Bundesfinanzhof, Urteil vom 15.11.2022, Az. VII R 55/20

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde am ...04.2016 zum Insolvenzverwalter über das Vermögen des [X.] bestellt. Im Juni 2016 meldete der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --[X.]--) verschiedene Abgabenforderungen zur Tabelle an, u.a. auch Säumniszuschläge für den Zeitraum März 2015 bis April 2016. Der Kläger bestritt die vom [X.] angemeldeten Forderungen im Prüfungstermin am ...07.2016. Mit Schreiben vom 07.09.2017 erließ das [X.] die Hälfte der zur Insolvenztabelle angemeldeten Säumniszuschläge.

Da der Kläger die Forderungsanmeldung weiterhin bestritt, stellte das [X.] mit Feststellungsbescheid gemäß § 251 Abs. 3 der Abgabenordnung ([X.]) vom 13.11.2017 Insolvenzforderungen in Höhe von insgesamt 28.005 € fest. Darin waren auch die Säumniszuschläge in Höhe von (nunmehr) insgesamt 576,50 € enthalten. Der gegen den Feststellungsbescheid gerichtete Einspruch des [X.] blieb erfolglos.

Mit der vor dem Finanzgericht ([X.]) erhobenen Klage beantragte der Kläger, den Feststellungsbescheid so zu ändern, dass keine Säumniszuschläge festgestellt werden. Das [X.] entschied, dass die Säumniszuschläge hinsichtlich eines möglichen Zinsanteils weder ganz noch teilweise gegen das Verfassungsrecht verstießen. Denn selbst wenn der Säumniszuschlag auch eine Zinsfunktion habe, lasse sich kein "fester" und damit typisierter Zinssatz ermitteln, der am Maßstab eines Marktzinses gemessen werden könnte.

Hiergegen richtet sich die Revision des [X.]. Zur Begründung trägt er vor, Säumniszuschlägen komme gemäß § 240 [X.] eine Doppelfunktion zu. Sie dienten einerseits als Druckmittel eigener Art und andererseits als Ausgleich für den Verwaltungsaufwand. In ihrer Funktion als Druckmittel würden sie gegenstandslos, wenn der Steuerschuldner aufgrund Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung nicht mehr zur rechtzeitigen Zahlung angehalten werden könne. Deshalb seien dem Steuerschuldner in einem solchen Fall --wie hier geschehen-- 50 % der Säumniszuschläge gemäß § 227 [X.] aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen. Dieser Erlass bewirke rechnerisch eine Verminderung der Säumniszuschläge von 12 % p.a. auf 6 % p.a. und orientiere sich nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) an der Höhe der Zinsen im Falle der Aussetzung der Vollziehung oder der Stundung. Denn der säumige Schuldner solle jedenfalls in Höhe der Zinsen belastet werden, die im Falle der Aussetzung der Vollziehung oder der Stundung angefallen wären. Einem etwaigen Verwaltungsaufwand komme im Rahmen der zweiten Funktion im Verhältnis zum Zinsanteil danach keine Bedeutung zu. Damit würden 50 % der Säumniszuschläge rechnerisch ein fester Zinssatz, nämlich 6 % p.a., zugewiesen. Die Begründung des [X.] betreffend den Entwurf eines Gesetzes zur Vereinfachung des Insolvenzverfahrens vom 02.11.2006 bestätige dies (BTDrucks 16/3227, S. 17 f.).

Die Feststellung der Säumniszuschläge in Höhe von 6 % p.a. sei nicht verfassungsgemäß. Denn der Zinssatz von 6 % p.a. überschreite angesichts der eingetretenen strukturellen und nachhaltigen Verfestigung des niedrigen Marktzinsniveaus den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität in erheblichem Maße und sei damit mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar. Schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel bestünden, ob der Zinssatz von 6 % p.a. dem aus dem Rechtsstaatsprinzip folgenden Übermaßverbot entspreche, zumal die realitätsferne Bemessung der Zinshöhe in Zeiten eines strukturellen Niedrigzinsniveaus wie ein sanktionierender, rechtsgrundloser Zuschlag auf die Steuerfestsetzung wirke. Dies alles gelte im Streitfall umso mehr, als Z nach dem Insolvenzgutachten bereits ab April 2014 über keine Mittel verfügt habe, die er hätte anlegen können.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung des [X.] sowie die Einspruchsentscheidung des [X.] aufzuheben und den Feststellungsbescheid vom 13.11.2017 dahin zu ändern, dass die Feststellung von Säumniszuschlägen unterbleibt.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verweist auf das Urteil des [X.] und ergänzt, die Gegenseite verkenne den Umstand, dass der hälftig verbleibende Anteil von Säumniszuschlägen in Höhe von 6 % p.a. i.S. des § 240 [X.] nicht einer typisierenden [X.] § 238 [X.] gleichzusetzen sei.

