Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.07.2011, Az. II R 50/09

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als Rechtsanwältin selbständig tätig. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte gegenüber der Klägerin in dem Bescheid vom 30. April 2007 und in den [X.] vom 17. August 2007 und 27. Juni 2008 jeweils den [X.] in Höhe von 5,5 % der als Bemessungsgrundlage maßgebenden Einkommensteuer für 2005 fest. Der [X.] belief sich zuletzt auf … €.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin geltend machte, die Erhebung des [X.]s sei bereits für das Streitjahr 2005 verfassungswidrig, blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2010, 166 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 105 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 des Grundgesetzes (GG). Der [X.] stelle wegen der fehlenden Befristung und angesichts der fortentwickelten Verhältnisse eine verkappte und zusätzliche Erhebung von Einkommensteuer dar, die entgegen der Gesetzesvorgabe das grundgesetzliche System der Verteilung des Steueraufkommens zwischen Bund und Ländern [X.]. Hätte der Gesetzgeber die bei der Einführung des [X.]s angekündigte Überprüfung, ob eine weitere Erhebung geboten sei, in der Folgezeit durchgeführt, hätte er festgestellt, dass auch bei den Ländern ein zusätzlicher Finanzbedarf vorhanden sei. Der [X.] könne als unbefristete [X.] nicht nach Ablauf eines Zeitraums von zehn Jahren weiter erhoben werden. Das [X.]gesetz 1995 in der Fassung des [X.] [X.] vom 23. Juni 1993 ([X.] 1993, 944, 975, BStBl I 1993, 510, 523) sowie der Neufassung vom 15. Oktober 2002 ([X.] 2002, 4130, [X.], 1154) und der Änderung durch das Zweite Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23. Dezember 2002 ([X.] 2002, 4621, 4632, BStBl I 2003, 3, 14) [X.] sei deshalb für das Streitjahr 2005 verfassungswidrig.

Die Klägerin beantragt,

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen. Das [X.] hat die Festsetzung des [X.]s für das Streitjahr 2005 zutreffend als rechtmäßig angesehen. Das [X.] in der für den Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Fassung ist nicht verfassungswidrig. Eine Anrufung des [X.] ([X.]) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG ist nicht geboten.

1. Nach § 1 [X.] wird zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer ein [X.] als [X.] erhoben. Der [X.] bemisst sich, soweit eine Veranlagung zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer vorzunehmen ist, grundsätzlich nach der nach § 3 Abs. 2 [X.] berechneten Einkommensteuer oder der festgesetzten Körperschaftsteuer für Veranlagungszeiträume ab 1998, vermindert um die anzurechnende oder vergütete Körperschaftsteuer, wenn ein positiver Betrag verbleibt (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer ist Bemessungsgrundlage für den [X.] die Einkommensteuer, die abweichend von § 2 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes ([X.]) unter Berücksichtigung von Freibeträgen nach § 32 Abs. 6 [X.] (Kinderfreibeträge sowie Freibeträge für Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf) in allen Fällen des § 32 [X.] festzusetzen wäre. Der [X.] beträgt 5,5 % der Bemessungsgrundlage (§ 4 Satz 1 [X.]).

Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der gegenüber der Klägerin festgesetzte [X.] für 2005 den einfachgesetzlichen Bestimmungen des [X.] entspricht.

