Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 08.07.2021, Az. 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17

Die [X.] richten sich gegen die Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]). Die Beschwerdeführerinnen rügen § 233a [X.] als mittelbar verfassungswidrig, soweit die danach geschuldeten Nachzahlungszinsen auf die festgesetzte Gewerbesteuer mit dem in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] normierten Zinssatz von 0,5 % pro Monat des [X.] berechnet werden. Gegenstand der [X.] ist der [X.] vom 1. Januar 2010 bis zum 14. Juli 2014.

§ 233a [X.] regelt die Verzinsung von [X.]en und [X.]teuererstattungen. Die Verzinsung betrifft den [X.]raum zwischen der Entstehung der [X.]teuer - bei der Gewerbesteuer mit Ablauf des [X.] - und ihrer Festsetzung (Grundsatz der [X.]). Der [X.] beginnt allerdings nicht bereits mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die [X.]teuer entstanden ist, sondern erst nach einer zinsfreien Karenzfrist von grundsätzlich 15 Monaten. Die Zinsen betragen nach § 238 Abs. 1 [X.] für jeden vollen Monat des [X.] 0,5 %.

1. Die Verzinsung von Ansprüchen aus dem [X.]teuerschuldverhältnis im [X.]inne des § 37 [X.] ist in der Abgabenordnung in den §§ 233 bis 239 geregelt. Nach § 233 [X.]atz 1 [X.] werden Ansprüche aus dem [X.]teuerschuldverhältnis nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Von der Verzinsungspflicht ausdrücklich ausgenommen sind nach § 233 [X.]atz 2 [X.] Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen im [X.]inne des § 3 Abs. 4 [X.] sowie entsprechende Erstattungsansprüche, weshalb insbesondere keine Zinseszinsen erhoben werden.

a) Die §§ 233a bis 237 [X.] enthalten verschiedene allgemeine Verzinsungstatbestände, die aufgrund der Funktion der Abgabenordnung als Mantelgesetz grundsätzlich für alle [X.]teuerarten in ihrem Anwendungsbereich (vgl. § 1 [X.]) gelten, soweit in den Einzelsteuergesetzen oder in den [X.] selbst nichts Abweichendes geregelt ist. Der hier angegriffene § 233a [X.] regelt die sogenannte [X.] und bestimmt, dass [X.]en und [X.]teuererstattungen unabhängig vom [X.]punkt ihrer Fälligkeit grundsätzlich nach Ablauf von 15 Monaten nach [X.] bis zu ihrer Festsetzung verzinst werden.

Von der Verzinsung erfasst werden nach § 233a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] nur die dort abschließend aufgezählten [X.]teuerarten der Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Vermögensteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer. Hierbei handelt es sich um sogenannte Veranlagungssteuern, bei denen regelmäßig ein längerer [X.]raum zwischen dem Entstehen der [X.]teuerschuld und ihrer Festsetzung durch einen [X.]teuerbescheid liegt. Maßgebend für die Zinsberechnung ist nach § 233a Abs. 3 [X.]atz 1 [X.] die endgültig festgesetzte [X.]teuer, vermindert um die gesetzlich bestimmten Abzugsbeträge (Unterschiedsbetrag).

b) Die Abgabenordnung 1977 enthielt in den §§ 234 ff. zunächst nur Teilverzinsungstatbestände, die die Verwirkung von [X.]tundungs-, Hinterziehungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen regelten. Die Einführung einer allgemeinen Verzinsung auch für den [X.]raum bis zur Festsetzung einer [X.]teuer war zunächst zurückgestellt worden. Erst sollten die dafür erforderlichen verwaltungsmäßigen Voraussetzungen in den Ländern geschaffen werden (vgl. [X.] Bericht der 203. [X.]itzung des [X.] vom 27. November 1975, [X.] 14051D; BTDrucks 7/4292, [X.]). Die [X.] wurde sodann durch das [X.]teuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 ([X.] 1093) eingeführt. Nach der Gesetzentwurfsbegründung dient sie dem aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot abgeleiteten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der eine möglichst gleichmäßige Behandlung der [X.]teuerpflichtigen gebietet (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]). Die Verzinsung von [X.]en und [X.]teuererstattungen soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass die [X.]teuern bei den einzelnen [X.]teuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen [X.]punkten festgesetzt und fällig werden (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]).

c) § 233a [X.] wirkt sowohl zugunsten (im Fall der [X.]teuererstattung) wie zuungunsten (im Fall der [X.]) der [X.]teuerpflichtigen. Darauf, ob sie tatsächlich einen Zinsvorteil oder -nachteil durch die späte [X.]teuerfestsetzung erzielt haben, kommt es nicht an. Auch die Gründe für die späte [X.]teuerfestsetzung und insbesondere, ob die [X.]teuerpflichtigen oder die Behörde hieran ein Verschulden trifft, sind für die Anwendung des § 233a [X.] unerheblich (vgl. insoweit [X.], Beschluss vom 1. [X.]eptember 2008 - [X.]/07 -, Rn. 30 m.w.N.).

Der [X.], für den die Zinsen berechnet werden, beginnt nach § 233a Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die [X.]teuer entstanden ist. Diese sogenannte Karenzzeit orientiert sich an der längst möglichen allgemeinen Verlängerung der Fristen zur Abgabe von [X.]teuererklärungen und soll dafür sorgen, dass die Erfüllung der Erklärungspflichten durch die [X.]teuerpflichtigen und ihre Berater sowie die während dieser [X.] durchgeführten Veranlagungen durch die Finanzämter von der Verzinsung verschont bleiben (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]). Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer entstehen als Jahressteuern mit Ablauf des jeweiligen Veranlagungs- beziehungsweise [X.]. Dies ist grundsätzlich das Kalenderjahr vom 1. Januar bis zum 31. Dezember. Bei den genannten Jahressteuern bestimmt daher der [X.]punkt der [X.] auch den Beginn der Karenzzeit. Bei einer Karenzfrist von 15 Monaten beginnt der [X.] mithin am 1. April des übernächsten Jahres nach der Entstehung des [X.]teueranspruchs (vgl. [X.], in: [X.]/[X.]/Wagner, BeckOK [X.], § 233a Rn. 21 ). Der [X.] endet nach § 233a Abs. 2 [X.]atz 3 [X.] mit Ablauf des Tages, an dem die [X.]teuerfestsetzung wirksam wird.

2. Höhe und Berechnung der Zinsen sind für alle Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung einheitlich in § 238 [X.] geregelt. Der Zinssatz von 0,5 % pro Monat gilt damit nicht nur für die Berechnung der Zinsen nach dem insoweit mittelbar mit den [X.] angegriffenen § 233a [X.], sondern auch für die [X.]tundungs-, Hinterziehungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234 bis 237 [X.]. Darüber hinaus findet § 238 [X.] Anwendung, soweit Einzelsteuergesetze oder sonstige Vorschriften auf ihn verweisen.

a) § 238 [X.] und insbesondere die in Abs. 1 [X.]atz 1 geregelte Zinshöhe sind seit der Einführung der Vorgängerregelung, dem § 5 [X.]teuersäumnisgesetz ([X.]t[X.]äumnG), mit dem [X.]teueränderungsgesetz 1961 ([X.] 981) nahezu unverändert geblieben. § 5 Abs. 1 [X.]t[X.]äumnG sah erstmals seit dem [X.]teueranpassungsgesetz vom 16. Oktober 1934 wieder einen gesetzlichen Zinssatz für das gesamte [X.]teuerschuldrecht vor (vgl. [X.], [X.], 2019, [X.]), das allerdings zu diesem [X.]punkt lediglich [X.]tundungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen kannte (vgl. BTDrucks 3/2573, [X.]). Die Zinshöhe von monatlich 0,5 % begründete der Gesetzgeber nicht (vgl. BTDrucks 3/2573, [X.], 35).

b) § 5 [X.]t[X.]äumnG ist unverändert als § 238 in die Abgabenordnung 1977 vom 16. März 1976 ([X.] 613 <667>) übernommen worden. Der Gesetzentwurf zur Abgabenordnung zeigt zwar die Reformbedürftigkeit des bisherigen Zinsrechts insbesondere im Hinblick auf die schon damals diskutierte Einführung einer [X.] auf, verhält sich im Übrigen jedoch nicht zu der bisher in § 5 [X.]t[X.]äumnG geregelten Zinshöhe (vgl. [X.], [X.], 171 f.). In dem Bericht der [X.]regierung über die Möglichkeit der Einführung einer [X.] im [X.]teuerrecht (Bericht über die [X.]) vom 6. Januar 1978 wird die Frage der Höhe des Zinses als noch offenes Problem aufgeführt. Es bleibe zu prüfen, ob ein einheitlicher Zinssatz für [X.] und [X.] oder ein fester beziehungsweise ein den Marktbedingungen entsprechender Zinssatz bestimmt werden solle. Erörtert wurde auch eine Anpassung an den Diskontsatz (vgl. BTDrucks 8/1410, [X.] 13).

In der Gesetzentwurfsbegründung zum [X.]teuerreformgesetz 1990 wird zur Höhe des Zinses lediglich ausgeführt, dass auch für die [X.] am festen Zinssatz des geltenden Rechts (§ 238 [X.]) aus Gründen der Praktikabilität festgehalten werde (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]). Gleichzeitig wurde die Verzinsungsdauer auf vier Jahre begrenzt, um dem Umstand Rechnung zu tragen, dass Außenprüfungen aus Gründen, die die [X.]teuerpflichtigen nicht zu vertreten haben, bei Großbetrieben und Konzernen häufig erst lange [X.] nach Ablauf des [X.]teuerjahres durchgeführt werden könnten. Durch die zeitliche Begrenzung des [X.] sollten diese [X.]teuerpflichtigen für die Verzinsung so gestellt werden, als sei die [X.]teuerfestsetzung aufgrund der Außenprüfung zeitnah erfolgt (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]).

Etwaige nachteilige Auswirkungen der [X.] sollten allerdings nicht nur durch die Karenzzeit von grundsätzlich 15 Monaten sowie durch die Begrenzung des [X.] auf vier Jahre weitgehend vermieden werden (vgl. Erster Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 11/2536, [X.] 60). Aufgrund kritischer Einwände der im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens angehörten Wirtschaftsverbände wurde über § 10 Abs. 1 Nr. 5 E[X.]tG, § 12 Nr. 3 E[X.]tG und § 10 Nr. 2 [X.] zudem die steuerliche Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen, die bislang nur für Betriebssteuern vorgesehen war, nunmehr auch für Personensteuern ermöglicht, was die Einführung der [X.] erleichtern sollte (vgl. BTDrucks 11/2536, [X.] 22 f., 60, 78, 89).

c) Die Begrenzung des [X.] auf vier Jahre wurde durch das [X.] 1999 ([X.] 2601) im Interesse der [X.] und zur Vereinfachung der Zinsberechnung nach § 233a [X.] wieder abgeschafft. Für [X.]teuerpflichtige bestehe jedoch die Möglichkeit, die [X.]teigerung der Zinsbelastung dadurch zu vermeiden, dass sie die zu erwartende [X.] bereits während der noch laufenden Außenprüfung freiwillig an das Finanzamt zahlten. In diesem Fall würden die auf den [X.]raum nach Eingang der freiwilligen Zahlungen entfallenden Nachzahlungszinsen aus Billigkeitsgründen erlassen (vgl. BTDrucks 14/1514, [X.] 48).

Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen auf Personensteuern wurde durch das [X.] ([X.] 1999 [X.] 402) mit Wirkung ab dem [X.] wieder abgeschafft (vgl. auch § 12 Nr. 3 E[X.]tG, § 10 Nr. 2 [X.]). Die Einführungsphase der [X.] sei vorbei und der Zweck des [X.] erreicht. Es sei zudem systemwidrig und widersprüchlich, wenn wegen verspäteter Entrichtung von Personensteuern an das Finanzamt gezahlte Zinsen zum Abzug zugelassen seien, Zinsen für einen Kredit zur rechtzeitigen Zahlung dieser [X.]teuern dagegen nicht. Der Wegfall des § 10 Abs. 1 Nr. 5 E[X.]tG diene nicht zuletzt auch der [X.]teuervereinfachung (vgl. BTDrucks 14/23, [X.] 174 f.). Der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BGBl 2007 I [X.]2) eingeführte § 4 Abs. 5b E[X.]tG führte dazu, dass nunmehr auch Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer ebenso wie die Gewerbesteuer selbst für Erhebungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2007 enden, nicht mehr als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (vgl. [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], E[X.]tG/[X.], § 4 E[X.]tG Rn. 1970 ). Einzig Nachzahlungszinsen auf die Umsatzsteuer sind bis heute grundsätzlich steuerlich abziehbar.

3. § 233a und § 238 [X.] in ihrer aktuellen Fassung lauten wie folgt:

4. a) Von der Erhebung von Nachzahlungszinsen nach § 233a [X.] sind in der Praxis insbesondere [X.]teuerpflichtige betroffen, die sogenannte Gewinneinkünfte, also vor allem gewerbliche oder freiberufliche Einkünfte, erzielen. Bei diesen [X.]teuerpflichtigen ist gemäß § 193 Abs. 1 [X.] eine Außenprüfung ohne Weiteres zulässig. [X.]ie führt in einer nicht unerheblichen Zahl der Fälle zu steuerlichen [X.]sen zugunsten der Finanzverwaltung sowie im Fall der hier relevanten Gewerbesteuer zugunsten der [X.] [X.]n und zum Erlass entsprechender (geänderter) [X.]teuerbescheide. Häufig von der Erhebung von Nachzahlungszinsen betroffen sind auch [X.]teuerpflichtige, deren Besteuerungsgrundlagen gemäß § 179 Abs. 1 [X.] gesondert festgestellt werden oder bei deren Besteuerung in anderer Weise Grundlagenbescheide im [X.]inne des § 171 Abs. 10 [X.]atz 1 [X.] auszuwerten sind.

Bei den übrigen [X.]teuerpflichtigen, die in einem überschaubaren Umfang Überschusseinkünfte (vgl. § 2 Abs. 2 [X.]atz 1 Nr. 2 E[X.]tG) aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung oder sonstige Einkünfte erzielen, sind die wesentlichen Veranlagungsarbeiten des Finanzamts im Regelfall innerhalb der Karenzzeit abgeschlossen, ohne dass mit einer späteren Änderung der [X.]teuerbescheide gerechnet werden muss.

b) Ausweislich der [X.]tellungnahmen der [X.]regierung vom 29. und 30. Mai 2018 in diesem [X.]beschwerdeverfahren betrugen die Einnahmen aus Nachzahlungszinsen für die [X.]teuerarten Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen- und Umsatzsteuer in den Jahren 2009 bis 2017 zwischen 2,9 und 4,1 Milliarden [X.] jährlich. Diesen Einnahmen standen Ausgaben für Erstattungszinsen zwischen 2 und 3 Milliarden [X.] gegenüber. Während sich bis ins [X.] jeweils noch ein Überschuss zwischen 0,4 und 1,2 Milliarden [X.] zugunsten des Fiskus ergeben hatte, sank dieser im [X.] auf 26,1 Millionen [X.]. [X.] ergab sich erstmalig ein Defizit von 552,8 Millionen [X.] (vgl. BTDrucks 19/18372, [X.] 3 f.; BTDrucks 19/20836, [X.] 2 f.), das sich im Folgejahr mit 351,2 Millionen [X.] fortsetzte (vgl. BTDrucks 19/26930, [X.] 3). Ursache dafür dürfte jedenfalls auch sein, dass spätestens seit dem [X.] vermehrt Rechtsbehelfsverfahren wegen der Zinshöhe anhängig gemacht werden und die Finanzverwaltung seit dem 14. Juni 2018 (vgl. [X.], B[X.]tBl I [X.] 722) auf Antrag der [X.]teuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen Aussetzung der Vollziehung gewährt (näher unten Rn. 25 f.), so dass insoweit zunächst keine Nachzahlungszinsen gezahlt werden.

Nach der gemeinsamen [X.]tellungnahme des [X.] und des [X.] vom 29. Mai 2020 haben die [X.]tädte und [X.]n nach Hochrechnungen im [X.]raum 2017 bis 2019 Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer von durchschnittlich rund 1,281 Milliarden [X.] pro Jahr eingenommen. Dem stehen Ausgaben für Erstattungszinsen von durchschnittlich rund 810 Millionen [X.] pro Jahr gegenüber. Im [X.]aldo wurde damit ein Einnahmeüberschuss erzielt, wobei Einnahmen und Ausgaben aus der [X.] der Gewerbesteuer in den einzelnen [X.]tädten und [X.]n stark schwankten (vgl. [X.], ZKF 2020, [X.] 174 <174 f.>).

c) Die Festsetzung von Nachzahlungszinsen nach einer vorausgegangenen Betriebsprüfung betrifft den in der Praxis bedeutendsten Anwendungsbereich des § 233a [X.]. [X.]ie führt zu beträchtlichen zusätzlichen Einnahmen ([X.]sen) des Fiskus, die vornehmlich aus geänderten [X.] der Großbetriebe resultieren, die einer durchgängigen, sämtliche Besteuerungszeiträume umfassenden Prüfung unterliegen. Nach den [X.]tatistiken des [X.] über die Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung betrug das [X.] im Bereich der Zinsen nach § 233a [X.] in den Jahren 2017 bis 2019 zwischen 2,3 und 2,9 Milliarden [X.] und machte damit zwischen 16,1 % und 16,7 % des durch Betriebsprüfungen erzielten [X.]ses der [X.]taatskasse aus (vgl. Monatsberichte des [X.] November 2018, Oktober 2019 und Oktober 2020, jeweils Analysen und Berichte, Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung 2017, [X.] 43 f., 2018, [X.] 31 und 2019, [X.] 36 f.). Der hohe Anteil der Nachzahlungszinsen am [X.] der Betriebsprüfungen resultiert insbesondere daraus, dass gerade bei [X.]teuerpflichtigen, die einer Außenprüfung unterliegen, zwischen dem Entstehungszeitpunkt der [X.]teuer und der Fälligkeit einer abschließenden Zahlung nach einer Außenprüfung in der Regel ein langer [X.]raum liegt (vgl. Monatsbericht des [X.] Oktober 2020, Analysen und Berichte, Ergebnisse der steuerlichen Betriebsprüfung 2019, [X.] 37).

1. Mit Beschluss vom 3. [X.]eptember 2009 - 1 BvR 2539/07 - hat sich die [X.] des [X.] des [X.] bereits mit der [X.]mäßigkeit der [X.] nach § 233a [X.] befasst. § 233a [X.] sei mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Der Gesetzgeber halte sich mit der Entscheidung für die [X.] im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums. Die Verzinsung von [X.]en für den [X.]raum von April 2003 bis März 2006 sei auch im Hinblick auf den über § 238 [X.] anzuwendenden Zinssatz verfassungsgemäß. Dass der Gesetzgeber im Interesse der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung den auszugleichenden Zinsvorteil und -nachteil typisierend auf 0,5 % pro Monat festgesetzt habe, stelle keinen Verstoß gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot dar. Eine Anpassung an den jeweiligen [X.] oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB würde wegen dessen [X.]chwankungen zu erheblichen praktischen [X.]chwierigkeiten führen. Zudem sei zu berücksichtigen, dass der hohe Zinssatz gleichermaßen zugunsten wie zulasten der [X.]teuerpflichtigen wirke.

2. Nachdem der [X.] des [X.] noch im November 2017 die [X.]mäßigkeit der Höhe der Nachzahlungszinsen für in das [X.] fallende [X.] bestätigt hatte (vgl. [X.]E 260, 9), äußerte kurz darauf erstmals der [X.]. [X.] des [X.] am 25. April 2018 in einem vorläufigen Rechtsschutzverfahren erhebliche verfassungsrechtliche Zweifel an der in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] geregelten Höhe von Nachzahlungszinsen und setzte die Vollziehung des angegriffenen Zinsbescheids aus (vgl. [X.]E 260, 431). Der Zinssatz überschreite jedenfalls für [X.] ab dem 1. April 2015 angesichts der zu dieser [X.] bereits eingetretenen strukturellen und nachhaltigen Verfestigung des niedrigen [X.]s den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität in erheblichem Maße. Eine sachliche Rechtfertigung für die gesetzliche Zinshöhe bestehe bei summarischer Prüfung nicht. Das bei ihrer Einführung 1961 zur Begründung angeführte [X.] sowie die Verwaltungsvereinfachung könnten für den [X.]raum ab dem 1. April 2015 angesichts des veränderten technischen Umfelds nicht mehr tragend sein (vgl. [X.]E 260, 431 <435 f. Rn. 20 f.>). Auch der Normzweck, bei [X.]teuerpflichtigen den Nutzungsvorteil wenigstens teilweise abzuschöpfen, rechtfertige die Zinshöhe nicht. Dafür müsste es [X.]teuerpflichtigen zumindest möglich sein, die zu zahlenden Zinsen durch Anlage der nicht gezahlten [X.]teuerbeträge oder durch die Ersparnis von Aufwendungen tatsächlich zu erzielen, was wegen der strukturellen Niedrigzinsphase im typischen Fall für den zu beurteilenden [X.]raum jedoch nahezu ausgeschlossen gewesen sei (vgl. [X.]E 260, 431 <436 Rn. 23>). Dem Gesetzgeber sei die Notwendigkeit einer Anpassung der Zinshöhe bekannt gewesen. Der [X.] habe bereits mit Urteil vom 1. Juli 2014 ([X.]E 246, 193) für [X.] nach dem 21. März 2011 darauf hingewiesen, dass der Gesetzgeber bei dauerhafter Verfestigung des [X.] von [X.] wegen gehalten sei, zu überprüfen, ob die ursprüngliche Entscheidung zur gesetzlichen Zinshöhe auch unter den veränderten Umständen aufrechtzuerhalten sei (vgl. [X.]E 260, 431 <438 Rn. 36 f.>).

Im [X.]eptember 2018 äußerte der V[X.] des [X.] wiederum in einem einstweiligen Rechtsschutzverfahren entsprechende Zweifel auch für den [X.] von November 2012 bis [X.]eptember 2016 in Bezug auf die Festsetzung von Aussetzungszinsen (vgl. [X.], Beschluss vom 3. [X.]eptember 2018 - [X.] B 15/18 -). Mit Beschluss vom 4. Juli 2019 bestätigte er dies für [X.] ab dem 1. Januar 2012 (vgl. [X.], Beschluss vom 4. Juli 2019 - [X.] B 128/18 -).

3. In Reaktion auf den Beschluss des [X.] vom 25. April 2018 ([X.]E 260, 431) ordnete das [X.] im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit [X.]chreiben vom 14. Juni 2018 ([X.], B[X.]tBl I [X.] 722) an, dass dieser Beschluss für [X.] ab dem 1. April 2015 auf Antrag in allen Fällen anzuwenden ist, in denen gegen eine vollziehbare [X.], der der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] zugrunde liegt, Einspruch eingelegt worden ist. Mit [X.]chreiben vom 14. Dezember 2018 ([X.], B[X.]tBl I [X.] 1393) erweiterte das [X.] in Reaktion auf den Beschluss des [X.] vom 3. [X.]eptember 2018 - [X.] B 15/18 - seine vorherige Anweisung auf [X.] ab dem 1. April 2012.

Derzeit ergehen aufgrund des [X.]chreibens des [X.] vom 2. Mai 2019 ([X.], B[X.]tBl I [X.] 448) zudem alle erstmaligen und - unter gewissen Modifikationen - geänderten oder berichtigten [X.], in denen der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] zur Anwendung gelangt, hinsichtlich der [X.]mäßigkeit dieses Zinssatzes vorläufig nach § 165 Abs. 1 [X.]atz 2 Nr. 3 in Verbindung mit § 239 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]. Der Vorläufigkeitsvermerk bezieht sich nicht nur auf Nachzahlungszinsen nach § 233a [X.], sondern umfasst ebenso zugunsten der [X.]teuerpflichtigen festgesetzte Erstattungszinsen sowie sämtliche Verzinsungstatbestände, soweit § 238 [X.] der Zinsberechnung zugrunde liegt. Eine Beschränkung auf bestimmte [X.] ist nicht erfolgt. Mit [X.]chreiben vom 27. November 2019 ([X.], B[X.]tBl I [X.] 1266) hat das [X.] seine vorherigen [X.]chreiben in Reaktion auf den Beschluss des [X.] vom 4. Juli 2019 - [X.] B 128/18 - dahingehend angepasst, dass eine Aussetzung der Vollziehung schon für [X.] ab dem 1. Januar 2012 zu gewähren ist.

[X.]oweit die [X.]n für die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer zuständig sind, sind sie an die vorgenannten, an die Finanzverwaltung gerichteten [X.]chreiben des [X.] nicht gebunden. Allerdings empfahl der [X.] seinen Mitgliedern am 30. Mai 2018 für den Bereich der Gewerbesteuer, aufgrund der potenziell hohen Fallzahlen eine vorläufige Festsetzung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen nach § 165 Abs. 1 in Verbindung mit § 239 Abs. 1 [X.] für Veranlagungszeiträume nach dem 31. Dezember 2009 vorzunehmen. Eine Aussetzung der Vollziehung sollte im Regelfall nicht gewährt werden, um mit Blick auf die [X.] einen Gleichlauf bei Erstattungs- und Nachzahlungszinsen sicherzustellen (vgl. Handlungsempfehlung des [X.] vom 30. Mai 2018).

4. Der Gesetzgeber hat sich auch nach Einführung der [X.] nicht ausdrücklich mit dem Zinssatz nach § 238 [X.] befasst. Im Oktober 2010 führte die [X.]regierung auf eine [X.]e Anfrage der Fraktion [X.] aus, dass sich der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] trotz des über die Jahre alternierenden Zinsniveaus in mehr als 30 Jahren Praxis bewährt habe (vgl. BTDrucks 17/3383, [X.] 4 f.). Auf eine weitere [X.]e Anfrage dieser Fraktion erklärte die [X.]regierung im Oktober 2014, der Zinssatz von 0,5 % pro Monat liege innerhalb der Grenzen, die für verfassungsrechtlich zulässige Typisierungen entwickelt worden seien. Bei einem Vergleich des gesetzlichen Zinssatzes mit den Marktzinsen seien nicht allein die Zinssätze für Festgeldanlagen, sondern auch die für Dispositions-, Kontokorrent- und [X.] heranzuziehen (vgl. BTDrucks 18/2795, [X.] 2). [X.] schlug die [X.]/[X.] im Rahmen der Beratungen zum Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vor, den [X.]szinssatz befristet auf 0,4 % pro Monat abzusenken. Einzelne Abgeordnete begründeten dies mit der anhaltenden Niedrigzinsphase, die eine Absenkung des Zinssatzes gebiete, um eine bestehende Gerechtigkeitslücke zu schließen. Wenn der Marktzins bei Null liege und die [X.] bei jährlich 6 %, könne dies auf Dauer nicht funktionieren (vgl. [X.] 18/170, [X.] 16774D, 16775A und 16782B; [X.] 18/159, [X.] 15720B).

Am 16. Februar 2017 haben die [X.] [X.] zur Frage der [X.]mäßigkeit der Zinsberechnung nach § 238 [X.] [X.]tellung genommen. [X.]ie verwiesen auf die [X.]rechtsprechung des [X.] sowie auf die Rechtsprechung des [X.], die zu erkennen gebe, dass sich die Beurteilung für die Veranlagungszeiträume nach 2011 angesichts der anhaltenden Niedrigzinsphase ändern könne ([X.] 4 - 3000 - 011/17, [X.] 11).

In Reaktion auf den Beschluss des [X.] vom 25. April 2018 ([X.]E 260, 431) zeigten sich in [X.] und [X.]rat vermehrt Initiativen zur Lösung des Problems einer möglichen [X.]widrigkeit des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]. Am 6. Juni 2018 stellte die Fraktion der [X.] im [X.] erfolglos den Antrag, die [X.]regierung aufzufordern, einen Gesetzentwurf einzubringen, den Zinssatz für Nachzahlungszinsen zeitnah und [X.] nach unten zu korrigieren und dabei eine Koppelung an einen Referenzzinssatz zu prüfen. Gerade vor dem Hintergrund eines extrem niedrigen [X.] sei eine Absenkung des Zinssatzes für Nachzahlungszinsen geboten (vgl. BTDrucks 19/2579, [X.] 1 f.). Im [X.]rat drängten die Länder [X.] und [X.] auf eine Änderung des Zinssatzes. Am 4. Juli 2018 stellte [X.] einen Antrag zur Entschließung des [X.] zur Absenkung des gesetzlichen Zinssatzes auf ein viertel Prozent pro Monat (vgl. [X.] 324/18). Es folgte ein Gesetzesantrag [X.]s vom 9. August 2018, den Zinssatz ab dem [X.] zu senken (vgl. [X.] 396/18). Es werde voraussichtlich ab dem [X.] möglich sein, die Zinsen für die einzelnen Zinsjahre anhand unterschiedlicher, jahresspezifischer Zinssätze zu berechnen. [X.]o könne die Verzinsung der Ansprüche aus dem [X.]teuerschuldverhältnis künftig marktreagibel ausgestaltet werden (vgl. [X.] 397/18, [X.] 1 f.).

Mitte Mai 2019 beantragte die Fraktion der [X.], den monatlichen Nachzahlungszinssatz auf ein Zwölftel des Basiszinssatzes im [X.]inne des § 247 BGB, zumindest aber auf 0,1 % festzulegen. Die Heranziehung eines Basiszinssatzes als Referenz sei eine sachlich richtige Anpassung an marktübliche Bedingungen und gestalte den Zins realitätsnah. Angesichts der auf moderne Datenverarbeitung gestützten Automation in der [X.]teuerverwaltung sei dies praktikabel (vgl. BTDrucks 19/10158, [X.] 1 f.). Der Finanzausschuss des [X.] empfahl, den Antrag abzulehnen. Der [X.] Literatur zufolge sei der Basiszinssatz aufgrund seiner [X.]chwankungen als Vergleichsmaßstab ungeeignet. [X.]innvoller wäre es, über Zinssätze "ähnlich wie bei [X.], [X.] oder Darlehenszinsen zu diskutieren" (vgl. BTDrucks 19/13574, [X.] 4). In der Folgezeit hat die Fraktion der [X.] ihren Antrag noch mehrfach erfolglos wiederholt (vgl. BTDrucks 19/14883; BTDrucks 19/14909, [X.] 19 f.; BTDrucks 19/19601, [X.] 26 f.).

Auch die [X.] [X.] haben sich erneut mit der [X.]mäßigkeit des jährlich 6 %-igen Zinssatzes befasst. Die Argumente in der Literatur, wonach die Zinshöhe verfassungswidrig und anpassungsbedürftig sei, seien berechtigt ([X.] 4 - 3000 - 126/19, [X.] 12).

Den [X.] liegen Verzinsungen von Gewerbesteuernachforderungen gemäß § 233a in Verbindung mit § 1 Abs. 2 Nr. 5 [X.] aufgrund einer erst mehrere Jahre nach Ablauf der maßgeblichen Erhebungszeiträume durchgeführten und abgeschlossenen Außenprüfung für den [X.]raum vom 1. April 2005 bis zum 20. August 2012 ([X.]beschwerde zu [X.]) und für den [X.]raum vom 1. April 2007 beziehungsweise vom 1. April 2008 bis zum 14. Juli 2014 ([X.]beschwerde zu I[X.]) zugrunde. Die Rüge der [X.]widrigkeit bezieht sich auf [X.] nach dem 31. Dezember 2009 ([X.]beschwerde zu [X.]) beziehungsweise nach dem 31. Dezember 2011 ([X.]beschwerde zu I[X.]). Gegenstand der verfassungsrechtlichen Prüfung ist damit der [X.]raum vom 1. Januar 2010 bis zum 14. Juli 2014.