Die Revision des [X.] ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend entschieden, dass der streitgegenständliche Feststellungsbescheid rechtmäßig ist.

1. Die allgemeinen Voraussetzungen für den Erlass eines Feststellungsbescheids gemäß § 185 Satz 1 der Insolvenzordnung [X.]. § 251 Abs. 3 [X.] sind erfüllt.

2. Die Feststellung der nach dem hälftigen Erlass noch verbliebenen Säumniszuschläge ist rechtmäßig und verstößt nicht gegen Verfassungsrecht.

a) Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des [X.] entrichtet, so ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 % des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten (§ 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 [X.]). Säumniszuschläge fallen nach dem Gesetz unabhängig davon an, ob eine Steuer zutreffend festgesetzt wird; nach § 240 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 [X.] bleiben die [X.] Säumniszuschläge unberührt, wenn die Festsetzung einer Steuer aufgehoben oder geändert wird (s.a. [X.]-Urteil vom 18.09.2018 - XI R 36/16, [X.], 297, [X.] 2019, 87, Rz 32).

Im Streitfall war die Höhe der Säumniszuschläge zutreffend berechnet worden. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Die Säumniszuschläge sind entsprechend der bisherigen Rechtsprechung wegen der Insolvenz des [X.] zur Hälfte erlassen worden.

b) Gegen die Höhe der Säumniszuschläge bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

aa) Die vom [X.] ([X.]) in seinem Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 ([X.], 4303, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2021, 3309) herausgearbeiteten Grundsätze, nach denen die Verzinsung nach §§ 233a, 238 [X.] in Höhe von 0,5 % pro Monat für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, lassen sich nicht auf Säumniszuschläge übertragen (vgl. [X.] vom 28.10.2022 - VI B 15/22 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, [X.] 2023, 12, Rz 23; a.A. [X.] vom 11.11.2022 - VIII B 64/22 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 18).

(1) Anknüpfungspunkt für die vom [X.] in seiner Entscheidung als verfassungswidrig angesehene Ungleichbehandlung war die in § 233a Abs. 2 Satz 1 [X.] geregelte fünfzehnmonatige Karenzzeit, welche nach Ansicht des [X.] zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Steuerpflichtigen führt, nämlich derjenigen Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit (zutreffend) festgesetzt wurde, gegenüber denjenigen, deren Steuer bereits innerhalb der Karenzzeit endgültig festgesetzt wurde, mithin eine Ungleichbehandlung zinszahlungspflichtiger gegenüber nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern (vgl. [X.]-Beschluss in [X.], 4303, NJW 2021, 3309, Rz 104).

(a) Das [X.] sah die verfassungsrechtlich relevante Ungleichheit folglich nicht in einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der [X.]inszahlungspflichtigen in dem Sinne, dass sie im [X.] durch die Bestimmung des [X.]inssatzes nicht rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet würden, sondern allein in einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung der nach § 233a [X.] zinszahlungspflichtigen gegenüber den nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern durch die typisierende Annahme eines durch eine späte Steuerfestsetzung entstandenen potentiellen Liquiditätsvorteils in Höhe von monatlich 0,5 % [X.]insen ([X.]-Beschluss in [X.], 4303, NJW 2021, 3309, Rz 105).

(b) Dabei spielte die Frage, ob ein [X.]inssatz von monatlich 0,5 % den durch eine [X.] zulasten der Steuerpflichtigen auszugleichenden Vorteil der Höhe nach [X.] abbildet, erst in der anschließenden Rechtfertigungsprüfung nach strengeren Verhältnismäßigkeitsanforderungen eine Rolle (vgl. [X.]-Beschluss in [X.], 4303, NJW 2021, 3309, Rz 109 ff. und 116 ff.). Das [X.] sah diesen potentiell entstehenden Vorteil mit dem monatlichen [X.]inssatz von 0,5 % ab 2014 als nicht mehr [X.] bemessen an ([X.]-Beschluss in [X.], 4303, NJW 2021, 3309, Rz 203 ff.).

