Bundessozialgericht, Urteil vom 21.02.2013, Az. B 10 EG 12/12 R

Die Beteiligten streiten über die Höhe des dem Kläger gewährten Elterngeldes, insbesondere über die Berücksichtigung von Insolvenzgeld.

Der Kläger lebt mit seiner Lebensgefährtin sowie den gemeinsamen Kindern F, geboren am 4.10.2004, und [X.], geboren am [X.], in einem gemeinsamen Haushalt in [X.]. In der [X.] vor der Geburt seiner Tochter [X.] betrieb er seit 1993 einen forstwirtschaftlichen Betrieb. Zudem war er seit 1995 bei einem Werkzeughersteller abhängig beschäftigt. [X.] erzielte er in den [X.]onaten Januar bis August sowie Dezember Einkommen aus nichtselbstständiger Tätigkeit (ohne Einmalzahlungen) in Höhe von 21 836,68 Euro brutto bzw 13 297,39 Euro netto. In der [X.] vom 1.9.2006 bis 30.11.2006 bezog er Insolvenzgeld in Höhe von 4935,72 Euro.

Am 14.9.2007 beantragte der Kläger bei der beklagten [X.] die Gewährung von Elterngeld für die ersten zwölf Lebensmonate seiner Tochter [X.] Hierbei legte er ua den Vorauszahlungsbescheid des [X.] vom 19.10.2006 über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer vor, worin für das [X.] von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 10 258 Euro ausgegangen wird. Ferner gab er an, er werde im [X.] keine Einkünfte erzielen.

[X.]it Bescheid vom 22.11.2007 bewilligte die Beklagte dem Kläger Elterngeld in Höhe von monatlich 1377,13 Euro für den ersten und zweiten Lebensmonat sowie in Höhe von monatlich 1251,94 Euro für den dritten bis zwölften Lebensmonat. Die Bewilligung erfolgte unter dem Vorbehalt des Widerrufs für den Fall, dass nach der Geburt Einkommen aus Erwerbstätigkeit erzielt werde. Den hiergegen erhobenen Widerspruch des [X.] wies die Beklagte zurück (Widerspruchsbescheid vom [X.]). In dem Widerspruchsbescheid stellte die Beklagte auch fest: Da das Einkommen aufgrund des [X.] für das [X.] ermittelt worden sei, erfolge die Bewilligung des Elterngeldes nach § 8 Abs 3 Bundeselterngeld- und [X.] ([X.]) nur vorläufig und stehe unter dem Vorbehalt einer später endgültigen Entscheidung.

Nachdem der Kläger während des erstinstanzlichen Klageverfahrens den Einkommensteuer-bescheid für das [X.] (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft: 13 957 Euro) eingereicht hatte, forderte die Beklagte ihn auf, Angaben zu etwaigen Einnahmen im [X.] zu machen. Hierauf erklärte der Kläger, er habe in der [X.] von der Geburt seiner Tochter bis zum 22.8.2008 Einkünfte aus Forstwirtschaft in Höhe von 3854,19 Euro gehabt (anteilige Steuern in Höhe von 944,14 Euro). Daraufhin setzte die Beklagte durch Änderungs-bescheid vom [X.] das Elterngeld des [X.] mit 1321,27 Euro für die ersten beiden Lebensmonate sowie 1201,15 Euro für die folgenden [X.]onate neu fest. Den danach zu viel gezahlten Betrag von 619,62 Euro forderte sie zurück.

Das [X.] hat die Klage mit Urteil vom [X.] abgewiesen. Das [X.] ([X.]) hat die Berufung des [X.] zurückgewiesen (Urteil vom 17.7.2012). Es hat seine Entscheidung im Wesentlichen auf folgende Erwägungen gestützt:

Die Bewilligung von Elterngeld sei rechtmäßig, insbesondere habe die Beklagte die Höhe des Elterngeldes zutreffend berechnet. Das Insolvenzgeld sei insoweit nicht zu berücksichtigen. Es sei bereits fraglich, ob es sich hierbei um Einkünfte aus Erwerbstätigkeit handele, da das Insolvenzgeld keine Leistung des Arbeitgebers für erbrachte Arbeitsleistung darstelle. Wie das Arbeitslosengeld sei das Insolvenzgeld eine Leistung der Sozialversicherung und keine Leistung aus dem Beschäftigungsverhältnis. Jedenfalls werde das Insolvenzgeld nach § 3 [X.] Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei gewährt, weshalb es kein Einkommen iS des [X.] darstelle. Nach § 2 Abs 1 S 2 [X.] würden ausdrücklich nur Einkünfte nach § 2 Abs 1 S 1 Nr 1 bis 4 EStG berücksichtigt, also nur die der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte. Für das Insolvenzgeld gelte insofern das gleiche wie für steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit sowie steuerfreie Beitragszahlungen des Arbeitgebers an eine Pensionskasse zum Aufbau einer betrieblichen Altersversorgung des Arbeitnehmers.

Die Nichtberücksichtigung von Insolvenzgeld verstoße auch nicht gegen Art 3 Abs 1 GG. Die im [X.] enthaltene Bezugnahme auf das EStG sei sachgerecht, da dies der Zielsetzung des Elterngeldes entsprechend eine Einkommensersatzleistung ermögliche, die sich an der Erwerbstätigkeit des Berechtigten vor der Geburt des Kindes orientiere, die aber nach dem Willen des Gesetzgebers keinen Ausgleich des allgemeinen Erwerbsrisikos, sondern lediglich des speziellen Risikos des Erwerbsausfalls durch Schwangerschaft herbeiführen solle. Im Rahmen dieser zulässigen Zielsetzung sei der Gesetzgeber nicht verpflichtet gewesen, bei der Bemessung des Elterngeldes den Bezug von Lohnersatzleistungen der Erzielung von Arbeitsentgelt gleichzustellen. Das Insolvenzgeld sei eine solche Lohnersatzleistung. Entgegen der Auffassung des [X.] sei es in diesem Zusammenhang unerheblich, dass es anders als das Arbeitslosengeld nicht nur anteilig das Arbeitsentgelt ersetze. Der Gesetzgeber halte sich vielmehr im Rahmen seines Gestaltungsspielraums, wenn er bei einer einkommensabhängigen steuerfinanzierten Leistung nur steuerpflichtige Einkommensbestandteile bei der Berechnung der Leistungshöhe berücksichtige.

Schließlich sei auch die Abänderung der ursprünglichen Leistungsbewilligung rechtmäßig gewesen. Die Befugnis hierzu ergebe sich nicht aus dem nach § 8 Abs 2 S 1 [X.] zulässigen Widerrufsvorbehalt im Bescheid vom 22.11.2007. Denn aus dieser Regelung folge nur die Zulässigkeit eines [X.] als Nebenbestimmung. Die Ermächtigung zur ([X.] ergebe sich aus den §§ 44 ff [X.] Die Voraussetzungen der speziellen Ermächtigungsgrundlage für den Fall eines [X.] in § 47 Abs 2 SGB X, die - wie hier erfolgt - eine Aufhebung für die Vergangenheit ermögliche, seien allerdings nicht erfüllt. Als Ermächtigungsgrundlage greife jedoch § 48 Abs 1 S 2 [X.] und 4 [X.] Eine nachträgliche Änderung im Sinne des § 48 Abs 1 S 1 SGB X sei insoweit eingetreten, als nach Erlass des Verwaltungsaktes Einkünfte erzielt worden seien, die zur [X.]inderung des monatlichen [X.] geführt hätten. Die nachgeburtlichen Einkünfte des [X.] hätten in ihrer Summe im [X.]punkt der Bewilligung noch nicht festgestanden. Eine (den Anforderungen des § 4 Abs 3 EStG entsprechende) Gewinnermittlung für 2007 habe noch nicht vorgelegen, da das Wirtschaftsjahr noch nicht abgeschlossen gewesen sei. Aufgrund des [X.] habe der Kläger iS des § 48 Abs 1 S 2 [X.] wissen müssen, dass sich der Zahlbetrag aus dem Bewilligungsbescheid vom 22.11.2007 bei nachgeburtlichen Einkünften reduzieren würde. Auch die Voraussetzungen des § 48 Abs 1 S 2 [X.] SGB X seien erfüllt, da das nach Erlass des Verwaltungsaktes erzielte Einkommen zur [X.]inderung des Elterngeldanspruchs ab dem ersten Lebensmonat des Kindes geführt habe. Der Erstattungsanspruch der Beklagten folge aus § 50 Abs 1 SGB X.

[X.]it seiner vom [X.] zugelassenen Revision rügt der Kläger eine Verletzung des § 2 Abs 1 iVm Abs 7 [X.]. Hierzu führt er im Wesentlichen aus:
Das [X.] habe in fehlerhafter Auslegung des § 2 Abs 1 S 2 [X.] das von ihm bezogene Insolvenzgeld nicht bei der Berechnung des Elterngeldes berücksichtigt. Das Insolvenzgeld stelle Einkommen aus Erwerbstätigkeit iS der genannten Regelung dar, da es verglichen mit anderen Sozialleistungen eine Sonderstellung einnehme, mit der es sich grundlegend von diesen unterscheide. Das Insolvenzgeld werde für einen [X.]raum gezahlt, in dem der Arbeitnehmer noch in einem Beschäftigungsverhältnis stehe und sichere in erster Linie die Entgeltfortzahlung von Arbeitnehmern. Es handele sich bei dem Insolvenzgeld um eine Gegenleistung für die Beschäftigung des Arbeitnehmers. Das Insolvenzverfahren lasse das Beschäftigungsverhältnis unberührt. Im Insolvenzfall übernehme lediglich die [X.] anstelle des Arbeitgebers für einen begrenzten [X.]raum die Zahlung der Vergütung. Dies ändere aber nichts daran, dass es sich hierbei um Einkommen aus nichtselbstständiger Arbeit handele. Die [X.]ittel für die Zahlung des [X.] würden durch eine monatliche Umlage der Arbeitgeber aufgebracht (§ 358 [X.]). Die Arbeitgeber fungierten damit als eine Art Haftungsgemeinschaft, für die die [X.] die "Zahlstelle" sei. Diese [X.]erkmale unterschieden das Insolvenzgeld von anderen Sozialleistungen wie dem Kranken- oder Arbeitslosengeld.