2. Die angefochtenen Vorschriften des [X.] verstoßen nicht gegen Art. 2 Abs. 1 GG. Das Grundrecht der Klägerin, nur aufgrund solcher Vorschriften mit einem Nachteil belastet zu werden, die formell und materiell verfassungsgemäß sind (vgl. [X.]-Beschluss vom 15. Dezember 1970  1 BvR 559, 571, 586/70, [X.]E 29, 402, [X.] 1971, 39) wird nicht verletzt. Das [X.] ist verfassungsgemäß zustande gekommen. Die Gesetzgebungskompetenz des [X.] umfasst die Erhebung des [X.]s als [X.] in Höhe von 5,5 % der Bemessungsgrundlage für Veranlagungszeiträume ab 1998.

a) Der [X.] hat die konkurrierende Gesetzgebung über die Steuern (mit Ausnahme der Zölle und Finanzmonopole), wenn ihm das Aufkommen dieser Steuern ganz oder zum Teil zusteht (Art. 105 Abs. 2 GG). Da nach Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG dem [X.] das Aufkommen der [X.] zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer zusteht, hat er hierfür auch die Gesetzgebungshoheit.

b) Der Begriff der [X.] ist im Grundgesetz nicht definiert. Nach der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. [X.]-Beschluss vom 9. Februar 1972  1 BvL 16/69, [X.]E 32, 333, [X.] 1972, 408) handelt es sich bei der [X.] um eine "Steuer vom Einkommen" i.S. des Art. 105 Abs. 2 Nr. 2 GG in der Fassung vor der Änderung durch das Finanzreformgesetz ([X.]) vom 12. Mai 1969 ([X.] 1969, 359). Nach dieser mit Wirkung ab 1. Januar 1970 geänderten Vorschrift hatte der [X.] die konkurrierende Gesetzgebung über die Steuern vom Einkommen, Vermögen, von Erbschaften und Schenkungen. Im Rahmen der Neufassung durch das [X.] wurde Art. 105 Abs. 2 GG durch die bis heute geltende Generalklausel ersetzt; der [X.] hat jetzt die konkurrierende Gesetzgebung über die "übrigen" Steuern (vgl. [X.]/[X.] in: Dolzer/ [X.]/[X.] (Hg.), [X.] Kommentar zum Grundgesetz, Art. 105 Rz 6). Daraus ergibt sich jedoch keine Änderung für die Einordnung der [X.] als Steuer vom Einkommen. Auch der Einleitungssatz des Art. 106 Abs. 1 GG, nach dem der Ertrag der Finanzmonopole und das Aufkommen der folgenden "Steuern" dem [X.] zustehen, deutet darauf hin, dass die in Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG genannte [X.] eine Steuer ist. Der aufgrund des [X.] vom 24. Juni 1991 ([X.] 1991, 1318, [X.], 640) erhobene [X.] für die Veranlagungszeiträume 1991 und 1992 ist ebenfalls als (verfassungsgemäße) Steuer angesehen worden (vgl. Urteil des [X.]finanzhofs --[X.]-- vom 28. Februar 1996 [X.], 84/94, [X.] 1996, 712, die [X.]beschwerde wurde im [X.]-Beschluss vom 19. November 1999  2 BvR 1167/96, [X.] --H[X.]-- 2000, 134, nicht zur Entscheidung angenommen).

c) Die Zuständigkeit des [X.] nach Art. 105 Abs. 2 GG zur Einführung einer [X.] als einer besonderen Steuer vom Einkommen unterliegt jedoch wegen des Charakters einer solchen Abgabe gewissen Einschränkungen. Der [X.] darf unter der Bezeichnung "[X.]" keine Steuer einführen, die den erkennbaren Vorstellungen des [X.] zur [X.] widerspricht (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 32, 333, [X.] 1972, 408). Insbesondere darf durch die [X.] das finanzielle Ausgleichssystem zu Lasten der Länder nicht verändert werden. Der [X.] ist deshalb nicht berechtigt, eine [X.] einzuführen, die wegen ihrer Ausgestaltung, vor allem wegen ihrer Höhe die [X.] und [X.] gemeinschaftlich zustehende Einkommen- und Körperschaftsteuer (Art. 106 Abs. 3 Sätze 1 und 2 GG) aushöhlen würde (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 32, 333, [X.] 1972, 408).