(c) Insbesondere mit Blick auf die ansonsten bestehenden erheblichen haushaltswirtschaftlichen Unsicherheiten hat das [X.] allerdings hinsichtlich der [X.]inshöhe nach §§ 233a, 238 [X.] eine Fortgeltungsanordnung für Verzinsungszeiträume bis zum 31.12.2018 getroffen. Da das [X.] jedoch ausdrücklich nur über die Verfassungsmäßigkeit der Nachzahlungszinsen gemäß §§ 233a, 238 [X.] und nicht auch des [X.] entschieden hat und es ferner fraglich ist, ob den staatlichen Einnahmen aus § 240 [X.] eine ähnliche haushaltswirtschaftliche Bedeutung wie den Nachzahlungszinsen zukommt und ob das [X.] auch bei einer Verfassungswidrigkeit des § 240 [X.] eine Fortgeltung bis zum 31.12.2018 anordnen würde, ist die Frage der Verfassungswidrigkeit der Säumniszuschläge im Streitfall zu entscheiden, obwohl der Streitzeitraum vor dem 31.12.2018 liegt.

(2) Hinsichtlich der Säumniszuschläge fehlt es bereits an einer Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte; eine Ungleichbehandlung zwischen zinszahlungspflichtigen Steuernachzahlern und säumniszuschlagszahlungspflichtigen Steuerpflichtigen ist mangels vergleichbarer Sachverhalte nicht gegeben.

(a) Die nach § 233a [X.] geregelte [X.] soll stark typisierend objektive [X.]ins- und [X.] erfassen, die dadurch entstehen, dass zwischen der Entstehung des Steueranspruchs und seiner Fälligkeit nach Festsetzung ein [X.]eitraum von mehreren Jahren liegen kann (vgl. [X.][X.], [X.]. [01.10.2022], [X.] § 233a Rz 1). Nachzahlungszinsen sind dementsprechend weder Sanktion noch Druckmittel, sondern ein Ausgleich für die Kapitalnutzung. Die [X.] hat keine zusätzliche Lenkungsfunktion dahingehend, die Steuerpflichtigen dazu anzuhalten, ihre Steuererklärungen frühzeitig abzugeben oder etwaige Vorauszahlungen angemessen anzusetzen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.], 4303, NJW 2021, 3309, Rz 126). Die Regelung wirkt sowohl zugunsten (im Fall der Steuererstattung) als auch zuungunsten (im Fall der [X.]) der Steuerpflichtigen. Darauf, ob sie tatsächlich einen [X.]insvorteil oder -nachteil durch die späte Steuerfestsetzung erzielt haben, kommt es nicht an. Auch die Gründe für die späte Steuerfestsetzung und insbesondere, ob die Steuerpflichtigen oder die Behörde hieran ein Verschulden trifft, sind für die Anwendung des § 233a [X.] unerheblich; die [X.] nach § 233a [X.] entsteht unabhängig vom Verhalten der Steuerpflichtigen ([X.]-Beschluss in [X.], 4303, NJW 2021, 3309, Rz 7, m.w.N.).

(b) Anders verhält es sich hingegen im Hinblick auf die verschiedenen Funktionen der Säumniszuschläge. Der im Vergleich zu den [X.]insen doppelt so hohe Säumniszuschlag ist in erster Linie ein Druckmittel eigener Art zur Durchsetzung fälliger Steuern und erfüllt primär eine pönale Funktion. § 240 [X.] verfolgt das [X.]iel, den Bürger zur zeitnahen Erfüllung seiner [X.]ahlungsverpflichtungen anzuhalten und die Verletzung eben jener Verpflichtung zu sanktionieren. Daneben ist der Säumniszuschlag Gegenleistung bzw. Ausgleich für das Hinausschieben der [X.]ahlung fälliger Steuern und dient letztlich auch dem [X.]weck, den Verwaltungsaufwand der Finanzbehörden auszugleichen (vgl. [X.]-Urteile vom 29.08.1991 - V R 78/86, [X.], 178, [X.] 1991, 906, unter [X.], m.w.N., und vom 30.03.2006 - V R 2/04, [X.], 23, [X.] 2006, 612, unter [X.]2., m.w.N.; [X.] vom 02.03.2017 - II B 33/16, [X.], 27, [X.] 2017, 646, Rz 32).