Der Berücksichtigungsfähigkeit des [X.] stehe auch nicht entgegen, dass es sich hierbei um eine steuerfreie Leistung handele. Die zu anderen steuerfreien Leistungen ergangene Rechtsprechung könne nicht auf das Insolvenzgeld übertragen werden. Es bestünden Unterschiede zwischen dieser Leistung und anderen steuerfreien Leistungen. Das Insolvenzgeld verdränge den [X.] nicht, sondern es verbleibe nach wie vor ein so genannter fiktiver Steueranteil. Trotz Zahlung des [X.] gehe die Steuerschuld nicht unter. Der [X.] nach § 169 [X.] erfasse auch das Arbeitsentgelt einschließlich des [X.]. Zudem werde das Insolvenzgeld nach § 32b Abs 1 Buchst a EStG in den Progressionsvorbehalt einbezogen. Es handele sich bei den als Insolvenzgeld gezahlten Beträgen auch nicht um geringfügige Beträge, sondern um die komplette Gegenleistung für die in drei [X.]onaten erbrachte Arbeitsleistung. Die Nichtberücksichtigung des [X.] habe daher eine gravierende Absenkung des Elterngeldes zur Folge. Ferner widerspreche dies dem Gesetzeszweck, da das Insolvenzgeld das monatliche Erwerbseinkommen aus dem Arbeitsverhältnis im Insolvenzgeldzeitraum ersetze.

Schließlich verstoße die Nichtberücksichtigung des [X.] gegen Art 3 Abs 1 GG. Sie führe zu einer Ungleichbehandlung zwischen Elterngeldbeziehern, die in den letzten zwölf [X.]onaten vor dem [X.]onat der Geburt erwerbstätig gewesen seien und laufend Entgelt von ihrem Arbeitgeber erhalten hätten, und denjenigen, die ebenfalls in den letzten zwölf [X.]onaten vor dem Geburtsmonat erwerbstätig gewesen seien, aber aufgrund eines Insolvenzereignisses für drei [X.]onate Insolvenzgeld erhalten hätten. Für diese Ungleichbehandlung im Wesentlichen gleicher Personengruppen gebe es keinen sachlichen Grund. Die unterschiedslose Anknüpfung an das Steuerrecht, die keine Rücksicht darauf nehme, dass das Insolvenzgeld eine Gegenleistung für eine erbrachte Arbeitsleistung sei, sei nicht sachgerecht.

Der Kläger beantragt,
die Urteile des [X.] vom 17. Juli 2012 und des [X.] vom 20. April 2010 aufzuheben und die Beklagte unter Änderung des [X.] vom 24. September 2009 zu verurteilen, ihm für die ersten zwölf Lebensmonate seiner am 23. August 2007 geborenen Tochter [X.] höheres Elterngeld unter Berücksichtigung des vom 1. September 2006 bis 30. November 2006 bezogenen [X.] zu gewähren.

Die Beklagte beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Sie hält das angefochtene Urteil für zutreffend.

Die Revision des [X.] ist zulässig. Sie ist vom [X.] zugelassen worden und damit statthaft. Der Kläger hat bei der Einlegung und Begründung der Revision Formen und Fristen eingehalten. Die Revisionsbegründung erfüllt die Voraussetzungen des § 164 [X.] 2 S 3 [X.].

1. Einer Sachentscheidung entgegenstehende [X.] liegen nicht vor.

a) Die Berufung des [X.] ist zulässig, insbesondere ist sie statthaft. Angesichts des Streitgegenstandes (höheres Elterngeld für zwölf Lebensmonate des Kindes) ergibt sich bei überschlägiger Berechnung (vgl zur Zulässigkeit einer überschlägigen Berechnung im Revisionsverfahren B[X.] Urteil vom 2.6.2004 - B 7 [X.] 38/03 R - [X.], 42, 43 = [X.]-4300 § 64 [X.], Rd[X.]; Urteil vom 14.8.2008 - B 5 R 39/07 R - [X.]-2600 § 210 [X.] Rd[X.]1; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 10. Aufl 2012, § 144 Rd[X.]5b mwN), dass der [X.] von 750 [X.] nach § 144 [X.] 1 [X.] [X.] [X.] in der Fassung des Gesetzes zur Änderung des [X.] und des [X.] vom [X.] ([X.]) erreicht ist. Der Kläger erstrebt die zusätzliche Berücksichtigung des Bezugs von Insolvenzgeld in Höhe von rund 4900 [X.] beim Bemessungseinkommen, was pro Monat einem Betrag von etwa 408 [X.] entspricht. Bei einem Leistungssatz von 67 % würde sich ein zusätzlicher monatlicher Zahlbetrag von etwa 273 [X.] (für die ersten beiden Lebensmonate 300 [X.]) errechnen, sodass sich insgesamt ein streitiger Betrag von rund 3330 [X.] ergibt.

b) Auch die Klage ist zulässig, und zwar als kombinierte Anfechtungs- und Leistungsklage (§ 54 [X.] 1 [X.] und [X.] 4 [X.]). Der Kläger begehrt eine Änderung des angefochtenen Verwaltungsaktes sowie höheres Elterngeld unter Berücksichtigung des für September bis November 2006 bezogenen [X.].

Gegenstand der Anfechtungsklage ist allein der Änderungsbescheid der Beklagten vom [X.]. Zunächst hat sich die Klage gegen den Bewilligungsbescheid vom 22.11.2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom [X.] gerichtet. Diesen Verwaltungsakt über die Gewährung von Elterngeld hat der Änderungsbescheid vom [X.] ersetzt (vgl § 39 [X.] 2 [X.]). Dieser enthält mehrere Regelungen (§ 31 [X.]): Zunächst hebt er die durch den Ausgangsbescheid vom 22.11.2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom [X.] erfolgte [X.] (teilweise) auf, bewilligt Elterngeld in geringerer Höhe und stellt schließlich die Verpflichtung des [X.] zur Erstattung des Differenzbetrages von 619,62 [X.] fest. Damit sind die Regelungen des Änderungsbescheides nach § 96 [X.] 1 [X.] idF des Gesetzes zur Änderung des [X.] und des [X.] vom [X.] ([X.]) kraft Gesetzes Gegenstand des zum damaligen [X.]punkt vor dem [X.] bereits anhängigen Klageverfahrens geworden. Die derzeit geltende Fassung des § 96 [X.] 1 [X.] ist anwendbar, da der Änderungsbescheid nach dem Inkrafttreten der Vorschrift am [X.] ergangen ist.

2. Auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit für das Revisionsgericht bindenden Tatsachenfeststellungen des [X.] (§ 163 [X.]) ist die Klage unbegründet. Die Beklagte war befugt, die ursprünglich bewilligte Höhe des Elterngeldes durch den Änderungsbescheid vom [X.] herabzusetzen (hierzu unter a). Darüber hinaus hat der Kläger keinen Anspruch auf Berücksichtigung des von ihm bezogenen [X.] bei der Berechnung des Elterngeldes (hierzu unter b). Schließlich ist die Beklagte berechtigt, von dem Kläger die Erstattung eines Betrages in Höhe von 619,62 [X.] zu fordern (hierzu unter c).

a) Die durch den Änderungsbescheid vom [X.] erfolgte teilweise Aufhebung der ursprünglichen Elterngeld-Bewilligung ist rechtmäßig. Dies beurteilt sich auf der Grundlage des materiellen Elterngeldrechts insbesondere nach Bestimmungen des Verwaltungsverfahrensrechts.

aa) Der Anspruch des [X.] auf Elterngeld richtet sich nach dem [X.] idF vom 5.12.2006 ([X.] 2748). Soweit die späteren Änderungen des [X.] (erstmals durch das Gesetz vom 19.8.2007 - [X.] 1970) überhaupt die den streitigen Anspruch berührenden Vorschriften der §§ 1 und 2 [X.] betreffen, sind sie im vorliegenden Verfahren nicht anwendbar. Die durch das Gesetz vom 19.8.2007 erfolgte Änderung betraf den hier nicht einschlägigen [X.] 7 des § 1 [X.]. Bei der ersten Änderung des § 2 [X.] durch das [X.] ([X.] 61) mit Wirkung zum [X.] war der vorliegend streitbefangene Elterngeldzahlungszeitraum bereits abgeschlossen (vgl B[X.] Urteil vom 18.8.2011 - B 10 EG 5/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]1 Rd[X.]7 mwN; Urteil vom 5.4.2012 - B 10 EG 10/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]4 Rd[X.]4), sodass die Neufassung des Gesetzes den hier zu beurteilenden Anspruch des [X.] nicht erfasst.

Für die hier allein streitige Höhe des Elterngeldanspruchs des [X.] ist § 2 [X.] maßgebend. Nach dessen [X.] 1 [X.] wird Elterngeld in Höhe von 67 % des in den zwölf Kalendermonaten vor dem Monat der Geburt des Kindes durchschnittlich erzielten monatlichen Einkommens aus Erwerbstätigkeit bis zu einem Höchstbetrag von 1800 [X.] monatlich für volle Monate gezahlt, in denen die berechtigte Person kein Einkommen aus Erwerbstätigkeit erzielt. Als Einkommen aus Erwerbstätigkeit ist nach § 2 [X.] 1 [X.] [X.] die Summe der positiven Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit und nichtselbstständiger Arbeit iS von § 2 [X.] 1 [X.] [X.] bis 4 EStG nach Maßgabe der [X.] 7 bis 9 zu berücksichtigen. Gemäß § 2 [X.] 3 [X.] [X.] wird für Monate nach der Geburt des Kindes, in denen die berechtigte Person ein Einkommen aus Erwerbstätigkeit erzielt, das durchschnittlich geringer ist als das nach [X.] 1 berücksichtigte durchschnittlich erzielte Einkommen aus Erwerbstätigkeit vor der Geburt, Elterngeld in Höhe des nach [X.] 1 (oder 2) maßgeblichen Prozentsatzes des Unterschiedsbetrages dieser durchschnittlich erzielten monatlichen Einkommen aus Erwerbstätigkeit gezahlt.

Gemäß § 2 [X.] 4 [X.] [X.] wird das nach den [X.]ätzen 1 bis 3 und 5 zustehende Elterngeld um 10 %, mindestens um 75 [X.], erhöht, falls die berechtigte Person mit zwei Kindern, die das dritte Lebensjahr noch nicht vollendet haben, in einem Haushalt lebt. Nach [X.] sind alle Kinder zu berücksichtigen, für die die berechtigte Person die Voraussetzungen des § 1 [X.] 1 und 3 [X.] erfüllt und für die sich das Elterngeld nicht nach [X.] 6 erhöht. Der Anspruch auf den Erhöhungsbetrag endet nach [X.] mit dem Ablauf des Monats, in dem eine der in [X.] genannten Anspruchsvoraussetzungen entfallen ist.

Die für die Ermittlung des Einkommens weiter maßgebenden Bestimmungen enthält bei nichtselbstständiger Arbeit im Prinzip § 2 [X.] 7 [X.], während das zu berücksichtigende Einkommen aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit nach Maßgabe der [X.] 8 oder 9 (uU in Verbindung mit einzelnen Bestimmungen des [X.] 7) zu ermitteln ist.