d) Mit dem Erlass des [X.] hat der [X.] seine Gesetzgebungszuständigkeit nicht überschritten. Der als [X.] (vgl. § 1 Abs. 1 [X.]) für Veranlagungszeiträume ab 1998 erhobene [X.] entspricht den Anforderungen, die verfassungsrechtlich an eine [X.] zu stellen sind (vgl. [X.] vom 28. Juni 2006 [X.], [X.], 573, [X.] 2006, 692, betr. [X.] für 2002, die [X.]beschwerde wurde im [X.]-Beschluss vom 11. Februar 2008  2 BvR 1708/06, [X.] 2008, 229, nicht zur Entscheidung angenommen; [X.] vom 24. Juli 2008 [X.]/08, [X.] 2008, 1817, betr. [X.] für 1995 bis 2001, und vom 28. April 2009 [X.]/08, nicht veröffentlicht, betr. [X.] 2004; Urteil des [X.] Münster vom 8. Dezember 2009  1 K 4077/08 E, E[X.] 2010, 588, betr. [X.] 2007, rechtskräftig nach Rücknahme der Revision [X.]/10; [X.]/ [X.], [X.], 1419; [X.]/Tehler, Steuerberater Woche --[X.]-- 2010, 993, unter [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], Kommentar zum [X.] und [X.], [X.], [X.]; [X.] in [X.]/[X.]/Spiegelberger, GmbH-Beratung, Körperschaftsteuer, [X.]. 5 [X.]; a.A. Beschluss des Niedersächsischen [X.] vom 25. November 2009  7 [X.], E[X.] 2010, 1071; Schemmel, [X.] [X.], [X.] des [X.] der Steuerzahler, Heft 102, 2008).

aa) Durch die Erhebung des [X.]s wird die Finanzordnung des Grundgesetzes nicht in verfassungswidriger Weise beeinträchtigt. Der [X.], der bei der (erneuten) Einführung des [X.]s zunächst 7,5 % der Bemessungsgrundlage betrug (§ 4 Satz 1 [X.] in der für die Veranlagungszeiträume 1995 bis einschließlich 1997 geltenden Fassung), wurde ab dem Veranlagungszeitraum 1998 auf 5,5 % der Bemessungsgrundlage vermindert (vgl. § 4 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 3 [X.] in der Fassung des [X.] des [X.]s vom 21. November 1997, [X.] 1997, 2743, [X.], 967). Damit ist der --auch für das Streitjahr 2005 geltende-- [X.] von 5,5 % nur geringfügig höher als die vom [X.]rat während der Beratungen des Finanzverfassungsgesetzes vergeblich angestrebte Begrenzung von [X.]n auf 5 % der Einkommen- und Körperschaftsteuer (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 32, 333, [X.] 1972, 408, m.w.N.).

Das [X.] hat bisher noch nicht die Grenze festgelegt, bei der eine [X.] eine verfassungswidrige Aushöhlung der [X.] und [X.] nach Art. 106 Abs. 3 Satz 2 GG gemeinschaftlich zustehenden Steuern bewirken würde. In der Entscheidung des [X.] in [X.]E 32, 333, [X.] 1972, 408 wird lediglich ausgeführt, durch eine [X.] in Höhe von 3 % werde diese Grenze offensichtlich nicht überschritten. Die primär am Steuersatz messbare Aushöhlungsschwelle lässt sich nur schwer betragsmäßig bestimmen (vgl. [X.] in: Dolzer/[X.]/[X.] (Hg.), [X.] Kommentar zum Grundgesetz, Art. 106 Rz 1433). Eine Aushöhlung der [X.] und [X.] gemeinschaftlich zustehenden Einkommen- und Körperschaftsteuer setzt aber schon vom Begriff her eine schwerwiegende Belastung durch die dem [X.] allein zustehende [X.] voraus.