Die Abschöpfung von [X.]n ist damit nicht Haupt-, sondern nur [X.] der Regelung (vgl. bereits den Gesetzgeber: BTDrucks 3/2573, S. 34, zu § 1 Abs. 1; BTDrucks 8/1410, S. 3 f.; vgl. auch [X.]-Kammerbeschluss vom 04.05.2022 - 2 BvL 1/22, Recht und Schaden 2022, 460, Rz 31, zu in § 193 Abs. 6 Satz 2 des Versicherungsvertragsgesetzes geregelten Säumniszuschlägen, hierzu [X.] vom [X.] (AdV), [X.], 1328, Rz 17). Es geht folglich nicht um einen Vorteilsausgleich gegenüber anderen Steuerpflichtigen, sondern lediglich als [X.] um einen Ausgleich gegenüber der Finanzverwaltung. Schon daran zeigt sich, dass die Sachverhalte nicht vergleichbar sind.

Die Ausführungen des [X.], mit denen es eine Erstreckung der [X.] auf die anderen Verzinsungstatbestände, namentlich auf Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234, 235 und 237 [X.], abgelehnt hat, lassen sich zudem auch auf Säumniszuschläge nach § 240 [X.] übertragen. Das [X.] hat insoweit dargelegt, dass bei diesen anderen Verzinsungstatbeständen eine Verzinsung in der Regel erst nach Fälligkeit erfolgte und dass die Steuerpflichtigen die Entstehung dieser [X.]insen jedenfalls bewusst in Kauf nähmen und damit grundsätzlich die Wahl gehabt hätten, ob sie den [X.]instatbestand verwirklichen und den in § 238 Abs. 1 Satz 1 [X.] geregelten [X.]inssatz hinnehmen wollten oder ob sie die Steuerschuld tilgen und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu zinsgünstigeren Konditionen beschaffen wollten ([X.]-Beschluss in [X.], 4303, NJW 2021, 3309, Rz 243). Diese Ausführungen gelten beim Säumniszuschlag nach § 240 [X.] in gleicher Weise. Auch dieser setzt die Fälligkeit voraus und die Steuerpflichtigen haben seine Entstehung bewusst in Kauf genommen. Das gilt im Übrigen auch dann, wenn die Finanzbehörden wegen [X.]ahlungsunfähigkeit im Billigkeitswege --wie im [X.] die Hälfte der Säumniszuschläge erlassen. Mithin unterscheiden sich die Sachverhalte zwischen zinszahlungspflichtigen Steuerpflichtigen nach § 233a [X.] und säumniszuschlagspflichtigen Steuerschuldnern nach § 240 [X.] auch insoweit.

Allein der Umstand, dass bei [X.]pflichtigen anders als jetzt bei den zinszahlungspflichtigen Steuernachzahlern das strukturelle [X.] seit 2014 nicht berücksichtigt wird, genügt für eine Vergleichbarkeit der zwei Gruppen nicht (so aber das [X.] in seinem (Vorlage-)Beschluss vom 21.12.2021 - 92 [X.] 1252/21 (13), juris, Rz 13, hinsichtlich säumniszuschlagspflichtiger Versicherungsnehmer). Denn das behandelt die eigentliche Frage nach der Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung bereits als Tatbestandsmerkmal der Ungleichbehandlung.

(3) Auch innerhalb der Gruppe der [X.]pflichtigen selbst ist keine Ungleichbehandlung gegeben.

Damit scheidet ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG aus.

bb) Die Höhe des [X.] verletzt ferner nicht das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG wegen eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot.

(1) Der aus Art. 2 Abs. 1 [X.]. Art. 20 Abs. 3 GG folgende Anspruch des Steuerpflichtigen, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen herangezogen zu werden, ermöglicht es ihm auch, hierbei die Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips einzufordern. Der Steuerpflichtige darf nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden ([X.]-Nichtannahmebeschluss vom 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07, [X.], 2115, unter [X.], m.w.N.).