1. Unmittelbarer Gegenstand der [X.]beschwerde zu [X.] sind ein Bescheid über die Festsetzung von Nachzahlungszinsen gemäß § 233a [X.] zur Gewerbesteuer sowie die diesen bestätigenden verwaltungsgerichtlichen Entscheidungen. [X.] richtet sich die Beschwerde gegen § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.], soweit er auf die [X.] nach § 233a [X.] Anwendung findet.

a) Die Beschwerdeführerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die im Ausgangsverfahren beklagte [X.] setzte ihr gegenüber mit Bescheid vom 20. Mai 2005 Gewerbesteuer für den Erhebungszeitraum 2003 in Höhe von zunächst 84.612 [X.] fest. In der [X.] vom 30. Oktober 2006 bis zum 2. Februar 2012 führte das Finanzamt bei der Beschwerdeführerin eine Außenprüfung unter anderem für das [X.] durch. Die Ergebnisse setzte es mit geändertem Gewerbesteuermessbescheid vom 17. August 2012 um. In der Folge änderte die beklagte [X.] auch den [X.] 2003 mit Änderungsbescheid vom 17. August 2012 und setzte gegen die Beschwerdeführerin nunmehr Gewerbesteuer in Höhe von 525.624 [X.] fest. Mit dem angegriffenen Gewerbesteuerzinsbescheid vom 17. August 2012 setzte sie zudem Nachzahlungszinsen für den Erhebungszeitraum 2003 in Höhe von insgesamt 194.463 [X.] fest. Der Gewerbesteuerzinsbescheid umfasst einen [X.] vom 1. April 2005 bis zum 20. August 2012.

Hiergegen erhob die Beschwerdeführerin Klage zum Verwaltungsgericht. [X.]ie beantragte, den angegriffenen Zinsbescheid dahingehend zu ändern, dass die Zinsen mit einem Betrag von nicht mehr als 69.127 [X.] für den gesamten [X.] festgesetzt werden. Insoweit ging die Beschwerdeführerin von einem durchschnittlichen Geldmarktzins von 2,05 % pro Jahr in dem streitigen [X.] aus. Mit dem angegriffenen Urteil vom 22. März 2013 wies das Verwaltungsgericht die Klage ab. Die [X.] habe keine maßgeblichen Zweifel an der [X.]mäßigkeit des in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] festgelegten Zinssatzes. Zur Begründung verwies sie insbesondere auf den Beschluss der [X.] des [X.] des [X.] vom 3. [X.]eptember 2009 - 1 BvR 2539/07 -.

Die Beschwerdeführerin beantragte die Zulassung der Berufung. [X.]ie machte nunmehr geltend, dass § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] spätestens Ende 2009 hätte angepasst werden müssen und fortan in seiner Anwendung auf § 233a [X.] verfassungswidrig sei. Mit angegriffenem Beschluss vom 10. Juli 2014 lehnte das Oberverwaltungsgericht den Antrag ab.

b) Mit ihrer [X.]beschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung ihrer Grundrechte aus Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG durch die [X.] mit dem in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] bestimmten Zinssatz.

[X.]teuerschuldner würden je nach dem, wann ihre [X.]teuern festgesetzt würden, unterschiedlich behandelt. Diese Ungleichbehandlung sei nicht gerechtfertigt. Auf den [X.]punkt der [X.]teuerfestsetzung hätten [X.]teuerpflichtige keinen Einfluss. Der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] sei nicht mehr [X.] am typischen Fall orientiert. Jedenfalls stelle die Höhe des Zinses einen Verstoß gegen das Übermaßverbot dar. Bezogen auf das [X.], durch die Verzinsung potentielle [X.] abzuschöpfen, fehle es an der Verhältnismäßigkeit. Die derzeitige Ausgestaltung der [X.] sei bereits ab Ende des Jahres 2009 nicht mehr zur Herstellung von Belastungsgleichheit der [X.]teuerschuldner in der [X.] geeignet. Das Festhalten an dem jährlichen Zinssatz von 6 % sei auch nicht erforderlich, um den Zinsvorteil der [X.]teuerpflichtigen und den Zinsnachteil des [X.]teuergläubigers auszugleichen. Die Gesetzgebung verwende in mehreren Fällen flexible, an Marktzinsen orientierte Zinssätze. Es sei nicht nachvollziehbar, warum die Ermittlung eines flexiblen Zinssatzes für Zwecke der Anwendung des § 233a [X.] schwieriger sein solle. Da begrenzte Härten bei einer Typisierung verfassungsrechtlich unbedenklich seien, reiche es aus, wenn der Zinssatz jeweils für ein ganzes Jahr festgelegt würde. Der maßgebliche Marktzins wäre einer Referenzperiode zu entnehmen, die dem Jahr, für das der gesetzliche Zinssatz gelten solle, in möglichst kurzem Abstand vorausginge. Der Zinssatz zu § 233a [X.] würde so dem langfristigen Trend des [X.] folgen.

2. Die [X.]beschwerde zu I[X.] richtet sich gegen verwaltungsgerichtliche Entscheidungen, die ebenfalls Nachzahlungszinsen nach § 233a [X.] zur Gewerbesteuer zum Gegenstand haben.

a) Die Beschwerdeführerin ist auch eine GmbH. Mit Gewerbesteuermessbescheiden vom 18. Juli 2008 und vom 19. Juni 2008 setzte das Finanzamt den [X.] für das [X.] auf 129.050 [X.] und für das [X.] auf 0 [X.] fest. Aufgrund einer Außenprüfung änderte das Finanzamt im [X.] den [X.] für das [X.] auf 669.175 [X.] und für das [X.] auf 583.940 [X.] ab. Mit daraufhin geänderten [X.]en jeweils vom 10. Juli 2014 setzte die im Ausgangsverfahren beklagte [X.] die Gewerbesteuer für das [X.] von vormals 412.960 [X.] auf nunmehr 2.141.360 [X.] und für das [X.] von vormals 0 [X.] auf nunmehr 1.868.608 [X.] fest. Gleichzeitig erhob sie Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer 2005 für den [X.]raum vom 1. April 2007 bis zum 14. Juli 2014 in Höhe von insgesamt 751.854 [X.] und auf die Gewerbesteuer 2006 für den [X.]raum vom 1. April 2008 bis zum 14. Juli 2014 in Höhe von insgesamt 700.725 [X.]. Die Beschwerdeführerin legte jeweils erfolglos Widerspruch ein.

Mit ihrer Klage wandte sich die Beschwerdeführerin gegen die Zinsbescheide in Gestalt der Widerspruchsbescheide, soweit diesen für [X.] nach dem 31. Dezember 2011 ein verfassungswidriger Zinssatz zugrunde liege. § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] sei vor dem Hintergrund der massiv geänderten wirtschaftlichen Gegebenheiten verfassungswidrig.

Mit angegriffenem Urteil vom 14. Dezember 2016 wies das Verwaltungsgericht die Klage ab. Auch unter Berücksichtigung der Veränderungen auf dem [X.] bestünden keine Zweifel an der [X.]mäßigkeit der Zinshöhe. Trotz der bestehenden Niedrigzinsphase liege der gesetzliche Zinssatz nicht außerhalb des [X.]pielraums, der dem Gesetzgeber verfassungsrechtlich bei der Ausgestaltung eines rechtsstaatlichen und zugleich praktikablen Besteuerungsverfahrens zustehe. Dass durch den technischen Fortschritt mittlerweile neue Möglichkeiten für die Zinsberechnung bestünden, hindere den Gesetzgeber nicht, an seinem bisherigen [X.]ystem festzuhalten. Einfache Regelungen dienten auch der Rechtsklarheit und der Vorhersehbarkeit öffentlicher Verwaltungstätigkeit. Wie sich aus der Zins-statistik der [X.] ergebe, habe der effektive [X.] für Kredite an private Haushalte im [X.]raum Januar 2012 bis Juni 2014 zwischen 7,25 % und 6,2 % pro Jahr variiert. Der jährliche Zinssatz von 6 % finde damit noch einen Anknüpfungspunkt in der Realität, auch wenn die §§ 233a, 238 [X.] überwiegend bei Unternehmen oder [X.]elbstständigen beziehungsweise bei Freiberuflern aufgrund von Außenprüfungen zur Anwendung kommen sollten. Denn [X.]teuerpflichtige mit Einkommen aus unselbstständiger Beschäftigung stellten die Mehrheit und damit keinen atypischen Einzelfall dar. Auch die Anwendung des Zinssatzes auf Unternehmen finde noch einen Anknüpfungspunkt in der Realität. Im [X.]raum Januar 2012 bis Juni 2014 habe sich der effektive [X.]satz für revolvierende Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften im Bereich von 5,05 % (Januar 2012) bis 4,52 % pro Jahr (November 2012) und der Zinssatz für allgemeine Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften im Bereich von 2,88 % (Januar 2012) bis 2,04 % pro Jahr (etwa im Juni 2014) bewegt.

Im Hinblick auf liquide [X.]teuerschuldner seien neben den [X.] auch die (unbenannten) Vorteile einzubeziehen, die insbesondere Unternehmen durch eine höhere Liquidität zugutekämen. Bei ihnen könne auch an erzielbare Renditen - etwa über Investitionen - angeknüpft werden. Ihr Liquiditätsvorteil könne sich auch mittelbar über das (dann höher) ausgewiesene Eigenkapital vorteilhaft am Kapitalmarkt auswirken. Es sei der typisierenden Regelung eigen, dass sie grundsätzlich unabhängig davon greife, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen sei und ob und inwiefern tatsächlich [X.] genutzt würden. Die Möglichkeit der Kapitalnutzung beziehungsweise die Verfügbarkeit über einen Kapitalbetrag reichten aus. Der konkrete Zins- beziehungsweise Liquiditätsvorteil hänge von der individuellen Finanzierungsentscheidung der [X.]teuerpflichtigen ab, die ohne erheblichen Aufwand nicht ermittelt werden könne. Eine Typisierung sei daher weiterhin aus Gründen der Praktikabilität gerechtfertigt.

Den Antrag auf Zulassung der Berufung lehnte der [X.]hof mit angegriffenem Beschluss vom 10. August 2017 ab. Die geltend gemachten Zulassungsgründe lägen nicht vor. An der Richtigkeit des verwaltungsgerichtlichen Urteils bestünden keine [X.]lichen Zweifel im [X.]inne von § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO. Das [X.] sei bei der Überprüfung der Zinsregelung nach § 233a [X.] von einem bestehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraum des Gesetzgebers ausgegangen und habe die damit einhergehenden Ungleichbehandlungen für verfassungsrechtlich gerechtfertigt angesehen ([X.], Beschluss der [X.] des [X.] vom 3. [X.]eptember 2009 - 1 BvR 2539/07 -). Es könne nicht [X.]haft in Zweifel gezogen werden, dass derjenige, dessen [X.]teuer später festgesetzt werde, einen Liquiditäts- und damit auch einen Zinsvorteil habe. Bis zum [X.] hätten sich die Zinsen auch nicht zwingend und auf unabsehbare [X.] in einem (ausschließlichen) Abwärtstrend befunden. Dem stünden die vom Verwaltungsgericht angeführten Zinsstatistiken entgegen sowie die Tatsache, dass [X.] immer ein Produkt einer ungewissen konjunkturellen Entwicklung und nicht vorhersehbarer zinspolitischer Entscheidungen der Notenbanken seien. [X.] seien gerade deshalb gerechtfertigt, weil der [X.] [X.]chwankungen unterliege und sich der tatsächlich entstehende Zinsvorteil häufig nicht ermitteln lasse. [X.]ie müssten daher nur dem rechtsstaatlichen Übermaßverbot genügen, wobei in Fällen einzelner Härten ein [X.] nach § 227 [X.] in Betracht komme. Von einer übermäßigen Belastung der [X.]teuerpflichtigen könne auch in Anbetracht der seit der Finanzkrise geltenden ungewöhnlich niedrigen Zinssätze nicht ausgegangen werden. Eine so weitgehende wirtschaftliche Veränderung der Verhältnisse, dass selbst bei Einbeziehung der für den Kreditnehmer ungünstigen [X.]ollzinssätze beziehungsweise der für den Vermögensanleger günstigsten Renditen ein Zinsfuß von 0,5 % pro Monat als gänzlich markt- und realitätsfremd und damit als wirtschaftlich unzumutbar erschiene, habe die höchstrichterliche Rechtsprechung auch für den [X.]raum bis Ende 2013 nicht zu erkennen vermocht ([X.], Beschluss vom 19. Februar 2016 - [X.]/15 -). Dass sich an dieser rechtlichen Beurteilung bis Ende Juni 2014 etwas geändert haben könnte, sei nicht ersichtlich. Letztlich werde die Belastung dadurch abgemildert, dass der [X.] erst nach der Karenzzeit beginne und angefangene Monate bei der Zinsberechnung außer Betracht blieben.

Die Rechtssache weise auch nicht die geltend gemachten besonderen rechtlichen [X.]chwierigkeiten im [X.]inne von § 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO auf. Die streitentscheidende Frage sei durch die höchstrichterliche Rechtsprechung so weit geklärt, dass sich daraus ohne Weiteres die Lösung des vorliegenden Falles ergebe. Allein die Tatsache, dass das steuerrechtliche [X.]chrifttum offenbar weit überwiegend den Gegenstandpunkt vertrete, zwinge das Gericht nicht dazu, die Berufung wegen besonderer rechtlicher [X.]chwierigkeit zuzulassen. Gleiches gelte im Ergebnis für die Frage der grundsätzlichen Bedeutung nach § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO, da die grundsätzlichen Rechtsfragen geklärt seien und keine Abweichung in der rechtlichen oder tatsächlichen Bewertung vorliege. Die hiergegen erhobene Anhörungsrüge wies der [X.]hof mit nicht angegriffenem Beschluss vom 26. [X.]eptember 2017 zurück.

b) Mit ihrer [X.]beschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine Verletzung von Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1, Art. 19 Abs. 4 und Art. 103 Abs. 1 GG. Der Gesetzgeber der Abgabenordnung 1977 habe die Zinshöhe von 6 % pro Jahr, die auf das [X.]teueränderungsgesetz 1961 zurückgehe, schlicht übernommen, ohne das damalige Zinsniveau zu reflektieren. [X.]chon aufgrund dieses Begründungsausfalls sei zweifelhaft, ob die Zinsregelung Bestand haben könne. [X.]ie sei jedenfalls durch die tatsächliche Entwicklung des Zins-niveaus überholt und verfassungswidrig geworden. Die [X.]entscheidung des [X.] vom 3. [X.]eptember 2009 - 1 BvR 2539/07 - habe einen [X.] vor der bis heute anhaltenden Nullzinsphase betroffen. [X.]eit dem [X.] sei das Zinsniveau stetig gefallen und verharre seit langem auf niedrigstem Niveau bis hin zu einer negativen Verzinsung größerer Guthaben.

§ 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] verletze den allgemeinen Gleichheitssatz. Angesichts der massiven Veränderung des Zinsniveaus aufgrund der nach der Finanzkrise 2008/2009 veranlassten Niedrig- bis Nullzinspolitik der [X.]päischen Zentralbank bewege sich der Gesetzgeber nicht mehr im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums. Für die mit der typisierten Festsetzung der Nachzahlungszinsen einhergehenden unterschiedlichen Behandlung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen [X.]teuerschuldnern fehle es an einem hinreichend gewichtigen [X.]. Der besonders weite legislative Einschätzungsspielraum, der dem Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der [X.]teuergesetze zukomme, sei auf steuerliche Nebenleistungen nicht übertragbar. Die gesetzliche Typisierung sei spätestens für [X.] nach 2011 nicht mehr realitätsnah am typischen Fall orientiert.

Es habe in dem [X.] 1. Januar 2012 bis 14. Juli 2014 keine Zinssätze von 6 % pro Jahr gegeben. Das Verwaltungsgericht habe [X.] für unterschiedliche Gruppen von [X.]teuerpflichtigen herangezogen, ohne eine Gewichtung vorzunehmen. Der gesetzliche Zinssatz stehe spätestens seit der [X.]tabilisierung der Niedrigzinsphase ab 2012 in starkem Gegensatz zur Zinsentwicklung. Zinsen von 6 % jährlich hätten insbesondere nach Betriebsprüfungen den Charakter von [X.] und gingen über den Zweck des § 233a [X.] der Abschöpfung eines [X.] hinaus. Um den [X.] zu bemessen, seien "[X.]" mit [X.]teuerschuldnern zu vergleichen, die denselben [X.]teuerbetrag aufgrund späterer Festsetzung erst später zu entrichten hätten. Der Zinssatz von 6 % pro Jahr verfehle evident den [X.]. Aber auch die Gruppe der [X.]teuerschuldner, die eine kurzfristige Fremdfinanzierung vornehmen müsse, werde durch den Zinssatz nicht mehr annäherungsweise [X.] erfasst.

Der Gesetzgeber hätte auf die seit Jahren anhaltende Niedrigzinsphase reagieren müssen. [X.]pätestens in 2012 sei aus seiner Beobachtungspflicht eine Anpassungspflicht geworden. Angesichts der jahrelangen Niedrigzinspolitik der [X.]päischen Zentralbank sei zu erkennen gewesen, dass eine Rückkehr zu üblichen Zinsschwankungen um frühere Mittelwerte nicht absehbar, sondern von [X.] auszugehen sei. Die Verzinsung verstoße auch gegen das Übermaßverbot. [X.]ie sei von einer zulässigen steuerlichen Nebenleistungspflicht in eine unverhältnismäßige steuerliche [X.]anktion gekippt.

Der [X.]hof habe in der angegriffenen Entscheidung § 124 Abs. 2 VwGO in sachlich nicht zu rechtfertigender Weise angewandt und dadurch das Gebot effektiven Rechtsschutzes verletzt. Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit einer Gerichtsentscheidung im [X.]inne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO seien schon dann begründet, wenn ein einzelner tragender Rechtssatz oder eine einzelne erhebliche Tatsachenfeststellung mit schlüssigen Gegenargumenten infrage gestellt worden sei. Dies sei erfüllt gewesen. Die Entscheidung des [X.] sei tragend auf den Rechtssatz gestützt, dass die entscheidungserheblichen Vorschriften (§§ 233a, 238 [X.]) den geltenden [X.]maßstäben (immer noch) gerecht würden. Diese Rechtsauffassung habe sie hinreichend in Zweifel gezogen. Im Hinblick auf die von ihr dargestellte Uneinheitlichkeit der obergerichtlichen Rechtsprechung, insbesondere angesichts der steuerrechtlichen Literatur, die die [X.] nahezu einhellig für verfassungswidrig halte, hätte die Berufung auch wegen besonderer rechtlicher [X.]chwierigkeiten der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 2 VwGO) zugelassen werden müssen. [X.]chließlich hätte der [X.]hof die Berufung auch nach § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO zulassen müssen. Die Frage, ob der gesetzliche Zinssatz im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz und das Übermaßverbot verfassungswidrig sei, habe grundsätzliche Bedeutung. Dies ergebe sich aus dem andauernden [X.] sowie daraus, dass vor dem [X.] und dem [X.] weitere Verfahren, in denen es um die Frage der [X.]widrigkeit dieses Zinssatzes gehe, anhängig seien. Die Entscheidung des [X.]hofs verletze sie auch in ihrem Anspruch auf rechtliches Gehör. Der [X.]hof habe sich nicht mit ihrem Vortrag auseinandergesetzt.

Zu den [X.] haben die [X.]regierung, der [X.], die [X.], die [X.], der [X.], das [X.] in [X.], der [X.] der [X.]teuerzahler [X.], der [X.], der [X.], der [X.], der [X.] und der Deutsche [X.]tädte- und [X.]bund e.V., Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang [X.]chön, das Zentrum für [X.]päische Wirtschaftsforschung GmbH sowie die beklagte Kommune des Ausgangsverfahrens in dem [X.]beschwerdeverfahren zu I[X.] [X.]tellung genommen.

1. Die [X.]regierung hält die [X.] für unbegründet und § 233a in Verbindung mit § 238 [X.] für mit dem Grundgesetz vereinbar. Der Gesetzgeber habe bei der Auswahl des [X.] und der Bestimmung des [X.]teuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Dies gelte auch für steuerliche Nebenleistungen.

[X.] seien mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Die Ungleichbehandlung von zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen [X.]teuerschuldnern beruhe auf einem hinreichend gewichtigen Grund. Die Verzinsung stelle einen Ausgleich dafür dar, dass die [X.]teuern bei den einzelnen [X.]teuerpflichtigen zu unterschiedlichen [X.]en festgesetzt und erhoben werden. Die Gestaltbarkeit der eigenen [X.]teuererklärung müsse durch eine greifbare Verzinsung flankiert werden. Eine Vergleichbarkeit beider Gruppen sei nicht gegeben, weil der Gesetzgeber das Besteuerungsverfahren bewusst unterschiedlich ausgestaltet habe.

Der Zinssatz nach § 238 [X.] sei verhältnismäßig. Die vom [X.] für den [X.] 2003 bis 2006 getroffene Entscheidung treffe weiterhin zu. Der mit der [X.] bezweckte Ausgleich eines angenommenen [X.], um Belastungsgleichheit herzustellen, sei ein legitimes Ziel, das durch die Verzinsung als geeignetes Mittel erreicht werden könne. Die Regelung eines festen Zinssatzes für alle [X.]teuerpflichtigen diene der Vereinfachung und Praktikabilität und sei auch unter den Bedingungen des automatisierten Besteuerungsverfahrens erforderlich. Eine Regelung, die eine Anpassung an Marktzinsen vorsehe oder an den Basiszinssatz anknüpfe, würde zu erheblichen praktischen [X.]chwierigkeiten bei der Zinsberechnung führen, insbesondere wenn der Zinssatz innerhalb eines Berechnungszeitraums für ein und denselben Veranlagungszeitraum variieren würde. Der Gesetzgeber habe gerade in den Fällen der Verschiebung von Besteuerungsgrundlagen durch die Anwendung des einheitlichen Zinssatzes gewährleistet, dass Erstattungs- und Nachzahlungszinsen aufeinander abgestimmt seien.

Die in § 238 [X.] bestimmte Zinshöhe sei angemessen und stelle eine [X.]e Typisierung für den bezweckten Ausgleich dar. Beim Vergleich des gesetzlichen Zinssatzes mit Kapitalmarktzinssätzen sei zu berücksichtigen, dass der [X.] für [X.]teuerforderungen erst nach einer Karenzzeit von grundsätzlich 15 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs der [X.] beginne. Die jährliche effektive Zinsbelastung betrage daher nicht von Anfang an 6 %. Außerdem kenne die Abgabenordnung keine Zinseszinsen und auch angefangene Monate blieben bei der Zinsberechnung außer Betracht. Der Gesetzgeber bewege sich bei der typisierten Bemessung des [X.] und -nachteils innerhalb seiner Gestaltungsbefugnis. Es sei sachgerecht, als Referenzwert für die Bestimmung des angemessenen Zinssatzes insbesondere die "Fremdfinanzierung durch Zahlungsverzug/Kreditgewährung" in den Vordergrund der Betrachtung zu stellen. Der Umstand, dass die [X.] sowohl zu Gunsten wie zu Lasten der [X.]teuerpflichtigen wirke, zeige, dass sich der Gesetzgeber bei dem von ihm gewählten Zinssatz an "Kredit-/[X.]" orientiert habe. Der Gesetzgeber sei berechtigt, auf die Gruppe aller [X.]teuerpflichtigen abzustellen, denen unterschiedliche Anlage- und Finanzierungsformen zur Verfügung stünden. Einen für alle maßgeblichen Zinssatz gebe es nicht. Die Nachzahlungszinsen lägen innerhalb der [X.]pannbreite der Zinsen für Verbindlichkeiten im Neugeschäft bei Banken. [X.]en im privaten Bereich entsprächen ihrem Wesen nach [X.]. Bei Unternehmen würden die revolvierenden Kredite an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften als Referenz herangezogen, da diese die größte banktypische Finanzierungsquelle darstellten. Danach zeige sich, dass für beide Fallgruppen jedenfalls die auf [X.]en bis zu fünf Jahren erhobenen effektiven Zinsen in den betrachteten Jahren 2010 und 2014 vollständig unterhalb des marktüblichen Finanzierungsniveaus gelegen hätten.

Im Übrigen hätten es [X.]teuerpflichtige selbst in der Hand, die Entstehung von [X.] durch eine vollständige Erklärung ihrer Erträge und Aufwendungen, die zeitnahe Erfüllung von Mitwirkungspflichten und die Anpassung von Vorauszahlungen ganz oder zumindest teilweise zu vermeiden. [X.] sie die fragliche [X.]teuernachzahlung bereits vor Ablauf der Karenzzeit und Ergehen des [X.]teuerbescheids freiwillig (gegebenenfalls in geschätzter Höhe) und behalte das Finanzamt diese Zahlung, könnten die ab Eingang der Leistungen verwirkten Zinsen aus Billigkeitsgründen erlassen werden.

Im Fall der [X.]widrigkeit des § 238 [X.] sei zu berücksichtigen, dass eine schlichte Absenkung des Zinssatzes für [X.] aus zurückliegenden [X.] mit erheblichem Verwaltungsaufwand verbunden wäre. Eine solche müsste zudem aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auf Erstattungszinsen erstreckt werden. Das [X.] müsste dazu den nach § 176 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 [X.] bestehenden Vertrauensschutz zumindest für nach § 165 Abs. 1 [X.]atz 2 Nr. 2 [X.] vorläufig ergangene [X.] außer Kraft setzen.

2. Der [X.]. [X.] des [X.] weist darauf hin, dass der Betrag der zu zahlenden Nachzahlungszinsen bei sich über längere [X.]räume erstreckenden [X.]treitigkeiten wie etwa der Frage der Gewinn- oder Überschusserzielungsabsicht (sogenannte Liebhaberei) bis zu 50 % des ursprünglich streitigen [X.]teuerbetrags ausmachen könne. Es sei zumindest zweifelhaft, ob sich der aus § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] ergebende Zinssatz noch verfassungsrechtlich rechtfertigen lasse. [X.] erfolgten in der Finanzverwaltung fast ausschließlich maschinell. Aus Gründen der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung sei ein Festhalten an einem festen Zinssatz nicht erforderlich. Die gesetzliche Zinshöhe sei nicht [X.] am typischen Fall orientiert. Die Zinsentwicklung stelle sich spätestens seit 2012 nicht mehr als vorübergehende (volkswirtschaftstypische) Erscheinung mit typischen zyklischen Zinsschwankungen dar, sondern sei struktureller Natur.

Dem Gesetzgeber stehe für die Auswahl des [X.] und die Bestimmung des [X.]teuersatzes ein weit reichender Entscheidungsspielraum zu. Vor diesem Hintergrund sei die mit der [X.] verbundene Differenzierung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen [X.]teuerschuldnern grundsätzlich sachlich gerechtfertigt. Ein das gesetzliche Zinsniveau von 6 % pro Jahr a[X.]ildender Maßstab für den als [X.] herangezogenen "Liquiditätsvorteil" oder "potentiellen Zinsvorteil" zugunsten der [X.]teuerpflichtigen sei aber mit Blick auf die seit 2012 andauernde Zinsentwicklung nicht mehr zu finden. Eine kurzfristige Anlage vorhandener, zur Begleichung latent bestehender [X.]teuerschulden vorgehaltener Barmittel erbringe - jedenfalls seit 2012 - keine Verzinsung mehr, die auch nur annähernd eine Zinshöhe von 0,5 % für jeden Monat des [X.] rechtfertigen könnte. Für solche Geldanlagen seien 2013 Zinsen in Höhe von 0,39 % bis 0,54 % jährlich gezahlt worden. Umgekehrt rechtfertige auch die aktuelle [X.] einer kurzfristigen Fremdfinanzierung durch die (zumeist betrieblich tätigen) [X.]teuerpflichtigen keinesfalls eine Verzinsung in der gesetzlich geschuldeten Höhe. Gerade die Art der Fremdfinanzierung über [X.] müsste durch die typisierte gesetzliche Zinshöhe abgebildet werden, da es sich bei den betrieblich tätigen [X.]teuerpflichtigen um jene handele, die typischerweise mit [X.]en im Rahmen einer Betriebsprüfung konfrontiert würden. Der Gesetzgeber sehe die aktuelle Zinshöhe selbst als nicht mehr [X.] an. Er habe etwa den Verspätungszuschlag ab 2018 dahin neu geregelt, dass nur noch eine typisierte Verzinsung von 0,25 % je angefangenem Monat zugrunde zu legen sei, obwohl im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zunächst erwogen worden sei, sich am Zinssatz des § 238 [X.] zu orientieren.

Oft hänge die Belastung mit Nachzahlungszinsen vom Zufall ab, wie etwa der Dauer einer Außenprüfung, der Arbeitsbelastung des Finanzamts oder der Länge eines Rechtsbehelfsverfahrens. [X.]teuerpflichtigen stünden in der Praxis keine Mittel zur Verfügung, auf den zeitlichen Ablauf von Außenprüfungen Einfluss zu nehmen. Die mit einer Nachzahlung verbundene Zinslast lasse sich von [X.]eiten der [X.]teuerpflichtigen auch nicht verringern. Eine Anpassung der Vorauszahlungen scheitere daran, dass sich deren Höhe im Rahmen der zu treffenden Prognoseentscheidung grundsätzlich am Einkommen des Vorjahres, korrigiert um im [X.]punkt des Erlasses des Vorauszahlungsbescheids voraussehbare Änderungen, bemesse. Anträge auf Anpassung der Vorauszahlungen gingen ins Leere, wenn bereits eine [X.]teuerfestsetzung vorliege. Diese Fallkonstellation sei in Außenprüfungsfällen oder bei der Anpassung an Grundlagenbescheide die Regel. In der Praxis seien auch freiwillige Vorauszahlungen nicht ohne Weiteres möglich. Leisteten [X.]teuerpflichtige freiwillige Zahlungen, die die zum [X.]oll gestellte Zahllast überstiegen, würden diese unverzüglich maschinell auf das Konto der [X.]teuerpflichtigen zurücküberwiesen.

Der X. [X.] des [X.] ist der Auffassung, dass verfassungsrechtliche Bedenken gegen den in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] geregelten Zinssatz nur in Bezug auf seine Anwendung auf Nachzahlungszinsen nach § 233a [X.] bestehen. Während diese mitunter überraschend anfielen mit der Folge, dass eine [X.] rein tatsächlich nicht mehr rechtzeitig durch freiwillige Vorauszahlungen verhindert werden könne, hätten [X.]teuerpflichtige in Bezug auf andere Verzinsungstatbestände im Regelfall die Wahl, ob sie die geschuldete [X.]teuer vorerst bezahlten oder Aussetzung der Vollziehung beziehungsweise [X.]tundung beantragten. Auch in Bezug auf [X.] liege es in der Hand der [X.]teuerhinterzieher, ob die Zinsen überhaupt anfielen. Der II[X.] und V. [X.] des [X.] nehmen Bezug auf die Gründe ihrer Entscheidungen vom 9. November 2017 ([X.]E 260, 9) und vom 21. Oktober 2015 - [X.]/15 -.