Nach § 2 [X.] 7 [X.] [X.] ist als Einkommen aus nichtselbstständiger Arbeit der um die auf dieses Einkommen entfallenden Steuern und die aufgrund dieser Erwerbstätigkeit geleisteten Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung in Höhe des gesetzlichen Anteils der beschäftigten Person einschließlich der Beiträge zur Arbeitsförderung verminderte Überschuss der Einnahmen in Geld oder Geldeswert über die mit 1/12 des [X.] nach § 9a [X.] 1 [X.] [X.] Buchst a EStG (idF des [X.] 2008 vom [X.] <[X.] 1912>) anzusetzenden Werbungskosten zu berücksichtigen.

§ 2 [X.] 8 [X.] [X.] stellt den Grundsatz auf, dass als Einkommen aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit der (um Steuern, Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung und Beiträge zur Arbeitslosenversicherung verminderte) Gewinn zu berücksichtigen ist (sog Bemessungseinkommen). Dabei ist grundsätzlich, wie für das Einkommen aus nichtselbstständiger Arbeit, gemäß § 2 [X.] 1 [X.] [X.] auf die zwölf Kalendermonate vor dem Monat der Geburt des Kindes abzustellen (Bemessungszeitraum). Abweichend von § 2 [X.] 1 [X.] und [X.] 8 [X.] bestimmt § 2 [X.] 9 [X.] [X.] als vor der Geburt des Kindes durchschnittlich erzieltes monatliches Einkommen aus Erwerbstätigkeit den durchschnittlich monatlich erzielten Gewinn, wie er sich aus dem für den letzten abgeschlossenen steuerlichen Veranlagungszeitraum ergangenen Steuerbescheid ergibt, wenn die dem zu berücksichtigenden Einkommen zugrunde liegende Erwerbstätigkeit sowohl während des gesamten für die Einkommensermittlung vor der Geburt des Kindes maßgeblichen [X.]raums als auch während des gesamten letzten abgeschlossenen steuerlichen Veranlagungszeitraums ausgeübt worden ist. Diese Fiktion des [X.] tritt nach § 2 [X.] 9 [X.] [X.] nicht ein, wenn im Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen des § 2 [X.] 7 [X.] oder 6 [X.] vorgelegen haben, also Elterngeld für ein älteres Kind oder Mutterschaftsgeld bezogen worden ist und/oder Einkommen aus Erwerbstätigkeit wegen einer schwangerschaftsbedingten Erkrankung ganz oder teilweise weggefallen ist.

Schließlich bestimmt § 2 [X.] 9 S 3 Halbs 1 [X.], dass dann, wenn in dem für die Einkommensermittlung vor der Geburt des Kindes maßgeblichen [X.]raum zusätzlich Einkommen aus nichtselbstständiger Arbeit erzielt worden ist, [X.] dieser Vorschrift (Zugrundelegung des letzten steuerlichen Veranlagungszeitraums) nur anzuwenden ist, wenn die Voraussetzungen der [X.] und 2 auch für die dem Einkommen aus nichtselbstständiger Arbeit zugrunde liegende Erwerbstätigkeit erfüllt sind. In diesen Fällen gilt als vor der Geburt durchschnittlich erzieltes monatliches Einkommen nach § 2 [X.] 7 [X.] das in dem dem Veranlagungszeitraum nach [X.] 9 [X.] zugrunde liegenden Gewinnermittlungszeitraum durchschnittlich erzielte monatliche Einkommen aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 2 [X.] 9 S 3 Halbs 2 [X.]).

bb) Die teilweise Aufhebung der ursprünglichen Bewilligung durch den Bescheid vom [X.] ist nicht formal rechtswidrig. Vor Erlass dieses Verwaltungsaktes war eine Anhörung des [X.] nicht erforderlich, weil die Beklagte damit eine einkommensabhängige Leistung iS des § 24 [X.] 2 [X.] 5 [X.] den geänderten Verhältnissen angepasst hat (vgl dazu B[X.] Urteil vom 5.4.2012 - B 10 EG 10/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]4 Rd[X.]1). Zwar handelt es sich beim Elterngeld nicht um eine Leistung, bei der der Anspruch dem Grunde nach von der Frage der Einkommenserzielung abhängt (vgl § 1 [X.] 1 [X.]); von § 24 [X.] 2 [X.] 5 [X.] werden jedoch auch Leistungen erfasst, die - wie das Elterngeld - nur der Höhe nach einkommensabhängig sind und bei Erzielung von Einkommen oberhalb bestimmter Grenzen teilweise entfallen (B[X.] Urteil vom 5.2.2004 - [X.] [X.] 39/03 R - [X.]-4300 § 128 [X.] Rd[X.] 7 mwN).

cc) Die Herabsetzung der Höhe des Elterngeldes durch den Änderungsbescheid vom [X.] beruht auf einer Neuberechnung, die in zweierlei Hinsicht von der ursprünglichen Bewilligung (Bescheid vom 22.11.2007) abweicht: Zum einen ist - zugunsten des [X.] - für den Bemessungszeitraum ein höheres Einkommen aus selbstständiger Tätigkeit (Forstwirtschaft) und zum anderen - zu Ungunsten des [X.] - während des Bezugszeitraums (ebenfalls im forstwirtschaftlichen Betrieb) erzieltes Einkommen berücksichtigt worden.

aaa) Die Zugrundelegung eines höheren Einkommens im Bemessungszeitraum ist verfahrensrechtlich zulässig. Dabei kann offenbleiben, ob die zuvor ausgesprochene Bewilligung - wie sich aus der entsprechenden Feststellung des Widerspruchsbescheides vom [X.] ergeben könnte - iS von § 8 [X.] 3 [X.] rechtswirksam vorläufig erfolgt ist (vgl dazu B[X.] Urteil vom 5.4.2012 - B 10 EG 6/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]5 Rd[X.]3 mwN; Urteil vom 18.6.2008 - [X.]/11b [X.]/06 R - [X.]-4200 § 22 [X.]3 Rd[X.]8 mwN), auch wenn dies im Bewilligungsbescheid vom 22.11.2007 nicht zum Ausdruck kommt (vgl dazu B[X.] Urteil vom 28.6.1990 - 4 RA 57/89 - B[X.]E 67, 104, 110 = [X.] 3-1300 § 32 [X.] [X.]2; Urteil vom 16.11.1995 - 4 RLw 4/94 - [X.] 3-1300 § 31 [X.]0 [X.]2 f). Ebenso kann dahinstehen, ob - bei Fehlen einer vorläufigen Bewilligung - § 44 [X.] eingreift, weil das höhere Einkommen im Jahre 2006 - also vor Erlass des Bewilligungsbescheides vom 22.11.2007 - erzielt worden ist, oder ob insoweit § 48 [X.] heranzuziehen ist, weil der gemäß § 2 [X.] 9 [X.] maßgebliche Einkommensteuerbescheid für das [X.] erst am 11.6.2008 ergangen ist. Auf allen diesen Wegen kann ein höheres Bemessungseinkommen berücksichtigt werden, weil es den möglichen Elterngeldanspruch erhöht.

Eine vorläufige Bewilligung iS des § 8 [X.] 3 [X.] wird ohne Weiteres durch die endgültige Entscheidung ersetzt (vgl dazu B[X.] Urteil vom 5.4.2012 - B 10 EG 10/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]4 Rd[X.]2). Nach § 44 [X.] 1 [X.] [X.] ist ein Verwaltungsakt, soweit sich im Einzelfall ergibt, dass bei seinem Erlass das Recht unrichtig angewandt oder von einem Sachverhalt ausgegangen worden ist, der sich als unrichtig erweist, und soweit deshalb Sozialleistungen zu Unrecht nicht erbracht oder Beiträge zu Unrecht erhoben worden sind, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, mit Wirkung für die Vergangenheit zurückzunehmen. Soweit in den tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnissen, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes mit Dauerwirkung vorgelegen haben, eine wesentliche Änderung eintritt, ist der Verwaltungsakt nach § 48 [X.] 1 [X.] [X.] mit Wirkung für die Zukunft aufzuheben. Er soll mit Wirkung vom [X.]punkt der Änderung der Verhältnisse aufgehoben werden, soweit die Änderung zugunsten des Betroffenen erfolgt (§ 48 [X.] 1 [X.] [X.] [X.]).

Auf dieser rechtlichen Grundlage ist es nicht zu beanstanden, dass die Beklagte dem Einkommensteuerbescheid für 2006 Einkünfte aus Forstwirtschaft in Höhe von 13 957 [X.] entnommen hat. Abzüglich der hierauf entfallenden Steuern von 2141,29 [X.] ergibt sich insoweit ein berücksichtigungsfähiges Einkommen von 11 815,71 [X.] (entsprechend 984,64 [X.]/Monat). Hinzu kommt der bei der ursprünglichen Bewilligung bereits zugrunde gelegte Betrag für Einkommen aus nicht selbstständiger Arbeit in Höhe von 12 607,36 [X.] (1050,62 [X.]/Monat). Danach beläuft sich das monatliche Bemessungseinkommen - abgesehen von der Frage einer Berücksichtigung des vom Kläger bezogenen [X.] - auf 2035,26 [X.].

bbb) Auch die Berücksichtigung des vom Kläger im Bezugszeitraum erzielten Einkommens aus Forstwirtschaft hält einer revisionsgerichtlichen Prüfung stand.

(1) Die Berechtigung zur rückwirkenden Änderung der ursprünglichen Bewilligung ergibt sich insoweit nicht aus dem Widerrufsvorbehalt, der im Bewilligungsbescheid vom 22.11.2007 enthalten ist.

Allerdings ist es nach § 8 [X.] 2 [X.] (idF vom 5.12.2006) zulässig, die Bewilligung von Elterngeld mit einem Widerrufsvorbehalt als Nebenbestimmung nach § 32 [X.] 1 [X.] zu versehen. Nach dieser Bestimmung wird Elterngeld in den Fällen, in denen nach den Angaben im Antrag im Bezugszeitraum voraussichtlich kein Einkommen aus Erwerbstätigkeit erzielt wird, unter dem Vorbehalt des Widerrufs für den Fall gezahlt, dass entgegen den Angaben im Antrag Einkommen aus Erwerbstätigkeit erzielt wird. Zwar hatte der Kläger in seinem Antrag angegeben, er werde im Bezugszeitraum kein Einkommen erzielen. Da er jedoch vor der Geburt des Kindes auch Einkommen aus Forstwirtschaft gehabt hatte, war hinsichtlich der Einkommenserzielung im Bezugszeitraum eine Prognose vorzunehmen. Insoweit war die Voraussetzung für die Verbindung der Bewilligung mit einem Widerrufsvorbehalt ("im Bezugszeitraum voraussichtlich kein Einkommen") erfüllt.