(2) Die Höhe des [X.] ist auch in einer Niedrigzinsphase durch den vom Gesetzgeber intendierten [X.]weck der Norm gedeckt.

In den Gesetzesmaterialien wird die Höhe des [X.] von einem Prozent pro angefangenen Monat damit begründet, dass der Säumniszuschlag dem Fiskus zwar keine wirtschaftliche Entschädigung für die Vorenthaltung des ihm geschuldeten Steuerbetrags gewähren, sondern allein den rechtzeitigen Eingang der Steuern sicherstellen solle. Dabei dürfe aber nicht die Höhe der Kreditkosten außer [X.] gelassen werden; der Säumniszuschlag dürfe nicht unter den Kosten für Kredite liegen, da sonst die Gefahr bestehe, dass Steuerpflichtige die Steuerzahlungen hinausschöben, weil diese Art der Finanzierung billiger wäre als ein Kredit auf dem Geldmarkt (BTDrucks 3/2573, S. 34). Anders als teilweise in der Literatur vorgeschlagen (vgl. [X.], [X.], 1795, 1802 f.; [X.], Der Steuerberater --StB-- 2021, 101, 104), kann man sich in Bezug auf die Höhe des [X.] also auch nicht an den Verzugszinsen des Bürgerlichen Gesetzbuchs orientieren. Nach den Gesetzesmaterialien kämen als Vergleichsmaßstab für Säumniszuschläge die Kreditkosten für Kontoüberziehungen in Betracht. Diese hätten im [X.] 1960 im [X.] jährlich 11 % betragen (Monatsberichte der [X.] für Oktober 1960, [X.]). Unter diesen Umständen erschien zum damaligen [X.]eitpunkt ein [X.]uschlag von einem Prozent für jeden angefangenen Monat als angemessen (BTDrucks 3/2573, S. 34). Von dieser Ausgangslage hat sich der [X.]inssatz für Kontoüberziehungen bis heute --gerade im Vergleich zu den sonstigen [X.]insen-- nicht in einem unangemessen Umfang entfernt (vgl. z.B. BTDrucks 19/26890, S. 1, m.w.N.).

(3) Unabhängig von diesen Überlegungen werden säumige Steuerpflichtige durch die Höhe des [X.]uschlags nach § 240 [X.] nicht unverhältnismäßig hoch belastet. Die [X.] bringt vor, dass wegen der Verfassungswidrigkeit der [X.]inshöhe nach §§ 233a, 238 [X.] und dem auch von der Rechtsprechung anerkannten [X.]inscharakter des [X.], der bei der Frage nach einem Erlass gemäß § 227 [X.] im Falle der Überschuldung eine Rolle spielt, auch der Säumniszuschlag nach § 240 [X.] verfassungswidrig hoch sei. Die dabei vorgebrachten Argumente, die den Säumniszuschlägen nicht nur einen (sekundären) [X.]inscharakter attestieren, sondern sie (anteilsweise) als [X.]insen behandeln wollen, vermögen jedoch nicht zu überzeugen.

(a) [X.]ur Begründung der verfassungswidrigen Höhe der Säumniszuschläge wurden diese als [X.]insen definiert. Dazu wird angeführt, [X.]insen seien ein laufzeitabhängiges Entgelt für den Gebrauch eines auf [X.]eit überlassenen oder vorenthaltenen [X.]. Säumniszuschläge fielen nur dann an, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des [X.] entrichtet werde. Damit sei ihr Anfall insgesamt auf die nicht rechtzeitige Tilgung ausgerichtet, sodass es sich um ein laufzeitabhängiges Entgelt für der Finanzbehörde [X.] handele. Damit seien Säumniszuschläge per definitionem [X.]insen, und zwar sogar in vollem Umfang ([X.], [X.] Steuer-[X.]eitung --DSt[X.]-- 2019, 143, 146).