3. Die [X.] hält die Festlegung des Zinssatzes von 6 % im Jahr nicht mehr für verfassungsgemäß. Für eine Typisierung müsse [X.] der typische Fall als Leitbild gewählt werden. Der Gesetzgeber müsse deshalb in Abständen überprüfen, ob diese vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen noch [X.] sei. [X.] dies, könne eine ursprünglich verfassungsgemäße Typisierung in die [X.]widrigkeit hineinwachsen. Der Gesichtspunkt der Praktikabilität tauge nur für die Begründung einer Festschreibung des Zinssatzes an sich, sage aber nichts über dessen Höhe aus.

Hinsichtlich der maßgeblichen Vergleichsgruppen könne zunächst zwischen [X.]teuerpflichtigen, die sofort endgültig veranlagt würden, und solchen, die einer Betriebsprüfung unterlägen und zunächst unter Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 [X.] veranlagt würden, unterschieden werden. Es sei wahrscheinlich, dass es durch die [X.] gegenwärtig zu einer strukturell unterschiedlichen Behandlung dieser Gruppen komme. Aus der Praxis werde vermehrt berichtet, dass [X.]teuerpflichtige darauf verzichteten, Feststellungen der Betriebsprüfung zu widersprechen und gerichtlich klären zu lassen, da sie insbesondere das Zinsrisiko scheuten, was das Prinzip effektiven Rechtsschutzes gefährde.

4. Die [X.] hält die [X.] für unbegründet. Als objektiver Maßstab dränge sich der Blick auf den in § 247 BGB geregelten Basiszinssatz auf, der ab dem Jahr 2010 bis nahe an die Nulllinie gesunken sei und sich ab 2015 im negativen Bereich verfestigt habe. Eine [X.]auslegung, die den Beobachtungs- und Überprüfungsspielraum des Gesetzgebers [X.] nehme und die [X.]abläufe für ein Gesetzgebungsverfahren berücksichtige, werde ihm eine Beobachtungs-, Überprüfungs- und Korrekturphase von fünf Jahren zugestehen müssen. Diese hätte Anfang 2010 begonnen und wäre mit Beginn des Jahres 2015 abgelaufen. Zu diesem [X.]punkt habe sich der Basiszinssatz dauerhaft im klar negativen Bereich etabliert und die Bodenbildung im [X.] sei abgeschlossen gewesen. Eine verfassungsrechtliche Verpflichtung des Gesetzgebers zur Neuregelung sei mit Wirkung etwa ab dem Jahr 2015 anzunehmen.

5. Der [X.] hält die [X.] für begründet. Die §§ 233a, 238 [X.] verstießen gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und das Übermaßverbot. Das gesetzgeberische Ziel, [X.]teuerpflichtige, deren [X.]teuerfestsetzung zeitnah erfolge, mit solchen [X.]teuerpflichtigen, die erst später zur [X.]teuerzahlung herangezogen werden, durch Abschöpfung des [X.] wirtschaftlich gleich zu belasten, werde nicht erreicht, wenn die [X.]teuerschuldner, die ihre [X.]teuer wegen einer Nachfestsetzung später zahlen müssten, zusätzlich mit so hohen Zinsen belastet würden, dass sie wirtschaftlich gegenüber [X.]n benachteiligt würden. Die solventen Beschwerdeführerinnen könnten Erträge in Höhe der von ihnen verlangten Zinsen durch kurzfristige Geldanlagen realistischer Weise nicht am Kapitalmarkt erzielen. Der Belastungseffekt werde dadurch verstärkt, dass die Zinsen aus versteuertem Einkommen zu leisten seien, aber keine abzugsfähigen Aufwendungen darstellten.

Für die Festlegung eines starren Zinssatzes bestehe kein vernünftiger Grund. Anders als noch in den 1960er und 1970er Jahren könne spätestens seit 2000/2002 jeder Computer eine Zinsberechnung mit variablen Zinssätzen leisten. Da insoweit keine relevante Vereinfachung des [X.] mehr bestehe, sei kein Vorteil gegeben, der die durch die starre, [X.] Regelung bewirkte Belastung der [X.]teuerschuldner kompensieren könnte.

Mit der Festlegung des Zinssatzes habe der Gesetzgeber einen atypischen Fall als Maßstab zugrunde gelegt. Die Typisierung entspreche nicht mehr dem Leitbild, das dem Gesetzgeber bei wohlwollender Betrachtung unterstellt werden könne ([X.] Zins, mittlerer Wert zwischen Anlage- und Kreditzins, gegebenenfalls unter Berücksichtigung des staatlichen Refinanzierungszinses), sondern weiche maßgeblich davon ab. Die für [X.]teuerpflichtige bestehende Möglichkeit, einen [X.] zu erwirken, kompensiere die übermäßige Zinsbelastung nicht. [X.] seien kein Korrektiv für strukturelle Defizite einer Regelung.

Der Gesetzgeber sei seiner Überprüfungspflicht seit den 1970er Jahren nicht nachgekommen. Bereits seit 2005 fehle es an einer Rechtfertigung für die Typisierung in Form eines starren Zinssatzes. [X.]chon zuvor sei der starre Verzugszinssatz in § 288 BGB durch einen variablen Zinssatz ersetzt worden. Zum 1. Januar 2002 sei § 247 BGB eingeführt und diverse im Wirtschaftsleben relevante Zinsen wie der [X.] und der [X.] seien anhand des Basiszinses zu berechnen. Bereits ab dem [X.] sei die Abweichung des Zinssatzes vom Marktzins so groß gewesen, dass die damit verbundene Ungleichbehandlung zinsverpflichteter und nicht zinsverpflichteter [X.]teuerschuldner nicht mehr gerechtfertigt gewesen sei.

6. Das [X.] in [X.] ist der Auffassung, dass der in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] festgelegte Zinssatz nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG sowie dem Übermaßverbot vereinbar ist. Zur Bemessung der abzuschöpfenden Liquiditäts- beziehungsweise Zinsvorteile müssten sowohl Anlage- als auch Kreditzinsen herangezogen werden, wobei vor allem kurz- und mittelfristige Anlage- und Finanzierungsformen in Betracht kämen. Die typische Gruppe der von Nachzahlungen betroffenen [X.]teuerpflichtigen seien Unternehmen und [X.]elbständige, die einer Betriebsprüfung unterlägen. [X.]ie sei daher stärker zu gewichten als die Gruppe der Privatpersonen. Der [X.] gehöre im Grunde schon nicht mehr den [X.]teuerpflichtigen, sondern dem Fiskus, so dass [X.]teuerpflichtige das Geld nur sicher anlegen, aber nicht damit spekulieren dürften, so dass auch eine Anlage im eigenen Unternehmen wegen des hohen unternehmerischen Risikos regelmäßig nicht in Betracht komme.

Der Zinssatz liege seit Beginn der Niedrigzinsphase als Folge der weltweiten Finanzkrise von 2008 nicht mehr im Rahmen des dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums und bilde nicht mehr den typischen Fall ab. Das Zinsniveau sei seit Anfang 2009 kontinuierlich gesunken und habe sich spätestens seit 2012 auf einem niedrigen Niveau stabilisiert. Eine angemessene Beobachtungszeit für den Gesetzgeber sei abgelaufen. Die gesamte Bandbreite der Zinsen habe sich nach unten verschoben und zyklische [X.]chwankungen seien zum Erliegen gekommen. Unter den gegebenen Niedrigzinsbedingungen sei die Gesamtheit der [X.]teuerpflichtigen dauerhaft benachteiligt, so dass die [X.] weder zeitpunkt- noch zeitraumbezogen gleichermaßen zugunsten wie zulasten der [X.]teuerpflichtigen wirke.

7. Der [X.] der [X.]teuerzahler [X.] hält den Zinssatz nach § 238 [X.] für nicht mehr haltbar, da er weit über die beabsichtigte Vorteilsabschöpfung hinausgehe. Die [X.] seien spätestens seit dem [X.] begründet. Art. 3 Abs. 1 GG sei verletzt. Es müssten zinszahlungspflichtige mit nicht zinszahlungspflichtigen [X.]teuerpflichtigen verglichen werden. Die Praxis zeige, dass die Gruppe derjenigen, die [X.] zahlen müssten, hauptsächlich [X.]teuerzahler seien, die einer Betriebsprüfung unterlägen. Für die Festsetzung der Einkommensteuer genüge im Regelfall die Karenzzeit.

Bei liquiden Unternehmen sei auf kurzfristige Kapitalanlagen abzustellen, da [X.]teuerzahlern der genaue [X.]teuerfestsetzungszeitpunkt nicht bekannt sei. Bei kurzfristigen Einlagen und solchen mit einer Laufzeit bis zu einem Jahr reichten die Zinsen selbst im [X.] nicht einmal an die 5 %-Marke heran. Für die vorliegenden [X.]achverhalte liege der durchschnittliche Zinssatz sogar insgesamt unter 2 % pro Jahr. Ein redlicher Gesetzgeber dürfe die [X.]teuerzahler nicht auf Hochrisikoanlagen verweisen. Werde auch bei Fremdfinanzierungen auf den potentiellen Zinsvorteil bei Krediten an nichtfinanzielle Kapitalgesellschaften abgestellt, ergebe sich ebenfalls ein Zinssatz, der im Durchschnitt unter 6 % pro Jahr liege. Um den Liquiditätsnachteil des [X.]taates abzubilden, könne auf die sogenannten Zinskostensätze des [X.] abgestellt werden. Aktuell könne der [X.] sich Geldmittel zu Zinskosten von unter 0,5 % pro Jahr beschaffen. Der jährlich 6 %-ige Zinssatz sei daher nicht erforderlich, um die Vorfinanzierung des [X.]taates auszugleichen. Eine flexible Zinsberechnung sei heute technisch möglich. Eine Anhebung der Vorauszahlungen sei ohne triftigen Grund nicht möglich.

8. Nach Auffassung des [X.]verbands der Deutschen Industrie ist § 233a in Verbindung mit § 238 [X.] ebenfalls insoweit verfassungswidrig, als er während der Niedrigzinsphase einen Zinssatz von jährlich 6 % anordnet. Der Gesetzgeber habe die Belastungsentscheidung der Zinshöhe nicht (mehr) folgerichtig umgesetzt. Ausweislich der Gesetzentwurfsbegründung habe sich der Gesetzgeber [X.] für einen [X.]äumniszuschlag von 1 % für jeden angefangenen Monat der [X.]äumnis entschieden, weil die Kreditkosten für Kontoüberziehungen, die als Vergleichsmaßstab in Betracht gezogen worden seien, im [X.] 1960 im [X.]gebiet jährlich 11 % betragen hätten. Dies lasse den Rückschluss zu, dass der Gesetzgeber bewusst rund die Hälfte des damaligen [X.] als Zinssatz für die Regelung des § 238 [X.] angesetzt habe. Bei der Bildung eines Durchschnittszinssatzes liege der heutige vergleichbare höchste jährliche Zinssatz bei 4,93 %. Demzufolge dürfte der Zinssatz in § 238 [X.] höchstens bei 2,47 % pro Jahr liegen.

Als Vergleichsmaßstab im Rahmen der Überprüfung der Typisierung sei vornehmlich auf die [X.] der Unternehmen abzustellen. Großbetriebe und die sich über Anleihen finanzierenden Unternehmen stünden für 75 % der jährlichen [X.]se bei Betriebsprüfungen und damit der [X.]teuernachzahlungen. Die Konditionen auf dem Anleihemarkt seien daher keine vernachlässigbaren Größenordnungen. Dies gelte umso mehr, wenn man bedenke, dass die sich über Anleihen finanzierenden Unternehmen zu denen gehörten, die der permanenten Betriebsprüfung mit überdurchschnittlich langen [X.]n unterlägen. Mit Blick darauf, dass nach der Entscheidung des [X.] vom 8. Juni 1993 ([X.]E 89, 15) bei einer Typisierung 70 % der Anwendungsfälle erfasst werden müssten, sei im Rahmen der Überprüfung der Typisierung vornehmlich auf die Zinskonditionen der Unternehmen abzustellen.

Die gesetzliche Verzinsung verstoße auch gegen das Übermaßverbot. Angesichts eines Zinsniveaus am Geldmarkt von rund Null übertreffe der [X.]ssatz das [X.] bei Weitem. [X.]owohl für die Finanzverwaltung als auch die [X.]teuerpflichtigen würden Fehlanreize geschaffen, sich das Missverhältnis zu Nutze zu machen. [X.] wirke die fehlende zeitliche Begrenzung des [X.] und die fehlende steuerliche Abzugsfähigkeit der Nachzahlungszinsen. [X.]elbst der Verzugszinssatz gemäß § 288 Abs. 1 in Verbindung mit § 247 BGB liege weit unter dem Zinssatz des § 238 [X.], obwohl er einen [X.]anktionsanteil enthalte. Der Deutsche [X.] wisse um den Anpassungsbedarf und habe im Rahmen des Verfahrens bezüglich des [X.] erörtert, den Zinssatz (befristet) auf 0,4 % pro Monat zu senken.

9. Der [X.] hält den Zinssatz von 0,5 % pro Monat ebenfalls für verfassungswidrig. Das Begründungsdefizit des historischen Gesetzgebers zur Höhe des Zinses dürfe sich nicht zulasten der [X.]teuerpflichtigen auswirken. Der Gesetzgeber könne keine Typisierung beschließen und über Jahrzehnte die weitere Entwicklung unbeobachtet lassen. Ein [X.]raum von 20 Jahren bezogen auf den [X.]raum 1990, als die [X.] eingeführt worden sei, bis 2010 beziehungsweise von 49 Jahren bezogen auf den [X.]raum von 1961 bis 2010 sei verfassungsrechtlich nicht vertretbar.

Maßstab einer Typisierung seien [X.]. Für die Ermittlung eines [X.]en Zinssatzes sei auf unternehmerische Haben- und [X.]ollzinsen abzustellen. Verbraucherkredite privater Haushalte seien nicht zu berücksichtigen, da sie nicht den typischen Fall beträfen. Bei vorsichtiger [X.]chätzung gingen rund 80 % der [X.]teuernachzahlungen und damit der Nachzahlungszinsen auf Feststellungen der Betriebsprüfungen zurück. [X.] könnten bis zu fünf oder mehr Jahre zurückreichen. [X.] zu Außenprüfungen fänden zum Teil erst sechs bis acht Jahre nach Ende des Veranlagungszeitraums statt. Teilweise dauere es nochmal sechs bis zwölf Monate, bis die endgültigen Bescheide ergingen. Bezogen auf diese [X.]räume ergäben sich um bis zu 46,5 % erhöhte Forderungen des Fiskus. [X.] seien dagegen zu 70 % im [X.] nach dem Veranlagungszeitraum und zu 90 % im [X.] nach dem Veranlagungszeitraum erledigt. Bei einer Beschäftigungszahl von rund 44 Millionen Arbeitnehmern werde [X.] der Veranlagungen innerhalb der Karenzzeit abgeschlossen.

Der [X.] Gesetzgeber habe die Zinshöhe in Art. 49a Abs. 3 [X.]atz 1 BayVwVfG mit Wirkung zum 1. Juni 2015 auf 3 Prozentpunkte über dem Basiszinssatz jährlich gesenkt. Er habe damit verhindern wollen, dass Betroffene die Leistung je nach Zinsniveau gewinnbringend anlegten. Auch sollten nur die finanziellen Vorteile abgeschöpft werden, die Empfänger bei einer Anlage auf dem Kapitalmarkt erhalten hätten. Zudem sollte den Refinanzierungskosten für den [X.]taat und die Kommunen als Zuwendungsgeber Rechnung getragen werden.

10. Der [X.] sieht aufgrund der seit langem anhaltenden Niedrigzinsphase einen Verstoß gegen Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 [X.]atz 1 GG. Der Gesetzgeber hätte die tatsächlichen Entwicklungen durch eine Anpassung der Zinshöhe spätestens seit Ende 2009 berücksichtigen müssen. Da die [X.]teuerpflichtigen eine Betriebsprüfung und den daraus gegebenenfalls resultierenden [X.]teuer- und Zinsanspruch nicht vorhersehen könnten, könne Maßstab für den Ausgleich des [X.] nur die potentielle Nutzungsmöglichkeit durch eine kurzfristige Kapitalanlage sein. Der Vorteil aus der späteren Fälligkeit von [X.]teuerzahlungen gehe angesichts der kaum spürbaren [X.] gegen Null. Für eine Typisierung sei im Wesentlichen auf die Zinssätze abzustellen, die von Unternehmen zu zahlen seien. Auch seien die durch eine verspätete Festsetzung resultierenden Liquiditätsnachteile des [X.]taates zu berücksichtigen. Bezugsgröße sei hier der Zinssatz für [X.], der sich an dem [X.] orientiere und der von Oktober 2008 bis Mitte Januar 2009 von 4,5 % auf 2 % pro Jahr gesunken sei. [X.] oder [X.] von privaten Haushalten könnten als Vergleichsmaßstab nicht einbezogen werden, da sie nicht den Regelfall a[X.]ildeten. Der Einbruch des allgemeinen Zinsniveaus nach der Finanzkrise könne nicht mehr unter dem Gesichtspunkt von natürlichen [X.]chwankungen interpretiert werden.

11. Der sachkundige Dritte Prof. Dr. Dr. h.c. Wolfgang [X.]chön weist darauf hin, dass Nachzahlungszinsen grundsätzlich unabhängig vom Verhalten der [X.]teuerpflichtigen entstünden und ihnen keine verhaltenssteuernde Funktion zukomme. Es sei insbesondere in [X.]n vielfach nicht vorhersehbar, wie sich die künftige abschließende [X.]teuerschuld darstelle. Besonders schwer wiege, dass viele [X.] bei der eigentlichen [X.]teuerschuld nur zu Verschiebungen von Gewinnen und Verlusten zwischen aufeinanderfolgenden [X.] führten und die materielle [X.]teuerschuld dadurch nur geringfügig verändert werde. [X.]teuerpflichtige müssten zwar per [X.]aldo nur einen relativ geringen [X.]teuerbetrag nachzahlen, allerdings fielen die Nachzahlungszinsen ohne steuerliche Abzugsfähigkeit auf den Bruttobetrag des für einen Veranlagungszeitraum erhöhten Gewinns an, während die für den anderen Veranlagungszeitraum zugleich entstehenden Erstattungszinsen vollständig steuerpflichtig seien.

[X.]ehe man den Zweck des § 233a [X.] darin, den [X.]taat so zu stellen, wie er bei sofortiger Zahlung entstandener Veranlagungssteuern stünde, sei ein Verstoß gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip festzustellen. Die Diskrepanz zwischen der Höhe der beim Bürger (möglicherweise) anfallenden Nutzungen und der Höhe der beim [X.]taat (möglicherweise) ausfallenden Nutzungen begründe von vornherein eine verfassungsrelevante "[X.]chieflage" zu Lasten der [X.]teuerpflichtigen.

[X.] rechtfertige in gewissem Umfang eine Abschöpfung der [X.] derjenigen, die erst in erheblichem zeitlichen Abstand zum Entstehungszeitpunkt einer Veranlagungssteuer ihre [X.]teuerschulden erfüllten. Das auf Gleichbehandlung angelegte Rechtsverhältnis zwischen verschiedenen [X.]teuerpflichtigen werde aber zur Begründung von finanziellen Vorteilen für den [X.]taat herangezogen, die er als solche nicht beanspruchen könne. Es bestehe ein Widerspruch zwischen den Anforderungen des Art. 2 Abs. 1 GG und der möglichen Rechtfertigung aus Art. 3 Abs. 1 GG. Eine praktische [X.] könne nur dadurch hergestellt werden, dass ein Nutzungsausgleich bei [X.]teuerpflichtigen dem Grunde nach akzeptiert werde, aber bei der Bemessung der Nutzungsoptionen von ihrer persönlichen [X.]ituation so weit wie möglich abstrahiert und ein möglichst niedriger Nutzungswert angesetzt werde. Dies würde dem Gleichheitsgebot genügen und einen Übervorteil des Fiskus verhindern.

Diese verfassungsrechtliche Ausgangslage habe unmittelbare Folgen für die typisierende Ausgestaltung der Zinshöhe. Der Gesetzgeber müsse nicht nur im Rahmen der Gleichbehandlung die Typisierung nach Möglichkeit in [X.]er Weise an einem statistischen Regelfall ausrichten. Er sei darüber hinaus durch Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gehalten, die Typisierung im unteren Bereich seines [X.] anzusetzen. Die existierende Typisierung verfehle grob die Realität der möglichen Nutzungen. Bandbreiten von Zinshöhen für [X.]anleihen bis zu [X.] könnten nicht dafür herangezogen werden. Der Gesetzgeber sei vielmehr gehalten, innerhalb dieser Bandbreite einen möglichst niedrigen Zins zu wählen, der möglichst weitgehend von persönlichen Eigenschaften der [X.]teuerpflichtigen abstrahiere. Da sich ein ganz großer Teil der bei [X.]teuerpflichtigen anfallenden Anlage- oder Kreditzinsen deutlich unterhalb von jährlich 6 % bewege, müsse eine am Übermaßverbot orientierte Typisierung deutlich darunterliegen. Eine jährliche Anpassung des Zinssatzes erscheine geboten, um längerfristige [X.] sinnvoll abzubilden und Fehlentwicklungen wie die seit mehreren Jahren bestehende hohe Differenz zwischen dem gesetzlichen Zinssatz und den Marktzinsen zu bereinigen.

12. Das Zentrum für [X.]päische Wirtschaftsforschung ist nach Auswertung diverser statistischer Ansätze der Auffassung, dass der Zinssatz von 6 % pro Jahr in [X.]en der sehr lang anhaltenden Niedrigzinsphase zunehmend reformbedürftig erscheine.

13. Der [X.] und der Deutsche [X.]tädte- und [X.]bund weisen auf die möglichen fiskalischen und administrativen Folgen einer Entscheidung des [X.] hin. [X.]oweit die an einer vom [X.] durchgeführten Umfrage beteiligten [X.]tädte angegeben hätten, keine vorläufigen [X.] vorzunehmen, hätten sich zwei Drittel dieser [X.]tädte - anders als die Finanzverwaltung - bewusst dazu entschieden, im Regelfall auch keine Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. Dies sei zum einen mit Blick auf die Haushaltsauswirkungen und zum anderen wegen des [X.] von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen erfolgt.

Der Zinssatz nach § 238 [X.] habe sich über Jahrzehnte, auch unter administrativen Gesichtspunkten, bewährt. Die Abschöpfung des [X.] sei unabhängig vom aktuellen Zinsniveau angemessen und leiste einen wichtigen Beitrag zur fristgerechten Erfüllung der steuerlichen Zahlungsverpflichtungen. [X.]tädte, [X.] und [X.]n befänden sich derzeit in der schwersten finanziellen Krise seit Bestehen der [X.]republik. Eine rückwirkende Änderung des Zinssatzes würde die Kommunen in der aktuellen [X.]ituation besonders hart treffen und ihre Handlungsfähigkeit spürbar einschränken.

Es sollte auch künftig möglich sein, von einem dynamischen Zinssatz abzusehen. Erste Erfahrungen im [X.] Kommunalabgabengesetz mit variablen Zinsregelungen erwiesen sich aus [X.]icht der dortigen Kommunen als kaum praktikabel oder jedenfalls als zu aufwendig, um sie in [X.] anzuwenden. Entsprechendes dürfte auch gelten, wenn der Zinssatz aufgrund einer sonstigen Zinsregel von Jahr zu Jahr verändert würde. Es werde auch in Zukunft extrem schwierige [X.] geben, in denen bis weit in die Vergangenheit [X.] erfolgten, die mit höchst aufwendigen Zinsänderungsberechnungen einhergingen. Dies würde mit einem variablen Zinssatz noch komplizierter.

Der Handlungsempfehlung des [X.] vom 30. Mai 2018, für den Bereich der Gewerbesteuer aufgrund der potenziell hohen Fallzahlen eine vorläufige Festsetzung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen (§§ 233a, 238 [X.]) nach § 165 Abs. 1 in Verbindung mit § 239 Abs. 1 [X.] für Veranlagungszeiträume nach dem 31. Dezember 2009 vorzunehmen, seien viele gefolgt. Fast 70 % der befragten [X.]tädte hätten seit Mitte des Jahres 2018 die [X.] und Erstattungszinsen auf die Gewerbesteuer spätestens für [X.] ab dem 1. April 2015 vorläufig festgesetzt. In bundesweiter Hochrechnung beliefen sich die vorläufig festgesetzten Nachzahlungszinsen zum [X.]tand 22. Mai 2020 auf rund 1,176 Milliarden [X.], die vorläufig festgesetzten Erstattungszinsen dagegen auf rund 749 Millionen [X.].

14. Nach Ansicht der im Ausgangsverfahren der [X.]beschwerde zu I[X.] beklagten [X.] hält sich der Gesetzgeber mit der Bemessung des Zinssatzes im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungs- und Typisierungsspielraums. Es sei nicht nur der vergleichbare Guthabenzinssatz zu berücksichtigen, sondern auch der [X.]ollzinssatz für Dispositions- und Konsumentenkredite oder der Verzugszinssatz nach § 288 Abs. 2 BGB. Im streitgegenständlichen [X.]raum habe keine Anpassungspflicht des Gesetzgebers bestanden, da nicht zweifelsfrei davon auszugehen gewesen sei, dass die Niedrigzinsphase weiter anhalten würde. Aufgrund der bereits Anfang 2012 bestehenden wirtschaftlichen Entwicklung der [X.] Volkswirtschaften sei zu erwarten gewesen, dass aufgrund der guten Konjunktur die Zinsen bald ansteigen würden.

Die [X.] sind überwiegend zulässig.

[X.]ie betreffen die Erhebung von Nachzahlungszinsen nach § 233a [X.] auf die Gewerbesteuer nach einer Außenprüfung. Die Beschwerdeführerinnen wenden sich gegen den Gewerbesteuerzinsbescheid (nur [X.]beschwerde zu [X.]) sowie gegen Urteile des [X.], die die [X.] jeweils bestätigen, sowie den Beschluss des [X.] beziehungsweise des [X.]hofs, mit dem der jeweilige Antrag auf Zulassung der Berufung abgelehnt wurde. Verzinst wurde die Gewerbesteuer für den Erhebungszeitraum 2003 vom 1. April 2005 bis zum 20. August 2012 ([X.]beschwerde zu [X.]) und für die Erhebungszeiträume 2005 und 2006 vom 1. April 2007 sowie vom 1. April 2008 jeweils bis zum 14. Juli 2014 ([X.]beschwerde zu I[X.]). [X.] wenden sich die Beschwerdeführerinnen gegen § 233a [X.], soweit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] Anwendung findet und die [X.] vom 1. Januar 2010 bis 20. August 2012 ([X.]beschwerde zu [X.]) und vom 1. Januar 2012 bis 14. Juli 2014 ([X.]beschwerde zu I[X.]) betroffen sind.

Die [X.]beschwerde zu [X.] ist unzulässig, soweit sie sich gegen den Beschluss des [X.] über die Nichtzulassung der Berufung wendet. Da das Gericht keine Entscheidung in der [X.]ache getroffen hat, gehen die materiellen Ausführungen der Beschwerdeführerin ins Leere (vgl. [X.]E 103, 172 <181 f.>; 128, 90 <99>). Mit den prozessualen Ausführungen des [X.] setzt sie sich nicht auseinander; sie behauptet insbesondere keine Verletzung von Art. 19 Abs. 4 GG.

Die [X.]beschwerde zu I[X.] ist unzulässig, soweit die Beschwerdeführerin einen Verstoß des [X.]hofs gegen ihr Recht auf Gewährung rechtlichen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 GG rügt. Insoweit genügen ihre Ausführungen nicht den Anforderungen nach § 92, § 23 Abs. 1 [X.]atz 2 1. Halbsatz [X.]G.

Im Übrigen sind die [X.] zulässig. Die Beschwerdeführerinnen sind auch beschwerdebefugt (Art. 19 Abs. 3 GG).

1. [X.]oweit sie sich gegen den Gewerbesteuerzinsbescheid (nur [X.]beschwerde zu [X.]) und das die [X.] jeweils bestätigende Urteil des [X.] wenden und eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 GG in Form des Übermaßverbots rügen, genügen ihre Ausführungen dem [X.]ubstantiierungserfordernis nach § 92 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 [X.]atz 2 1. Halbsatz [X.]G. Als Adressatinnen der mit den [X.] angegriffenen Entscheidungen, denen die mittelbar angegriffene Regelung in § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] zugrunde liegt, sind sie auch jeweils selbst, gegenwärtig und unmittelbar in ihren Grundrechtspositionen betroffen.

Ihre [X.]elbstbetroffenheit wird auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass sie die Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer für die hier betroffenen Erhebungszeiträume 2003, 2005 und 2006 noch als Betriebsausgaben geltend machen konnten (vgl. § 4 Abs. 4 E[X.]tG, § 8 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] und § 7 [X.]atz 1 Gew[X.]tG). Zwar kann dadurch eine gewisse Kompensation der durch die Nachzahlungszinsen entstandenen Zusatzbelastung erreicht worden sein. Eine vollständige Nivellierung findet jedoch nicht statt.

Die [X.] sind auch nicht insoweit unzulässig, als die Beschwerdeführerinnen jeweils auch die [X.] für die angefangenen Monate August 2012 ([X.]beschwerde zu [X.]) und Juli 2014 ([X.]beschwerde zu I[X.]) angegriffen haben. Zwar bleiben angefangene Monate nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 2 2. Halbsatz [X.] aus Vereinfachungsgründen bei der Zinsberechnung außer Ansatz. Dies ändert jedoch nichts daran, dass die Beschwerdeführerinnen durch die [X.] für den gesamten [X.] bis zum 20. August 2012 beziehungsweise bis zum 14. Juli 2014 beschwert sind. Denn nach § 233a Abs. 2 [X.]atz 3 [X.] endet der der Zinsberechnung zugrunde zu legende [X.] erst mit Ablauf des Tages, an dem die [X.]teuerfestsetzung wirksam wird.

2. Die [X.]beschwerde zu I[X.] ist auch zulässig, soweit sich die Beschwerdeführerin gegen den ablehnenden Beschluss des [X.] über ihren Antrag auf Zulassung der Berufung wendet und einen Verstoß gegen Art. 19 Abs. 4 [X.]atz 1 GG rügt. [X.]ie legt hinreichend dar, dass der [X.]hof in dem angegriffenen Beschluss überspannte Anforderungen an die Gründe zur Zulassung der Berufung gestellt und dadurch ihren Rechtsschutz in unzulässiger Weise verkürzt haben könnte.

Der von den Beschwerdeführerinnen mittelbar angegriffene § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] war ursprünglich verfassungsgemäß. Die Regelung ist jedoch nicht mehr mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar, soweit der Zinsberechnung für [X.] ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt wird (I). Die [X.]beschwerde zu I[X.], die den [X.] vom 1. Januar 2012 bis zum 14. Juli 2014 umfasst, ist insoweit begründet. Die [X.]beschwerde zu [X.] ist in vollem Umfang unbegründet (II).

§ 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] ist verfassungswidrig, soweit er in das [X.] fallende [X.] betrifft. Die mit der Regelung bewirkte Ungleichbehandlung ist für diesen [X.]raum verfassungsrechtlich nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 1 GG nicht zu rechtfertigen. Für [X.] bis einschließlich 2013 bewegt sich der Gesetzgeber dagegen noch im Rahmen seiner Gestaltungsbefugnis.