Dieser Widerrufsvorbehalt berechtigte die Beklagte jedoch nicht, die [X.] für die Vergangenheit zu widerrufen. Die Rechtsgrundlage in § 47 [X.] 1 [X.] [X.] erlaubt der Behörde nur eine Anpassung des Elterngeldes an die geänderten Verhältnisse mit Wirkung für die Zukunft. Die Voraussetzungen für den nach § 47 [X.] 2 [X.] grundsätzlich möglichen Widerruf eines Verwaltungsaktes mit Wirkung für die Vergangenheit liegen nicht vor, da das Elterngeld nicht als zweckbestimmte Geld- oder Sachleistung anzusehen ist ([X.] in [X.]/[X.], MuSchG, Stand 7/2012, § 8 [X.] Rd[X.] 9 mwN). Ausreichend hierfür ist nicht die allgemeine Zweck- und Zielsetzung als Sozialleistung, sondern es muss im Verwaltungsakt selbst eine Zweckbestimmung zur Verwendung der Geld- und Sachleistungen getroffen worden sein (B[X.] Urteil vom 14.12.2000 - [X.] [X.] 63/00 R - B[X.]E 87, 219, 221 = [X.] 3-1300 § 47 [X.] S 3 f). Die Regelung des § 47 [X.] 2 [X.] zielt auf Verwaltungsakte, die das erkennbare Ziel haben, vom Begünstigten ein bestimmtes Verhalten einzufordern (Waschull in LPK-[X.], 3. Aufl 2011, § 47 Rd[X.]7 mwN). Ein derartiger Zweck ist mit der Bewilligung von Elterngeld nicht verbunden.

(2) Die teilweise Aufhebung der ursprünglichen Bewilligung war im Hinblick auf das nach der Geburt des Kindes erzielte Einkommen des [X.] gemäß § 48 [X.] 1 [X.] [X.] und 4 [X.] zulässig.

Da der Kläger nach der Geburt seiner Tochter Einkünfte aus Forstwirtschaft erzielt hat, die beim Erlass des Bewilligungsbescheides vom 22.11.2007 noch nicht gemäß § 2 [X.] 3 [X.] berücksichtigt werden konnten, ist iS des § 48 [X.] 1 [X.] eine wesentliche Änderung in den tatsächlichen Verhältnissen eingetreten. Zu vergleichen sind dabei die zum [X.]punkt der Aufhebung bestehenden tatsächlichen Verhältnisse mit jenen, die zum [X.]punkt des Erlasses der letzten Leistungsbewilligung, bei der die Anspruchsvoraussetzungen vollständig geprüft worden sind, tatsächlich vorgelegen haben (B[X.] Urteil vom [X.] - B 3 P 8/04 R - B[X.]E 95, 57, 60 Rd[X.]1 = [X.]-1300 § 48 [X.] Rd[X.]2). Zwar hat das [X.] nicht ausdrücklich festgestellt, dass die betreffenden Einkünfte dem Kläger erst nach dem Erlass des Bescheides vom 22.11.2007 zugeflossen sind (vgl dazu B[X.] Urteil vom 5.4.2012 - B 10 EG 10/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]4), der [X.] berücksichtigt diesen Umstand gleichwohl aus prozessökonomischen Gründen, weil er zwischen den Beteiligten unstreitig ist (vgl dazu [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 10. Aufl 2012, § 163 Rd[X.] 5d mwN).

Wesentlich ist diese Änderung auch dann, wenn man den Bewilligungsbescheid vom 22.11.2007 insoweit als rechtswidrig ansieht, als er entgegen § 2 [X.] 9 iVm § 8 [X.] 3 [X.] die Höhe des Elterngeldes nicht nur vorläufig, sondern endgültig festgestellt hat. Denn die Änderung steht mit dieser Rechtswidrigkeit in keinem Zusammenhang (vgl dazu B[X.] Urteil vom 27.2.1996 - 10 [X.] 27/93 - [X.] 3-1300 § 48 [X.] 47 [X.]05).

Mit dem angefochtenen Bescheid vom [X.] ist diese Änderung bei der Feststellung der Höhe des Elterngeldes rückwirkend berücksichtigt worden. Somit ist § 48 [X.] 1 [X.] [X.] einschlägig. Danach "soll" eine auf den [X.]punkt der Änderung der Verhältnisse bezogene Aufhebung des [X.] erfolgen, soweit die Änderung zugunsten des Betroffenen erfolgt ([X.]), der Betroffene einer durch Rechtsvorschrift vorgeschriebenen Pflicht zur Mitteilung wesentlicher für ihn nachteiliger Änderungen der Verhältnisse vorsätzlich oder grob fahrlässig nicht nachgekommen ist ([X.]), nach Antragstellung oder Erlass des Verwaltungsakts Einkommen oder Vermögen erzielt worden ist, das zum Wegfall oder zur Minderung des Anspruchs geführt haben würde ([X.]), der Betroffene wusste oder nicht wusste, weil er die erforderliche Sorgfalt in besonders schwerem Maße verletzt hat, dass der sich aus dem Verwaltungsakt ergebende Anspruch kraft Gesetzes zum Ruhen gekommen oder ganz oder teilweise weggefallen ist ([X.] 4).

Nach den Tatsachenfeststellungen des [X.] sind hier jedenfalls die Voraussetzungen der [X.] und der [X.] 4 des § 48 [X.] 1 [X.] [X.] erfüllt. Der Kläger hat nach Erlass des Bewilligungsbescheides vom 22.11.2007 iS der [X.] Einkommen erzielt, das nach § 2 [X.] 3 [X.] zur Minderung des Anspruchs auf Elterngeld geführt haben würde. Im Sinne der [X.] 4 wusste der Kläger auch oder wusste infolge grober Fahrlässigkeit nicht, dass sein Elterngeldanspruch wegen des nachgeburtlichen Einkommens teilweise weggefallen war. Denn die Beklagte hatte die [X.] in Bezug auf die Erzielung nachgeburtlichen Einkommens mit einem Widerrufsvorbehalt verbunden.

Schließlich war nach den Feststellungen des [X.] (§ 163 [X.]) kein atypischer Fall gegeben, der eine Ermessungsausübung erforderlich gemacht hätte (vgl dazu B[X.] Urteil vom 5.4.2012 - B 10 EG 10/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]4 Rd[X.] 46; [X.] in [X.], Stand August 2012, § 48 [X.] Rd[X.]6 mwN; Schütze in von [X.], [X.], 7. Aufl 2010, § 48 Rd[X.]0).

(3) Nach Maßgabe des § 2 [X.] 3 [X.] hat die Beklagte die Höhe des Elterngeldes zutreffend berechnet. Sie hat die Differenz zwischen dem von ihr ermittelten monatlichen Bemessungseinkommen (2035,26 [X.]) und dem im Bezugszeitraum durchschnittlich erzielten Einkommen von 242,50 [X.]/Monat gebildet (1792,76 [X.]) und daraus den monatlichen Leistungssatz abgeleitet (67 % von 1792,76 [X.] = 1201,15 [X.]), wobei für die ersten beiden Monate nach der Geburt der Tochter gemäß § 2 [X.] 4 [X.] noch eine Erhöhung um 10 % ("[X.]") hinzukommt, was einen Zahlbetrag von 1321,27 [X.] ergibt.

b) Ein höheres Elterngeld kann der Kläger nicht beanspruchen. Das von ihm von September bis November 2006 bezogene Insolvenzgeld ist bei der Ermittlung des Bemessungseinkommens nicht zu berücksichtigten. Dabei ist § 2 [X.] 9 [X.] zugrunde zulegen, da der Kläger vor der Geburt des Kindes nicht nur Einkommen aus nichtselbstständiger Arbeit, sondern auch aus Forstwirtschaft erzielt hat und Tatbestände iS des § 2 [X.] 7 [X.] und 6 [X.] ausscheiden (vgl § 2 [X.] 9 [X.] [X.]).

aa) Für das Bemessungseinkommen des [X.] ist nach § 2 [X.] 1 [X.] [X.] von der Summe der positiven Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sowie aus nichtselbstständiger Arbeit iS des § 2 [X.] 1 [X.] [X.] und 4 EStG auszugehen. Darüber hinaus sind die in § 2 [X.] 7 bis 9 [X.] vorgesehenen Maßgaben zu beachten. Das streitige Insolvenzgeld hat der Kläger im Zusammenhang mit seiner abhängigen Beschäftigung bezogen. Hinsichtlich der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit hat der [X.] bereits entschieden, dass durch § 2 [X.] 1 [X.] [X.] iVm § 2 [X.] 1 [X.] [X.] 4 EStG zwar zunächst grundsätzlich alle Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis erfasst werden; ausgenommen sind jedoch solche Einnahmen, die ausdrücklich steuerfrei gestellt sind (vgl dazu insbesondere B[X.] Urteil vom [X.] EG 9/08 R - [X.]-7837 § 2 [X.] Rd[X.]9 ff, 22 f; Urteil vom 5.4.2012 - B 10 EG 3/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]6 Rd[X.]6, 18). Welche Einnahmen im Einzelnen dazu gehören, ergibt sich aus den Vorschriften des EStG. Insoweit wird der Begriff der Einkünfte in § 2 [X.] 1 [X.] [X.] durch weitere Regelungen des [X.] geprägt.

aaa) Nach diesen gesetzlichen Vorgaben ist das Insolvenzgeld kein Einkommen aus Erwerbstätigkeit iS des § 2 [X.] 1 [X.] und 2 [X.] iVm § 2 [X.] 1 [X.] [X.] bis 4 EStG. Zwar mag es - obwohl es keinen Arbeitslohn iS des § 19 [X.] 1 [X.] [X.] EStG darstellt - unter den Begriff der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit iS des § 2 [X.] 1 [X.] [X.] 4 EStG fallen, weil es als Ersatz für entgangenen Arbeitslohn iS des § 24 [X.] Buchst a EStG angesehen werden kann. Es ist jedoch gemäß § 3 [X.] EStG von der Steuer befreit und darf aus diesem Grunde der Bemessung des Elterngeldes nicht zugrunde gelegt werden.

(1) Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind nach § 19 [X.] 1 [X.] [X.] EStG insbesondere Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst. Dabei müssen Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit iS des § 19 [X.] 1 [X.] [X.] EStG nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] ([X.]) abstrakt durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst und im weitesten Sinne die Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft des Arbeitnehmers sein (vgl [X.] [X.] Urteil vom 20.5.2010 - VI R 41/09 - [X.]E 229, 346, 348 f mwN). Dementsprechend sind auch im Elterngeldrecht grundsätzlich alle Einnahmen aus einem Arbeitsverhältnis berücksichtigungsfähig (vgl dazu [X.]surteile vom 17.2.2011 - B 10 EG 17/09 R - [X.]-7837 § 2 [X.] 7 Rd[X.]6 , - B 10 EG 20/09 R - [X.]-7837 § 2 [X.] 8 Rd[X.]5 und - B 10 EG 21/09 R - Juris Rd[X.]4 ; [X.]surteil vom 18.8.2011 - B 10 EG 8/10 R - ZFSH/[X.][X.]012, 24, 26 ; [X.]surteil vom 5.4.2012 - B 10 EG 3/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]6 Rd[X.]6 ).