Diese Argumentation vermag jedoch nicht zu überzeugen, denn sie berücksichtigt nicht die Möglichkeit, dass einer im Fall der nicht fristgerechten [X.]ahlung geforderten zusätzlichen Leistung auch ein anderer [X.]weck zukommen kann als eine bloße Entgeltfunktion. Aus dem bloßen Umstand des Anfalls von Säumniszuschlägen bei nicht fristgerechter [X.]ahlung auf deren [X.]harakter als [X.]insen zu schließen, wird der Intention des Gesetzgebers nicht gerecht (s. oben 2.b bb (2)) und verkehrt den primären [X.]weck des [X.], die Erzeugung von Druck auf die Steuerpflichtigen, die Steuer bis zur Fälligkeit zu zahlen, in sein genaues Gegenteil, nämlich jemandem Geld zu überlassen und dafür einen Ausgleich zu erhalten. Der Grund, weshalb allein aus der Säumnis darauf geschlossen werden könne, dass es sich um Entgelt handele, wird dementsprechend nicht erklärt, sondern vorausgesetzt. Es handelt sich somit um einen [X.]irkelschluss.

(b) [X.]udem dürfen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 233 Satz 1 [X.] nur verzinst werden, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Die Vorschrift des § 240 [X.] ist hier systematisch nicht zu verorten.

Auch hier vermögen die Gegenargumente nicht zu überzeugen. [X.]war sind die Vorschriften über [X.]insen und Säumniszuschläge im selben Abschnitt enthalten. Der Säumniszuschlag ist aber in einem eigenen Unterabschnitt im [X.]weiten Abschnitt "Verzinsung, Säumniszuschläge" des [X.] [X.] "Erhebungsverfahren" geregelt und gerade nicht als [X.]instatbestand im Unterabschnitt "Verzinsung". Den verschiedenen Regelungen in diesem Abschnitt lässt sich kein systematischer [X.]usammenhang dahingehend entnehmen, dass [X.]insen und Säumniszuschläge wesentlich mehr verbindet, als dass es sich um steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 Nrn. 4 und 5 [X.]) im Rahmen der Erhebung handelt. Bereits der Vergleich der anderen [X.]-Abschnitte mit den verbindenden Elementen ihrer jeweiligen Unterabschnitte zeigt, dass in den [X.] der jeweiligen Abschnitte nicht ähnliche Fragen behandelt werden, z.B. im Fünften Teil "Erhebungsverfahren", Erster Abschnitt mit den [X.] 1. "Verwirklichung und Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis", 2. "[X.]ahlung, Aufrechnung und Erlass" und 3. "[X.]ahlungsverjährung".

Soweit nach dem [X.] in seinen Urteilen in [X.], 178, [X.] 1991, 906, unter [X.] und vom 22.01.1993 - III R 92/89 ([X.]/NV 1993, 455, unter 2.c) in den Normen § 240 [X.] (Säumniszuschläge), § 234 [X.] (Stundungszinsen) und § 237 [X.] ([X.]insen bei Aussetzung der Vollziehung) zum Ausdruck kommt, dass die Finanzbehörde von dem in den §§ 240 und 361 Abs. 1 [X.] niedergelegten Grundsatz, wonach festgesetzte Steuerschulden bei Fälligkeit zu zahlen sind, nicht ohne eine Gegenleistung des [X.]ahlungspflichtigen absehen kann und darin einen systematischen [X.]usammenhang zwischen diesen drei Normen erkannt hat, handelt es sich nicht um einen systematischen [X.]usammenhang zwischen §§ 233 ff. [X.] und § 240 [X.] in dem Sinne, dass Säumniszuschläge [X.]insen i.S. des § 233 Satz 1 [X.] sind (vgl. ferner Loose in Tipke/[X.], § 240 [X.] Rz 1; Beschlüsse des [X.] Münster vom 29.05.2020 - 12 V 901/20 [X.], Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2020, 1053, Rz 34, und vom 16.05.2022 - 5 V 507/22, E[X.] 2022, 1357, Rz 40). Denn der [X.] hat in seinem Urteil in [X.], 178, [X.] 1991, 906 fortgeführt, dass nach der Entscheidung des Gesetzgebers folglich bei nicht rechtzeitiger [X.]ahlung entweder Stundungszinsen, Aussetzungszinsen oder Säumniszuschläge anfallen sollen und verwirkte Säumniszuschläge an die Stelle von Stundungs- oder Aussetzungszinsen treten. Das entspricht hinsichtlich der Säumniszuschläge dem oben dargestellten [X.] des § 240 [X.], aus dem allein sich aber nicht ergibt, dass Säumniszuschläge [X.]insen i.S. des § 233 Satz 1 [X.] sind.