Der [X.] i.S. des § 4 Satz 1 [X.] in Höhe von 5,5 % ist keine solche Belastung. Er steht in einem angemessenen Verhältnis zur Einkommen- und Körperschaftsteuer und ist damit verfassungsgemäß. Zum einen liegt der [X.] nahe der vom [X.]rat ursprünglich vorgeschlagenen, letztendlich aber nicht durchgesetzten Begrenzung für [X.]n. Zum anderen knüpft der [X.] an die Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer als Bemessungsgrundlage an (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 [X.]). Eine höhere Einkommen- oder Körperschaftsteuer führt also zu einem höheren [X.]. Die unterschiedliche Beteiligung des [X.] am Aufkommen der Einkommen- und Körperschaftsteuer einerseits und des [X.]s andererseits bewirkt keine verfassungswidrige Benachteiligung der Länder. Dies belegen auch die kassenmäßigen Steuereinnahmen nach der Verteilung auf [X.], Länder und Gemeinden (Art. 106 Abs. 3 Sätze 1 und 2, Abs. 5 GG). So beliefen sich im Kalenderjahr 2005 die jeweiligen Einnahmen des [X.] und der Länder aus Lohn- und veranlagter Einkommensteuer --nach Abzug von [X.] auf 54,691 Mrd. €, aus nicht veranlagten Steuern vom Ertrag und Körperschaftsteuer --nach Abzug der Erstattungen des [X.]zentralamts für [X.] auf 13,142 Mrd. € und aus der Abgeltungsteuer auf 3,076 Mrd. €, also insgesamt jeweils auf 70,909 Mrd. €; die Einnahmen des [X.] aus dem [X.] betrugen dagegen nur 10,315 Mrd. € (vgl. [X.] für die [X.]republik Deutschland, [X.]). Auch wenn der [X.] mit dem [X.] erhebliche Einnahmen erhält, werden dadurch die [X.] und [X.] gemeinschaftlich zustehenden Steuern nicht ausgehöhlt.

bb) Die fehlende zeitliche Befristung des [X.]s beim Erlass des [X.] ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn es ist von [X.] wegen nicht geboten, eine [X.] von vornherein zu befristen oder sie nur für einen kurzen [X.]raum zu erheben (vgl. [X.]-Beschlüsse in [X.]E 32, 333, [X.] 1972, 408; in [X.], 134; vom 8. September 2010  2 BvL 3/10, [X.] 2010, 2217). Die [X.] hat die Funktion, einen zusätzlichen Finanzbedarf des [X.] ohne Erhöhung der Verbrauchsteuern zu decken. Dadurch soll die Vorrangigkeit der Einkommen- und Körperschaftsteuer für die Finanzierung des öffentlichen Haushalts auch dann sichergestellt werden, wenn sich ein ausschließlicher Mehrbedarf des [X.] ergibt, für dessen Deckung die Erhöhung der Einkommen- und Körperschaftsteuer keine befriedigende Lösung darstellt und eine zusätzliche Anhebung der Verbrauchsteuern unerlässlich ist (vgl. [X.]-Beschluss in [X.], 134).

Der ab 1995 eingeführte [X.] sollte zur Abdeckung der im Zusammenhang mit der [X.] entstandenen finanziellen Belastungen dienen (BTDrucks 12/4401, [X.] f., 51). In der Gesetzesbegründung wird hierzu ausgeführt, dass ein [X.] finanzielles Opfer aller Bevölkerungsgruppen zur Finanzierung der Vollendung der Einheit [X.] unausweichlich sei. Deshalb werde mit Wirkung ab 1. Januar 1995 ein --mittelfristig zu überprüfender-- Zuschlag zur Lohn-, Einkommen- und Körperschaftsteuer für alle Steuerpflichtigen vorgeschlagen. Dies sei auch unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit der richtige Lösungsweg. Der Zuschlag ohne Einkommensgrenzen belaste alle Steuerpflichtigen entsprechend ihrer Leistungsfähigkeit. [X.] würden vermieden.