Das Insolvenzgeld stellt keinen Arbeitslohn dar, weist aber eine "Nähe" zum [X.] auf. Es handelt sich um eine Leistung für Arbeitnehmer, die nach Maßgabe des § 183 [X.] 1 [X.] [X.]B III (idF vom 2.12.2006 <[X.] 2742>; im Folgenden aF) für die dem [X.] vorausgehenden drei Monate des Arbeitsverhältnisses noch Anspruch auf Arbeitsentgelt haben. Nach § 183 [X.] 1 S 3 [X.]B III aF gehören zu den Ansprüchen auf Arbeitsentgelt alle Ansprüche auf Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis. Hierunter fallen alle Leistungen des Arbeitgebers, die eine Gegenleistung für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers darstellen (vgl B[X.] Urteil vom [X.] A[X.]9/08 R - [X.]-4200 § 11 [X.]2 Rd[X.]7 mwN). Ferner wird das Insolvenzgeld nach § 185 [X.] 1 [X.]B III (idF vom 23.12.2003 <[X.] 2848>; im Folgenden aF) in Höhe des Nettoarbeitsentgelts gewährt, das sich ergibt, wenn das auf die monatliche Beitragsbemessungsgrenze begrenzte Bruttoarbeitsentgelt um die gesetzlichen Abzüge vermindert wird. Es besteht damit eine weitgehende Akzessorietät des Insolvenzgeldanspruchs zum [X.] ([X.] in [X.]/[X.], [X.]B III, Stand Mai 2012, § 165 Rd[X.]2). Da das Insolvenzgeld in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht an die Stelle des [X.]s tritt, hat der 4. [X.] des B[X.] entschieden, es sei im Rahmen des [X.]B II auch hinsichtlich der Einkommensanrechnung und -bereinigung wie der [X.] zu behandeln (vgl B[X.] Urteil vom [X.] A[X.]9/08 R - [X.]-4200 § 11 [X.]2 Rd[X.]9).

Diese für den Bereich des [X.]B II getroffene Wertung hat jedoch für die Einkommensermittlung im Rahmen des § 2 [X.] 1 [X.] keine unmittelbare Bedeutung. Der [X.] hat bereits mehrfach darauf hingewiesen, dass bei der Vorbereitung des [X.] zwar zunächst noch vorgesehen war, die Einnahmen aus Erwerbstätigkeit unter entsprechender Anwendung der [X.] zu bestimmen, schließlich jedoch der Wunsch des Bundesrates aufgegriffen worden ist, das Einkommen nach den Grundsätzen des [X.] zu ermitteln, weil dies der Zielsetzung des Elterngeldes besser entspreche (vgl [X.] nur B[X.] Urteil vom [X.] EG 9/08 R - [X.]-7837 § 2 [X.] Rd[X.]7 mwN). Daher ist im Rahmen des [X.] eine von den Grundsätzen des [X.]B II abweichende Einkommensermittlung angezeigt, die sich am Einkommensteuerrecht orientiert. Danach ist das Insolvenzgeld kein Arbeitslohn iS des § 19 [X.] 1 [X.] [X.] EStG; denn es besteht kein ausreichender Zusammenhang zwischen dieser Zahlung und dem Arbeits- bzw Dienstverhältnis. Zuwendungen wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber stellen steuerrechtlich keinen Arbeitslohn dar ([X.] Urteil vom 30.6.2011 - VI R 80/10 - [X.]E 234, 195, 197 mwN; [X.] in [X.], EStG, 31. Aufl 2012, § 19 Rd[X.]9 mwN). Das Insolvenzgeld wird bei Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers auf der Grundlage eines besonderen gesetzlichen Sicherungssystems als Entgeltersatzleistung an Arbeitnehmer gezahlt. Es stellt mithin keine Gegenleistung für die Erbringung einer Dienstleistung dar (vgl dazu [X.] Urteil vom 23.11.2000 - VI R 93/98 - [X.]E 193, 555, 557 f <[X.]>; Urteil vom 1.3.2012 - VI R 4/11 - [X.]E 237, 59 = Juris Rd[X.]7 ).

(2) Das Insolvenzgeld lässt sich als eine Entschädigung einordnen, die als Ersatz für entgangenen Arbeitslohn iS des § 24 [X.] Buchst a EStG gewährt wird und damit zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit iS des § 2 [X.] 1 [X.] [X.] 4 EStG zählt.

Nach § 24 [X.] Buchst a EStG gehören zu den Einkünften iS des § 2 [X.] 1 EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. Die Vorschrift betrifft alle Einkunftsarten iS des § 2 [X.] 1 EStG und bildet - wie sich aus dem Wort "auch" in § 24 EStG ergibt - keine neue Gruppe von steuerpflichtigen Einnahmen (vgl etwa [X.] Urteil vom 16.10.2002 - [X.]/00 - [X.]E 200, 544, 546; B[X.] Urteil vom 25.1.2006 - B 12 KR 2/05 R - [X.]-2500 § 10 [X.] Rd[X.]3; B[X.] Urteil vom [X.]/8 KN 1/[X.] 4-2500 § 10 [X.] 8 Rd[X.]7; B[X.] Urteil vom 17.2.2011 - B 10 EG 17/09 R - [X.]-7837 § 2 [X.] 7 Rd[X.]9; [X.] in [X.], EStG, 31. Aufl 2012, § 24 Rd[X.] mwN). Entschädigungen für Arbeitnehmer sind dann als Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit iS des § 2 [X.] 1 [X.] [X.] 4 EStG anzusehen, wenn sie geleistet werden für ausgefallenen Arbeitslohn iS des § 19 EStG, der - seinen Zufluss unterstellt - ebenfalls unter diese Einkunftsart zu subsumieren wäre.

Eine Entschädigung nach § 24 [X.] Buchst a EStG muss unmittelbar durch den Verlust von steuerbaren Einnahmen bedingt sowie dazu bestimmt sein, diesen Schaden auszugleichen und auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (vgl [X.] Urteil vom [X.]/09 - [X.]E 226, 261, 263 mwN). Ob diese Voraussetzungen bei dem Insolvenzgeld erfüllt sind, braucht hier nicht näher geprüft zu werden. Dafür sprechen folgende Gesichtspunkte:

Das Insolvenzgeld stellt eine Leistung der Sozialversicherung dar, die einen konkret ausgefallenen Anspruch auf Arbeitsentgelt ersetzen soll. Da die Insolvenzgeldversicherung zusätzlich auch die Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung einschließlich der Beiträge zur Arbeitsförderung absichert (§ 208 [X.] 1 [X.]B III - idF vom 23.12.2003 <[X.] 2848>; im Folgenden aF), erfüllt sie alle Elemente einer Schadensversicherung, die den bei Arbeitnehmern durch den Ausfall des Arbeitsentgelts eintretenden Vermögensschaden ausgleichen soll (vgl [X.] in [X.]/[X.], [X.]B III, Stand Mai 2012, § 165 Rd[X.]6 mwN). Durch die Zahlung des [X.] soll ein Ausgleich für die objektive Verletzung der Lohnzahlungspflicht durch den Arbeitgeber geschaffen werden (B[X.] Urteil vom 21.10.1999 - [X.]/10 [X.] 8/98 R - B[X.]E 85, 83, 86 = [X.] 3-4100 § 186b [X.] S 4; B[X.] Urteil vom 29.5.2008 - [X.]a [X.] 61/06 R - B[X.]E 100, 286 = [X.]-4300 § 359 [X.], Rd[X.]4). An diesem Zweck der Insolvenzgeldversicherung als Schadensversicherung ändert auch der Umstand nichts, dass der durch diese Versicherung vermittelte Schutz (auf drei Monate und auch der Höhe nach) begrenzt ist (vgl [X.] in [X.], EStG, 31. Aufl 2012, § 24 Rd[X.]; [X.] in [X.][X.], EStG, Stand November 2012, § 24 Rd[X.] B 9).

Wie bei der Zahlung von Arbeitslohn (vgl § 38 [X.] 1 S 3 EStG) ist bei der Leistung einer Entschädigung unerheblich, dass eine Entschädigung iS des § 24 EStG nicht vom Arbeitgeber, sondern von einem Dritten - regelmäßig dem Schadensverursacher - gezahlt wird (vgl [X.] Urteil vom 30.3.1982 - [X.]/80 - [X.]E 135, 488, 492; B[X.] Urteil vom 17.2.2011 - B 10 EG 17/09 R - [X.]-7837 § 2 [X.] 7 Rd[X.]0). Auch eine Entschädigung durch eine Versicherung fällt unter den Tatbestand des § 24 [X.] EStG, wenn diese rechtlich (oder moralisch) verpflichtet ist, den Schaden auszugleichen ([X.] in [X.][X.], EStG, Stand November 2012, § 24 Rd[X.] B 12).

Ferner ist erforderlich, dass die bisherige rechtliche Grundlage für die Einnahme wegfällt und eine andere an ihre Stelle tritt ([X.] in [X.][X.], EStG, Stand November 2012, § 24 Rd[X.] [X.]; [X.] in [X.], EStG, 31. Aufl 2012, § 24 Rd[X.] 7 mwN). Um den Tatbestand des § 24 [X.] Buchst a EStG zu erfüllen, muss der Wegfall von Einnahmen auf einem außergewöhnlichen Ereignis beruhen, das über den Rahmen einzelner Geschäfte hinausgeht, wie sie für die jeweilige Einkunftsart typisch sind ([X.] in [X.][X.], EStG, Stand November 2012, § 24 Rd[X.] [X.]0 mwN, [X.] ff). Die Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers im Zusammenhang mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellt für den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ein außergewöhnliches Ereignis dar. Mit dem Antrag auf Insolvenzgeld gehen zudem die entsprechenden [X.] auf die [X.] über (§ 187 [X.]B III idF vom 2.12.2006 <[X.] 2742>; im Folgenden aF). Daher stellt die Zahlung des [X.] keine Erfüllung der [X.] dar, sondern ersetzt den bei dem Arbeitnehmer eingetretenen Schaden. Damit beruht das Insolvenzgeld auf einer neuen Rechtsgrundlage. Es wird nicht auf der Grundlage des Arbeits- oder Dienstverhältnisses geleistet, sondern aufgrund der §§ 183 ff [X.]B III aF.