Auch aus dem Umstand, dass § 233 Satz 1 [X.] nur verlangt, dass die Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gesetzlich "vorgeschrieben" sein muss, ohne den Unterabschnitt "Verzinsung" ausdrücklich in Bezug zu nehmen, lässt sich nicht schließen, dass die [X.]instatbestände der §§ 233a bis 237 [X.] keinen abschließenden Katalog bilden und es sich bei Säumniszuschlägen um [X.]insen handelt. Auch die Existenz anderer [X.]insvorschriften außerhalb der [X.], z.B. in § 28 des [X.], § 12 des [X.] 2010 und § 111 des mit Ablauf des 31.12.2017 außer [X.] getretenen Branntweinmonopolgesetzes, spricht nicht zwingend dagegen, dass der Katalog der [X.]instatbestände der §§ 233a bis 237 [X.] als abschließend betrachtet werden kann (a.[X.], DSt[X.] 2019, 143, 147 f.). [X.]war führt [X.] an, dass Steuergesetze nicht den Begriff "[X.]insen" gebrauchen müssten, um (jedenfalls auch) [X.]insen zu meinen, und verweist zur Begründung auf § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes, dessen dortige Umschreibung [X.]insen erfasse ([X.], DSt[X.] 2019, 143, 147 f.). In dieser Norm wird jedoch ausdrücklich vorausgesetzt, dass es sich bei den angesprochenen [X.]insen um ein Entgelt handeln muss. Wie bereits dargelegt, kommen den Säumniszuschlägen jedoch andere Funktionen als eine reine Entgeltfunktion zu. Gerade die Formulierungen "[X.]insersatz", "[X.]inscharakter" und andere in der Literatur und Rechtsprechung zur Bezeichnung von Säumniszuschlägen verwendete Begriffe zeigen, dass es sich bei Säumniszuschlägen um Nebenleistungen handelt, die zwar Eigenschaften von [X.]insen teilen, aber selbst gerade keine [X.]insen sind.

(c) Auch kann ein [X.]insanteil nicht daraus hergeleitet werden, dass im Falle der Hinterziehung von Steuern [X.] nach § 235 Abs. 3 Satz 2 [X.] nicht für [X.]eiträume erhoben werden, für die ein Säumniszuschlag verwirkt wurde. Denn diese Anrechnung erfolgt nicht aus dem Gedanken heraus, dass [X.]insen [X.] berechnet werden sollen, sondern aus Gründen des Übermaßverbots zur Vermeidung einer Belastungskumulation; der Steuerschuldner soll nicht doppelt belastet werden mit einerseits (Hinterziehungs-)[X.]insen und andererseits Säumniszuschlägen.

(d) Des Weiteren lässt sich beim Säumniszuschlag auch kein konkreter Anteil bestimmen, der als [X.]ins behandelt werden könnte.