Nach geltendem Recht werden [X.]teuerpflichtige, deren [X.]teuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt wird, gegenüber [X.]teuerpflichtigen, deren [X.]teuer innerhalb der Karenzzeit festgesetzt wird, ungleich behandelt (1). Gemessen am allgemeinen Gleichheitssatz (2) erweist sich diese Ungleichbehandlung für in die Jahre 2010 bis 2013 fallende [X.] noch als verfassungsgemäß, für in das [X.] fallende [X.] dagegen als verfassungswidrig (3).

1. Die Anwendung des § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] führt zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der [X.]teuerpflichtigen, die dem Fiskus aufgrund einer [X.]teuerfestsetzung einen bestimmten [X.]teuerbetrag schulden. [X.]teuerschuldner, deren [X.]teuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt wird, werden gegenüber [X.]teuerschuldnern, deren [X.]teuer innerhalb der Karenzzeit festgesetzt wird, ungleich behandelt (a). Diese Ungleichbehandlung wird auch durch Ausgleichsmechanismen an anderer [X.]telle nicht beseitigt (b).

a) Gegenstand der verfassungsrechtlichen Überprüfung ist die ungleiche Behandlung der [X.]teuerschuldner, deren [X.]teuer erst nach Ablauf der Karenzzeit (zutreffend) festgesetzt wird, gegenüber [X.]teuerschuldnern, deren [X.]teuer bereits innerhalb der Karenzzeit endgültig festgesetzt wird, mithin eine Ungleichbehandlung zinszahlungspflichtiger gegenüber nicht zinszahlungspflichtigen [X.]teuerschuldnern. Da der [X.] nach § 233a Abs. 2 [X.]atz 1 [X.] erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs der [X.] beginnt, bleiben diejenigen [X.]teuerpflichtigen von der Erhebung von Nachzahlungszinsen verschont, deren [X.]teuer innerhalb dieser [X.] festgesetzt und auch in der Folgezeit nicht mehr zu ihren Ungunsten geändert wird. Erfolgt die erstmalige [X.]teuerfestsetzung dagegen erst nach Ablauf dieser Karenzzeit oder wird die [X.]teuerfestsetzung erst dann zuungunsten der [X.]teuerpflichtigen geändert, werden Nachzahlungszinsen nach Maßgabe der §§ 233a, 238 [X.] erhoben. Es schulden daher nur [X.]teuerpflichtige, deren [X.]teuer nach Ablauf von grundsätzlich 15 Monaten nach [X.] erstmalig festgesetzt oder geändert wird, zusätzlich zum zu zahlenden [X.]teuerbetrag bis zur [X.]teuerfestsetzung Nachzahlungszinsen in Höhe von monatlich 0,5 %.

Die verfassungsrechtlich relevante Ungleichheit liegt damit nicht in einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Zinszahlungspflichtigen in dem [X.]inne, dass sie im [X.] durch die Bestimmung des Zinssatzes nicht rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet würden (vgl. dazu für [X.]teuern [X.]E 148, 147 <184 f. Rn. 96; 198 ff. Rn. 127 ff.>; 148, 217 <243 Rn. 105>; für Abgaben [X.]E 137, 1 <20 Rn. 48>; 149, 222 <268 f. Rn. 97 ff.), sondern allein in einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung der zinszahlungspflichtigen gegenüber den nicht zinszahlungspflichtigen [X.]teuerschuldnern durch die typisierende Annahme eines durch eine späte [X.]teuerfestsetzung entstandenen potentiellen [X.] in Höhe von monatlich 0,5 % Zinsen. Insoweit beanstanden die Beschwerdeführerinnen die ungerechtfertigte Benachteiligung der zinszahlungspflichtigen [X.]teuerschuldner, weil der bei ihnen durch die späte [X.]teuerfestsetzung potentiell entstehende Vorteil, der durch die Verzinsung abgeschöpft werden soll, mit dem monatlichen Zinssatz von 0,5 % nicht mehr [X.] bemessen sei.

b) Die durch § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] bewirkte Ungleichbehandlung wird nicht durch Ausgleichsmechanismen an anderer [X.]telle wieder vollständig kompensiert und die Ungleichbehandlung insofern beseitigt (zu diesem Erfordernis Eichberger, in: Festschrift für den [X.], 2018, [X.] 501 <509>).

aa) Nachzahlungszinsen auf die von § 233a [X.] erfassten [X.]teuerarten wirken sich nach heutiger Rechtslage - mit Ausnahme von Nachzahlungszinsen auf die Umsatzsteuer - grundsätzlich nicht mehr steuermindernd aus (vgl. § 12 Nr. 3 E[X.]tG, § 10 Nr. 2 [X.], § 4 Abs. 5b E[X.]tG, § 8 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] und § 7 [X.]atz 1 Gew[X.]tG). Zwar können Nachzahlungszinsen auf die Gewerbesteuer jedenfalls insoweit noch als Betriebsausgaben bei der Einkommensteuer, der [X.] und der Gewerbesteuer abgezogen werden, als Gewerbesteuerforderungen für vor dem 1. Januar 2008 endende Erhebungszeiträume betroffen sind. Die steuerliche Abzugsfähigkeit der Nachzahlungszinsen beseitigt jedoch die Ungleichbehandlung nicht, denn die mit der Zinszahlung einhergehende Belastung kann durch eine steuerliche Entlastung im Einzelfall von vornherein nur gemindert, aber nicht vollständig kompensiert werden.

[X.]) Erhobene Nachzahlungszinsen können auch nicht durch erhaltene Erstattungszinsen kompensiert werden, obgleich die [X.] nach § 233a [X.] sowohl zugunsten als auch zulasten der [X.]teuerpflichtigen wirkt. Zwischen [X.] und Erstattungszinsen besteht grundsätzlich kein innerer Zusammenhang, so dass nicht davon ausgegangen werden kann, dass sich die Effekte in der Person eines [X.]teuerpflichtigen ausgleichen (vgl. [X.], [X.] 2016, [X.] 485 <490>). Es ist keineswegs garantiert, dass [X.]teuerpflichtige, die Nachzahlungszinsen zu zahlen haben, überhaupt jemals in den Genuss von Erstattungszinsen kommen. Ihre Entstehung beruht in der Regel auf einem anderen Rechtsgrund und ist insbesondere von dem individuellen Unterschiedsbetrag, der Höhe der Erstattung und der Zahlung durch die [X.]teuerpflichtigen abhängig.

2.Die Rechtfertigung der Benachteiligung der [X.]teuerschuldner, deren [X.]teuer erst nach Ablauf der Karenzzeit (zutreffend) festgesetzt wird und die daher zinszahlungspflichtig sind, bemisst sich nach strengeren Verhältnismäßigkeitsanforderungen.

a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln, gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch [X.]achgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen [X.]ach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen (vgl. [X.]E 138, 136 <180 Rn. 121>; 139, 285 <309 Rn. 70> m.w.N.).

Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden [X.]achgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand und [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich aus den jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (vgl. [X.]E 138, 136 <180 f. Rn. 122>; 148, 147 <183 f. Rn. 94 f.>; 148, 217 <242 f. Rn. 103 f.> jeweils m.w.N; stRspr).

aa) Dieser allgemeine gleichheitsrechtliche Maßstab findet auch bei der Auswahl des Zinsgegenstands ([X.] nach § 233a [X.]) und der Bestimmung des Zinssatzes (§ 238 [X.]) Anwendung, ohne dass insoweit bereichsspezifische Konkretisierungen nach der Rechtsprechung des [X.] für das [X.]teuerrecht (vgl. [X.]E 137, 350 <367 Rn. 43>; 148, 217 <244 Rn. 106>) zum Tragen kommen.

Der Gleichheitssatz belässt dem [X.]teuergesetzgeber sowohl bei der Auswahl des [X.] als auch bei der Bestimmung des [X.]teuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (vgl. [X.]E 148, 147 <184 Rn. 96>; 148, 217 <243 Rn. 105> m.w.N; stRspr). Für die Auswahl des Zinsgegenstands und die Bestimmung des Zinssatzes gilt das nicht in gleicher Weise (vgl. [X.], [X.] 2014, [X.] 218 <225>). Denn bei den von den [X.]teuerpflichtigen erhobenen Nachzahlungszinsen handelt es sich gerade nicht um eine [X.]teuer, sondern um steuerliche Nebenleistungen im [X.]inne von § 3 Abs. 4 [X.], also um Geldleistungspflichten, die neben einer [X.]teuer entstehen. Die [X.]chuldner dieser Nebenleistungen sind regelmäßig zugleich [X.]teuerpflichtige, die bereits als solche zur Finanzierung der die [X.] treffenden Lasten herangezogen werden. Neben dieser steuerlichen Inanspruchnahme bedürfen steuerliche Nebenleistungen, die die Einzelnen zu einer weiteren Finanzleistung heranziehen, zur Wahrung der Belastungsgleichheit eines über den Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehenden, besonderen sachlichen Rechtfertigungsgrundes, der eine deutliche Unterscheidung gegenüber der [X.]teuer ermöglicht (vgl. zum Abgabenrecht [X.]E 149, 222 <254 Rn. 65> m.w.N.). Dabei können neben den Zwecken etwa des [X.]s und der Kostendeckung auch - was insbesondere für den [X.] und den Verspätungszuschlag gilt - Zwecke der Verhaltenslenkung die Bemessung einer steuerlichen Nebenleistung rechtfertigen (vgl. zum Abgabenrecht [X.]E 149, 222 <257 Rn. 71>).

[X.]) Ungleichbehandlungen können dabei auch durch [X.] und Typisierungsbefugnisse gerechtfertigt sein. Der Gesetzgeber darf unter bestimmten Voraussetzungen typisierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Benachteiligung Einzelner gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen.

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Der Gesetzgeber darf sich dabei grundsätzlich am Regelfall orientieren und Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, generalisierend vernachlässigen (vgl. [X.]E 152, 274 <314 Rn. 102> m.w.N.; stRspr). Er kann auch bei der Auswahl des Zinsgegenstands und der Bemessung des Zinssatzes typisierende Regelungen treffen und sich dabei in erheblichem Umfang von [X.] mit dem Ziel der Einfachheit der [X.] und -erhebung leiten lassen. Begrenzt wird sein [X.]pielraum allerdings auch hier dadurch, dass die von ihm geschaffenen Zinsregelungen grundsätzlich in der Lage sein müssen, den mit ihnen verfolgten [X.] [X.] abzubilden (vgl. [X.]E 148, 147 <200 f. Rn. 131>; 149, 222 <257 Rn. 71>; näher dazu unten Rn. 149 ff.).

b) Nach diesen Grundsätzen bemisst sich die Rechtfertigung der Benachteiligung der zinszahlungspflichtigen [X.]teuerschuldner nach strengeren [X.]. Zwar berührt die [X.] nach den §§ 233a, 238 [X.] im Wesentlichen nur die allgemeine Handlungsfreiheit der [X.]teuerpflichtigen nach Art. 2 Abs. 1 GG (aa). Auch ist Art. 3 Abs. 3 GG nicht tangiert. Doch ist das maßgebliche [X.] des [X.]punktes der (zutreffenden) [X.]teuerfestsetzung für [X.]teuerpflichtige grundsätzlich nicht verfügbar, sondern liegt in der [X.]phäre der Finanzverwaltung beziehungsweise bei der Gewerbesteuer in der Regel zusätzlich in der [X.]phäre der [X.]n ([X.]).

aa)Eine Verschärfung des [X.] aufgrund von Freiheitsrechten ist hier nicht geboten. Art. 14 Abs. 1 GG ist durch die [X.] zulasten der [X.]teuerpflichtigen von vornherein nicht betroffen. Die Auferlegung einer Zinszahlungspflicht beeinträchtigt die Vermögensverhältnisse der Betroffenen nicht so grundlegend, dass sie eine erdrosselnde Wirkung entfaltet (vgl. dazu [X.]E 95, 267 <300>; 96, 375 <397>; stRspr). Demgegenüber garantiert Art. 2 Abs. 1 GG die allgemeine Handlungsfreiheit in einem umfassenden [X.]inne (vgl. [X.]E 6, 32 <36>; 80, 137 <152>; stRspr). Geschützt ist insbesondere der Anspruch, durch die [X.]taatsgewalt nicht mit einem finanziellen Nachteil in Form einer Geldleistungspflicht belastet zu werden, die nicht in der verfassungsmäßigen Ordnung begründet ist (vgl. [X.]E 96, 375 <397 f.>; 97, 332 <340 f.>). Das aus Art. 2 Abs. 1 GG zu entnehmende Gebot, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zu Geldleistungen herangezogen zu werden (vgl. zur [X.]teuer [X.]E 19, 206 <215 f.>), enthält insbesondere auch das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot, das dahingeht, nicht mit einer unverhältnismäßigen Geldleistungspflicht belegt zu werden (vgl. zur [X.]teuer [X.]E 48, 102 <115 f.>). Insoweit begründet die Zinszahlungspflicht zwar einen Eingriff in die allgemeine Handlungsfreiheit. Eine erhebliche Beeinträchtigung von Freiheitsrechten, die eine strengere Gleichheitsprüfung veranlassen könnte, liegt darin jedoch nicht (vgl. dazu auch [X.]E 148, 217 <248 Rn. 116>).

[X.])Der [X.]punkt der [X.]teuerfestsetzung und damit das Überschreiten der Karenzzeit, an das der Gesetzgeber für die Differenzierung anknüpft, sind für die einzelnen [X.]teuerpflichtigen allerdings weitestgehend nicht verfügbar. Es liegt letztlich in der [X.]phäre der Finanzverwaltung beziehungsweise - im Fall der Gewerbesteuer - in der Regel zusätzlich in der [X.]phäre der [X.]n, wann die [X.]teuer festgesetzt wird. [X.]teuerpflichtige können durch ihr Verhalten lediglich förderlich auf eine zeitnahe und zutreffende [X.]teuerfestsetzung hinwirken (1) und im Übrigen nur das individuelle Ausmaß der Ungleichbehandlung durch bedingt mögliche freiwillige Zahlungen an das Finanzamt oder die [X.] abmildern (2).

(1) Der [X.]punkt der [X.]teuerfestsetzung inner- oder außerhalb der Karenzzeit ist für [X.]teuerpflichtige weitgehend nicht verfügbar. Ihre Möglichkeit, das Über- oder Unterschreiten der Karenzzeit zu beeinflussen, ist grundsätzlich auf die Förderung einer zeitnahen (ersten oder geänderten) [X.]teuerfestsetzung beschränkt. [X.]ie können hierfür nur günstige Bedingungen schaffen, indem sie ihren Mitwirkungspflichten (vgl. §§ 90, 200 [X.]) möglichst frühzeitig sowie vollständig nachkommen und insbesondere ihre [X.]teuererklärung fristgerecht abgeben, den entscheidungserheblichen [X.]achverhalt vollständig und eindeutig darlegen, erforderliche Belege vorlegen und eventuelle Rückfragen - auch im Rahmen eines schon laufenden Prüfungsverfahrens - zügig und zielführend beantworten. Letztlich bestimmt aber allein die Finanzverwaltung oder die hebeberechtigte [X.] den konkreten [X.]punkt der [X.]teuerfestsetzung, der sich durch eine verzögerte Bearbeitung oder aufgrund von intern erforderlichen Abstimmungen mit höherrangigen Behörden zeitlich nach hinten verschieben kann. Im Fall einer Außenprüfung, infolge derer Nachzahlungszinsen regelmäßig in nicht unerheblichem Umfang verwirkt werden, haben [X.]teuerpflichtige - von der Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten im Vorfeld und während der Prüfung abgesehen - keine Einflussmöglichkeiten. Dies gilt ebenso für den konkreten [X.]punkt der aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Änderungsbescheide. Da eine Betriebsprüfung in der Regel jedenfalls drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfasst (vgl. § 4 Abs. 3 Betriebsprüfungsordnung ), ist die Karenzzeit von 15 Monaten regelmäßig schon bei Prüfungsbeginn bezogen auf mindestens ein Prüfungsjahr abgelaufen. Bei der Gewerbesteuer kommt hinzu, dass die [X.]teuerfestsetzung in einem gestuften Verfahren erfolgt, in dem zunächst das Finanzamt den sogenannten Gewerbesteuermessbescheid erlässt, und erst anschließend die [X.], soweit ihr die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer übertragen ist, den [X.] (vgl. § 184 Abs. 3 [X.]), nach dem sich das Ende des [X.] sowie die Verwirkung von Nachzahlungszinsen richten.

(2) Darüber hinaus können [X.]teuerpflichtige in bestimmten Konstellationen lediglich versuchen, die Zinszahlungspflicht gering zu halten oder auch ganz abzuwenden, indem sie Einfluss auf die Höhe der Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Nachzahlungszinsen nehmen. Die im Bereich der Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer mögliche Beantragung einer Anpassung der Vorauszahlungen besteht allerdings nur bis zum Erlass des ersten [X.]teuerbescheids für den betreffenden Veranlagungs- oder Erhebungszeitraum und längstens bis zum Ablauf der Karenzzeit. Im Hauptentstehungsfall von Nachzahlungszinsen als Folge einer Außenprüfung können [X.]teuerpflichtige damit regelmäßig keine Anpassung der Vorauszahlungen mehr bewirken (vgl. [X.]/[X.], Neuordnung der Verzinsung von Ansprüchen aus dem [X.]teuerschuldverhältnis, 2013, [X.] 62). Nach Ablauf der Karenzzeit können [X.]teuerpflichtige zwar noch freiwillige Zahlungen auf die erwartete [X.]teuerschuld leisten und dadurch gegebenenfalls einen Erlass der ab Eingang der freiwilligen Leistung entstandenen Nachzahlungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 227 [X.] erreichen. Voraussetzung dafür ist aber, dass das Finanzamt diese Leistungen annimmt und behält (vgl. [X.] zur Abgabenordnung zu § 233a Rn. 70.1.1; [X.], Urteil vom 26. Januar 2000 - [X.] R 11/96 -). Das ist - worauf auch der [X.]. [X.] des [X.] in seiner [X.]tellungnahme hinweist (oben Rn. 61) - jedenfalls nicht ohne Weiteres der Fall. Die [X.]n sind für die Gewerbesteuer zudem nicht an den [X.] der Finanzverwaltung gebunden und erlassen daher selbst dann, wenn sie freiwillige Zahlungen der [X.]teuerpflichtigen überhaupt entgegennehmen, nicht auch zwingend die ab diesem [X.]punkt [X.] (vgl. [X.]tellungnahme des [X.] und des [X.] vom 29. Mai 2020). Ungeachtet dieser Unwägbarkeiten besteht für [X.]teuerpflichtige in der Regel erst dann Anlass, freiwillige Zahlungen zu leisten, wenn sie mit einer Nachzahlung rechnen und diese in etwa beziffern können, was häufig erst im Laufe einer Außenprüfung der Fall sein dürfte. Bis dahin sind aber in der Regel schon Nachzahlungszinsen in einem nicht unerheblichen Umfang entstanden (vgl. dazu beispielhaft den [X.]achverhalt in [X.]E 259, 387 <388 Rn. 2 ff., 390 Rn. 13> zu einer im April 2007 geleisteten freiwilligen Zahlung während einer Betriebsprüfung auf die Körperschaftsteuer der [X.] 1998 bis 2000).

3. § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] genügte anfänglich den hier anzuwendenden strengeren Rechtfertigungsanforderungen und war verfassungsgemäß. Die Regelung ist jedoch verfassungswidrig geworden. [X.]oweit sie in das [X.] fallende [X.] betrifft, verstößt sie gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Die angegriffene Regelung dient einem legitimen Zweck (a). Die [X.] zu Lasten der [X.]teuerpflichtigen (§ 233a [X.]) und ihre Anknüpfung an den Zinssatz von monatlich 0,5 % (§ 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]) sind grundsätzlich auch geeignet, den Gesetzeszweck zu fördern (b). Die Erforderlichkeit der [X.] als solche begegnet ebenso wenig Bedenken wie ihre Anknüpfung an einen starren Zinssatz. [X.]oweit die [X.] allerdings an den Zinssatz von monatlich 0,5 % anknüpft, ist sie für in das [X.] fallende [X.] nicht mehr erforderlich, da sie insoweit die Grenzen zulässiger Typisierung überschreitet. Zwar bildete der gesetzliche Zinssatz den durch eine späte [X.]teuerfestsetzung entstehenden Zinsvorteil ursprünglich noch hinreichend ab und war daher auch nicht gegenüber einem niedrigeren Zinssatz überschießend. Für in das [X.] fallende [X.] ist dies allerdings nicht mehr erkennbar (c). Weitergehende Bedenken ergeben sich auch nicht aus Gründen der Verhältnismäßigkeit im engeren [X.]inne (d).

a) Das Ziel der [X.], einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die [X.]teuern bei den einzelnen [X.]teuerpflichtigen zu unterschiedlichen [X.]punkten festgesetzt und fällig werden, ist legitim.

aa) Nach der Entwurfsbegründung zum [X.]teuerreformgesetz 1990 dient die [X.] dem aus dem verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebot abgeleiteten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der eine möglichst gleichmäßige Behandlung der [X.]teuerpflichtigen gebietet. Mit Einführung der [X.] sollte das schon bei der Verabschiedung der Abgabenordnung 1977 verfolgte Anliegen einer möglichst gerechten zeitlichen Heranziehung zur [X.]teuer verwirklicht werden (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.] f.). Die Verzinsung von [X.]en und [X.]teuererstattungen soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass die [X.]teuern bei den einzelnen [X.]teuerpflichtigen, aus welchen Gründen auch immer, zu unterschiedlichen [X.]punkten festgesetzt und fällig werden (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]). [X.]ie dient damit der Herstellung von Belastungsgleichheit der [X.]teuerpflichtigen in der [X.] (vgl. [X.], [X.] 2014, [X.]5 <1947>), wobei in der Gesetzentwurfsbegründung insbesondere die ausgleichende Wirkung auf die unterschiedliche zeitliche Heranziehung von Arbeitnehmern und anderen [X.]teuerzahlern betont wird (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.] 118; vgl. auch schon BTDrucks 8/1410, [X.] 4 und 6 f.).

Der Verzinsung der [X.]en liegt dabei die Annahme zugrunde, dass [X.]teuerschuldner, deren [X.]teuer erst spät festgesetzt wird, einen fiktiven Zinsvorteil haben, der umso größer ist, je später die [X.]teuerfestsetzung erfolgt. [X.]teuerpflichtige, die eine Nachzahlung zu leisten haben, müssten Nachzahlungszinsen zahlen und hätten keinen Zinsvorteil mehr (vgl. den vorausgegangenen Bericht der [X.]regierung über die [X.] vom 6. Januar 1978, BTDrucks 8/1410, [X.] 4). Zweck der [X.] im [X.] ist damit die Abschöpfung des [X.] der [X.]teuerpflichtigen, deren [X.]teuer erst nach Ablauf der Karenzzeit festgesetzt und erhoben wird. Diesen Zinsvorteil hat der Gesetzgeber mit Übernahme des bereits für die anderen [X.] der Abgabenordnung geltenden § 238 [X.] mit monatlich 0,5 % bemessen. Die zinsfreie Karenzzeit von 15 Monaten ist an der längstmöglichen allgemeinen Verlängerung der Fristen zur Abgabe von [X.]teuererklärungen ausgerichtet und sorgt dafür, dass die Erfüllung der Erklärungspflichten durch die [X.]teuerpflichtigen und ihre Berater sowie die während dieser [X.] bereits durchgeführten Veranlagungen der Finanzämter von der Verzinsung unbelastet bleiben (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]).

Der vom Gesetzgeber formulierte Zweck spiegelt sich auch in der Vorschrift des § 233a [X.] wider. [X.]ie sieht eine Verzinsung unabhängig davon vor, wer die verzögerte (zutreffende) [X.]teuerfestsetzung schuldhaft oder nicht schuldhaft verursacht hat, und dient damit allein der Abschöpfung von potentiellen [X.]n. Nachzahlungszinsen nach § 233a [X.] sind dementsprechend - anders als etwa der Verspätungszuschlag - weder [X.]anktion noch Druckmittel (vgl. insoweit BTDrucks 8/1410, [X.] 4; BTDrucks 19/20836, [X.] 5), sondern eine Entschädigung für die Kapitalnutzung (vgl. BTDrucks 8/1410, [X.] 4; [X.] 324/18, [X.] 2). Der [X.] kommt daher keine zusätzliche Lenkungsfunktion dahingehend zu, die [X.]teuerpflichtigen etwa dazu anzuhalten, ihre [X.]teuererklärungen frühzeitig abzugeben oder etwaige Vorauszahlungen angemessen anzusetzen.

Darüber hinaus gehen jedenfalls die Rechtsprechung und teilweise die Literatur davon aus, dass durch die Erhebung von Nachzahlungszinsen auch der Zinsnachteil des Fiskus ausgeglichen werden soll, der den noch nicht gezahlten [X.]teuerbetrag nicht anderweitig nutzen kann (vgl. [X.], Beschluss der [X.] des [X.] vom 3. [X.]eptember 2009 - 1 BvR 2539/07 -, Rn. 21; [X.]E 266, 501 <503 f. Rn. 17>; [X.], Beschluss vom 30. Oktober 2001 - [X.]/01 -, Rn. 10; vgl. [X.]tellungnahme [X.]chön, oben Rn. 82; [X.], [X.] im [X.]teuerrecht, 2. Aufl. 1992, [X.] 18; [X.], in: [X.], [X.], 4. Aufl. 2021, § 233a Rn. 6).

[X.])Die durch § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] hervorgerufene Differenzierung dient damit einem legitimen Zweck von nicht unerheblichem Gewicht.

Da die Regelung die durch die unterschiedliche zeitliche Heranziehung zur [X.]teuer entstehenden [X.] zwischen [X.]teuerpflichtigen ausgleichen soll, besteht für die [X.] als steuerliche Nebenleistung der erforderliche, über den bloßen Zweck der Einnahmeerzielung hinausgehende, besondere sachliche Rechtfertigungsgrund. Allein dadurch, dass [X.] zu unterschiedlichen [X.]punkten erfolgen, ergeben sich [X.]. Wer erst später zur [X.]teuer herangezogen wird, hat zumindest den Vorteil, länger über den geschuldeten Geldbetrag verfügen oder sich Finanzierungskosten ersparen zu können. Es ist daher legitim, diese durch die unterschiedliche zeitliche Heranziehung zur [X.]teuer entstehenden [X.] zwischen den [X.]teuerpflichtigen durch die [X.] zu nivellieren. Die [X.] dient damit unmittelbar auch dem aus dem Gleichbehandlungsgebot abgeleiteten Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. insoweit BTDrucks 11/2157, [X.]). Danach sind [X.]teuerpflichtige durch ein [X.]teuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich zu belasten und materielle [X.]teuergesetze in ein normatives Umfeld einzubetten, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolgs prinzipiell gewährleistet (vgl. [X.]E 84, 239 <239, 271>).

b) Die ungleiche Behandlung zinszahlungspflichtiger und nicht zinszahlungspflichtiger [X.]teuerschuldner, die an das [X.] des Ablaufs der Karenzzeit anknüpft, ist grundsätzlich geeignet, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die [X.]teuern bei den einzelnen [X.]teuerpflichtigen zu unterschiedlichen [X.]punkten festgesetzt und fällig werden.

aa) Das verfassungsrechtliche Geeignetheitsgebot verlangt keine vollständige Zielerreichung durch die in Frage stehende Regelung, die zu der beanstandeten Ungleichbehandlung führt, sondern lediglich eine Eignung zur Förderung des Ziels (vgl. [X.]E 138, 136 <189 Rn. 139>; 151, 101 <140 Rn. 100>; stRspr). Der Gesetzgeber verfügt in der Beurteilung der Eignung einer Regelung über eine [X.]. [X.]rechtlich genügt grundsätzlich, wenn die Möglichkeit der Zweckerreichung besteht. Der [X.]pielraum des Gesetzgebers bezieht sich insofern auf die Einschätzung und Bewertung der Verhältnisse, der etwa erforderlichen Prognose und der Wahl der Mittel, um seine Ziele zu erreichen (vgl. [X.]E 151, 101 <140 Rn. 100>; 152, 68 <130 f. Rn. 166>).Eine Regelung ist erst dann nicht mehr geeignet, wenn sie die Erreichung des Gesetzeszwecks in keiner Weise fördern kann oder sich sogar gegenläufig auswirkt (vgl. dazu [X.]E 149, 222 <257 f. Rn. 72>; vgl. auch schon [X.]E 17, 306 <315 f.>; 96, 10 <23>; 113, 23 <53>).

[X.]) Die durch die [X.] als solche bewirkte ungleiche Behandlung von zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen [X.]teuerschuldnern ist danach im verfassungsrechtlichen [X.]inn geeignet. Zwar kann sie das gesetzgeberische Ziel von vornherein nicht vollständig erreichen (1). Die [X.] als solche ist aber grundsätzlich geeignet, den Gesetzeszweck durch Abschöpfung eines potentiellen [X.] zu fördern (2), wenngleich es im Hinblick auf ihre konkrete Ausgestaltung mit einem festen Zinssatz von monatlich 0,5 % zweifelhaft erscheinen mag, ob die [X.] darüber hinaus auch geeignet ist, einen Ausgleich zwischen den [X.]teuerpflichtigen herzustellen, deren [X.]teuer zu unterschiedlichen [X.]punkten festgesetzt und fällig wird (3).

(1) Der Gesetzgeber hat mit den angegriffenen Regelungen in vielfältiger Weise Typisierungen vorgenommen. Er unterstellt im [X.] zunächst, dass diejenigen, deren [X.]teuer erst später (zutreffend) festgesetzt wird, überhaupt einen Vorteil haben und dass dies konkret ein Zinsvorteil ist. Diesen bemisst der Gesetzgeber wiederum typisierend mit einem starren Zinssatz von monatlich 0,5 %. Ebenfalls vereinfachend bestimmt er eine grundsätzlich 15-monatige Karenzzeit, in der keine Verzinsung stattfindet. Eine völlige Belastungsgleichheit durch die vom Gesetzgeber vorgenommenen Regelungen und insbesondere durch die Festlegung auf einen starren Zinssatz von 0,5 % pro Monat kann daher von vornherein nicht erreicht werden. Um dieses Ziel zu erreichen, müsste jeweils der von den einzelnen [X.]teuerpflichtigen durch die zeitlich spätere [X.]teuerfestsetzung tatsächlich erzielte Vorteil ermittelt und abgeschöpft werden. Der derzeitigen Regelung ist daher eine Über- oder Unterkompensation des tatsächlich erzielten Vorteils aufgrund der Typisierung immanent. Insoweit kann weder die [X.] als solche noch ihre Ausgestaltung mit einem starren Zinssatz von monatlich 0,5 % den Zweck der Regelung vollständig erreichen.

(2) Die [X.] als solche ist gleichwohl geeignet. [X.]ie trägt dazu bei, die durch eine späte [X.]teuerfestsetzung potentiell entstehenden [X.] abzuschöpfen, und fördert damit die Erreichung des Gesetzeszwecks. Die der Ausgestaltung der [X.] im [X.] zugrundeliegende typisierende Annahme, dass diejenigen, deren [X.]teuerfestsetzung erst nach Ablauf der Karenzzeit von 15 Monaten (zutreffend) erfolgt (a), einen potentiellen Liquiditätsvorteil haben (b), ist von der [X.] des Gesetzgebers gedeckt.