Zudem muss die Entschädigung iS des § 24 [X.] Buchst a EStG für unfreiwillige Einnahmeverluste erlangt worden sein (vgl hierzu ausführlich B[X.] Urteil vom 17.2.2011 - B 10 EG 17/09 R - [X.]-7837 § 2 [X.] 7 Rd[X.]1 ff mwN). Dies ist bei der Zahlung des [X.] der Fall, da der Arbeitnehmer keinen Einfluss darauf hat, ob sein Arbeitgeber einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellt. Er hat den durch die Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers verursachten Ausfall der Einnahmen nicht mitverursacht.

Schließlich stellt das Insolvenzgeld keine nichtsteuerbare Versicherungsleistung dar, die bereits aus diesem Grunde von vornherein nicht unter die Einkünfte iS des § 2 [X.] 1 EStG fallen könnte. Die Vorschrift des § 2 [X.] 1 EStG bestimmt die Steuerbarkeit von Einkünften iS der §§ 13 bis 24 EStG. Bezüge, die außerhalb dieser gesetzlichen Einkunftsarten anfallen, sind nicht steuerbar ([X.] in [X.], EStG, 31. Aufl 2012, § 2 Rd[X.] und 14). Die Regelung des § 24 [X.] Buchst a EStG erweitert zwar den Bereich der einzelnen Einkunftsarten, hält jedoch an dem Erfordernis einer Verknüpfung mit der Arbeitsleistung fest ([X.] in [X.][X.], EStG, Stand November 2012, § 3 Rd[X.] [X.]/22 mwN). Daher sind Leistungen nach dem [X.]B III, denen eigene Beiträge des Arbeitnehmers zugrunde liegen ([X.] Arbeitslosengeld), nichtsteuerbare Versicherungsleistungen und damit auch keine Entschädigungen nach § 24 [X.] Buchst a EStG. Denn diese beruhen in erster Linie nicht auf der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers, sondern stellen eine Gegenleistung für die gezahlten Versicherungsbeiträge dar. Für solche von vornherein nichtsteuerbaren [X.] hat die Aussage über die Steuerfreiheit (vgl für das Arbeitslosengeld § 3 [X.] EStG) lediglich deklaratorischen Charakter (vgl [X.] in [X.], EStG, 31. Aufl 2012, § 3 Vorbemerkung/Anwendungsbereich; [X.] in [X.][X.], EStG, Stand November 2012, § 3 Rd[X.] [X.]/35). Anders ist dies bei dem Insolvenzgeld, das zum einen durch eine Umlage der Arbeitgeber finanziert wird und dem zum anderen eine Arbeitsleistung vorausgegangen ist. Da es nicht durch eigene Versicherungsbeiträge der Arbeitnehmer finanziert wird und noch ausreichend mit einer eigenen Arbeitsleistung verknüpft ist, erscheint es gerechtfertigt, das Insolvenzgeld zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit und damit zu einer Einkunftsart iS des § 2 [X.] 1 EStG zu zählen (vgl [X.] in [X.][X.], EStG, Stand November 2012, § 3 Rd[X.] [X.]/22 f mwN; offen gelassen in [X.] Urteil vom 23.11.2000 - VI R 93/98 - [X.]E 193, 555, 557).

(3) Entscheidend für die Nichtberücksichtigung des [X.] bei der Bestimmung des Bemessungseinkommens für das Elterngeld ist es, dass dieses zu den "übrigen Leistungen nach dem [X.] (…), soweit sie Arbeitnehmern (…) gewährt werden", gehört, die gemäß § 3 [X.] EStG mit konstitutiver Wirkung von der Steuer befreit sind (vgl [X.] Urteil vom 23.11.2000 - VI R 93/98 - [X.]E 193, 555, 557 <[X.]>; [X.] in [X.][X.], EStG, Stand November 2012, § 3 Rd[X.] [X.]/64). Das Insolvenzgeld ist eine Nettoleistung, dh die individuell ermittelten steuerlichen Abzüge verringern im Rahmen der Berechnung der Höhe des [X.] (§ 185 [X.] 1 [X.]B III aF) lediglich als Rechnungsposten den Bruttobetrag der Arbeitsentgeltbezüge. Die steuerlichen Abzüge werden jedoch nicht tatsächlich durch die [X.] an das Finanzamt abgeführt ([X.] in [X.]/[X.], [X.]B III, Stand Mai 2012, § 167 Rd[X.]3).

Steuerfrei sind ebenso das Arbeitsentgelt sowie die Beiträge zur Sozialversicherung, falls der Arbeitgeber oder der Insolvenzverwalter das Arbeitsentgelt aufgrund des [X.] (§ 187 [X.]B III aF) an die [X.] erstattet sowie den Gesamtsozialversicherungsbeitrag aufgrund des § 208 [X.] 2 [X.] [X.]B III aF an die Einzugsstelle zahlt (vgl § 3 [X.] EStG idF vom 10.10.2007 <[X.] 2332>: "Leistungen auf Grund der in (…) § 187 und § 208 [X.]atz 2 des [X.] genannten Ansprüche"). Entgegen der Ansicht des [X.] besteht damit bei Zahlung des [X.] keine "Steuerschuld" bzw Steuerpflicht mehr. Wegen des umfassend geltenden [X.] sind auf das gesamte durch die Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers ausgefallene Arbeitsentgelt, das das Insolvenzgeld absichert und ersetzt, keine Steuern zu entrichten. Weder hat die [X.] Steuern auf das Insolvenzgeld abzuführen noch der Arbeitgeber oder Insolvenzverwalter auf das (Netto-)Arbeitsentgelt bei einer Zahlung an die [X.] und auf die Sozialversicherungsbeiträge bei einer Zahlung an die Einzugsstelle.

Nichts anderes ergibt sich aus der vom Kläger angeführten Entscheidung des B[X.] vom 20.6.2001 (- [X.] [X.] 97/00 R - [X.] 3-4100 § 141m [X.]). In dieser Entscheidung hat das B[X.] lediglich festgestellt, dass der Arbeitnehmer nach Gewährung von [X.] (jetzt Insolvenzgeld) keinen Anspruch gegen die [X.] (jetzt [X.]) für Arbeit auf [X.]eldung der steuerlichen Bruttorestlohnforderung (also des auf den Bruttolohn entfallenden Steueranteils) zur [X.] bzw auf deren Rückübertragung habe. [X.] hierzu hatte das [X.] zuvor entschieden, dass der Arbeitnehmer nach der Inanspruchnahme von [X.] keinen Anspruch gegen den Arbeitgeber bzw Konkursverwalter auf Auszahlung des Teiles des [X.]es habe, der als Lohnsteuer abzuführen gewesen wäre (Urteile vom 17.4.1985 - 5 [X.] - [X.]E 48, 229 sowie vom 11.2.1998 - 5 [X.] - AP [X.]9 zu § 611 BGB Lohnanspruch).

Hintergrund dieser Entscheidungen war, dass zuvor hinsichtlich des Umfangs des [X.] nach § 187 [X.]B III aF bzw nach dessen Vorgängervorschrift in § 141m [X.] umstritten war, ob dieser nur in Höhe des tatsächlich gezahlten Konkursausfall- bzw [X.] - und damit nur in Höhe des [X.] - erfolgt oder in Höhe des [X.] (mit Ausnahme des Anspruchs auf Zahlung des [X.], der nach § 208 [X.] 2 [X.] [X.]B III aF bei der Einzugsstelle verbleibt). Während das [X.] diese Frage in dem Urteil vom 17.4.1985 noch offen gelassen hatte, stellten [X.] und B[X.] in den genannten späteren Urteilen fest, dass nicht nur der Nettolohnanspruch übergeht, sondern auch der als Lohnsteuer abzuführende Teil des [X.]es (vgl hierzu ausführlich B[X.] vom 20.6.2001 - [X.] [X.] 97/00 R - [X.] 3-4100 § 141m [X.] S 6 f; [X.] Urteil vom 11.2.1998 - 5 [X.] - AP [X.]9 zu § 611 BGB Lohnanspruch). Hinsichtlich dieses Steueranteils fehlt eine ausdrückliche gesetzliche Regelung, die den Anspruchsübergang insoweit ausschließt (so auch [X.] in [X.]/[X.], [X.]B III, Stand Mai 2012, § 169 Rd[X.]0). Damit steht auch der auf den Bruttolohn entfallende Steueranteil grundsätzlich mit Stellung des Antrags auf Insolvenzgeld der [X.] zu. Es handelt sich hierbei aber lediglich um einen fiktiven Betrag, der weder durch die [X.] noch durch den Arbeitgeber oder Insolvenzverwalter an das Finanzamt entrichtet wird. Dies wird erreicht über die Regelung in § 3 [X.] EStG aF, wonach auch "Leistungen auf Grund der in (…) § 187 (…) des [X.] genannten Ansprüche" steuerfrei gestellt sind. Dabei ging der Gesetzgeber davon aus, dass die Zahlungen der Arbeitgeber bzw Konkursverwalter regelmäßig erst längere [X.] nach dem [X.] und in sehr kleinen Beträgen erfolgten, sodass in fast allen Fällen eine Zuordnung der Zahlungen zum [X.] bestimmter Arbeitnehmer entweder nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand möglich sei (BT-Drucks 12/1108 [X.]1).

Entgegen der Auffassung des [X.] ergibt sich eine andere Sichtweise auch nicht aus dem Umstand, dass der [X.], wenn der Antrag auf Insolvenzgeld zurückgenommen oder durch die [X.] abgelehnt wird, wieder dem Arbeitnehmer zusteht und er von diesem - mitsamt dem Steueranteil - gegen den Arbeitgeber oder Insolvenzverwalter geltend gemacht werden kann. Diese Fallgestaltung ist mit der vorliegend zu beurteilenden nicht vergleichbar, da in dieser Situation gerade kein Insolvenzgeld gewährt wird; stattdessen kann und muss der Arbeitnehmer in diesem Fall seinen [X.] gegen den Arbeitgeber selbst durchsetzen. Erfüllt der Arbeitgeber diesen Anspruch, ist er ua verpflichtet, Lohnsteuer zu entrichten. Die Steuerbefreiung des [X.] nach § 3 [X.] EStG wirkt sich in diesem Fall nicht aus, weil es nicht gezahlt worden ist.