Die Angabe in der Gesetzesbegründung, dass der [X.] wegen der Bewältigung der durch die [X.] entstandenen Finanzierungslasten eingeführt werde, und die Auflistung der ab 1995 zu lösenden finanziellen Probleme mit einem Volumen in Höhe von insgesamt 110 Mrd. DM (BTDrucks 12/4401, [X.] ff.) reichen aus, um darzustellen, dass auch ein ausschließlicher Mehrbedarf des [X.] zur Finanzierung der Lasten vorhanden war. Die Anforderungen an die Begründung sind insoweit nicht zu hoch zu stecken (vgl. [X.], a.a.[X.], Art. 106 Rz 1431). Es war deshalb nicht erforderlich, im Einzelnen anzugeben, welche konkreten Ausgaben mit den Einnahmen aus dem [X.] finanziert werden und inwieweit andere Maßnahmen (z.B. die Neuverteilung der Umsatzsteueranteile) ebenfalls die vom [X.] zu tragenden zusätzlichen Ausgaben abdecken sollten.

Der Entscheidung des [X.] (in [X.]E 32, 333, [X.] 1972, 408) kann nicht entnommen werden, dass die Erhebung einer [X.] nur dann zulässig ist, wenn ein Finanzbedarf für eine bestimmte Aufgabe ausschließlich beim [X.] und nicht zusätzlich bei den [X.] entsteht.

cc) Unerheblich ist, ob die Einnahmen aus dem [X.] zweckgebunden für den "Aufbau Ost" verwendet wurden. Der [X.] ist eine Steuer, die dem [X.] zur Deckung seiner Ausgaben zur Verfügung steht. Die Entscheidung darüber, welche Aufgaben in Angriff genommen werden und wie sie finanziert werden sollen, gehört zur Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, die sich grundsätzlich der gerichtlichen Nachprüfung entzieht (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 32, 333, [X.] 1972, 408). Außerdem wurde der [X.] nicht nur zur Finanzierung des [X.] in den neuen [X.]ländern eingeführt. Er dient vielmehr der allgemeinen Einnahmeverbesserung zur Abdeckung der im Zusammenhang mit der [X.] entstehenden Ausgaben; dazu gehören u.a. auch die sog. Erblastschulden (vgl. BTDrucks 12/4401, [X.] ff.).

dd) Die Einführung des [X.]s ist --entgegen der Auffassung der [X.] keine verkappte Erhöhung der Einkommensteuer, hinsichtlich derer dem [X.] ein Gestaltungsmissbrauch vorzuwerfen wäre. Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG sieht ausdrücklich die Erhebung einer [X.] vor. Die dadurch eintretende steuerliche Belastung ist die notwendige Folge der [X.]. Der Begriff "[X.]" ist auch nicht irreführend, so dass die gesetzlichen Regelungen insoweit nicht unbestimmt sind (vgl. [X.]-Beschluss in [X.], 134). Der [X.] stellt ein [X.] Opfer aller Bevölkerungsgruppen dar (BTDrucks 12/4401, [X.]). Dies wird durch den Begriff deutlich gemacht.

3. Der Gesetzgeber war von [X.] wegen nicht verpflichtet, das [X.] wegen der fehlenden zeitlichen Befristung mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 aufzuheben. Das [X.] ist nicht durch [X.]ablauf verfassungswidrig geworden.