(a) Durch die Anknüpfung des Beginns des [X.] an den Ablauf der 15-monatigen Karenzzeit hat der Gesetzgeber den Kreis der potentiellen Vorteilsempfänger sachgerecht (vgl. dazu auch [X.]E 149, 222 <265 Rn. 86>) und in einer den Gesetzeszweck fördernden Weise erfasst. Mit der zinsfreien [X.] von grundsätzlich 15 Monaten wird der [X.]bedarf für die Abgabe der [X.]teuererklärung durch die [X.]teuerpflichtigen und die anschließende [X.]teuerfestsetzung durch die zuständige Behörde typisiert bestimmt (vgl. [X.]E 266, 501 <504 f. Rn. 20>; [X.], [X.] 2016, [X.] 485 <490>). Die Karenzzeit orientiert sich an der längstmöglichen allgemeinen Verlängerung der Fristen zur Abgabe von [X.]teuererklärungen und sorgt so dafür, dass die Erfüllung der Erklärungspflichten durch die [X.]teuerpflichtigen und ihre Berater sowie die während dieser [X.] durchgeführten Veranlagungen durch die Finanzämter von der Verzinsung verschont bleiben (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]). Nach dem Bericht der [X.]regierung über die [X.] vom 6. Januar 1978 spricht für die Karenzzeit zudem der Umstand, dass [X.]teuerpflichtige vor deren Ablauf in der Regel noch nicht in der Lage sind, ihre tatsächlich geschuldete [X.]teuer zu berechnen, da ihnen hierfür etwa noch die Bilanz fehlt (vgl. BTDrucks 8/1410, [X.] 6 f.).

Von der [X.] erfasst werden damit lediglich diejenigen [X.]teuerpflichtigen, deren [X.]teuerfestsetzung erst nach Ablauf eines [X.]raums erfolgt, in dem die wesentlichen Veranlagungsarbeiten des Finanzamts und - im Fall der Gewerbesteuer - gegebenenfalls anschließend der [X.] regelmäßig abgeschlossen sind, und bei denen damit ein langer [X.]raum zwischen Entstehung und Festsetzung der [X.]teuer verstrichen ist.

(b)Der Verzinsungspflicht im [X.] liegt die von der [X.] des Gesetzgebers umfasste Annahme zugrunde, dass [X.]teuerpflichtige, deren [X.]teuerfestsetzung erst nach Ablauf des [X.]raums erfolgt, in dem die wesentlichen Veranlagungsarbeiten regelmäßig abgeschlossen werden, typischerweise einen Liquiditätsvorteil erzielen können, da ihnen das für die Begleichung der [X.]teuerschuld benötigte Kapital länger zur Nutzung zur Verfügung steht oder sie sich jedenfalls vorübergehend Finanzierungskosten ersparen. Es kommt daher nicht darauf an, ob und wie [X.]teuerpflichtige nach Ablauf der Karenzzeit tatsächlich die ihnen gegebene Möglichkeit zur Erzielung eines [X.] genutzt haben (vgl. dazu im Abgabenrecht [X.]E 149, 222 <266 Rn. 88>).

Ungeachtet der Frage, ob der Gesetzgeber den Zinsvorteil noch hinreichend [X.] bemessen hat (dazu unten Rn. 203 ff.), konnte in den verfahrensgegenständlichen [X.]n bis ins [X.] auch noch regelmäßig ein Liquiditätsvorteil durch eine späte [X.]teuerfestsetzung erzielt werden. Dies gilt insbesondere auch für die Gruppe der liquiden [X.]teuerpflichtigen, die das noch nicht zur [X.]teuerzahlung benötigte Kapital auf Bankkonten verwahrt haben, da jedenfalls bis ins [X.] durchweg positive [X.] erzielt und als potentielle [X.] durch die [X.] abgeschöpft werden konnten.

(3) Auch die konkrete Ausgestaltung der [X.] mit einem Zinssatz von monatlich 0,5 % fördert die Erreichung des Gesetzeszwecks dahin, dass der durch die späte [X.]teuerfestsetzung potentiell entstehende Liquiditätsvorteil abgeschöpft wird. Ob allerdings mit der Anknüpfung an den Zinssatz von monatlich 0,5 % - wie die Beschwerdeführerinnen rügen - in [X.]n ab den Jahren 2010 beziehungsweise 2012 regelmäßig weit mehr als der potentielle Liquiditätsvorteil abgeschöpft und damit letztlich der Ausgleich zwischen den [X.]teuerpflichtigen in der [X.] nicht nur nicht mehr gefördert wird, sondern die [X.] sich vielmehr sogar strukturell gegenläufig auswirken kann (vgl. insoweit auch [X.]E 149, 222 <258 Rn. 72>), kann letztlich offenbleiben. Denn die [X.] mit dem gesetzlichen Zinssatz ist jedenfalls für in das [X.] fallende [X.] nicht mehr erforderlich (dazu im Folgenden) und unter Berücksichtigung des gesetzgeberischen [X.]pielraums, der sich ebenso auf die erforderliche Prognose und die Wahl seiner Mittel bezieht, auch nicht schon zu einem früheren [X.]punkt gänzlich ungeeignet.

c) § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] war zwar ursprünglich noch zur Förderung des Gesetzeszwecks im verfassungsrechtlichen [X.]inne erforderlich. Der Zinssatz von monatlich 0,5 % bildete den durch eine späte [X.]teuerfestsetzung entstehenden Zinsvorteil zunächst noch hinreichend ab. Dies gilt allerdings nicht mehr für in das [X.] fallende [X.].

Die Erhebung von 0,5 % Zinsen pro vollen Monat des [X.] ist verfassungsrechtlich nur dann erforderlich, wenn dem Gesetzgeber kein milderes, aber ebenso wirksames Mittel zur Verfügung steht, um das mit der Differenzierung angestrebte Ziel zu erreichen oder jedenfalls zu fördern (aa). Insoweit bestehen gegen die Erforderlichkeit der [X.] als solche (§ 233a [X.]) keine Bedenken ([X.]). Auch die in § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] vorgesehene Verzinsung mit einem starren Zinssatz genügt den Anforderungen an die Erforderlichkeit ([X.]). Ab dem [X.] 2014 bildet der Zinssatz von monatlich 0,5 % den durch eine späte [X.]teuerfestsetzung entstehenden Zinsvorteil jedoch nicht mehr hinreichend ab. Eine [X.] mit einem - gegenüber dem monatlich 0,5 %-igen Zinssatz - niedrigeren Zinssatz stellt daher ein mindestens gleich geeignetes und milderes Mittel zur Erreichung des Differenzierungszwecks dar ([X.]).

aa) Eine Ungleichbehandlung ist nur dann erforderlich, wenn kein anderes Mittel zur Verfügung steht, mit dem der Gesetzgeber unter Bewirkung geringerer Ungleichheiten das angestrebte [X.] der Betroffenen gleich wirksam erreichen oder fördern kann (vgl. [X.]E 138, 136 <190 Rn. 142>; 151, 101 <141 Rn. 103>), ohne dabei Dritte oder die Allgemeinheit stärker zu belasten (vgl. [X.]E 148, 40 <57 Rn. 47> m.w.N.). Auch bei der Einschätzung der Erforderlichkeit verfügt der Gesetzgeber über einen Beurteilungs- und Prognosespielraum (vgl. [X.]E 155, 238 <280 Rn. 105> m.w.N.; stRspr). Das [X.] prüft nicht, ob der Gesetzgeber die beste Lösung für die hinter einem Gesetz stehenden Probleme gefunden hat (vgl. [X.]E 149, 86 <120 Rn. 94>). Maßnahmen, die der Gesetzgeber zur Erreichung des Gesetzeszwecks für erforderlich hält, können daher verfassungsrechtlich nur beanstandet werden, wenn nach den dem Gesetzgeber bekannten Tatsachen und im Hinblick auf die bisher gemachten Erfahrungen feststellbar ist, dass die in Betracht kommenden alternativen Mittel zwar die gleiche Wirksamkeit versprechen, aber zu geringerer Ungleichheit führen (vgl. zu Eingriffskonstellationen [X.]E 126, 112 <145>). Die sachliche Gleichwertigkeit der alternativen Maßnahme zur Zweckerreichung muss dabei in jeder Hinsicht eindeutig feststehen (vgl. dazu [X.]E 81, 70 <91> m.w.N.).

[X.]) Danach ist die [X.] zulasten der [X.]teuerpflichtigen als solche zur Erreichung des Differenzierungszwecks erforderlich. Ein milderes, aber gleich geeignetes Mittel ist nicht gegeben. Weder die Abschöpfung des tatsächlich erzielten [X.] der [X.]teuerpflichtigen (1) noch eine Ausgestaltung der [X.] dahingehend, dass Nachzahlungszinsen nur bei einer von den [X.]teuerpflichtigen selbst verursachten späten [X.]teuerfestsetzung erhoben werden (2), ist zur Erreichung des Differenzierungszwecks in gleicher Weise geeignet.

(1) Die Abschöpfung des tatsächlich erzielten Vorteils ist zur Erreichung des Gesetzeszwecks schon nicht gleich geeignet. In vielen Fällen könnte der tatsächlich erzielte Vorteil nicht ermittelt werden, weil sich jedenfalls für die Fallgruppe der fremdfinanzierenden [X.]teuerschuldner im Nachhinein nicht feststellen ließe, wie sie eine [X.]teuernachzahlung finanziert hätten, wenn ihre [X.]teuer bereits früher festgesetzt und fällig geworden wäre, und welchen Vorteil sie damit aus der späten [X.]teuerfestsetzung gezogen haben. Im Übrigen würde die Ermittlung des tatsächlich durch eine späte [X.]teuerfestsetzung erzielten [X.] sowohl für die Finanzverwaltung als auch für die [X.]teuerpflichtigen einen enormen Verwaltungs- und Dokumentationsaufwand mit sich bringen und damit die Allgemeinheit ungleich stärker belasten. Eine typisierende [X.] ist daher unerlässlich. Ungeachtet dessen wäre die Abschöpfung des tatsächlich erlangten Vorteils für die einzelnen [X.]teuerpflichtigen nicht notwendig milder als die typisierende [X.].

(2)Auch die Erhebung von Nachzahlungszinsen lediglich im Fall einer von den [X.]teuerpflichtigen zu vertretenden späten [X.]teuerfestsetzung wäre jedenfalls kein gleich geeignetes Mittel zur Erreichung des Gesetzeszwecks. Durch die [X.] soll ein Ausgleich dafür hergestellt werden, dass die [X.]teuern zu unterschiedlichen [X.]punkten festgesetzt und erhoben werden. Einen Vorteil haben [X.]teuerschuldner aber unabhängig davon, wer die späte [X.]teuerfestsetzung zu vertreten hat, also insbesondere auch dann, wenn allein das Finanzamt oder - im Fall des § 1 Abs. 2 [X.] - die [X.] die späte Festsetzung verursacht hat.

[X.]) [X.]oweit die [X.] an einen starren Zinssatz anknüpft, begegnet die Erforderlichkeit der Differenzierung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen [X.]teuerschuldnern im Ergebnis ebenfalls keinen Bedenken. Ein variabler Zinssatz bewirkt nicht per se eine geringere Ungleichheit als ein starrer Zinssatz. Das Ausmaß der Ungleichheit hängt vielmehr hier wie dort von der konkreten Ausgestaltung des Zinssatzes ab. Maßgeblich dafür, ob und inwieweit ein starrer wie auch ein variabler Zinssatz den auszugleichenden Vorteil einer späten [X.]teuerfestsetzung [X.] a[X.]ilden kann, ist vor allem jeweils seine konkrete Bemessung. Auch soweit ein variabler Zinssatz Veränderungen am Kapitalmarkt mit einer geringen zeitlichen Verzögerung und ohne weiteres Zutun des Gesetzgebers a[X.]ilden könnte, kann ihm ein starrer Zinssatz mit kurzen Überprüfungszeiträumen zumindest nahekommen. Der starre Zinssatz als solcher ist daher jedenfalls von der [X.] des Gesetzgebers gedeckt (vgl. auch [X.], [X.] 2016, [X.] 485 <491>; Zahn, [X.], [X.] 573 <574 f.>).

[X.]) Die [X.] mit einem starren Zinssatz von 0,5 % pro Monat erweist sich allerdings für in das [X.] fallende [X.] als nicht mehr erforderlich. Ein geringere Ungleichheit bewirkendes und mindestens gleich geeignetes Mittel zur Förderung des Gesetzeszwecks bestünde insoweit in der [X.] mit einem - gegenüber dem Zinssatz von monatlich 0,5 % - niedrigeren Zinssatz. Für [X.] bis einschließlich 2013 begegnet die an den gesetzlichen Zinssatz anknüpfende [X.] dagegen keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.

Der Gesetzeszweck kann allerdings auch durch die Bestimmung eines niedrigeren Zinssatzes von vornherein nicht vollständig erreicht werden. Denn der Zinsvorteil, der durch die [X.] abgeschöpft werden soll, lässt sich angesichts zahlreicher ungewisser Umstände selbst bei detaillierter Einzelfallbetrachtung nicht mit [X.]icherheit bestimmen. Er unterliegt zudem permanenten zyklischen [X.]chwankungen, so dass jeder Zinssatz zwingend zu einer Über- oder Unterkompensation des abzuschöpfenden [X.] führen muss. Der Gesetzgeber ist daher dem Grunde nach berechtigt, den durch eine späte [X.]teuerfestsetzung erzielten Zinsvorteil der [X.]teuerpflichtigen zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung typisierend zu bestimmen, ohne mit einer damit unvermeidlich verbundenen überschießenden Wirkung in der Einzelfallbetrachtung gegen den Gleichheitssatz zu verstoßen. Insofern ist auch bei der Beurteilung der Frage, ob die [X.] mit einem niedrigeren Zinssatz als offensichtlich geringere Ungleichheit bewirkendes Mittel mindestens gleich - wenn nicht gar besser - geeignet wäre, den Gesetzeszweck zu fördern, die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers bei der [X.]en Bemessung des Zinssatzes zu berücksichtigen (1). Die insoweit vom Gesetzgeber bei der Bestimmung des [X.] zugrunde gelegten Kriterien bewegen sich im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis. [X.]ie genügen den Anforderungen an eine [X.]e A[X.]ildung des durch die [X.] im [X.] auszugleichenden Vorteils und haben auch den gesetzlich auf monatlich 0,5 % festgelegten Zinssatz ursprünglich abgedeckt (2). Unter den seit dem [X.] fortlaufend veränderten tatsächlichen Verhältnissen ist der gebildete Zinssatz inzwischen jedoch weder von den vom Gesetzgeber verwendeten noch von anderen Kriterien hinreichend gedeckt; auch unter Berücksichtigung des im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis bestehenden gesetzgeberischen Einschätzungs- und [X.] bildet der Zinssatz von monatlich 0,5 % jedenfalls für in das [X.] fallende [X.] den auszugleichenden Vorteil nicht mehr hinreichend ab, sondern entfaltet im Regelfall überschießende Wirkung. Eine [X.] mit einem niedrigeren Zinssatz wäre insoweit mindestens gleich geeignet (3).

(1) Der Gesetzgeber darf unter bestimmten Voraussetzungen typisierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Benachteiligung Einzelner gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Insbesondere bei der Ordnung von Massenerscheinungen muss er nicht unter allen Umständen um alle denkbaren Einzelfälle besorgt sein (vgl. [X.]E 148, 147 <202 Rn. 136>; 151, 101 <145 Rn. 114>; stRspr). Eine Typisierung kommt insbesondere dann in Betracht, wenn eine Regelung über ungewisse Umstände oder Geschehnisse zu treffen ist, die sich selbst bei detaillierter Einzelfallbetrachtung nicht mit [X.]icherheit bestimmen lassen (vgl. [X.]E 151, 101 <145 Rn. 114>). Auch das hier in Betracht kommende geringere Ungleichheit bewirkende Mittel eines niedrigeren Zinssatzes bliebe insofern eine typisierende Regelung.

(a) Die mit einer Typisierung verbundene Ungleichbehandlung ist allerdings nur unter bestimmten Voraussetzungen verfassungsrechtlich zu rechtfertigen. Der Gesetzgeber darf sich zwar grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch [X.]onderregelungen Rechnung zu tragen. Dabei ist er berechtigt, von einem Gesamtbild auszugehen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen [X.]achverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. [X.]E 112, 268 <280>; 127, 224 <257>). Allerdings darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss bei seiner [X.] [X.] den typischen Fall zugrunde legen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen daher von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen (vgl. [X.]E 151, 101 <146 Rn. 116>; 152, 274 <314 f. Rn. 102>); die durch die Typisierung eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten dürfen nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen. Darüber hinaus darf das Ausmaß der Ungleichbehandlung nicht sehr intensiv sein. Wesentlich ist ferner, ob die Härten nur unter [X.]chwierigkeiten vermeidbar wären; hierfür sind auch praktische Erfordernisse der Verwaltung von Gewicht. Die aus der Typisierung erwachsenden Vorteile müssen also im rechten Verhältnis zu der damit notwendig verbundenen Ungleichheit stehen (vgl. [X.]E 151, 101 <146 Rn. 116 ff.>; 152, 274 <315 Rn. 103> jeweils m.w.N.).

[X.] müssen danach in der Lage sein, ihren [X.] hinreichend und damit [X.] abzubilden. Werden Zinsen als steuerliche Nebenleistungen allein zum Zweck des [X.]s erhoben, bedeutet dies, dass die Differenzierung nach Maßgabe des Vorteils vorgenommen werden muss, dessen Nutzungsmöglichkeit mit dem Zins abgegolten werden soll (vgl. dazu im Abgabenrecht [X.]E 149, 222 <254 Rn. 66, 256 Rn. 69>).

(b) Auch bei der Beurteilung einer typisierenden Regelung und insbesondere der Frage, ob eine Zinsregelung den auszugleichenden Vorteil noch [X.] erfasst oder aber eine mildere Regelung insofern gleich oder gar besser geeignet wäre, steht dem Gesetzgeber, abhängig insbesondere von der Eigenart des in Rede stehenden [X.]achbereichs und seinen Möglichkeiten, sich ein hinreichend sicheres Urteil zu bilden, ein Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum zu, der vom [X.] nur in begrenztem Umfang überprüft werden kann. Die verfassungsgerichtliche Kontrolle kann dabei von einer bloßen Evidenzkontrolle über eine Vertretbarkeitskontrolle bis hin zu einer intensivierten inhaltlichen Kontrolle reichen. Je höher sich die Komplexität einer Materie dabei ausnimmt, desto größer kann der Einschätzungs- und Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers grundsätzlich sein (vgl. [X.]E 150, 1 <89 Rn. 173> m.w.N.).

(c) Die Bemessung des durch die späte [X.]teuerfestsetzung im [X.] potentiell entstehenden [X.], der durch die [X.] zum Zwecke des [X.]s abgeschöpft werden soll, bedarf insofern einer Einschätzung und Bewertung zahlreicher ungewisser Umstände, die sich selbst bei detaillierter Einzelfallbetrachtung nicht mit [X.]icherheit bestimmen lassen. Erforderlich ist eine Zinstypisierung, für die verschiedenste Anknüpfungspunkte denkbar sind (vgl. [X.]/[X.], [X.]teuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, [X.] 81). Der Weite dieses Einschätzungs- und Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers entspricht eine zurückhaltende Kontrolle durch das [X.] (vgl. insoweit [X.]E 132, 134 <165 Rn. 77>). Es ist nicht seine Aufgabe zu entscheiden, wie hoch ein Zinssatz zu bemessen ist (vgl. dazu [X.]E 137, 34 <74 Rn. 80>). Die materielle Kontrolle des Zinssatzes beschränkt sich vielmehr darauf, ob er evident unzureichend ist, den durch die [X.] auszugleichenden Vorteil [X.] abzubilden (vgl. auch insoweit [X.]E 132, 134 <165 Rn. 78>). Wesentlich ist lediglich, dass sich der Zinssatz noch in einem der wirtschaftlichen Realität angemessenen Rahmen hält (vgl. schon zum Rechnungszinsfuß für Pensionsrückstellungen [X.]E 68, 287 <308 f.>; zum Abgabenrecht [X.]E 149, 222 <256 f. Rn. 70>; vgl. auch schon [X.]E 132, 134 <163 Rn. 71>).

(d) Bei dieser zurückhaltenden Kontrolle ist grundsätzlich von der Beurteilung der Verhältnisse zum [X.]punkt der Gesetzgebung auszugehen. Die [X.]mäßigkeit einer Regelung ist daher zunächst nur aus einer ex-ante-Perspektive im Hinblick auf die verfügbaren Informationen und Erkenntnismöglichkeiten zu beurteilen (vgl. [X.]E 25, 1 <12 f.>; 150, 1 <89 f. Rn. 175>).

Liegt einer Typisierung anhand eines einmal gewählten Kriteriums eine Einschätzung und Bewertung der tatsächlichen Verhältnisse zugrunde und sieht der Gesetzgeber insoweit keinen Anpassungsmechanismus vor, überprüft das [X.] aber ebenso, ob die anhand dieses Kriteriums getroffene Regelung auch unter veränderten Rahmenbedingungen noch von der [X.] des Gesetzgebers getragen wird und daher im Ergebnis zu rechtfertigen ist (vgl. auch [X.]E 54, 11 <34>; 132, 134 <165 f. Rn. 79>; 137, 34 <75 Rn. 82>). Dies ist jedenfalls dann nicht mehr der Fall, wenn sich eine Regelung unter veränderten tatsächlichen Bedingungen als evident nicht mehr [X.] erweist (vgl. dazu auch [X.]E 132, 134 <165 Rn. 78>; 137, 34 <75 Rn. 81>; siehe auch schon [X.]E 68, 287 <308 f.>).

(2) Die den Gesetzgeber leitenden Kriterien zur Bestimmung des [X.] mit monatlich 0,5 % können hier aus einer Gesamtschau der in den Gesetzgebungsverfahren erkennbaren Motive und Erwägungen hergeleitet werden (a). Diese Kriterien bilden den durch die Verzinsung auszugleichenden Vorteil hinreichend ab; der Gesetzgeber hat damit keinen atypischen oder realitätsfernen Fall als Leitbild seiner Typisierung gewählt (b).

(a) Die [X.] von Typisierungen ist in erster Linie anhand der vom Gesetzgeber maßstabsbildend zugrunde gelegten Kriterien zu überprüfen. Wenn - wie hier - verschiedenste Anknüpfungspunkte für eine Typisierung denkbar sind (vgl. [X.]/[X.], [X.]teuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, [X.] 80 f.), ist es nicht Aufgabe des [X.], diese Kriterien selbst zu bestimmen (vgl. dazu [X.]E 39, 210 <226>; 120, 82 <113>). Da der Gesetzgeber die Höhe des gewählten Zinses zu keiner [X.] ausdrücklich begründet hat, ist eine Gesamtschau der seit seiner erstmaligen Bemessung in den Gesetzgebungsverfahren erkennbaren Motive und Erwägungen erforderlich, um die zumindest vermutlich leitenden Kriterien bei der Bemessung des Zinssatzes zu bestimmen.

Der [X.] immanent ist die Annahme des Gesetzgebers, dass der auszugleichende Vorteil im [X.] ein potentieller Zinsvorteil ist (aa). Die Bestimmung dieses [X.] mit monatlich 0,5 % scheint in erster Linie [X.] geschuldet zu sein, da der vorgefundene schon für andere Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung geltende Zinssatz in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] für die [X.] schlicht übernommen wurde ([X.]). Erkennbar sind aber auch Bezüge zum damaligen Diskontsatz, der seinerzeit mit einem Aufschlag von 2 Prozentpunkten zudem dem Zinssatz von jährlich 6 % in etwa entsprach ([X.]). Im Blick gehabt hat der Gesetzgeber offenbar auch den Marktzins ([X.]) und einen Gleichlauf der Höhe von [X.] und Erstattungszinsen (ee), wobei er davon ausgegangen ist, dass vorrangig selbständig tätige [X.]teuerpflichtige von der [X.] betroffen sein würden (ff). Keine erkennbare Rolle bei der Bestimmung des [X.] spielten dagegen etwa die ertragsteuerliche Behandlung der Zinsen, unternehmensinterne Renditen oder der Zinsnachteil des Fiskus (gg).

(aa) Dem [X.] durch eine [X.] im [X.] liegt die Annahme zugrunde, dass es sich bei dem abzuschöpfenden Vorteil um einen potentiell entstehenden Zinsvorteil handelt (dazu BTDrucks 8/1410, [X.] 4).

([X.]) Zur Bestimmung dieses [X.] knüpfte der Gesetzgeber an den bereits für die bisherigen Verzinsungstatbestände der Abgabenordnung geltenden § 238 [X.] an. Dies begründete er allein mit der Praktikabilität des vorgefundenen festen Zinssatzes (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]) und übernahm damit das bereits für [X.]tundungs-, Hinterziehungs-, Prozess- und Aussetzungszinsen in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] etablierte Zinsniveau, das seinerseits auf den [X.] eingeführten § 5 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]t[X.]äumnG ([X.] 981 <994>) zurückgeht.

[X.]einen Ursprung findet dieser Zinssatz jedoch vermutlich schon früher in einem Erlass des [X.] aus dem [X.], der - soweit ersichtlich - erstmals bundeseinheitlich die Höhe von [X.]tundungszinsen für [X.] mit jährlich 6 % als regelmäßig ermessensgerecht bestimmte (vgl. Nachschlagekartei zu den [X.], Karte 5 zu § 203 Abs. 1 Lastenausgleichsgesetz ). [X.]päter dehnte das [X.] diesen Zinssatz auf [X.]tundungen der Beförderungsteuer aus und ordnete in diesem Zusammenhang an, dass [X.]tundungszinsen in Höhe von einhalb vom Hundert für jeden angefangenen Monat zu erheben sind (vgl. Nachweis im Erlass des [X.] vom 3. Juni 1959 - [X.] 1152 - 20863/VC - 2, [X.] 1959, [X.] 749). Im Januar 1961 änderte es die Regelung insoweit ab, als Zinsen nur noch für jeden vollen Monat zu zahlen sind (vgl. [X.]chreiben des [X.]ministers der Finanzen vom 10. Januar 1961 - IV A /1 b - [X.] 1152 - 4/60, [X.] 1961, [X.] 116), und näherte sich damit schon deutlich dem späteren Regelungsinhalt des § 5 Abs. 1 [X.]t[X.]äumnG an, der noch im [X.] eingeführt wurde.

Mit dem [X.]teueränderungsgesetz 1961 ([X.] 981) wurden zusätzlich zu [X.]tundungszinsen in den §§ 155 und 251a Reichsabgabenordnung (R[X.]) für das Gebiet des [X.]teuerrechts [X.]en und als deren Kehrseite Aussetzungszinsen eingeführt. § 5 Abs. 1 [X.]t[X.]äumnG legte gleichzeitig für alle Verzinsungstatbestände einen einheitlichen Zinssatz von einhalb vom Hundert für jeden vollen Monat des [X.] fest. Dieser galt nach § 127a Abs. 2 [X.]atz 1 R[X.] auch für die [X.]tundungszinsen, deren Bemessung zuvor noch in das Ermessen der Finanzverwaltung gestellt war (vgl. BTDrucks 3/2573, [X.] 36). Eine Begründung der Höhe des Zinses findet sich in der Gesetzentwurfsbegründung nicht.

Der von der [X.]regierung beauftragte [X.] und ihrer Nebengesetze schlug für die Einführung der späteren Abgabenordnung gleichfalls ohne nähere Begründung vor, § 5 [X.]t[X.]äumnG als (zunächst) § 216 [X.] beizubehalten (vgl. [X.], Bericht des [X.], Heft 13, 1970, [X.] 356). Die Einführung einer [X.] wurde aufgrund der fehlenden Automatisierung und des damit einhergehenden hohen Verwaltungsaufwands weiterhin zurückgestellt (vgl. [X.] Bericht der 203. [X.]itzung des [X.] vom 27. November 1975, [X.] 14046D f., [X.]), wenngleich sie als die "gerechteste Lösung des Zinsproblems" beschrieben wird ([X.], [X.], 171; vgl. schon BTDrucks 3/2573, [X.] 34 f.). Werde die [X.]teuer erst längere [X.] nach Ablauf des Veranlagungszeitraums festgesetzt, so sei den [X.]teuerpflichtigen, die eine Nachzahlung zu leisten hätten, ein Zinsgewinn entstanden, der unberücksichtigt bleibe (vgl. BTDrucks 3/2573, [X.] 34 f., 37).

Mit dem [X.]teuerreformgesetz 1990 ([X.] 1988 [X.] 1093) wurde die [X.] als § 233a schließlich in die Abgabenordnung eingeführt und aus Gründen der Praktikabilität am starren Zinssatz festgehalten (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]). Die schlichte Anknüpfung an § 238 [X.] dürfte zum einen dem Umstand geschuldet sein, dass die zunächst noch mit Einführung der [X.] vorgesehene Neubestimmung des Zinssatzes (vgl. BTDrucks 8/1410, [X.] 8, 13) nicht gelungen war (vgl. [X.], [X.], 2019, [X.] 211). Zum anderen dürfte es sich um eine ausdrückliche Bestätigung der Entscheidung für einen starren Zinssatz gehandelt haben. Entsprechend wies auch die [X.]regierung in der Folgezeit wiederholt darauf hin, dass es sich bei dem Zinssatz von 0,5 % pro Monat um eine zulässige Typisierung im Interesse der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung handele (vgl. Antwort auf die [X.]e Anfrage der Fraktion BÜNDNI[X.] 90/[X.] vom 6. April 2014, BTDrucks 17/1334, [X.] 3; Antwort auf die [X.]e Anfrage der Fraktion [X.] vom 9. Oktober 2014, BTDrucks 18/2795, [X.] 1). Eine ausdrückliche Begründung der Höhe des Zinses fehlt auch hier.

([X.]) In der Entstehungsgeschichte des jährlich 6 %-igen Zinssatzes und den Gesetzgebungsverfahren zu § 5 [X.]t[X.]äumnG sowie zum heutigen § 238 [X.] finden sich jedoch Hinweise darauf, dass bei der Bemessung des Zinssatzes jedenfalls der damalige Diskontsatz als maßstabsbildendes Kriterium eine Rolle gespielt haben dürfte.

Der 1953 im Erlasswege für [X.] bestimmte bundeseinheitliche [X.]tundungszinssatz von jährlich 6 % entsprach nicht nur tatsächlich dem im Januar 1953 festgesetzten Diskontsatz von 4 % (vgl. Monatsberichte der [X.], [X.] 50) zuzüglich 2 Prozentpunkten, sondern scheint auch unmittelbar maßstabsbildend daran anzuknüpfen. [X.]o beruhte die den jährlich 6 %-igen Zinssatz als regelmäßig ermessensgerecht festschreibende Verwaltungsanweisung auf einer im März 1953 abgehaltenen Besprechung des [X.]ministers der Finanzen mit den [X.]teuerreferenten der Länder (vgl. Nachschlagekartei zu den [X.], Karte 5 zu § 203 Abs. 1 LAG), die teilweise bereits zuvor in [X.] hinsichtlich der jährlichen Höhe von [X.]tundungszinsen an den jeweiligen Diskontsatz zuzüglich 2 Prozentpunkten angeknüpft hatten (vgl. etwa Erlass des [X.] vom 21. November 1950, Amtsblatt Nummer 43 vom 2. Dezember 1950, [X.] 390; siehe auch [X.] 1951, [X.] 17). Es ist daher nicht fernliegend, dass sich der [X.]minister ebenfalls an dem Anfang 1953 geltenden Diskontsatz von 4 % zuzüglich 2 Prozentpunkten orientiert (so auch [X.], [X.], 2019, [X.] 176) und den jährlichen [X.]tundungszinssatz nur nicht variabel ausgestaltet hat.