Ferner rechtfertigt der Umstand, dass das Insolvenzgeld nach § 32b [X.] 1 [X.] [X.] Buchst a EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegt, sodass die Zahlung von Insolvenzgeld Auswirkungen auf die [X.] erlangt, keine abweichende Beurteilung. Dem Progressionsvorbehalt unterfallen auch andere steuerbefreite Zahlungen wie Arbeitslosengeld, Krankengeld oder Verletztengeld, zu denen der [X.] bereits entschieden hat, dass diese nicht im Rahmen der Bemessung des Elterngeldes zu berücksichtigen sind (vgl dazu [X.]surteile vom 17.2.2011 - B 10 EG 20/09 R - [X.]-7837 § 2 [X.] 8 und - B 10 EG 21/09 R - Juris ; [X.]surteil vom 18.8.2011 - B 10 EG 8/10 R - ZFSH/[X.][X.]012, 24 ). Insofern wird das Insolvenzgeld nicht anders behandelt als diese ebenfalls steuerbefreiten Leistungen.

bbb) Entgegen der Auffassung des [X.] führt auch eine Auslegung unter Berücksichtigung der Besonderheiten des [X.] zu dem Schluss, dass das steuerfrei gewährte Insolvenzgeld nicht zum Einkommen iS des § 2 [X.] 1 [X.] zu rechnen ist (vgl zu den steuerfreien Einnahmen im Rahmen der Einkommensermittlung nach dem [X.]: [X.]/[X.], Leitfaden Elterngeld, 2007, Rd[X.]50 - 153; [X.] in [X.], [X.]/EStG/[X.], Stand 12/2009, § 2 [X.] Rd[X.] 7; konkret zur Nichtberücksichtigung des [X.] [X.] in [X.]/[X.], MuSchG, Stand 7/2012, § 2 [X.] Rd[X.] 84 ff, 88; [X.] Nordrhein-Westfalen Urteile vom [X.] - Juris Rd[X.]6, mit [X.] in jurisPR-[X.] 10/2010 [X.] 4, sowie vom [X.] [X.] - Juris Rd[X.]2; [X.] Niedersachsen-Bremen Urteil vom 8.6.2011 - L 2 EG 12/10 - Juris Rd[X.]8).

Die Nichtberücksichtigung steuerfreier Einnahmen oder Einkünfte entspricht mit Blick auf die Entstehungsgeschichte des [X.] dem Willen des Gesetzgebers. Auszugehen ist von der Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers, das Einkommen nach den Grundsätzen des [X.] zu ermitteln (vgl BT-Drucks 16/2454 [X.]; BT-Drucks 16/2785 [X.]). Dabei war den zuständigen Gremien bewusst, dass die Anknüpfung an die Summe der positiven Einkünfte zugleich bewirkt, dass steuerfreie Einnahmen nach § 3 EStG bei der Einkommensermittlung für das Elterngeld nicht zu berücksichtigen sind (vgl BT-Drucks 16/2785 [X.]). Die weitere Gesetzesentwicklung bestätigt diese Regelungsabsicht (vgl hierzu B[X.] Urteil vom 5.4.2012 - B 10 EG 3/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]6 Rd[X.]6 mwN). Die Nichtberücksichtigung steuerfreier Einnahmen bei der Bemessung des Elterngeldes ist daher entgegen der Ansicht des [X.] nicht beschränkt auf die Beispiele, die der Ausschuss für Familie, Senioren, Frauen und Jugend für steuerfreie Einnahmen nach § 3 EStG genannt hat ("etwa Krankengeld, Mutterschaftsgeld oder Arbeitslosengeld", vgl BT-Drucks 16/2785 [X.]); der Gebrauch des Wortes "etwa" zeigt, dass es sich hierbei ersichtlich um eine nicht abschließende Aufzählung der ausgeschlossenen steuerfreien Zahlungen handeln sollte, was auch angesichts der Vielzahl der [X.] in § 3 EStG verständlich ist.

Auch der Sinn und Zweck des Elterngeldes gebieten hier keine den Wortlaut des § 2 [X.] 1 [X.] [X.] einschränkende Auslegung. Der [X.] hat bereits mehrfach darauf hingewiesen, dass das Elterngeld nur eine begrenzte [X.] darstellt (vgl hierzu B[X.] Urteile vom [X.] EG 9/08 R - [X.]-7837 § 2 [X.] Rd[X.]8 sowie vom 5.4.2012 - B 10 EG 3/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]6 Rd[X.]7). Diese Funktion des Elterngeldes ist noch gewährleistet, wenn das nach § 3 [X.] EStG steuerfreie Insolvenzgeld bei der Ermittlung des für das Elterngeld maßgeblichen Einkommens aus Erwerbstätigkeit unberücksichtigt bleibt, auch wenn es für den Arbeitnehmer - rein tatsächlich - als Arbeitsentgeltersatz für drei Beschäftigungsmonate dient. Es darf dabei nicht unberücksichtigt bleiben, dass der [X.] aufgrund der Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers nicht realisiert werden kann, dass der Arbeitnehmer aus diesem Grunde eine steuerfreie Entgeltersatzleistung in Anspruch nimmt und sein [X.] auf die [X.] übergeht, die diesen ebenfalls nur ohne Berücksichtigung der Steuern geltend machen kann. Für die Frage, ob eine steuerbefreite Zahlung im Rahmen der Bemessung des Elterngeldes zu berücksichtigen sein könnte, ist es entgegen der Auffassung des [X.] nicht maßgebend, ob es sich lediglich um geringfügige Beträge handelt. Auf diesen Gesichtspunkt hat der [X.] in seiner Entscheidung zu der Nichtberücksichtigung von Zuschlägen für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit - im Gegensatz zu dem dieser Entscheidung vorangegangenen Urteil des [X.] - bewusst nicht abgestellt (vgl [X.]surteil vom 5.4.2012 - B 10 EG 3/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]6 Rd[X.]2 ff). Die Höhe der geflossenen Zahlungen ist irrelevant für die Frage, ob es sich hierbei um Einkommen aus Erwerbstätigkeit iS des § 2 [X.] 1 [X.] und 2 [X.] handelt. Diese Frage soll nach dem Gesetzeszweck des [X.] allein anhand der Bestimmungen des Steuerrechts geklärt werden. Hinzu treten weitere Beschränkungen durch das [X.].

Der Gesetzgeber fördert die familienbedingte Auszeit in finanzieller Hinsicht durch das Elterngeld nur in bestimmten Grenzen. Neben einem Mindestbetrag in Höhe von 300 [X.] (vgl § 2 [X.] 5 [X.]) ist ein Höchstbetrag von 1800 [X.] (vgl § 2 [X.] 1 [X.] [X.]) festgelegt worden. Auch in der Anknüpfung an das Einkommensteuerrecht mit den im [X.] vorgesehenen Modifikationen liegt in erster Linie eine Beschränkung der Ersatzfunktion des Elterngeldes. Abgesehen von steuerfreien Arbeitsentgeltbestandteilen finden [X.] auch sog Einmalzahlungen keine Berücksichtigung (vgl § 2 [X.] 7 [X.] [X.]). Darüber hinaus wirkt sich der Abzug pauschalierter Werbungskosten (vgl § 2 [X.] 7 [X.] [X.]) für Berechtigte, die während des [X.] einer Beschäftigung mit niedrigeren tatsächlichen Werbungskosten nachgegangen sind, ungünstig aus.

Die Auswirkungen der "steuerrechtlichen" Ausgestaltung der elterngeldlichen Bemessungsgrundlage mögen im Einzelfall kritisch zu sehen sein, angesichts des Gesetzeswortlauts, der ins Steuerrecht verweisenden Systematik und des sich in der Gesetzesentwicklung bereits ausdrücklich bestätigten Willens des Gesetzgebers sieht der [X.] jedoch keinen gangbaren Auslegungsweg, diesen Bedenken Rechnung zu tragen, zumal auch der Sinn und Zweck des Elterngeldes keine Einbeziehung der steuerfrei gestellten Einnahmen gebietet.

bb) Der erkennende [X.] ist nicht davon überzeugt (vgl Art 100 [X.] 1 GG), dass die Nichtberücksichtigung der nach § 3 [X.] EStG steuerfreien Insolvenzgeldzahlungen bei der Ermittlung des für das Elterngeld maßgeblichen Einkommens aus Erwerbstätigkeit gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art 3 [X.] 1 GG (iVm Art 6 [X.] 1 GG) verstößt. Weder der [X.] des § 3 [X.] EStG selbst noch dessen Auswirkung im Elterngeldrecht ist von [X.] wegen zu beanstanden.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art 3 [X.] 1 GG gebietet dem Normgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln; dies gilt sowohl für ungleiche Belastungen als auch für ungleiche Begünstigungen. Der allgemeine Gleichheitssatz untersagt dem Gesetzgeber jedoch nicht jede Differenzierung. Vielmehr bedürfen Differenzierungen stets einer Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Eine Verletzung des Gleichheitssatzes liegt immer dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können ([X.] Beschlüsse vom [X.] - 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07 - [X.]E 126, 400, 416 mwN; vom [X.] - 1 BvR 2712/09 - NJW 2011, 2869, 2870; vom 9.11.2011 - 1 BvR 1853/11 - NJW 2012, 214, 215 mwN und vom 7.2.2012 - 1 BvL 14/07 - [X.]E 130, 240, 252 f mwN).

Je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmal ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen. Dem Gesetzgeber werden dabei umso engere Grenzen gesetzt, je stärker sich die Ungleichbehandlung auf verfassungsrechtlich gewährleistete Freiheiten auswirkt und je weniger der Einzelne nachteilige Folgen durch eigenes Verhalten vermeiden kann ([X.] [X.] Beschluss vom [X.] - 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07 - aaO, 418 mwN).

aaa) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des [X.] und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl [X.] Beschlüsse vom 22.6.1995 - 2 BvL 37/91 - [X.]E 93, 121, 136; vom 4.12.2002 - 2 BvR 400/98 ua - [X.]E 107, 27, 47; vom 7.11.2006 - 1 BvL 10/02 - [X.]E 117, 1, 30 und Urteil vom [X.] - 2 BvL 1/07 ua - [X.]E 122, 210, 230). Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft, wird im Bereich des [X.] vor allem durch zwei miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit (vgl [X.] Urteil vom [X.] - 2 BvL 17/99 - [X.]E 105, 73, 125 = [X.] 3-1100 Art 3 [X.]76 [X.]84; [X.] Beschlüsse vom 4.12.2002 - 2 BvR 400/98 ua - [X.]E 107, 27, 46; vom 21.6.2006 - 2 BvL 2/99 - [X.]E 116, 164, 180; vom 7.11.2006 - 1 BvL 10/02 - [X.]E 117, 1, 30 und Urteil vom [X.] - 2 BvL 1/07 ua - [X.]E 122, 210, 230 f). Bei der Ausgestaltung des [X.] muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl [X.] Beschlüsse vom 30.9.1998 - 2 BvR 1818/91 - [X.]E 99, 88, 95; vom 11.11.1998 - 2 BvL 10/95 - [X.]E 99, 280, 290; Urteil vom [X.] - 2 BvL 17/99 - [X.]E 105, 73, 126 = [X.] 3-1100 Art 3 [X.]76 [X.]85; Beschlüsse vom 4.12.2002 - 2 BvR 400/98 ua - [X.]E 107, 27, 47; vom 21.6.2006 - 2 BvL 2/99 - [X.]E 116, 164, 180 f; vom 7.11.2006 - 1 BvL 10/02 - [X.]E 117, 1, 31 und Urteil vom [X.] - 2 BvL 1/07 ua - [X.]E 122, 210, 231). Dies gilt insbesondere für Steuerbefreiungen als die Belastungsgleichheit durchbrechende Ausnahmetatbestände. Ein solcher Grund ist für die Steuerbefreiung nach § 3 [X.] EStG gegeben, soweit sie das Insolvenzgeld betrifft.

