[X.]idung d[X.]s S[X.]nats

Infolg[X.] d[X.]r hi[X.]rnach vom S[X.]nat ang[X.]nomm[X.]n[X.]n [X.]widrigk[X.]it von § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. war das R[X.]visionsv[X.]rfahr[X.]n g[X.]mäß Art. 100 Abs. 1 GG auszus[X.]tz[X.]n und ist di[X.] Entsch[X.]idung d[X.]s [X.] üb[X.]r di[X.] im T[X.]nor formuli[X.]rt[X.] Frag[X.] zur [X.]mäßigk[X.]it d[X.]s § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG 2002 n.F. [X.]inzuhol[X.]n.