Mit einem Aufschlag von zwei Prozentpunkten wurde der Diskontsatz auch noch 1960 für die Bemessung von [X.]tundungszinsen und damit in enger zeitlicher Nähe zur Einführung des § 5 [X.]t[X.]äumnG mit dem [X.]teueränderungsgesetz 1961 herangezogen. In einem Rundschreiben vom 29. Oktober 1960 gab der [X.]minister der Finanzen Richtlinien unter anderem für die Erhebung von [X.]tundungszinsen bei privatrechtlichen Forderungen des [X.] heraus, wonach ein Zinssatz von "2 vom Hundert" über dem jeweiligen Diskontsatz der [X.], mindestens aber von 5 vom Hundert für das Jahr zu vereinbaren war (vgl. [X.]minister der Finanzen, Rundschreiben vom 29. Oktober 1960 - II A/1 - [X.] - 4/60, [X.]. [X.] 994; siehe auch [X.] 1960, [X.] 1267). Zum [X.]punkt der Verabschiedung des § 5 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]t[X.]äumnG vom 13. Juli 1961 sowie des § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] vom 16. März 1976 stand der Zinssatz von jährlich 6 % auch tatsächlich im zumindest etwa gleichen Verhältnis zum Diskontsatz, der sich von 1960 bis Juli 1961 zwischen 3 % und 5 % und von 1975 bis März 1976 zwischen 3,5 % und 5,5 % bewegte (vgl. Monatsberichte der [X.] für Januar 1977, [X.]tatistischer Teil, [X.] 46).

Auch im Vorfeld sowie nach der Einführung der [X.] finden sich Hinweise auf den Diskontsatz als Kriterium für die Bestimmung des [X.] im Fall einer späten [X.]teuerfestsetzung. Allein der Diskontsatz wird als Bezugsgröße in der Diskussion um die Einführung eines variablen Zinssatzes im Gesetzgebungsverfahren genannt. [X.]o wurde zwar der variable Zinssatz selbst wegen der damit verbundenen praktischen [X.]chwierigkeiten durchweg kritisch gesehen, der Diskontsatz als insoweit maßstabsbildendes Kriterium aber zu keiner [X.] in Frage gestellt. [X.]chon in dem Bericht der [X.]regierung über die [X.] vom 6. Januar 1978 wird der Diskontsatz als Bezugsgröße für einen variablen Zinssatz vorausgesetzt und darauf hingewiesen, dass sowohl die Anpassung an den jeweiligen Diskontsatz als auch die (rückblickende) Ausrichtung an dem durchschnittlichen Diskontsatz zu erheblichen praktischen [X.]chwierigkeiten führen würde (vgl. BTDrucks 8/1410, [X.] 13). Auch nach Einführung der [X.] bemerkte jedenfalls die [X.]regierung auf eine [X.]e Anfrage, dass eine Anpassung an den Basiszinssatz nach § 247 BGB, der den Diskontsatz abgelöst hat, wegen dessen [X.]chwankungen zu erheblichen praktischen [X.]chwierigkeiten führen würde, und verwies auf den Bericht der [X.]regierung von 1978 (vgl. BTDrucks 18/2795, [X.] 1 f.).

Letztlich stand auch zum [X.]punkt der Verabschiedung des [X.]teuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 ([X.] 1093), mit dem die [X.] eingeführt wurde, der Zinssatz von monatlich 0,5 % tatsächlich weiterhin im in etwa gleichen Verhältnis zum Diskontsatz wie in den Jahren 1953, 1961 und 1976. [X.] lag im Juli 1988 bei 3 %. In den fünf Jahren davor (1983 bis 1987) bewegte er sich zwischen 2,5 % und 4,5 % (vgl. Monatsbericht der [X.] für Januar 1990, [X.]tatistischer Teil, [X.]) und schwankte damit bei einem Aufschlag von 2 Prozentpunkten um den jährlich 6 %-igen Zinssatz der [X.].

([X.]) Für die Bestimmung des potentiellen [X.] fanden in den Gesetzgebungsverfahren aber wohl auch die Marktzinsen selbst maßstabsbildend Berücksichtigung, wobei jedenfalls retrospektiv Zinssätze für [X.]parkonten, Festgeldanlagen als auch für Dispositions-, Kontokorrent- sowie [X.] Erwähnung finden. Insofern lässt sich vermuten, dass sich der Gesetzgeber an einem Mix aus durchschnittlichen Guthaben- und Kreditzinsen orientiert hat, weil der Zins von jährlich 6 % nicht nur zum [X.]punkt gesetzgeberischer Entscheidungen in den Jahren 1961 und 1976 (vgl. dazu auch [X.], [X.] 2016, [X.] 485 <489 f.>), sondern auch im Jahr 1990 tatsächlich zwischen diesen beiden Werten gelegen hat.

[X.]chon der 1953 in dem Erlass des [X.]ministers der Finanzen festgelegte [X.]tundungszinssatz von jährlich 6 % entsprach in etwa dem damaligen Zinsniveau. Die Zinssätze der seit Juli 1948 emittierten festverzinslichen [X.]chuldverschreibungen lagen nach dem [X.]tand von Dezember 1954 zwischen 3 % und 8,5 % pro Jahr (vgl. Monatsberichte der [X.], [X.] 85). [X.] bewegten sich Anfang des Jahres 1953 in einer [X.]panne von 1 % bis 4,25 % pro Jahr. Demgegenüber reichten die jährlichen [X.]ollzinsen einschließlich der sonstigen Kreditkosten von 6 % im Bereich der [X.] bis 11 % für Kontoüberziehungen (vgl. Monatsberichte der [X.], [X.] 70 ff.).

Auch zum [X.]punkt der Verabschiedung des § 5 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]t[X.]äumnG vom 13. Juli 1961 entsprach der jährlich 6 %-ige Zinssatz dem seinerzeitigen Zinsniveau. Zinsen für täglich fällige Gelder, [X.]pareinlagen, Kündigungsgelder und Festgelder lagen ab April 1961 zwischen 0,38 % und 4,5 % pro Jahr. Die Renditen für festverzinsliche Wertpapiere bewegten sich von 1960 bis Juli 1961 insgesamt in einem [X.]pektrum von 5,4 % bis 6,9 % pro Jahr. [X.]ollzinsen waren seit Mai 1961 in einer Bandbreite von 5 % im Bereich der [X.] bis 10 % pro Jahr für Kontoüberziehungen zu zahlen (vgl. Monatsberichte der [X.] für Mai 1961, [X.] 54 f. und für August 1961, [X.] 66 f., 76).

Im Hinblick auf die Heranziehung der [X.] ist insofern allerdings zu berücksichtigen, dass sich der Gesetzgeber jedenfalls nicht vorrangig maßstabsbildend an den [X.] für Kontoüberziehungen orientiert hat. Dies zeigt ein Vergleich mit der zeitgleich erfolgten Bestimmung des [X.]äumniszuschlags auf monatlich 1 % (§ 1 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]t[X.]äumnG). Dessen Höhe wird damit begründet, dass der [X.]äumniszuschlag zwar dem Fiskus keine wirtschaftliche Entschädigung für die Vorenthaltung des ihm geschuldeten [X.]teuerbetrags gewähren, sondern allein den rechtzeitigen Eingang der [X.]teuern sicherstellen solle. Es dürfe jedoch die Höhe der Kreditkosten nicht außer [X.] gelassen werden. Der [X.]äumniszuschlag dürfe nicht unter den Kosten für Kredite liegen, sonst bestehe die Gefahr, dass [X.]teuerpflichtige die [X.]teuerzahlungen hinausschöben, weil diese Art der Finanzierung billiger wäre als ein Kredit auf dem Geldmarkt. Die Kreditkosten für [X.], die als Vergleichsmaßstab in Betracht kämen, betrügen im [X.] 1960 im [X.]gebiet jährlich 11 % (vgl. Monatsberichte der [X.] für Oktober 1960, [X.] 98). Unter diesen Umständen erscheine ein Zuschlag von 1 vom Hundert für jeden angefangenen Monat als angemessen (vgl. BTDrucks 3/2573, [X.] 34). Demgegenüber hat der Gesetzgeber den Zinssatz in § 5 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]t[X.]äumnG gleichzeitig genau auf die Hälfte des [X.]äumniszuschlags festgelegt und damit zu erkennen gegeben, dass Zinsen für Kontoüberziehungen für ihn nur etwa hälftig, jedenfalls aber nur in einer Gesamtschau mit anderen Zinsen maßstabsbildend waren.

Auch bei der Verabschiedung der Abgabenordnung 1977 vom 16. März 1976 sowie des [X.]teuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988 entsprach eine jährliche 6 %-ige Verzinsung in etwa dem seinerzeitigen Zinsniveau. Von 1975 bis zum März 1976 betrugen die jährlichen [X.] für [X.]pareinlagen und Festgelder durchschnittlich mindestens 3,43 % bis maximal 7,71 %. Festverzinsliche Wertpapiere wurden mit jährlich 7,8 % bis 9,4 % verzinst. Im selben [X.]raum lagen die jährlichen [X.] zwischen 3,96 % für Ratenkredite und 12,24 % für Kontokorrentkredite unter einer Millionen [X.] (vgl. Monatsberichte der [X.] für Mai 1976, [X.]tatistischer Teil, [X.] 53 und für Januar 1977, [X.]tatistischer Teil, [X.] 48). 1987 bis zum Juli 1988 lagen die jährlichen [X.] für Festgelder, [X.]parbriefe und [X.]pareinlagen im Durchschnitt zwischen 2 % und 5,51 %. Festverzinsliche Wertpapiere wurden zwischen 5,4 % und 6,5 % pro Jahr verzinst. Die [X.] lagen zwischen 4,08 % für [X.] und 8,63 % pro Jahr im Bereich der Kontokorrentkredite (vgl. Monatsberichte der [X.] für März 1988, [X.]tatistischer Teil, [X.] 51 f., 57 und für Januar 1989, [X.]tatistischer Teil, [X.] 51 f.).

Ein erkennbares Abrücken von einem Bezug zum Marktzins als maßstabsbildendes Kriterium kann auch später nicht festgestellt werden. Der Gesetzgeber selbst hat sich insoweit nicht geäußert. Ohne den Marktzins als solchen als maßstabsbildend abzulehnen, wies die [X.]regierung auf eine [X.]e Anfrage der Fraktion [X.] im Oktober 2014 darauf hin, dass eine Anpassung an den Marktzins wegen dessen [X.]chwankungen zu erheblichen praktischen [X.]chwierigkeiten führen würde, da dieser für die Vergangenheit festgestellt werden müsse (vgl. BTDrucks 18/2795, [X.] 1 f.). Bei einem Vergleich des gesetzlichen Zinssatzes mit den Marktzinsen seien nicht allein die Zinssätze für Festgeldanlagen, sondern auch die für Dispositions-, Kontokorrent- sowie [X.] heranzuziehen, weshalb sich der Zinssatz von 0,5 % pro Monat im Rahmen der verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung bewege (vgl. BTDrucks 18/2795, [X.] 2). In der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses vom 25. [X.]eptember 2019 gingen zudem jedenfalls die Fraktionen der regierungsbildenden Koalition im Deutschen [X.] davon aus, dass die [X.]teuerschuld eine Forderung des [X.] gegenüber einem [X.]teuerpflichtigen und vergleichbar mit einem nicht besicherten Darlehen sei. [X.]innvoll sei es, über Zinssätze ähnlich wie bei "[X.], [X.] oder Darlehenszinsen zu diskutieren" (vgl. BTDrucks 19/13574, [X.] 4). Entsprechend stellt auch die [X.]regierung in ihrer [X.]tellungnahme (oben Rn. 56) als Referenzwert für die Bestimmung des [X.] die "Fremdfinanzierung durch Zahlungsverzug/Kreditgewährung" in den Vordergrund ihrer Betrachtung.

(ee) Maßstabsbildend für die Bestimmung des Zinssatzes ist jedenfalls auch der gewollte Gleichlauf von [X.] und Erstattungszinsen. Auch die Verzinsung von [X.]teuererstattungen mit einem Zinssatz von monatlich 0,5 % soll einen Ausgleich dafür schaffen, dass die [X.]teuern zu unterschiedlichen [X.]punkten festgesetzt und fällig werden (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]). [X.]chon in dem Bericht über die [X.] betont die [X.]regierung, dass ein unterschiedlicher Zinssatz für [X.] und Erstattungszinsen mit dem Prinzip der [X.]ollverzinsung nicht vereinbar wäre. Eine [X.] sei zudem nur praktikabel, wenn der Zinssatz für [X.] und [X.] gleich hoch sei (vgl. BTDrucks 8/1410, [X.] 13). Für die Bemessung der Zinshöhe hatte der Gesetzgeber im Hinblick auf Erstattungszinsen erkennbar auch die für [X.]parguthaben zu erzielenden Zinsen im Blick (vgl. [X.]/[X.], Neuordnung der Verzinsung von Ansprüchen aus dem [X.]teuerschuldverhältnis, 2013, [X.] 45; [X.], [X.] 2016, [X.] 3000 <3002>). [X.]o sah jedenfalls die [X.]regierung die Gefahr, dass [X.]teuerpflichtige eine zinsgünstige Anlage ihrer Gelder beim Finanzamt zu erreichen suchen könnten, da der Zins in Höhe von monatlich 0,5 % erheblich über dem seinerzeit für [X.]parguthaben erzielbaren Zinssatz lag (vgl. BTDrucks 8/1410, [X.] 12). Dies lässt den [X.]chluss zu, dass, um Fehlanreize zu vermeiden, der gesetzliche Zinssatz für Erstattungszinsen und - wegen des gewollten [X.] - auch für Nachzahlungszinsen idealerweise nicht deutlich höher sein sollte als die Zinsen, die für [X.]parguthaben erzielt werden können.

(ff) Die Gesetzesmaterialien lassen erkennen, dass der Gesetzgeber bei der Bestimmung des auszugleichenden Vorteils vor allem selbständig tätige [X.]teuerpflichtige sowie die übrigen einer Pflichtveranlagung unterliegenden [X.]teuerpflichtigen im Blick hatte. [X.]o wird in dem Bericht der [X.]regierung über die [X.] vom 6. Januar 1978 hervorgehoben, dass durch die [X.] insbesondere Unterschiede in der [X.]teuererhebung, die zwischen [X.] und veranlagten [X.]teuerpflichtigen bestünden, ausgeglichen werden könnten (vgl. BTDrucks 8/1410, [X.] 4). Die Gesetzentwurfsbegründung zum [X.]teuerreformgesetz 1990 spricht ausdrücklich von der ausgleichenden Wirkung der [X.] auf die unterschiedliche zeitliche Heranziehung von Arbeitnehmern und anderen [X.]teuerzahlern zur Einkommensteuer (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.] 118). Auch die zunächst erfolgte Begrenzung des [X.] auf vier Jahre sollte dem Umstand Rechnung tragen, dass Außenprüfungen aus Gründen, die die [X.]teuerpflichtigen nicht zu vertreten haben, bei Großbetrieben und Konzernen häufig erst lange [X.] nach Ablauf des [X.]teuerjahrs durchgeführt werden könnten (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]).

(gg) Keine Bedeutung für die Bestimmung des [X.] scheint im Ergebnis demgegenüber der ertragsteuerlichen Behandlung der Zinsen zugekommen zu sein. Zwar wird noch in dem Bericht der [X.]regierung über die [X.] vom 6. Januar 1978 darauf hingewiesen, dass es ausschlaggebend für die Bemessung des Zinssatzes sein dürfte, wie die [X.]teuerzinsen bei den Ertragsteuern behandelt würden (vgl. BTDrucks 8/1410, [X.] 13). Ein tragfähiger Beleg dafür, dass die ertragsteuerliche Behandlung bei der Bemessung des Zinssatzes im Rahmen der Einführung der [X.] tatsächlich relevant geworden wäre, findet sich jedoch nicht. Die ertragsteuerliche Behandlung der von der [X.] erfassten [X.]teuerarten ergibt schon kein einheitliches Bild. Zinsen auf Betriebssteuern (Gewerbesteuer, Umsatzsteuer) teilten bereits zuvor das [X.]chicksal der [X.]teuer, auf die sie entfielen, und waren dementsprechend grundsätzlich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Zwar ermöglichte der Gesetzgeber zur Erleichterung der Einführung der [X.] - entgegen der Gesetzentwurfsbegründung (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]) - auch die steuerliche Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen auf Personensteuern (Einkommen-, Körperschaft-, Vermögensteuer; vgl. BTDrucks 11/2536, [X.] 78, 89), nachdem die [X.] in den Anhörungen wegen ihrer als nachteilig empfundenen Auswirkungen teilweise stark kritisiert worden war (vgl. BTDrucks 11/2536, [X.] 22 f.). [X.]chon mit dem [X.] ([X.] 1999 [X.] 402) wurde jedoch die Abzugsfähigkeit von Nachzahlungszinsen auf Personensteuern wieder gestrichen, da die Einführungsphase der [X.] vorbei und die bisherige Regelung systemwidrig und widersprüchlich gewesen sei (vgl. BTDrucks 13/7480, [X.] 200; BTDrucks 14/23, [X.] 174).

Nicht erkennbar leitend war offenbar auch die in Rechtsprechung und Literatur teilweise bei der Bemessung des [X.] als maßstabsbildendes Kriterium herangezogene Rendite, die [X.]teuerpflichtige durch Investition des zunächst ersparten Geldbetrags in das eigene Unternehmen erzielen können (vgl. dazu [X.]E 260, 9 <18 Rn. 37>; OVG für das [X.], Beschluss vom 25. Oktober 2018 - 14 B 1366/18 -, Rn. 16 ff.; Zahn, [X.], [X.] 573 <575>). Zwar weist die [X.]regierung in ihrer [X.]tellungnahme darauf hin, dass jedenfalls Unternehmen dadurch durchaus höhere Renditen erzielen könnten, als dies durch Einlage des Kapitals bei Geldinstituten der Fall wäre. [X.] dieser für sich genommen abstrakten Aussage gibt es jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber bei der Bemessung des Zinssatzes des § 238 [X.] jemals an einen Vergleich mit einer unternehmensinternen Rendite gedacht hätte (vgl. [X.], [X.]tuW 2019, [X.] 212 <222>).

Ebenfalls nicht in die [X.] einbezogen worden sind risikoreichere und spekulative Anlageformen wie zum Beispiel Aktien oder Investmentfonds, auch wenn damit deutlich höhere Kapitalerträge erzielt werden können und in [X.] eine Investition in Aktien zumindest nicht unüblich ist (vgl. dazu Zahn, [X.], [X.] 573 <576 ff.>; [X.], D[X.]tR 2020, [X.] 2570 <2577>). Ungeachtet dessen, dass der Gesetzgeber risikoreiche Anlagenformen jedenfalls nicht erkennbar im Blick hatte, spricht der Umstand, dass die [X.] im [X.] den fiktiven Zinsvorteil des [X.]teuerschuldners abschöpfen will (vgl. BTDrucks 8/1410, [X.] 4), aber eher dafür, dass zumindest ein Vorteil abgeschöpft werden sollte, dessen Erzielung von [X.]teuerpflichtigen realistischer Weise erwartet werden kann. Dies dürfte primär nur die risikoarmen "klassischen" Kapitalanlageformen wie etwa Tagesgeld, [X.]parbuch oder Festgeldkonten umfassen.

Auch soweit dem durch eine späte [X.]teuerfestsetzung verursachten Liquiditätsnachteil des Fiskus in Rechtsprechung und Literatur eine Bedeutung beigemessen wird (vgl. [X.], Beschluss der [X.] des [X.] vom 3. [X.]eptember 2009 - 1 BvR 2539/07 -, Rn. 21; [X.]E 266, 501 <503 f. Rn. 17>; [X.], [X.] im [X.]teuerrecht, 2. Aufl. 1992, [X.] 18), ist nicht ersichtlich, dass dies für den Gesetzgeber bei der Bemessung des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] leitend gewesen wäre. Zwar wird in den [X.] wiederholt darauf Bezug genommen, dass der Finanzverwaltung längere [X.] ein Geldbetrag vorenthalten werde (vgl. BTDrucks 3/2573, [X.] 35, 37) oder, dass es sich bei Zinsen um eine Entschädigung für die Kapitalnutzung handele (vgl. BTDrucks 8/1410, [X.] 4). Ein Zusammenhang mit dem dem Fiskus entstehenden Zinsnachteil und seinen insoweit erforderlichen Refinanzierungskosten ist den [X.] jedoch weder unmittelbar noch mittelbar zu entnehmen.

[X.]oweit schließlich die [X.]regierung in ihrer [X.]tellungnahme einen Vergleich mit den Kapitalmarktzinsen dadurch relativiert sieht, dass der [X.] erst nach Ablauf einer 15-monatigen Karenzzeit beginnt, die Abgabenordnung keine Zinseszinsen kennt und Nachzahlungszinsen nur für volle Monate erhoben werden, weshalb der effektive Zinssatz deutlich unter 6 % pro Jahr liege (oben Rn. 56; vgl. auch BTDrucks 16/1111, [X.] 9 f.; BTDrucks 18/2795, [X.] 1 ff.; BTDrucks 19/13574, [X.] 4 sowie [X.], D[X.]tR 2017, [X.] 2088 <2089>; [X.]E 260, 9 <21 Rn. 45>), finden diese Umstände jedenfalls keine Entsprechung in den Gesetzesmaterialien. [X.]chon mit Einführung der Abgabenordnung 1977 wurde in § 233 [X.]atz 2 [X.] der allgemeine Grundsatz festgeschrieben, dass steuerliche Nebenleistungen und die entsprechenden Erstattungsansprüche nicht verzinst werden (vgl. BTDrucks 7/4292, [X.] 38). Ebenso findet eine Zinserhebung nur für volle Monate bereits seit 1961 statt (vgl. schon das [X.]chreiben des [X.]ministers der Finanzen vom 10. Januar 1961 - IV A /1 b - [X.] 1152 - 4/60, [X.] 1961, [X.] 116 sowie § 5 Abs. 1 [X.]atz 2 [X.]t[X.]äumnG), ohne dass diese Umstände zu irgendeinem [X.]punkt unmittelbar oder mittelbar in Relation zur Zinshöhe gestellt worden wären. Die Außerachtlassung angefangener Monate für die Bestimmung des [X.] dürfte überdies im Regelfall von vernachlässigbarer Bedeutung sein. Die 15-monatige Karenzzeit, in der keine Zinszahlungspflicht besteht, kann demgegenüber von vornherein keinen [X.]chluss auf den potentiellen Vorteil zulassen, da die Zinszahlungspflicht und mit ihr die Ungleichbehandlung überhaupt erst mit dem Ablauf der Karenzzeit beginnt. Innerhalb der ersten 15 Monate ab [X.] haben sowohl später zinszahlungspflichtige als auch nicht zinszahlungspflichtige [X.]teuerschuldner keine Nachzahlungszinsen zu leisten.

(b) Die vorgenannten, vom Gesetzgeber bei der Bemessung des Zinssatzes als maßstabsbildend zugrunde gelegten Kriterien bilden den Vorteil, der durch die [X.] im [X.] abgeschöpft werden soll, hinreichend ab. [X.]ie schließen insbesondere alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände ein (vgl. dazu [X.]E 151, 101 <146 Rn. 116>; 152, 274 <314 f. Rn. 102>).

Die der Bemessung des Zinssatzes von monatlich 0,5 % zugrundeliegenden Kriterien sind sachlich vertretbar. [X.]ie bilden als [X.]tellvertreterkriterien mit hinreichender Wahrscheinlichkeit den Vorteil ab, der [X.]teuerpflichtigen durch eine aufgeschobene Zahlungsverpflichtung potentiell zukommt. Die Bezugnahme auf den damaligen Diskontsatz, der durch den heutigen Basiszinssatz abgelöst wurde, (aa) und die Marktzinsen ([X.]) unter Berücksichtigung der von der [X.] ganz überwiegend betroffenen [X.]teuerpflichtigen ([X.]) sind in ihrer Gesamtheit sachgerecht, um den potentiell entstehenden Vorteil abzubilden.

(aa) Die Verwendung des Basiszinssatzes, der den Diskontsatz abgelöst hat, als im Zuge der [X.]päischen Wirtschafts- und Währungsunion die Geldpolitik auf die [X.]päische Zentralbank ([X.]) überging, als Referenzzinssatz ist sachgerecht, um den Vorteil abzubilden, der [X.]teuerpflichtigen durch eine aufgeschobene Zahlungsverpflichtung potentiell zukommt.

Der Basiszinssatz ist ein variabler Zinssatz, der nach den Vorgaben der [X.] von der [X.] nach Maßgabe des § 247 Abs. 1 BGB ermittelt wird. Bezugsgröße für seine Berechnung ist der Zinssatz für die jüngste Haupt-refinanzierungsoperation der [X.] vor dem ersten Kalendertag eines jeden Halbjahrs. Der Basiszinssatz folgt damit dem Hauptrefinanzierungssatz der [X.] nach (vgl. [X.], D[X.]tR 2016, [X.] 1829 <1834>), der neben anderen Refinanzierungszinssätzen als Indikator für die Zinsentwicklung der Tages- und Festgeldkonten sowie für die Entwicklung der Kreditzinsen dient und der den wichtigsten Leitzins der [X.] darstellt. Die Leitzinsen der Zentralbanken definieren zwar den Marktzins nicht selbst, beeinflussen aber ihrerseits das [X.] (vgl. [X.], D[X.]tR 2016, [X.] 1766 <1767>), weshalb ihnen eine breite Typisierungswirkung zukommt (vgl. [X.]/[X.], [X.]teuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, [X.] 81). Aufgrund seiner Orientierung am Leitzins der [X.] und damit dem einflussreichsten Faktor des [X.] Geldmarkts ist auch der Basiszinssatz eine geeignete Ausgangsgröße für einen marktgerechten Zinssatz. Er ist zudem in hohem Maße nachvollziehbar und transparent, da er unverzüglich nach dem 1. Januar und 1. Juli eines jeden Jahres im [X.]anzeiger veröffentlicht wird (vgl. [X.], [X.]tuW 2019, [X.] 212 <222>; DW[X.]-Institut Wissenschaftlicher Arbeitskreis [X.]teuerrecht, D[X.]tR 2021, [X.] 1265 <1270>).

Der Basiszinssatz dient damit als klassischer Referenzzinssatz, wenn es darum geht, Zinsen für die Überlassung von Kapital zu berechnen. Da er seinerseits am [X.] ausgerichtet ist, ist er grundsätzlich geeignet, mit einem sachgerechten Aufschlag den Vorteil abzubilden, der [X.]teuerpflichtigen durch eine späte [X.]teuerfestsetzung potentiell zukommt (vgl. [X.], [X.]tuW 2019, [X.] 212 <222>; DW[X.]-Institut Wissenschaftlicher Arbeitskreis [X.]teuerrecht, D[X.]tR 2021, [X.] 1265 <1270>; vgl. auch [X.], D[X.]tJG 31 (2008), [X.] 203 <213>; [X.], [X.] 2011, [X.]0 <961>; Ortheil, [X.] 2012, [X.] 1513 <1517>).

([X.]) Marktzinsen bilden dagegen den konkreten Vorteil ab, der sich zu einer bestimmten [X.] aus einer aufgeschobenen Zahlungsverpflichtung ergeben kann. [X.]ie verkörpern das Entgelt für die Überlassung und die Möglichkeit der Nutzung von Kapital auf [X.] und sind daher ebenso geeignet, den durch die späte [X.]teuerfestsetzung im [X.] entstehenden Vorteil sachgerecht abzubilden.

(α) Ein aus Anlage- und Kreditzinsen gebildeter Mittelwert lässt einen hinreichend sicheren [X.]chluss auf den durch die späte [X.]teuerfestsetzung erzielbaren Vorteil zu. [X.]teuerschuldner können durch eine späte [X.]teuerfestsetzung je nach ihrer finanziellen [X.]ituation grundsätzlich auf zwei Arten einen Liquiditätsvorteil erzielen, die durch die einheitliche Typisierung gleichbehandelt werden. [X.]ie haben zunächst die Möglichkeit - entsprechende Liquidität vorausgesetzt - den für die Begleichung ihrer schon entstandenen, aber noch nicht festgesetzten [X.]teuerschuld erforderlichen Geldbetrag anzulegen und [X.] zu erzielen. Verfügen sie demgegenüber nicht über entsprechende Liquidität, besteht ihr Vorteil durch eine späte [X.]teuerfestsetzung darin, dass sie ein zur Begleichung der [X.]teuerschuld erforderliches Darlehen jedenfalls zunächst nicht aufnehmen müssen und sich so zumindest vorübergehend die Zahlung von Darlehenszinsen und sonstigen Kosten einer Kreditaufnahme ersparen. Zwar ist der Anlagefall nicht unmittelbar mit dem Darlehensfall vergleichbar. Denn während liquide [X.]teuerschuldner über den gesamten [X.]raum bis zur späteren [X.]teuerfestsetzung zumindest die Möglichkeit haben, Zinsgewinne zu generieren, hängt der mögliche Liquiditätsvorteil nicht liquider [X.]teuerschuldner durch die Ersparnis von Darlehenszinsen von weiteren Faktoren ab. Ersparte Darlehenszinsen würden nämlich nur dann in voller Höhe den Vorteil der nicht liquiden [X.]teuerschuldner ausmachen, wenn diese im späteren [X.]punkt der [X.]teuerfestsetzung wieder voll liquide wären und sich die Aufnahme eines Darlehens für sie damit insgesamt erübrigt hätte.

Anderseits verfügen aber auch nicht liquide [X.]teuerschuldner zumindest theoretisch noch bis zur [X.]teuerfestsetzung über einen Geldbetrag, der dem Grunde nach bereits dem Fiskus zusteht. Um vergleichbar liquide zu sein, müssten sie ein entsprechendes Darlehen in Anspruch nehmen. Auch der Umstand, dass die [X.] nicht nur [X.]en, sondern auch [X.]teuererstattungen betrifft, spricht für die [X.]achgerechtigkeit der Berücksichtigung der Kreditzinsen bei den maßstabsbildenden Kriterien. Denn der Gesetzgeber hat sich bewusst für einen einheitlichen Zinssatz entschieden, weshalb auch die durch die späte [X.]teuererstattung entstandenen und auszugleichenden Nachteile der [X.]teuerpflichtigen in den Blick genommen werden können, die der Zinssatz gleichfalls a[X.]ilden soll. Insoweit ist es sachlich gerechtfertigt, neben den Anlagezinsen, die [X.]teuerpflichtigen durch die späte [X.]teuererstattung entgangen sein können, auch die Kreditzinsen zu berücksichtigen, die angefallen sein können, um eine Liquiditätslücke bis zur [X.]teuererstattung zu schließen. Wenngleich letztlich Erfahrungswerte dafür fehlen, was hier den Regelfall ausmacht, erscheint es jedenfalls sachgerecht, wenn der Gesetzgeber zur Bemessung des Vorteils von einem Gesamtbild ausgeht, das sowohl Anlage- als auch Kreditzinsen umfasst.