a) Der [X.] kann als [X.] für eine längere [X.] erhoben werden (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 2010, 2217, unter [X.]). Schon bei den Beratungen zum Finanzverfassungsgesetz ist bedacht worden, dass sich aus der Verteilung der Aufgaben zwischen [X.] und [X.] auch für längere [X.] ein Mehrbedarf des [X.] ergeben könne (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 32, 333, [X.] 1972, 408, unter [X.]). Selbst während des Laufes einer eingeführten [X.] können sich für den [X.] neue Aufgaben ergeben, für deren Erfüllung die bei der allgemeinen Verteilung des Steueraufkommens zur Verfügung stehenden Einnahmen nicht ausreichen, so dass die erneute Einführung der [X.] und damit auch die Fortführung einer bereits bestehenden gerechtfertigt wäre (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 32, 333, [X.] 1972, 408; [X.] in [X.], 573, [X.] 2006, 692). Ob sich ein verfassungsrechtlicher Zwang zur Aufhebung der [X.] ergeben würde, wenn die Voraussetzungen für die Erhebung dieser Abgabe evident entfielen, etwa weil die dem [X.] im vertikalen Finanzausgleich zufallenden Steuern, möglicherweise nach einer grundsätzlichen Steuer- und Finanzverfassungsreform, zur Erfüllung seiner Aufgaben für die Dauer offensichtlich ausreichen, ist bisher nicht entschieden (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 32, 333, [X.] 1972, 408).

Eine zeitliche Begrenzung einer nach Art. 106 Abs. 1 Nr. 6 GG unbefristet erhobenen [X.] kann sich allerdings daraus ergeben, dass die [X.] nach ihrem Charakter den Zweck hat, einen vorübergehenden aufgabenbezogenen Mehrbedarf des [X.] zu finanzieren, und sie damit kein dauerhaftes Instrument der Steuerumverteilung sein darf (vgl. [X.]/ Tehler, [X.] 2010, 458; [X.], [X.] --[X.]-- 2010, 1002). Ein dauerhafter Finanzbedarf ist regelmäßig über die auf Dauer angelegten Steuern und nicht über eine [X.] zu decken. Deshalb kann eine verfassungsgemäß beschlossene [X.] dann verfassungswidrig werden, wenn sich die Verhältnisse, die für die Einführung maßgebend waren, grundlegend ändern, z.B. weil der mit der Erhebung verfolgte Zweck erreicht ist und die [X.] nicht wegen eines anderen Zwecks fortgeführt werden soll oder weil insoweit eine dauerhafte Finanzierungslücke entstanden ist (vgl. [X.]/ Tehler, [X.] 2010, 458, unter [X.]). Die [X.]mäßigkeit der [X.] wird in diesen Fällen aber erst zweifelhaft, wenn die Änderung der Verhältnisse eindeutig und offensichtlich feststeht.

b) Danach war es verfassungsrechtlich nicht geboten, den [X.] ab dem 1. Januar 2005 nicht mehr zu erheben. Zu diesem [X.]punkt waren zwar schon insgesamt zehn Veranlagungszeiträume (1995 bis einschließlich 2004) abgelaufen, für die ein [X.] festzusetzen war. Wegen des im Zusammenhang mit der [X.] weiterhin bestehenden Finanzbedarfs des [X.] konnte aber der [X.] für den Veranlagungszeitraum 2005 noch festgesetzt werden. Die Erhebung des [X.]s über einen [X.]raum von elf Jahren (1995 bis einschließlich 2005) widerspricht [X.] an dem mit seiner Einführung verbundenen [X.] nicht dem Wesen einer zur Deckung von Bedarfsspitzen im [X.]haushalt dienenden [X.]. [X.] bestand auch noch ein Finanzbedarf des [X.]. Zum Ausgleich der teilungsbedingten [X.], zum Abbau der bestehenden [X.] sowie zum Ausgleich der [X.] Finanzkraft sollen die "neuen" [X.]länder bis 2019 Sonderbedarfs-[X.]ergänzungszuweisungen in Höhe von 105 Mrd. € erhalten; außerdem hat der [X.] für den gleichen [X.]raum überproportionale Leistungen mit einer Zielgröße von 51,1 Mrd. € in Form von besonders aufbauwirksamen Programmen und Maßnahmen zugesagt (vgl. Jahresbericht der [X.]regierung zum Stand der [X.] Einheit 2005, BTDrucks 15/6000, [X.]1, 22, zum sog. [X.]). Aus § 11 Abs. 3 des Gesetzes über den Finanzausgleich zwischen [X.] und [X.] ist zu entnehmen, dass sich die Sonderbedarfs-[X.]ergänzungszuweisungen seit 2005 von [X.] mindern. [X.] betrugen sie 10.532.613.000 €, im Jahr 2019 belaufen sie sich dagegen auf nur noch 2.096.297.000 €. Daraus ist ersichtlich, dass der [X.] von einem sinkenden Finanzbedarf ausgeht. Für einen dauernden, nicht mehr durch eine [X.] abdeckbaren Finanzbedarf im [X.] ergeben sich jedenfalls keine Anhaltspunkte.