Geht man davon aus, dass das Insolvenzgeld eine Entschädigung darstellt, die als Ersatz für entgangenen Arbeitslohn gezahlt wird, und damit nach § 24 [X.] Buchst a EStG unter die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 2 [X.] 1 [X.] [X.] 4 EStG zu fassen ist, so erfüllt es - anders als [X.] das Arbeitslosengeld - einen [X.]. Seine Steuerbefreiung beruht offenbar auf der Überlegung, die Leistungsgewährung zu unterstützen. Aufgrund der Steuerbefreiung müssen lediglich die Nettoleistungen durch die Insolvenzgeldversicherung finanziert werden (vgl zum Überbrückungsgeld [X.] in [X.][X.], EStG, Stand November 2012, § 3 Rd[X.] [X.]/36). Die Steuerbefreiung des [X.] führt somit zu einer finanziellen Entlastung der Arbeitgeber, die diese Versicherung über eine Umlage nach § 358 [X.]B III finanzieren.

Neben dem Insolvenzgeld sind auch die späteren Zahlungen des Arbeitgebers oder des Insolvenzverwalters an die [X.] auf die übergegangenen Arbeitsentgelt-ansprüche sowie an die Einzugsstelle auf den Gesamtsozialversicherungsbeitrag nach § 3 [X.] EStG steuerfrei. Diese Steuerbefreiung erfolgte aus Vereinfachungsgründen, da die im Einzelfall schwierige und zum größten Teil sehr aufwändige oder gar unmögliche Zuordnung der [X.] zu dem jeweiligen Arbeitsentgelt- bzw Beitragsanspruch des einzelnen Arbeitnehmers erübrigt werden sollte (vgl BT-Drucks 12/1108 [X.]1; [X.] in [X.][X.], EStG, Stand November 2012, § 3 Rd[X.] [X.]/37).

bbb) Die Nichtberücksichtigung der nach § 3 [X.] EStG steuerfreien Insolvenzgeldzahlungen bei der Ermittlung des für das Elterngeld maßgeblichen Einkommens beruht ebenfalls auf hinreichenden sachlichen Gründen.

Hierbei ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber im Bereich des Sozialrechts, wozu die Bestimmungen über das Elterngeld im ersten [X.]chnitt des [X.] gehören (§§ 6, 25 [X.] 2 [X.], § 68 [X.]5a [X.]B I), einen weiten Gestaltungsspielraum hat (vgl [X.] Beschluss vom [X.] - 1 BvR 2712/09 - NJW 2011, 2869, 2870; B[X.] Urteil vom 18.8.2011 - B 10 EG 8/10 R - ZFSH/[X.][X.]012, 24, 26). Hinzu kommt, dass die Regelungen zur Höhe des Elterngeldanspruchs nicht an Persönlichkeitsmerkmalen anknüpfen, die dem Einzelnen nicht verfügbar sind (vgl [X.] Beschluss vom 9.11.2011 - 1 BvR 1853/11 - NJW 2012, 214, 215). Im Bereich staatlicher Maßnahmen, welche die Familie betreffen, muss der Staat allerdings zusätzlich den Schutz beachten, den er dieser nach Art 6 [X.] 1 GG schuldet (vgl [X.] Beschluss vom 9.11.2004 - 1 BvR 684/98 - [X.]E 112, 50, 67 = [X.]-3800 § 1 [X.] 7 Rd[X.] 55).

Zwar werden im Rahmen des [X.] Berechtigte wie der Kläger gegenüber anderen Arbeitnehmern, die in dem maßgeblichen Bemessungszeitraum kein Insolvenzgeld beziehen mussten, sondern stattdessen von ihrem Arbeitgeber Arbeitsentgelt erhalten haben, dadurch benachteiligt, dass die Insolvenzgeldzahlungen nicht bei der Bemessung des Elterngeldes berücksichtigt werden, obwohl das Insolvenzgeld der Höhe nach dem Nettoarbeitslohn entspricht. Für diese Ungleichbehandlung lassen sich jedoch ausreichende Sachgründe finden. Dies gilt ebenso für die Gleichbehandlung mit Personen, die im Bemessungszeitraum andere steuerfreie Lohnersatzleistungen bezogen haben, denen keine Arbeitsleistung gegenübersteht ([X.] Arbeitslosengeld, Krankengeld, Verletztengeld).

Die Nichtberücksichtigung steuerfreier Leistungen bei der Berechnung des Elterngeldes beruht darauf, dass das [X.] bei der Einkommensermittlung an den steuerrechtlichen Einkünfte-begriff anknüpft. Wie der [X.] bereits mehrfach entschieden hat, ist insbesondere die in § 2 [X.] 1 [X.] [X.] enthaltene Bezugnahme auf § 2 [X.] 1 [X.] [X.] bis 4 EStG sachgerecht (vgl B[X.] Urteil vom [X.] EG 9/08 R - [X.]-7837 § 2 [X.] Rd[X.]7 ff; Urteil vom 18.8.2011 - B 10 EG 8/10 R - ZFSH/[X.][X.]012, 24, 29; Urteil vom 5.4.2012 - B 10 EG 3/11 R - [X.]-7837 § 2 [X.]6 Rd[X.]6). Der Zielsetzung des Elterngeldes entsprechend ermöglicht diese Regelung eine [X.], die sich an den Einkünften aus der Erwerbstätigkeit des Berechtigten vor der Geburt des Kindes orientiert. Eine Konsequenz der Ausrichtung am Einkommensteuerrecht ist es auch, dass steuerfreie Insolvenzgeldzahlungen nicht zum Einkommen aus Erwerbstätigkeit im Sinne des [X.] zählen. Das Insolvenzgeld stellt eine Leistung der Sozialversicherung dar, die gezahlt wird, falls ein Arbeitnehmer im Falle einer Zahlungsunfähigkeit seines Arbeitgebers, die im Zusammenhang mit einem [X.] auftritt, kein Arbeitsentgelt erhält. Die Insolvenzgeldzahlung erfüllt nicht den [X.], vielmehr geht dieser auf die [X.] über, die ihn gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend macht.

Das Elterngeld stellt eine einkommensorientierte Zuwendung dar, mit der diejenigen Einbußen an Erwerbseinkommen ganz oder teilweise kompensiert werden sollen, die in einem sachlichen Zusammenhang mit dem ausgleichsberechtigenden Ereignis - der Geburt des Kindes - stehen. Realisiert sich in der [X.] vor der Geburt des Kindes bereits ein anderes Erwerbsrisiko (Wirtschafts- oder Arbeitsmarktlage, Streik, Krankheit, etc), so sind die damit einhergehenden [X.] grundsätzlich nicht vom Sinn und Zweck der Zuwendung erfasst (B[X.] Urteil vom 17.2.2011 - B 10 EG 21/09 R - Juris Rd[X.]3 mwN). Aufgrund der Ausgestaltung des Elterngeldes als [X.] ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass ein Ausgleich für wegfallende staatliche Transferleistungen nicht gewährt wird ([X.] Beschluss vom 24.11.2011 - 1 BvR 1457/11 - [X.], 188 = Juris Rd[X.] 5). Da in der vorliegenden Situation der [X.] aufgrund der Zahlungsunfähigkeit des Arbeitgebers nicht bzw erst längere [X.] später und sodann zumeist nur zu einem Teil realisiert werden kann und das Insolvenzgeld insofern lediglich eine Entgeltersatzleistung darstellt, war der Gesetzgeber von [X.] wegen nicht verpflichtet, bei der Bemessung des Elterngeldes den Bezug von Insolvenzgeld der Erzielung von Arbeitsentgelt gleichzustellen. Ebenso wenig ist es insofern verfassungsrechtlich bedenklich, dass das Insolvenzgeld in dieser Hinsicht - trotz ansonsten bestehender Unterschiede - mit anderen Entgeltersatzleistungen gleichbehandelt wird.

An dieser Beurteilung ändert auch Art 6 [X.] 1 GG nichts. Danach hat der Staat ua die Pflicht, die Familie durch geeignete Maßnahmen zu fördern (vgl [X.] Beschlüsse vom 29.10.2002 - 1 BvL 16/95 ua - [X.]E 106, 166, 177 f = [X.] 3-5870 § 3 [X.] 4 [X.]5; vom [X.] - 2 BvL 5/00 - [X.]E 110, 412, 436; vom 6.7.2004 - 1 BvL 4/97 - [X.]E 111, 160, 172 = [X.]-5870 § 1 [X.] Rd[X.] 53; B[X.] Urteil vom 13.10.2005 - B 10 EG 4/05 R - [X.]-7833 § 6 [X.] Rd[X.]0; Urteil vom 23.1.2008 - B 10 EG 5/07 R - B[X.]E 99, 293 = [X.]-7837 § 27 [X.], Rd[X.]8). Dieser Pflicht hat der Gesetzgeber mit dem [X.] Rechnung getragen. Aus Art 6 [X.] 1 GG ergibt sich jedoch weder eine Verpflichtung, jegliche die Familie treffende finanzielle Belastungen auszugleichen, noch erwachsen hieraus konkrete Ansprüche auf staatliche Leistungen. Mit einer sich für alle Familien in gleicher Weise auswirkenden Regelung zur Nichtberücksichtigung bestimmter steuerfreier Zahlungen bzw Leistungen hat der Gesetzgeber deshalb die Grenzen des ihm insoweit zustehenden weiten Gestaltungsspielraums nicht überschritten.

c) Die in dem angefochtenen Änderungsbescheid enthaltene Feststellung einer Pflicht des [X.], den überzahlten [X.] von 619,62 [X.] zu erstatten, ist rechtmäßig. Diese Pflicht beruht auf § 50 [X.] 1 [X.]. Sie folgt aus der teilweisen Aufhebung des Bewilligungsbescheides vom 22.11.2007 und ist der Höhe nach zutreffend.

3. [X.] beruht auf § 193 [X.].