(β) Ein vorrangiges Abstellen auf die [X.], wie dies die [X.]regierung in ihrer [X.]tellungnahme vertritt (oben Rn. 56; vgl. auch BTDrucks 19/13574, [X.] 4), würde demgegenüber dem Erfordernis einer realitätsnahen Typisierung kaum gerecht. Die gesetzliche Verallgemeinerung würde dann nicht mehr von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen, da die bedeutende Gruppe der liquiden [X.]teuerschuldner vernachlässigt würde (vgl. [X.], [X.] 2014, [X.]5 <1948>; [X.], [X.] 2016, [X.] 485 <490>). Ungeachtet dessen kann auch den in den Gesetzgebungsverfahren erkennbaren Motiven und Erwägungen eine entsprechende [X.]chwerpunktsetzung auf Kreditzinsen nicht entnommen werden.

(γ) [X.]oweit zur [X.] Anlagezinsen herangezogen werden und insbesondere Festgeldkonten Erwähnung finden, erscheint das ohne Weiteres sachgerecht.Da der Gesetzgeber keine näheren Beschränkungen erkennen lässt, gilt dies sowohl für kurzfristige und bei Fälligkeit der [X.]teuerschuld zeitnah verfügbare Kapitalanlagen als auch für langfristige Kapitalanlagen und solche mit längeren Kündigungsfristen. [X.]o sind durchaus Fälle denkbar, in denen [X.]teuerpflichtige im [X.]punkt der [X.] beziehungsweise bei Ablauf der Karenzzeit zwar liquide sind, jedoch nicht mit einer [X.]teuernachzahlung in einer bestimmten oder zumindest ungefähren Höhe rechnen und deswegen das ihnen längere [X.] zur Verfügung stehende Kapital nicht nur in eine kurzfristige Kapitalanlage investieren, sondern längerfristig und auch mit längeren Kündigungsfristen anlegen. Dies wird in der Praxis sogar nicht selten auf den Hauptentstehungsfall von Nachzahlungszinsen zutreffen, nämlich [X.] nach einer vorangegangenen Außenprüfung, mit denen [X.]teuerpflichtige grundsätzlich nicht zwingend rechnen müssen und daher das Ergebnis unter Umständen auch deutlich schwerer vorhersehen können als im Fall ihrer erstmaligen Veranlagung. Bis dahin aber können liquide [X.]teuerpflichtige das ihnen länger zur Verfügung stehende Kapital durchaus auch längerfristig angelegt haben (vgl. dazu auch DW[X.]-Institut Wissenschaftlicher Arbeitskreis [X.]teuerrecht, D[X.]tR 2021, [X.] 1265 <1268>). Um im Rahmen der Typisierung vernachlässigbare Einzelfälle dürfte es sich dabei jedenfalls nicht handeln.

(δ) Im Hinblick auf Kreditzinsen sind auch die erwähnten Dispositions-, Kontokorrent- sowie [X.] grundsätzlich geeignet, den Zinsvorteil der Gruppe der nicht liquiden [X.]teuerschuldner abzubilden. Mangels erkennbarer Beschränkung kommen ebenfalls sowohl kurzfristige als auch langfristige Finanzierungsformen als Referenz in Betracht. Dabei sind auch die Bestände einzubeziehen, da [X.]teuerpflichtige unter Umständen etwa die Möglichkeit haben, vorhandene Kredite vorzeitig zu tilgen (vgl. [X.]E 260, 9 <17 Rn. 34>).

[X.]oweit es demgegenüber jedenfalls die Koalitionsfraktionen für sinnvoll hielten, über Verzugszinssätze als maßstabsbildendes Kriterium zu diskutieren (vgl. BTDrucks 19/13574, [X.] 4), und die [X.]regierung in ihrer [X.]tellungnahme als Referenzwert für die Bestimmung des [X.] jedenfalls auch die "[X.] durch Zahlungsverzug" in den Vordergrund ihrer Betrachtung stellen will (oben Rn. 56), würde dies dem [X.] der Nachzahlungszinsen allerdings nicht gerecht. Verzugszinssätze können den durch die [X.] abzuschöpfenden Zinsvorteil von vornherein nicht a[X.]ilden, weil dem Verzug ein Verschuldenselement innewohnt und die Verzugsverzinsung - im Gegensatz zur [X.] - damit auch Lenkungszwecken dient (vgl. [X.], [X.] 2014, [X.]5 <1948>).

Überziehungszinssätze wie Kontokorrent- oder [X.] können dagegen jedenfalls grundsätzlich dazu beitragen, den [X.] [X.] abzubilden. Zwar ist ein Erfahrungssatz, dass [X.]teuerschulden in nennenswerter Größenordnung mittels einer Überziehung des Kontos beglichen werden, ebenso wenig ersichtlich wie ein Erfahrungssatz, dass [X.]teuerschuldner - insbesondere die vorrangig in den Blick zu nehmenden Unternehmen (unten Rn. 196) - sich durch eine Kontoüberziehung Liquidität verschaffen, auch wenn - worauf die [X.]regierung in ihrer [X.]tellungnahme hinweist (oben Rn. 56) - jedenfalls revolvierende Kredite die größte banktypische Finanzierungsquelle darstellen sollten. Bedenken gegen ihre Einbeziehung bestehen gleichwohl nicht, denn der Gesetzgeber hat [X.] für Kontoüberziehungen bei der Bemessung des Zinssatzes für sich genommen betrachtet nur etwa hälftig, jedenfalls aber nur in einer Gesamtschau mit anderen Zinsen maßstabsbildend berücksichtigt (vgl. oben Rn. 173). Dass er auch auf [X.]onderfaktoren wie Kreditkarten- oder Konsumentenkredite privater Haushalte als Referenzwerte abgestellt hätte, deren [X.] zweifelhaft sein könnte (vgl. [X.]E 260, 431 <435 Rn. 18>; [X.], [X.]tuW 2019, [X.] 212 <219 f.>; dagegen [X.]E 260, 9 <17 f. Rn. 35 f.>), ist schon dem Grunde nach nicht ersichtlich.

([X.]) [X.]oweit der Gesetzgeber in erster Linie selbständig tätige [X.]teuerpflichtige und Unternehmen und im Regelfall nicht Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im Blick hatte, erscheint dies ohne Weiteres sachgerecht. Dass die [X.] sogar maßgeblich [X.]elbständige und Unternehmen trifft, wird durch die überragende Bedeutung bestätigt, welche den Nachzahlungszinsen nach § 233a [X.] am [X.] der Betriebsprüfungen im Vergleich zu den einzelnen [X.]teuerarten zukommt (oben Rn. 21).

(3) Der anhand der genannten Kriterien gebildete Zinssatz von monatlich 0,5 % bildete den durch die [X.] auszugleichenden Vorteil auch unter den sich seit 2008 fortlaufend verändernden tatsächlichen Verhältnissen noch für bis in das [X.] fallende [X.] hinreichend ab. Unter Berücksichtigung der dem Gesetzgeber im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis zustehenden [X.] war deshalb auch ein niedrigerer Zinssatz nicht eindeutig gleich geeignet. Für in das [X.] fallende [X.] ist der gewählte Zinssatz jedoch nicht mehr in der Lage, den durch die Erhebung von Nachzahlungszinsen auszugleichenden Vorteil [X.] abzubilden. Die an den gesetzlichen Zinssatz anknüpfende [X.] entfaltet daher regelmäßig überschießende Wirkung und ist zur Förderung des Gesetzeszwecks nicht mehr erforderlich.

Zwar lag der gesetzgeberischen Entscheidung aus einer ex-ante-Perspektive eine zunächst gültige Einschätzung und Bewertung zugrunde. Der damals anhand der genannten Kriterien mit monatlich 0,5 % bemessene Zinssatz bildete den durch eine späte [X.]teuerfestsetzung entstehenden Vorteil ab, denn er entsprach in etwa den damaligen Verhältnissen am Geld- und Kapitalmarkt (oben [X.] ff.). Das ist für in das [X.] fallende [X.] nicht mehr der Fall.

Die typisierende Festlegung des Zinssatzes ist trotz grundsätzlicher [X.] des Gesetzgebers nicht mehr zu rechtfertigen, wenn dieser Zinssatz unter veränderten tatsächlichen Bedingungen oder angesichts einer veränderten Erkenntnislage weder durch die maßstabsbildend zugrunde gelegten noch durch sonstige geeignete Kriterien getragen ist (a). Da bis zum Beginn der Finanzkrise im [X.] noch zyklische [X.]chwankungen am Kapitalmarkt stattgefunden haben, in deren Bandbreite sich der Zinssatz von 6 % pro Jahr bewegte, war dieser bis dahin in der Lage, den durch eine späte [X.]teuerfestsetzung entstehenden Vorteil der [X.]teuerpflichtigen im [X.] abzubilden (b). Unter den sich seit dem [X.] fortlaufend verändernden tatsächlichen Rahmenbedingungen lässt der gesetzliche Zinssatz allerdings nur noch für bis in das [X.] fallende [X.] einen hinreichenden [X.]chluss auf den potentiell erzielbaren Zinsvorteil zu. Für in das [X.] fallende [X.] ist er dagegen in dieser Höhe evident realitätsfern und daher von der [X.] des Gesetzgebers nicht mehr gedeckt (c).

(a) Die typisierende Festlegung des Zinssatzes ist trotz grundsätzlicher [X.] des Gesetzgebers nicht mehr zu rechtfertigen, wenn dieser Zinssatz unter veränderten tatsächlichen Bedingungen oder angesichts einer veränderten Erkenntnislage weder durch die maßstabsbildend zugrunde gelegten noch durch sonstige geeignete Kriterien getragen ist. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn er sich im Laufe der [X.] als evident realitätsfern erweist (vgl. oben Rn. 155). Zwar ist grundsätzlich aus einer ex-ante-Perspektive im Hinblick auf die verfügbaren Informationen und Erkenntnismöglichkeiten zu beurteilen, ob einer gesetzgeberischen Entscheidung eine gültige Einschätzung und Bewertung zugrunde liegt (vgl. [X.]E 25, 1 <12 f.>; 150, 1 <89 f. Rn. 175>). Die [X.] des Gesetzgebers trägt jedoch dann nicht mehr, wenn diese durch neue, im [X.]punkt des [X.] noch nicht abzusehende Entwicklungen entscheidend in Frage gestellt wird und sich herausstellt, dass die ihr zugrundeliegenden Annahmen fehlerhaft waren oder nicht mehr zutreffen. Der Gesetzgeber muss daher ein Gesetz nachbessern, sofern die Änderung einer zunächst verfassungskonform getroffenen Regelung erforderlich ist, um diese unter veränderten tatsächlichen Bedingungen oder angesichts einer veränderten Erkenntnislage mit der Verfassung in Einklang zu halten. Eine zunächst verfassungskonforme Regelung kann danach verfassungswidrig werden, sofern der Gesetzgeber dem nicht durch Nachbesserung entgegenwirkt (vgl. [X.]E 132, 334 <358 Rn. 67>; 143, 216 <245 Rn. 71>; 150, 1 <90 Rn. 176>; vgl. dazu schon [X.]E 68, 287 <309>).

(b) Die [X.] zulasten der [X.]teuerpflichtigen mit dem in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] bestimmten Zinssatz war zunächst verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber durfte zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung den für alle [X.]teuerpflichtigen einheitlichen Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde legen. [X.]eine Annahme, dass dieser Zinssatz den durch eine späte [X.]teuerfestsetzung potentiell entstehenden Vorteil a[X.]ildet, traf im Jahr der Verabschiedung des [X.]teuerreformgesetzes 1990 zu. Der Zinssatz entsprach mit jährlichen Zinsen von 6 % in etwa den insoweit maßstabsrelevanten Verhältnissen am Geld- und Kapitalmarkt (oben Rn. 174).

Das allgemeine Zinsniveau am Finanzmarkt begann zwar bereits ab Mitte der 1990er Jahre erheblich zu sinken. Allerdings waren bis 2008 noch Zinsschwankungen zu verzeichnen, in deren Bandbreite der Zinssatz von 6 % pro Jahr lag. Im [X.] konnten [X.]teuerpflichtige am Kapitalmarkt - unter Berücksichtigung sowohl kurzfristiger als auch langfristiger Kapitalanlagen der nichtfinanziellen Kapitalgesellschaften und der privaten Haushalte in den Beständen und dem Neugeschäft - noch Anlagezinsen bis zu 6,08 % pro Jahr erzielen und auch der Basiszinssatz lag mit über 3 % noch weit über Null. Die durchschnittliche jährliche Rendite für festverzinsliche Wertpapiere belief sich im [X.] auf 4,2 % (vgl. Monatsbericht der [X.] für März 2009, [X.]tatistischer Teil, [X.] 43, 46, 51). Der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] kann daher nicht als überschießend angesehen werden, zumal es [X.]inn eines typisiert bestimmten starren Zinssatzes ist, übliche Zinsschwankungen am Kapitalmarkt über die [X.] auszugleichen (vgl. [X.]/[X.], [X.]teuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, [X.] 72 f.).

(c) Unter den sich seit dem [X.] fortlaufend verändernden tatsächlichen Verhältnissen bildet der Zinssatz von monatlich 0,5 % allerdings nur noch für bis in das [X.] fallende [X.] den durch die [X.] auszugleichenden Vorteil hinreichend ab. Für in das [X.] fallende [X.] ist der Zinssatz dagegen evident nicht mehr in der Lage, den [X.] der Nachzahlungszinsen [X.] abzubilden und damit in dieser Höhe nicht mehr zur Förderung des Gesetzeszwecks erforderlich. Eine Verzinsung mit einem niedrigeren Zinssatz wäre mindestens gleich geeignet.

Nach Ausbruch der Finanzkrise im [X.] haben sich die wirtschaftlichen Verhältnisse einschneidend geändert. Es hat sich ein strukturelles [X.] entwickelt, das nicht mehr Ausdruck üblicher Zinsschwankungen ist (aa). Der typisierte Zinssatz hat sich damit mehr und mehr von dem potentiell erzielbaren Liquiditätsvorteil entfernt und entfaltet spätestens für in das [X.] fallende [X.] im Regelfall überschießende Wirkung ([X.]).

(aa) Nach dem Beginn der Finanzkrise setzten ein Trend zur Zinssenkung und eine gegenüber den Vorjahren nachhaltige Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse ein. Zyklische [X.]chwankungen fanden nicht mehr statt. Diese Entwicklung hat sich bis heute fortgesetzt und ist seit spätestens 2014 struktureller und nachhaltiger Natur. Von dem anhand der maßstabsbildenden Kriterien ermittelbaren Zinssatz weicht der in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] normierte Zinssatz spätestens im [X.] erheblich ab.

Die Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse bis hin zu einem strukturellen [X.] zeigt sich zunächst in der Entwicklung des Basiszinssatzes. Während er im [X.] noch bei über 3 % lag, sank er im Laufe des Jahres 2009 rapide auf 0,12 % ab. Nach einer leichten Erholung im [X.] liegt er seit Januar 2013 bis heute im negativen Bereich. Vor dem Hintergrund, dass sich der Diskontsatz in den fünfzig Jahren seines Bestehens zwischen 2,5 % und 8,75 % und der Basiszinssatz vor 2009 zwischen 1,13 % und 3,32 % (vgl. Monatsberichte der [X.] für Februar 1994, [X.]tatistischer Teil, [X.] 59 und für Mai 2021, [X.]tatistischer Teil, [X.] 43) bewegt hat, zeigt diese Entwicklung ein [X.] auf, das nicht mehr Ausdruck üblicher Zinsschwankungen, sondern spätestens seit dem [X.] struktureller und nachhaltiger Natur ist.

[X.]oweit sich der Gesetzgeber bei der Einführung des - unverändert als § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] übernommenen - § 5 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.]t[X.]äumnG maßstabsbildend am ehemaligen Diskontsatz zuzüglich zwei Prozentpunkten orientiert haben mag, entspräche dies in Bezug auf den heutigen Basiszinssatz einem seit dem [X.] konstanten jährlichen Zinssatz von unter 2 %.

Einen entsprechenden Trend zeigt die Entwicklung der Zinsen am Kapitalmarkt auf, wenn man wiederum die insoweit erkennbar maßstabsbildenden Zinsen insbesondere für lang- und kurzfristige Kapitalanlagen der nichtfinanziellen Kapitalgesellschaften und der privaten Haushalte unter Berücksichtigung sowohl der Neugeschäfte als auch der Bestände in den Blick nimmt. In einer Gesamtschau ist spätestens im [X.] - von vereinzelten Ausnahmen im Bereich der längerfristigen Bestände der Einlagen nichtfinanzieller Kapitalgesellschaften abgesehen - eine Verfestigung des [X.] auf konstant unter 3 % pro Jahr festzustellen.

Während [X.]teuerpflichtige im [X.] noch Anlagezinsen von bis zu 6,08 % pro Jahr erzielen konnten, waren dies bereits ein Jahr später nur noch 4,43 % (vgl. Monatsberichte der [X.] für März 2009 und 2010, [X.]tatistischer Teil, jeweils [X.] 45 f.). Diese Tendenz setzte sich in den nachfolgenden Jahren fort, ohne dass eine Erholung der Kapitalmärkte eingetreten wäre. Im [X.] konnten nur noch Anlagezinsen bis maximal 3,04 % jährlich erzielt werden (vgl. Monatsbericht der [X.] für März 2015, [X.]tatistischer Teil, [X.] 44 f.). Damit hatte sich der in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] normierte Zinssatz bereits so weit vom tatsächlichen [X.] entfernt, dass er schon in etwa das Doppelte des höchsten überhaupt noch erzielbaren Habenzinssatzes ausmachte.

Betrachtet man allein Kapitalanlagen wie das klassische [X.]parbuch, hat sich auch der Fehlanreiz für [X.]teuerpflichtige erheblich verstärkt (dazu oben Rn. 176), ihre Gelder beim Finanzamt zinsgünstig anzulegen, da der durchschnittliche jährliche Zinssatz von 2,52 % im [X.] auf 0,66 % im [X.] gesunken ist. Auch die durchschnittliche Rendite für festverzinsliche Wertpapiere betrug im [X.] noch jährlich 4,2 %, während sie sich im [X.] nur noch auf gerade einmal 1 % belief (vgl. Monatsberichte der [X.] für März 2009, [X.]tatistischer Teil, [X.] 46, 51 und für März 2015, [X.]tatistischer Teil, [X.] 45, 53).

Die ebenso als maßstabsbildend zu berücksichtigenden Zinssätze für lang- und kurzfristige Kredite der nichtfinanziellen Kapitalgesellschaften und der privaten Haushalte einschließlich der [X.] und Bestände lagen im Vergleich zu den [X.] insgesamt zwar höher, folgten aber ebenfalls dem bereits zuvor aufgezeigten Abwärtstrend. Die [X.] der nichtfinanziellen Kapitalgesellschaften bewegten sich insgesamt im [X.] in einer Bandbreite von jährlich 4,35 % bis 7,26 %, wobei der Höchstwert allein [X.] betraf. Für lang- und mittelfristige Kredite mit einer Laufzeit von über einem Jahr mussten [X.]teuerpflichtige dagegen nur höchstens 6,27 % pro Jahr zahlen (vgl. Monatsbericht der [X.] für März 2009, [X.]tatistischer Teil, [X.] 45, 47). Aufgrund des danach stetig fallenden Zinsniveaus sanken die entsprechenden Werte bis 2014 auf eine Bandbreite von jährlich 1,46 % bis 4,41 % ab, wobei wiederum der [X.] allein revolvierende Kredite und [X.] betraf, während für die Kredite mit einer Laufzeit von über einem Jahr maximal nur noch 3,67 % pro Jahr gezahlt werden mussten (vgl. Monatsbericht der [X.] für März 2015, [X.]tatistischer Teil, [X.] 44, 47).

Die als Referenzwerte in Betracht kommenden Kreditzinsen der privaten Haushalte lagen im [X.] insgesamt in einer Bandbreite von 4,39 % bis 12,01 % jährlich. Im [X.] betrugen die Zinsen für die entsprechenden Kredite dagegen nur noch 1,68 % bis 9,38 % pro Jahr. Auch hier wurden die Höchstwerte lediglich im Bereich der [X.] erreicht. Bei den mittel- bis langfristigen Krediten mit einer Laufzeit von über einem Jahr lag der zu zahlende Zins im [X.] dagegen höchstens bei 6,3 % und im [X.] lediglich noch bei höchstens 5 % jährlich (vgl. Monatsberichte der [X.] für März 2009, [X.]tatistischer Teil, [X.] 45 ff. und für März 2015, [X.]tatistischer Teil, [X.] 44 f., 47).

Unter Berücksichtigung dessen, dass [X.] jedenfalls nicht vorrangig zu berücksichtigen sind (vgl. oben Rn. 173) und dass von der [X.] nach § 233a [X.] vorrangig Unternehmen und [X.]elbständige betroffen sind (vgl. oben Rn. 177; BTDrucks 8/1410, [X.] 4, 6 f.; BTDrucks 11/2157, [X.] 118, 195), bewegt sich das Zinsniveau für Kreditzinsen im [X.] maximal zwischen jährlich 3 % und 3,5 % und weicht damit schon für sich genommen von dem in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] normierten Zinssatz deutlich ab.

([X.]) Die [X.] im [X.] mit dem typisierten Zinssatz nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] entfaltet damit spätestens für in das [X.] fallende [X.] im Regelfall eine überschießende Wirkung und ist insofern verfassungswidrig geworden. Der gesetzliche Zinssatz von monatlich 0,5 % erweist sich unter den nach Ausbruch der Finanzkrise veränderten tatsächlichen Bedingungen spätestens im [X.] als evident realitätsfern. Er ist in dem sich verfestigenden [X.] offensichtlich nicht mehr in der Lage, den durch eine späte Heranziehung zur [X.]teuer entstehenden potentiellen Vorteil hinreichend abzubilden. Der Gesetzgeber kann daher nicht [X.] seiner [X.] an seiner ursprünglichen Bewertung der tatsächlichen Verhältnisse festhalten.

(α) Die der Bestimmung des Zinssatzes zum [X.]punkt der Einführung der [X.] zugrundliegende Bewertung der Verhältnisse und die Prognose im Hinblick auf ihre Fortentwicklung umfassten erkennbar nicht den nachhaltigen Einbruch des Zinsniveaus, der durch die Finanzkrise in Gang gesetzt worden ist. Da aber jedenfalls bis dato noch zyklische Zinsschwankungen üblich waren und ein starrer Zinssatz gerade auch dazu dient, diese in der [X.] auszugleichen (vgl. [X.]/[X.], [X.]teuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, [X.] 72 f.), konnte zwar die durch die Finanzkrise in 2008/2009 bewirkte einschneidende Veränderung der tatsächlichen Verhältnisse die [X.] des [X.]szinssatzes nicht schon in den unmittelbar nachfolgenden Jahren grundsätzlich in Frage stellen. Denn es war zunächst prognostisch nicht ausgeschlossen, dass sich der Zinssatz über die [X.] gesehen noch in der Bandbreite üblicher Zinsschwankungen bewegen würde. Entsprechend waren ein zumindest langsames Anheben des Leitzinses und dem folgend ein leichter Anstieg des allgemeinen Zinsniveaus vorsichtig schon für das [X.] erwartet worden (vgl. ifo [X.]chnelldienst 24/2009, [X.]; ifo [X.]chnelldienst 12/2010, [X.] 32; ifo [X.]chnelldienst 24/2010, [X.] 38; vgl. in diese Richtung auch [X.]rechnungshof, BTDrucks 17/3650, [X.] 92; [X.] Finanzbericht 2010, [X.] 141). Tatsächlich erfolgten im [X.] eine kurzzeitige schrittweise Anhebung des Leitzinses und in dessen Folge eine Erhöhung des Basiszinssatzes (vgl. Monatsbericht der [X.] für Mai 2021, [X.]tatistischer Teil, [X.] 43).

Diese leichte Aufwärtsentwicklung war jedoch nicht von Dauer. Der Ausbruch der Finanzkrise, die eine weltweite Bankenkrise und die europäische [X.]chuldenkrise zur Folge hatte, zeigte sich vielmehr als ein so einschneidendes Ereignis, dass sich dem eine bis heute anhaltende Niedrigzinsphase anschloss. Um übliche zyklische Zinsschwankungen handelte es sich daher bei dem rapiden Absinken des Zinsniveaus seit dem Beginn der globalen Finanzkrise nicht mehr. Es entwickelte sich vielmehr ein [X.], das spätestens seit dem [X.] - und damit fünf Jahre nach Ausbruch der Finanzkrise - struktureller und nachhaltiger Natur ist (vgl. schon Finanzstabilitätsbericht der [X.] 2012, [X.] 7; vgl. auch Finanzstabilitätsbericht der [X.] 2014, [X.] 8, 13, 30, 38 f., 54 ff.).

(β) Kann der starre Zinssatz von monatlich 0,5 % damit Zinsschwankungen nicht mehr ausgleichend a[X.]ilden, ist er aufgrund der spätestens seit dem [X.] erkennbaren erheblichen Abweichung von den Verhältnissen am Kapitalmarkt - selbst unter Berücksichtigung des Verzichts auf die Erhebung von Zinseszinsen - offensichtlich nicht mehr [X.] bemessen.

Die anhand der gewählten [X.]tellvertreterkriterien für die [X.] im [X.] zu schlussfolgernde Zinshöhe weicht seit 2014 konstant und erheblich von dem in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] normierten Zinssatz ab. Er ist daher spätestens für in das [X.] fallende [X.] nicht mehr [X.]. Da der gesetzliche Zinssatz spätestens im [X.] nicht nur etwa das Doppelte des überhaupt noch erzielbaren Vorteils ausmacht, sondern auch absolut ganz erheblich davon abweicht, unterwirft er zinszahlungspflichtige [X.]teuerschuldner einer zusätzlichen und nicht mehr vom Gesetzeszweck gedeckten Belastung. Die [X.] im [X.] wird daher, soweit sie an den in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] normierten Zinssatz anknüpft, nicht mehr von der [X.] des Gesetzgebers gedeckt.

Für bis in das [X.] fallende [X.] ist der gesetzliche Zinssatz zwar zunehmend weniger in der Lage, den [X.] der Nachzahlungszinsen abzubilden. Die [X.] entfaltet insoweit jedoch noch keine evident überschießende Wirkung.

(γ) Ein anderes Ergebnis für in das [X.] fallende [X.] kann auch der Rückgriff auf andere, vom Gesetzgeber nicht maßstabsbildend in den Blick genommene [X.]tellvertreterkriterien nicht begründen. Denn auch unter Zugrundelegung von Kriterien wie etwa des Zinsnachteils des Fiskus oder unternehmensinterner Renditen kann der in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] bestimmte Zinssatz von monatlich 0,5 % den durch eine späte [X.]teuerfestsetzung auszugleichenden Vorteil nicht mehr [X.] a[X.]ilden. Die im [X.] eventuell anfallenden Refinanzierungskosten des [X.]taates reichten im [X.] bis nahe an die Nulllinie heran (vgl. auch [X.]E 260, 431 <436 Rn. 25>). Ein jährlicher Zins von 6 %, der an diese Kosten anknüpfte, wäre daher offenkundig nicht mehr [X.] bemessen. Eine unternehmenstypische Rendite, die den durch die [X.] auszugleichenden Vorteil a[X.]ilden könnte, liegt nicht auf der Hand und ist - ohne den Einschätzungs- und Prognosespielraum des Gesetzgebers zu beschneiden - auch nicht ohne Weiteres ermittelbar (vgl. dazu auch [X.], [X.]tuW 2019, [X.] 212 <222>).

d) Die [X.] mit einem Zinssatz von monatlich 0,5 % ist für die bis ins [X.] fallenden [X.] auch nicht unverhältnismäßig im engeren [X.]inne.

aa) Eine Ungleichbehandlung ist nur dann verhältnismäßig im engeren [X.]inne, wenn das Maß der Ungleichbehandlung in einem angemessenen Verhältnis zur Bedeutung des mit der Differenzierung verfolgten Ziels und zu dem Ausmaß und Grad der durch die Ungleichbehandlung bewirkten Zielerreichung steht (vgl. [X.]E 138, 136 <197 Rn. 156>). Handelt es sich um typisierende Regelungen, darf das Ausmaß der durch sie verursachten Ungleichbehandlung nicht sehr intensiv sein (vgl. [X.]E 145, 106 <146 f. Rn. 108>; 151, 101 <146 Rn. 117>). Wesentlich ist ferner, ob die Härten nur unter [X.]chwierigkeiten vermeidbar wären; hierfür sind auch praktische Erfordernisse der Verwaltung von Gewicht. Die aus der Typisierung erwachsenden Vorteile müssen im rechten Verhältnis zu der damit notwendig verbundenen Ungleichheit stehen (vgl. [X.]E 151, 101 <146 Rn. 118> m.w.N.; stRspr).

[X.])Ein verfassungsrechtlich auffälliges Missverhältnis besteht insoweit nicht. Auch das aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG abzuleitende Übermaßverbot ist nicht verletzt. Die Vorteile des typisiert bestimmten starren Zinssatzes in der Verwaltungspraxis stehen noch in einem rechten Verhältnis zu der damit verbundenen Ungleichbehandlung zinszahlungspflichtiger und nicht zinszahlungspflichtiger [X.]teuerschuldner. Berücksichtigt werden muss insofern, dass es gerade Aufgabe eines starren Zinssatzes ist, Zinsschwankungen in der [X.] auszugleichen (vgl. [X.]/[X.], [X.]teuergesetzliche Zinstypisierungen und Niedrigzinsumfeld, 2016, [X.] 72 f.). Allein der Umstand, dass sich der Zinssatz am Maßstab des gesetzgeberischen Leitbilds für einen gewissen [X.]raum zunehmend als weniger [X.] erweist, stellt daher seine Eignung, einen Ausgleich für die späte [X.]teuerfestsetzung zu schaffen, nicht grundsätzlich in Frage. Auch hat die Ungleichbehandlung für bis in das [X.] fallende [X.] noch kein gegenüber der Verwaltungsvereinfachung in einem [X.] ganz offensichtlich schwerer zu gewichtendes Ausmaß erreicht. Insbesondere hatte sich das [X.] bis 2013 noch nicht derart verfestigt, dass der gesetzlich bestimmte Zinssatz als im Regelfall evident realitätsfern erscheint.

1. Die [X.]beschwerde zu [X.] ist - soweit sie zulässig ist - unbegründet, denn sie betrifft allein eine [X.] für den [X.]raum von 2010 bis 2012.