Für die Annahme eines verfassungswidrig überhöhten und nicht mehr [X.] typisierenden [X.]insanteils bedürfte es der Festlegung auf einen bestimmten prozentualen [X.]insanteil als Maßstab. Einen solchen Anteil haben weder der Gesetzgeber noch die Rechtsprechung dem Säumniszuschlag bisher zugewiesen. Vielmehr hat die Rechtsprechung im Rahmen der Ermessensentscheidung über einen Billigkeitserlass von Säumniszuschlägen bei [X.]ahlungsunfähigkeit dem [X.] der Säumniszuschläge einen Anteil von 50 % zugemessen (ständige Rechtsprechung, z.B. [X.] vom 14.01.2002 - XI B 146/00, juris, unter 3.). Aus dieser Aufteilung des [X.] im Rahmen der [X.] rechtlichen Grundsätzen folgenden-- Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme kann jedoch nicht generell ein fester --typisierter-- [X.]insanteil von 6 % p.a. hergeleitet werden (vgl. [X.] zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, in [X.] 2023, 12, Rz 26 f.). So hatte diese Aufteilung ihren Grund nicht darin, dass die Rechtsprechung den Säumniszuschlag in dieser Höhe als [X.]ins ansah. Vielmehr sah sie in einem Fall, in dem auf Antrag eine Stundung der Steuer möglich oder geboten gewesen wäre, einen Teilerlass als ermessensgerecht an, weil dadurch der [X.] der Gegenleistung berücksichtigt werde (Senatsurteil vom 26.04.1988 - VII R 127/85, [X.]/NV 1989, 71, unter [X.]), und hat als Maßstab für den Teilerlass die Stundungs- oder Aussetzungszinsen herangezogen. Damit wollte die Rechtsprechung eine Gleichbehandlung von vergleichbaren Sachverhalten sicherstellen: Der säumige Schuldner sollte jedenfalls in der Höhe durch Säumniszuschläge belastet bleiben, in der im Falle der Aussetzung oder Stundung [X.]insen angefallen wären ([X.]-Urteil in [X.], 178, [X.] 1991, 906, unter B.[X.]2.b, m.w.N.). Der hälftige Erlass beruhte also nicht auf der Annahme, der [X.]inscharakter der Säumniszuschläge sei mit einem bestimmbaren Anteil und damit in einer konkreten Höhe anzusetzen oder dass die Verzinsung nach der [X.] generell mit 6 % p.a. erfolge und daher auch in den Säumniszuschlägen ein entsprechender [X.]insanteil enthalten sei (so aber z.B. [X.], StB 2021, 101, 102).

Lässt sich danach ein fester und typisierender [X.]inssatz der Regelung in § 240 [X.] nicht entnehmen, sondern kommt der Norm neben ihrem primären Sanktionszweck für die nicht rechtzeitige Leistung --lediglich-- auch ein [X.]inscharakter zu, fehlt es damit aber an einer festen Größe eines [X.]inssatzes, die auf ihre Angemessenheit hin überprüft werden könnte. Nach alldem scheidet eine (anteilige) Behandlung des [X.] als [X.]ins aus.

(e) Da also ein konkreter [X.]insanteil dem Säumniszuschlag nach § 240 [X.] nicht immanent ist, kann sich die Verfassungswidrigkeit nur aus seiner Höhe von einem Prozent für jeden angefangenen Monat der Säumnis ergeben. Ein solcher ist bereits allein zur Erzwingung der rechtzeitigen [X.]ahlung der fälligen Steuer und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands verhältnismäßig und daher verfassungsrechtlich unbedenklich (gl.A. [X.] zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, in [X.] 2023, 12, Rz 28 bis 30 mit Ausführungen zur Lohn- und Umsatzsteuer). Dabei ist zu beachten, dass dem Gesetzgeber hinsichtlich des Übermaßes einer Beschwer ein Wertungsspielraum zur Verfügung steht ([X.] zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, in [X.] 2023, 12, Rz 25). Gerade die Ausführungen in den Gesetzesmaterialien machen deutlich, dass sich der historische Gesetzgeber, der sich diese Ausführungen zu eigen gemacht hat, dieses Spielraums bewusst war und ihn nicht überschritten hat (s. oben). Dass die Höhe von einem Prozent pro angefangenen Monat an sich verhältnismäßig ist, wird dementsprechend nicht bezweifelt (vgl. z.B. Beschluss des [X.] München vom 13.08.2018 - 14 V 736/18, E[X.] 2018, 1608; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 240 [X.] Rz 19; [X.] in: [X.]/v. [X.], 22. Aufl., [X.], § 240 Rz 1; [X.], [X.] 2022, 1795, 1803; [X.], DSt[X.] 2019, 143, 150).

Unbilligen Härten im Einzelfall kann lediglich durch (Teil-)Erlass nach § 227 [X.] begegnet werden (vgl. Beschluss des [X.] für das [X.] vom [X.], [X.]eitschrift für Kommunalfinanzen 2022, 216; [X.] zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, in [X.] 2023, 12, Rz 32). Ob ein Erlass von 6 % p.a. nach § 227 [X.] im Falle der Überschuldung angesichts eines [X.]s verfassungsgemäß ist, kann im vorliegenden Verfahren nicht überprüft werden. Bei einer solchen Fragestellung wäre jedoch auch in die Erwägung einzubeziehen, dass sich der Beschluss des [X.] nur auf den [X.]instatbestand nach § 233a [X.] bezogen hat.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.