2. Die [X.]beschwerde zu I[X.]ist teilweise begründet.

a) Das Urteil des [X.] beruht, soweit es den [X.] vom 1. Januar 2014 bis 14. Juli 2014 betrifft, auf § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] und verletzt daher die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG.Im Übrigen ist die [X.]beschwerde unbegründet.

b) Die Entscheidung des [X.]hofs verletzt die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 19 Abs. 4 [X.]atz 1 GG. Die Auslegung und Anwendung der Vorschriften über die Zulassung der Berufung durch den [X.]hof werden der verfassungsrechtlichen Verbürgung effektiven Rechtsschutzes nicht gerecht.

aa) Aus dem Gebot effektiven Rechtsschutzes gemäß Art. 19 Abs. 4 [X.]atz 1 GG ergeben sich Anforderungen an die gerichtliche Handhabung des Rechtsmittelrechts. Zwar gewährleistet Art. 19 Abs. 4 [X.]atz 1 GG keinen Anspruch auf die Errichtung eines Instanzenzugs. Hat der Gesetzgeber jedoch mehrere Instanzen geschaffen, darf der Zugang zu ihnen nicht in unzumutbarer und durch [X.]achgründe nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschwert werden. Das Gleiche gilt, wenn das Prozessrecht - wie hier die §§ 124, 124a VwGO - den Verfahrensbeteiligten die Möglichkeit gibt, die Zulassung eines Rechtsmittels zu erstreiten (vgl. [X.]E 134, 106 <117 Rn. 34>; 151, 173 <184 Rn. 27>; stRspr).

Danach ist eine Auslegung und Anwendung der §§ 124, 124a VwGO mit dem Gebot effektiven Rechtsschutzes unvereinbar, wenn sie sachlich nicht zu rechtfertigen ist, sich damit als objektiv willkürlich erweist und den Zugang zur nächsten Instanz unzumutbar erschwert. Dies gilt sowohl für die gerichtliche Handhabung der Anforderungen an die Darlegung der gesetzlich vorgesehenen Zulassungsgründe als auch für die Handhabung der Anforderungen an das Vorliegen von [X.] (vgl. [X.]E 125, 104 <137>; 134, 106 <117 f. Rn. 34>; 151, 173 <184 Rn. 28> m.w.N.; stRspr). Letztere werden insbesondere dann in verfassungswidriger Weise überspannt, wenn das Gericht zur Ablehnung der Zulassung in einer sachlichen Tiefe argumentiert oder argumentieren müsste, die dem eigentlichen Rechtsmittelverfahren vorbehalten ist. Dies wird dem Charakter des Zulassungsverfahrens nicht gerecht und versperrt unzulässig den Zugang zur nächsten Instanz, in der eine vertiefte Auseinandersetzung mit den aufgeworfenen Fragen stattfinden müsste (vgl. [X.]E 151, 173 <185 Rn. 30>).

Für die Handhabung der Anforderungen an das Vorliegen von [X.] ergeben sich daraus für die verschiedenen Zulassungsgründe je eigene verfassungsrechtliche Anforderungen. Der in § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO genannte Zulassungsgrund der [X.]lichen Zweifel an der Richtigkeit des Urteils wurde verfassungsrechtlich dahingehend konkretisiert, dass die Berufung zuzulassen ist, wenn ein einzelner tragender Rechtssatz oder eine einzelne erhebliche Tatsachenfeststellung mit schlüssigen Gegenargumenten in Frage gestellt wird. Die Handhabung des Zulassungsgrundes [X.]licher Zweifel ist demgemäß dann mit Art. 19 Abs. 4 [X.]atz 1 GG unvereinbar, wenn das Gericht in sachlich nicht mehr zu rechtfertigender Weise und damit objektiv willkürlich verneint, dass schlüssige Gegenargumente gegen einen einzelnen tragenden Rechtssatz oder eine erhebliche Tatsachenfeststellung bestehen (vgl. [X.]E 151, 173 <185 f. Rn. 31 f.> m.w.N.; stRspr).

Der Berufungs- und Revisionszulassungsgrund der grundsätzlichen Bedeutung einer Rechtssache wird verfassungsrechtlich unbedenklich dahingehend ausgelegt, dass es maßgebend auf eine konkrete, über den Einzelfall hinausgehende Rechtsfrage - bei der [X.] auch auf eine solche Tatsachenfrage - ankommen muss, die im Interesse der Einheit oder der Fortbildung des Rechts der Klärung bedarf. Allerdings dürfen die Anforderungen an das Vorliegen dieser Voraussetzungen von [X.] wegen nicht unzumutbar überspannt werden. Insbesondere darf die Klärungsbedürftigkeit einer Rechtsfrage nicht in sachlich nicht mehr zu rechtfertigender Weise und damit objektiv willkürlich verneint werden. [X.]o ist zwar verfassungsrechtlich unbedenklich, Rechtsfragen, die höchstrichterlich hinreichend geklärt sind, als nicht klärungsbedürftig anzusehen und einen Klärungsbedarf auch dann zu verneinen, wenn die Frage durch die Rechtsprechung des obersten [X.]gerichts eines anderen [X.] geklärt ist. Hat ein [X.]gericht eine Rechtsfrage bereits geklärt, kann sich weiterer Klärungsbedarf jedoch etwa dann ergeben, wenn neue Argumente vorgebracht werden, die das [X.]gericht zu einer Überprüfung seiner Auffassung veranlassen könnten (vgl. [X.]E 151, 173 <186 f. Rn. 33 f.> m.w.N.).

[X.])Diesen verfassungsrechtlichen Anforderungen wird der Beschluss des [X.]hofs nicht gerecht. Er hat durch die Handhabung der Zulassungsanforderungen den Zugang der Beschwerdeführerin zur Berufungsinstanz in sachlich nicht zu rechtfertigender Weise erschwert und damit das Gebot effektiven Rechtsschutzes nach Art. 19 Abs. 4 [X.]atz 1 GG verletzt.

Gegen die [X.]mäßigkeit der das klageabweisende Urteil des [X.] tragenden §§ 233a, 238 [X.] bestanden Bedenken, deren [X.]chlüssigkeit im [X.]inne einer "[X.]liche Zweifel" begründenden Gegenargumentation hier nicht sachlich vertretbar abgelehnt werden konnte. Die [X.] seit Beginn der Finanzkrise bieten hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass der gesetzliche Zinssatz jedenfalls für [X.] nach dem [X.] nicht mehr dem [X.] der [X.] entsprechen könnte, den sich aus einer späten [X.]teuerfestsetzung ergebenen potentiellen Liquiditätsvorteil auszugleichen. Davon ging auch das [X.]chrifttum zum [X.]punkt der Entscheidung des [X.]hofs ganz überwiegend aus (vgl. etwa [X.], [X.] 2011, [X.]0 ff.; Ortheil, [X.] 2012, [X.] 1513 ff.; [X.], [X.] 2014, [X.]5 ff.; [X.], [X.] 2014, [X.] 218 ff.; [X.], [X.] 2016, [X.] 485 ff.).

Der vom [X.]hof in Bezug genommene Beschluss der [X.] des [X.] des [X.] vom 3. [X.]eptember 2009 - 1 BvR 2539/07 - war offensichtlich nicht geeignet, die [X.]lichen Zweifel im [X.]inne des § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO auszuräumen, da er allein einen [X.] von April 2003 bis März 2006 betraf. Der ebenfalls in Bezug genommene Beschluss des [X.] vom 19. Februar 2016 - [X.]/15 (PKH) - betraf zum einen nur einen [X.] bis Ende 2013, ohne dass er die in Anbetracht der fortdauernden Niedrigzinsphase tatsächlichen und rechtlichen Umstände für den in das [X.] hineinreichenden [X.] der Beschwerdeführerin berücksichtigen konnte. Zum anderen handelte es sich lediglich um eine Entscheidung in einem einer summarischen Prüfung unterliegenden Verfahren der Gewährung von Prozesskostenhilfe für eine erhobene Nichtzulassungsbeschwerde. Insoweit hat der [X.]hof insbesondere nicht berücksichtigt, dass zeitgleich gerade wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache das Revisionsverfahren [X.]/16 ([X.]E 260, 9) betreffend einen in das [X.] fallenden [X.] beim [X.] in der Hauptsache anhängig war, worauf die Beschwerdeführerin in ihrer Antragsbegründung ausdrücklich hingewiesen hatte.

Aus den gleichen Gründen genügt die Entscheidung des [X.]hofs den verfassungsrechtlichen Rechtsschutzanforderungen auch insofern nicht, als er angenommen hat, die Rüge der Beschwerdeführerin begründe keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO). Ist die Frage der [X.]mäßigkeit eines Gesetzes, auf das die angefochtene Entscheidung gestützt ist, zu klären, so hat die [X.]ache grundsätzliche Bedeutung ([X.]E 125, 104 <140>).

Im Ergebnis ist § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] verfassungswidrig, soweit er auf [X.] ab dem 1. Januar 2014 zur Anwendung gelangt. Die [X.]beschwerde zu I[X.] hat in diesem Umfang Erfolg, während die [X.]beschwerde zu [X.], soweit sie zulässig ist, unbegründet ist.

1. Grundsätzlich führt die [X.]widrigkeit eines Gesetzes nach § 95 Abs. 3 [X.]atz 1 und 2 [X.]G zu dessen Nichtigkeit (vgl. [X.]E 101, 397 <409>). Wie sich aus § 31 Abs. 2 [X.]atz 2 und 3 sowie aus § 79 Abs. 1 [X.]G ergibt, kann sich das [X.] aber auch darauf beschränken, lediglich die Unvereinbarkeit einer Norm mit dem Grundgesetz festzustellen (vgl. [X.]E 109, 190 <235>). Eine bloße [X.] kommt insbesondere dann in Betracht, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den [X.]verstoß zu beseitigen. Das ist grundsätzlich bei Verletzungen des Gleichheitssatzes der Fall (vgl. [X.]E 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 107, 27 <57>; 117, 1 <69>; 126, 400 <431>; 148, 147 <211 Rn. 165>; stRspr).

Danach führt der festgestellte [X.]verstoß lediglich zu einer [X.] der Vorschriften mit dem Grundgesetz. Dem Gesetzgeber stehen verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung, den festgestellten [X.]verstoß zu beseitigen (vgl. [X.]E 120, 125 <167>; 121, 317 <373>; 125, 175 <256>; 148, 147 <211 Rn. 165>; 149, 222 <290 Rn. 151>; 152, 68 <149 Rn. 212>; näher unten Rn. 245).

2. § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] ist umfassend und für alle [X.] ab dem 1. Januar 2014 für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.

a) aa) Auf Grundlage der hier angegriffenen Entscheidung kann zwar nur ein [X.]verstoß für Verzinsungen festgestellt werden, die den verfahrensgegenständlichen [X.]raum im [X.] betreffen. In Anwendung des Rechtsgedankens des § 78 [X.]atz 2 [X.]G ist die Unvereinbarkeit der angegriffenen Regelungen jedoch zur Wahrung der Rechtseinheit über den festgestellten [X.]verstoß hinaus ohne zeitliche Einschränkung nach hinten auszusprechen (vgl. dazu auch [X.]E 17, 38 <62>; 129, 49 <75 f.>). Angesichts der im [X.] beginnenden und nach wie vor andauernden Niedrigzinsphase ist die [X.] mit einem Zinssatz von monatlich 0,5 % auch nach dem verfahrensgegenständlichen [X.]raum im [X.] aus denselben Gründen verfassungswidrig.

[X.]) Gemäß § 78 [X.]atz 2 [X.]G analog (vgl. [X.]E 110, 94 <140>; 128, 326 <404> m.w.N.; stRspr) ist die [X.] (vgl. [X.]E 114, 371 <394>; 130, 240 <261>) auch auf alle von § 233a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] erfassten [X.]teuerarten zu erstrecken. Die Gründe, die zur [X.]widrigkeit der mittelbar angegriffenen Norm zunächst nur in Bezug auf die Gewerbesteuer führen, treffen ebenso auf die übrigen in § 233a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] abschließend aufgezählten [X.]teuerarten der Einkommen-, Körperschaft-, Vermögen- und Umsatzsteuer zu, ohne dass insoweit eine eigenständige verfassungsrechtliche Würdigung erforderlich wäre (vgl. dazu [X.]E 91, 1 <55>).

[X.]) Eine Erstreckung der [X.] auf die anderen Verzinsungstatbestände nach der Abgabenordnung zulasten der [X.]teuerpflichtigen, namentlich auf [X.]tundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234, 235 und 237 [X.], kommt dagegen nicht in Betracht.

Es ist bereits zweifelhaft, ob der Anwendungsbereich des § 78 [X.]atz 2 [X.]G auch Bestimmungen desselben Gesetzgebers erfasst, die zwar vergleichbare, aber durchaus unterschiedliche [X.]achverhalte regeln. Jedenfalls aber bedürfen die Teilverzinsungstatbestände einer eigenständigen verfassungsrechtlichen Wertung. Im Gegensatz zur [X.] ist den [X.] der Abgabenordnung nicht nur gemeinsam, dass sie lediglich Verzinsungen für bestimmte, konkret umschriebene [X.] der [X.]teuerpflichtigen vorsehen und eine Verzinsung in der Regel erst nach Fälligkeit erfolgt, sondern vor allem auch, dass die Verwirklichung des [X.] und damit die Entstehung von Zinsen grundsätzlich auf einen Antrag der [X.]teuerpflichtigen zurückzuführen ist oder - wie insbesondere im Fall der [X.] - jedenfalls von ihnen bewusst in Kauf genommen wird. [X.]teuerpflichtige haben daher - anders als bei der [X.] - grundsätzlich die Wahl, ob sie den [X.] verwirklichen und den in § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] geregelten Zinssatz hinnehmen oder ob sie die [X.]teuerschuld tilgen und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der [X.]teuerschuld anderweitig zu zinsgünstigeren Konditionen beschaffen. Dies gilt auch in dem Fall, in dem [X.]teuerpflichtigen eine Aussetzung der Vollziehung oder eine [X.]tundung von Amts wegen "aufgedrängt" wird, da sie sich hiervon jederzeit durch Zahlung des ausgesetzten oder gestundeten Betrages befreien und dadurch zumindest im Ergebnis die Verzinsungspflicht beenden können (vgl. zur Aussetzung der Vollziehung [X.]E 166, 311 <315>; 241, 298 <303 Rn. 26>; zur [X.]tundung [X.], in: [X.], [X.]/FGO, § 222 [X.] Rn. 54 m.w.N.; ausführlich [X.], in: [X.]/[X.]/Wagner, BeckOK [X.], § 234 Rn. 7 ). Im Übrigen haben [X.]teuerpflichtige die Möglichkeit, im Wege des Rechtsbehelfs gegen eine ihnen gegen ihren Willen aufgedrängte Aussetzung der Vollziehung oder [X.]tundung vorzugehen und so die nachteiligen Zinsfolgen zu vermeiden (vgl. zur Aussetzung der Vollziehung [X.], Urteil vom 9. Mai 2012 - [X.]/10 -; Rüsken, in: [X.], [X.], 15. Aufl. 2020, § 237 Rn. 30; zur [X.]tundung: [X.], in: [X.]/[X.]/Wagner, BeckOK [X.], § 222 Rn. 44 ; Rüsken, in: [X.], [X.], 15. Aufl. 2020, § 222 Rn. 43).

b) Die [X.] kann weder auf einen einen niedrigeren Zinssatz übersteigenden Anteil (aa) noch auf den Anwendungsfall der Nachzahlungszinsen ([X.]) begrenzt werden.

aa) Eine auf den sachlich nicht gerechtfertigten Anteil des Zinssatzes beschränkte Teilunvereinbarkeitserklärung scheidet mit Rücksicht auf die weite Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Bestimmung des Zinssatzes aus (vgl. dazu [X.]E 108, 1 <32 f.>; 132, 334 <359 Rn. 70>; 144, 369 <411 Rn. 110>). Dem Gesetzgeber steht es nicht nur frei, zwischen einem starren Zinssatz und einem variablen Zinssatz unter Anknüpfung an geeignete Referenzzinssätze zu wählen. Er verfügt auch bei der Bemessung des Zinssatzes über einen im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis weiten Einschätzungs- und Prognosespielraum. Zwar muss auch die Zinssatzbemessung nach Maßgabe des Vorteils vorgenommen werden, dessen Nutzungsmöglichkeit mit dem Zins abgegolten werden soll. Doch auch insoweit stehen dem Gesetzgeber verschiedene sachgerechte Anknüpfungspunkte für eine [X.]e Typisierung zur Verfügung. [X.]ieht er einen variablen Zinssatz vor, bestehen [X.]pielräume im Hinblick auf den Anpassungszeitraum, wobei eine Anpassung für die Zukunft erfolgen kann. Bestimmt er einen starren Zinssatz, steht es ihm frei, Überprüfungszeiträume gesetzlich festzulegen oder sich auf seine Beobachtungs- und Nachbesserungspflicht zu beschränken, die sich jedenfalls bei Vorliegen konkreter Anhaltspunkte aktualisiert (vgl. dazu [X.]E 150, 1 <90 Rn. 176>). Eine Anpassung kann erforderlich sein, um längerfristige [X.] abzubilden. Auch eine gänzliche Neugestaltung der [X.] oder generell des Zinssystems in der Abgabenordnung wären denkbar. In der Gegenwart, in der verstärkt Negativzinsen von den Banken erhoben werden, könnte der Gesetzgeber auch gänzlich auf eine [X.] verzichten.

[X.]) Auch eine allein auf Nachzahlungszinsen beschränkte Teilunvereinbarkeitserklärung scheidet aus. Aufgrund des einheitlichen gesetzgeberischen Regelungskonzepts der [X.] werden vielmehr auch Erstattungszinsen erfasst.

Zwar bewirkt die Unvereinbarkeit einer oder mehrerer Bestimmungen eines Gesetzes mit dem Grundgesetz grundsätzlich nicht die Unvereinbarkeit des ganzen Gesetzes (vgl. [X.]E 8, 274 <301>; 57, 295 <334>; stRspr). Etwas anderes gilt aber etwa dann, wenn verfassungswidrige Vorschriften Teil einer Gesamtregelung sind, wobei der nicht den Gegenstand des Verfahrens bildende Normteil mit dem für unvereinbar erklärten [X.] so verflochten ist, dass beide eine untrennbare Einheit bilden, die nicht in ihre einzelnen Bestandteile zerlegt werden kann (vgl. [X.]E 65, 325 <358>; 108, 1 <33>), oder wenn Regelungen auf einem einheitlichen gesetzgeberischen Konzept beruhen (vgl. [X.]E 111, 226 <273>; 138, 136 <248 f. Rn. 283>). Nach dem schon in § 139 BGB enthaltenen Rechtsgedanken kann sich die Feststellung nur dann auf die Unvereinbarkeit eines Teils der Norm beschränken, wenn es keinem Zweifel unterliegt, dass der Gesetzgeber die sonstige gesetzliche Regelung auch ohne den verfassungswidrigen Teil aufrechterhalten hätte (vgl. [X.]E 4, 219 <250>).

Danach scheidet eine Teilunvereinbarkeitserklärung hier aus. Die Verwirkung von Erstattungszinsen steht zwar mit der Entstehung von Nachzahlungszinsen grundsätzlich nicht in einem derartigen Zusammenhang, dass sie sich gegenseitig bedingen oder ausgleichen würden. Dennoch stehen sie durch den einheitlich gefassten § 233a Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] in einem Regelungszusammenhang und sind durch denselben Gesetzeszweck miteinander verbunden. Einheitlicher Zweck der [X.] zugunsten und zulasten der [X.]teuerpflichtigen ist es, einen Ausgleich zwischen den zu unterschiedlichen [X.]punkten zur [X.]teuer herangezogenen [X.]teuerschuldnern herzustellen. Mit der Einführung des § 233a [X.] verfolgt der Gesetzgeber insoweit das Ziel, eine möglichst gerechte zeitliche Heranziehung zur [X.]teuer und eine Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu verwirklichen (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.] 118 und 194; vgl. auch BTDrucks 8/1410, [X.] 4). [X.] und Erstattungszinsen beruhen damit auf einem einheitlichen Regelungskonzept, weshalb mit einer Teilunvereinbarkeitserklärung der gesetzgeberische Wille verfälscht würde.

3. Die Fortgeltung des § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] ist für [X.] vom 1. Januar 2014 bis zum 31. Dezember 2018 geboten, ohne dass der Gesetzgeber verpflichtet wäre, auch für diesen [X.]raum rückwirkend eine verfassungsgemäße Regelung zu schaffen.

a) Grundsätzlich erstreckt sich die Verpflichtung des Gesetzgebers, eine der Verfassung entsprechende Rechtslage herzustellen, rückwirkend auf den gesamten von der [X.] betroffenen [X.]raum und erfasst so zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf der für verfassungswidrig erklärten Regelung beruhen (vgl. [X.]E 133, 377 <423 Rn. 108> m.w.N.). Aus besonderem Grund, namentlich im Interesse einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen [X.] für [X.]räume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung hat das [X.] allerdings wiederholt die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gerechtfertigt erklärt (vgl. [X.]E 138, 136 <250 Rn. 287>; 139, 285 <319 Rn. 89>).

Danach erscheint eine Fortgeltungsanordnung für bis einschließlich in das [X.] fallende [X.] geboten. Eine [X.] verbunden mit der Verpflichtung des Gesetzgebers zur rückwirkenden Neuregelung brächte insoweit erhebliche haushaltswirtschaftliche Unsicherheiten mit sich. Während der regellosen Übergangszeit bis zur Neuregelung der Bestimmungen könnten weder neue noch geänderte [X.] erfolgen, laufende Verfahren wären auszusetzen. Mangels gültiger Regelung bliebe bis zur Neuregelung auch das Aufkommen aus den Zinseinahmen seinem Umfang nach unklar. Zwar sind Zinsen nach § 233a [X.] nicht vergleichbar haushaltwirksam wie etwa [X.]teuern, die per se der Einnahmeerzielung zur Finanzierung des [X.]taatshaushalts dienen. Gleichwohl sind die tatsächlich aus der [X.] zugunsten des Fiskus im [X.]aldo erzielten Erträge nicht unbeträchtlich und haben insbesondere auch für die [X.]tädte- und [X.]haushalte eine große Bedeutung.

Von der [X.] wären zwar von vornherein nur [X.] betroffen, die noch nicht bestandskräftig beziehungsweise rechtskräftig abgeschlossen oder jedenfalls noch nicht vollstreckt sind (§ 79 Abs. 2 [X.]atz 1 und 2 [X.]G). Die Unvereinbarkeitswirkung dürfte gleichwohl nicht weitgehend bedeutungslos bleiben, da von Außenprüfungen als Hauptanwendungsfall der [X.] regelmäßig mehrere Veranlagungs- und gegebenenfalls Erhebungszeiträume betroffen sind und diese durchaus - wenn auch unter Beachtung der Festsetzungsverjährung - weit in die Vergangenheit zurückreichen können.

b) Für ab in das [X.] fallende [X.] bleibt es hingegen bei der Unanwendbarkeit des § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] als Regelfolge des Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen ([X.]E 122, 210 <246>; 138, 136 <249>). Dem entspricht die Pflicht des Gesetzgebers, eine der Verfassung entsprechende Rechtslage herzustellen, die sich rückwirkend auf alle [X.] nach dem [X.] erstreckt und insoweit auch alle noch nicht bestandskräftigen Hoheitsakte erfasst (vgl. dazu [X.]E 87, 153 <178>; 107, 27 <58>; 133, 377 <423 Rn. 108>).

Für eine Fortgeltungsanordnung bis zur Neuregelung durch den Gesetzgeber besteht insoweit keine Rechtfertigung. Eine Anwendung des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] auf die [X.] auch für [X.] ab dem [X.] würde angesichts des stetig weiter gesunkenen Zinsniveaus nicht nur zu verfassungsrechtlich deutlich schwerer hinnehmbaren Ergebnissen führen. [X.]ie ist insbesondere nicht im gleichen Maße im [X.]inne einer verlässlichen Finanz- und Haushaltsplanung geboten. Zwar spräche für die Anordnung einer Fortgeltung auch für [X.] ab dem [X.] ebenso die grundsätzlich bestehende Haushaltswirksamkeit sowie darüber hinaus der mit einer rückwirkenden Neuregelung des Zinssatzes verbundene Verwaltungsaufwand.

Die Gefahren für eine verlässliche Finanz- und Haushaltsplanung von [X.], Ländern und Kommunen sind für [X.] nach 2018 jedoch ungleich geringer. Gesetzgeber, Verwaltung und [X.]teuerpflichtigen musste es spätestens seit dem Beschluss des [X.] vom 25. April 2018 ([X.]E 260, 431), aufgrund der hohen Anzahl zunehmend kritischer [X.]timmen in der Literatur (vgl. oben Rn. 233) sowie verschiedener gesetzgeberischer Initiativen ab [X.] 2018, die sich insbesondere auf die fehlende [X.] des bisherigen Zinssatzes stützten (vgl. nur die Gesetzesanträge der Länder [X.] und [X.] vom 4. Juli und 9. August 2018, [X.] 324/18 und 396/18; den Antrag der [X.] vom 6. Juni 2018, BTDrucks 19/2579; den Gesetzentwurf der [X.] vom 5. November 2018, BTDrucks 19/5491), zunehmend bewusst sein, dass die Anwendung des Zinssatzes des § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] auf die [X.] zu erheblichen Ungleichheiten führt, die mit großer Wahrscheinlichkeit verfassungsrechtlich nicht mehr rechtfertigungsfähig ist (vgl. auch die Ausarbeitung der [X.] [X.] vom 22. Oktober 2019, Die [X.]mäßigkeit der Zinsberechnung gemäß § 238 [X.] - [X.] 4 - 3000 - 126/19). Dies spricht schon für sich genommen gegen eine Ausnahme vom Grundsatz der rückwirkenden Heilung von [X.]verstößen (vgl. dazu [X.]E 122, 210 <246 f.>; 126, 268 <285 f.>; 133, 377 <423 f. Rn. 108 f.>).

[X.], Länder und Kommunen trifft die Unvereinbarkeit des gesetzlichen Zinssatzes mit dem Grundgesetz, soweit er auf die [X.] Anwendung findet, auch nicht unvorbereitet. [X.]chon aufgrund des nach dem Beschluss des [X.] vom 25. April 2018 ([X.]E 260, 431) ergangenen [X.]chreibens des [X.] vom 14. Juni 2018 ([X.], B[X.]tBl I [X.] 722) ist im Bereich der Finanzverwaltung für [X.] ab dem 1. April 2015 auf Antrag der [X.] Aussetzung der Vollziehung zu gewähren, soweit Einspruch gegen die [X.] eingelegt worden ist. Aufgrund eines weiteren [X.]chreibens des [X.]s vom 2. Mai 2019 ([X.], B[X.]tBl I [X.] 448) sind sämtliche erstmaligen und - unter gewissen Einschränkungen - geänderten oder berichtigten [X.], in denen der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] angewendet wird, hinsichtlich dessen [X.]mäßigkeit gemäß § 165 Abs. 1 [X.]atz 2 Nr. 3 in Verbindung mit § 239 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] vorläufig durchzuführen.

Die nicht an die [X.]chreiben des [X.] gebundenen [X.]n sind hinsichtlich der Aufnahme eines Vorläufigkeitsvermerks in eine [X.] auf die Gewerbesteuer zwar sehr unterschiedlich verfahren. Nach Angaben des [X.] und des [X.] (oben Rn. 89) haben aber etwa 70 % der an einer Umfrage beteiligten [X.]tädte und [X.]n, bereits vorher - in der Regel in dem [X.]raum zwischen Ende Mai und Ende August 2018 und somit sogar etwa ein Jahr früher als die Finanzverwaltung - damit begonnen, Nachzahlungszinsen nur vorläufig festzusetzen. [X.], Länder und Kommunen mussten daher spätestens für [X.] nach dem [X.] auf die durch die vorliegende Entscheidung entstehenden Rückforderungsansprüche und Einnahmeausfälle vorbereitet sein und deren mögliche Auswirkungen berücksichtigen.

Entsprechendes gilt, soweit von der [X.] und der rückwirkenden Neuregelung auch Erstattungszinsen zugunsten der [X.]teuerpflichtigen betroffen sind. [X.]oweit [X.] - unabhängig von der Frage, ob dies einfach-rechtlich zulässig ist - vorläufig ergangen sind, wird die Finanzverwaltung beziehungsweise die [X.] im Fall von Erstattungszinsen auf die Gewerbesteuer zu prüfen haben, ob und inwieweit der Aufhebung oder Änderung einer [X.] zuungunsten der [X.]teuerpflichtigen die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 239 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] (in Verbindung mit § 1 Abs. 2 Nr. 5 [X.]) entgegensteht.

[X.]oweit die [X.]regierung in ihren [X.]tellungnahmen vom 29. und 30. Mai 2018 Bedenken äußert, dass eine rückwirkende Absenkung des Zinssatzes in den Fällen des § 233a Abs. 5 [X.] zu erheblichem Verwaltungsaufwand und zu einer Verkomplizierung der Zinsberechnungen unter einer gegebenenfalls notwendig werdenden Berücksichtigung sowohl des bisherigen als auch eines neuen Zinssatzes führen könnte, dürfte sich daraus angesichts der heutigen technischen Möglichkeiten jedenfalls keine nicht mehr handha[X.]are Verkomplizierung der Berechnung ergeben. [X.]chwerwiegende Bedenken gegen die Umsetzbarkeit dürften trotz des unstreitig entstehenden Verwaltungsaufwands nicht bestehen und ohnehin allenfalls vorübergehender Natur sein. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass sich die Verpflichtung des Gesetzgebers zur rückwirkenden Anpassung des Zinssatzes nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] für die [X.] angesichts der Anordnung der Fortgeltung für [X.] bis einschließlich 2018 auf einen überschaubaren [X.]raum erstreckt, für den der Gesetzgeber nach den obigen Ausführungen bereits mit einer erforderlich werdenden Änderung der Rechtslage zu rechnen hatte.

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, eine Neuregelung bis zum 31. Juli 2022 zu treffen.

Die Unvereinbarkeit der Regelung zur [X.] mit einem monatlichen Zinssatz von 0,5 % mit Art. 3 Abs. 1 GG führt in dem [X.]beschwerdeverfahren zu I[X.] zu der Feststellung, dass die Beschwerdeführerin in diesem Grundrecht verletzt wird, soweit das angegriffene Urteil des [X.] darauf beruht, dass der Zinsberechnung im [X.]raum vom 1. Januar bis zum 14. Juli 2014 der Zinssatz nach § 238 Abs. 1 [X.]atz 1 [X.] für jeden vollen Monat des [X.] zugrunde gelegt worden ist. Wegen der Fortgeltungsanordnung ergibt sich daraus gleichwohl nicht die Aufhebung der angegriffenen Entscheidung.

Darüber hinaus ist die Feststellung zu treffen, dass die Entscheidung des [X.]hofs die Beschwerdeführerin in ihrem Grundrecht aus Art. 19 Abs. 4 [X.]atz 1 GG verletzt. Obwohl die [X.]beschwerde insoweit Erfolg hat, verbleibt es auch hier bei der Feststellung des [X.]verstoßes (vgl. [X.]E 134, 242 <320 f. Rn. 241 ff.>). Eine Aufhebung und Zurückverweisung der [X.]ache an den [X.]hof erübrigt sich, weil sicher absehbar ist, dass dieser bei einer erneuten Entscheidung über die verfassungswidrig gehandhabten Zulassungsgründe erneut und diesmal zu Recht zu dem Ergebnis gelangen würde, dass die Berufung nicht wegen [X.]licher Zweifel hinsichtlich der Bemessung des Zinssatzes oder grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen ist, weil diese Frage jetzt durch den vorliegenden Beschluss des [X.] geklärt ist (vgl. dazu [X.]E 151, 173 <190 f. Rn. 40>).

Im Übrigen werden die [X.] zurückgewiesen.

Die Entscheidung über die Auslagenerstattung im [X.]beschwerdeverfahren zu I[X.] beruht auf § 34a Abs. 2 [X.]G.