c) Die in den Gesetzesmaterialien geäußerte Absicht, den [X.] mittelfristig zu überprüfen (BTDrucks 12/4401, [X.]), begründet im Zusammenhang mit der Beibehaltung des [X.]s keine Zweifel an der [X.]mäßigkeit des [X.] ab 2005. Der Gesetzgeber hat das [X.] mehrmals geändert (vgl. [X.], a.a.[X.], [X.], Rz 1, Zusammenstellung der Gesetzesänderungen) und im Gesetz zur Senkung des [X.]s vom 21. November 1997 ([X.] 1997, 2743, [X.], 967) den [X.] mit Wirkung ab 1998 auf 5,5 % abgesenkt. Zu einer weiteren Herabsetzung des [X.]es oder einer Aufhebung des [X.] hat sich der Gesetzgeber bisher nicht veranlasst gesehen. Angesichts dieser Umstände ist davon auszugehen, dass die Überprüfung des [X.] im Rahmen der [X.] stattgefunden, aber nicht zu einem für die Steuerpflichtigen günstigeren Ergebnis geführt hat.

4. Die Erhebung des [X.]s für 2005 verletzt auch sonst nicht grundgesetzlich geschützte Rechte der Klägerin, wie die allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG), den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG), die Berufsausübungsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) und die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 GG).

a) Der Gesetzgeber hat mit der Gesetzesbegründung, dass der [X.] mittelfristig zu überprüfen sei (BTDrucks 12/4401, [X.]), keinen Vertrauenstatbestand geschaffen, durch den er verpflichtet gewesen wäre, den [X.] ab dem Veranlagungszeitraum 2005 herabzusetzen. Die unveränderte Fortführung des [X.]s bewirkt --entgegen der Auffassung der [X.] insoweit keine Grundrechtsverletzung.

Die Klägerin konnte allein wegen der Ankündigung, dass die Erhebung des [X.]s mittelfristig überprüft werde, nicht darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber den [X.] ab einer bestimmten [X.] herabsetzen oder aufheben werde. Die Ankündigung bezog sich nur auf eine Überprüfung und nicht auf ein bestimmtes damit verbundenes Ergebnis. Außerdem konnte diese Ankündigung im Gesetzgebungsverfahren keinen verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz begründen. Da Steuerpflichtige grundsätzlich nicht darauf vertrauen können, dass der Gesetzgeber steuerliche Vergünstigungen, die er zu sozial- oder wirtschaftspolitischen Zwecken gewährt, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhält (vgl. [X.]-Beschluss vom 4. November 2010  1 BvR 1981/07, [X.], 209), können sie auch nicht darauf vertrauen, dass belastende Regelungen wieder aufgehoben werden.

b) Der [X.] für 2005 verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

aa) Der Zuschlag wird von allen einkommensteuerpflichtigen natürlichen Personen und körperschaftsteuerpflichtigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (vgl. § 2 [X.]) gleichermaßen erhoben. Eine Ungleichbehandlung von Personengruppen liegt insoweit nicht vor. Da der Zuschlag mit 5,5 % der Bemessungsgrundlage festgesetzt wird (vgl. § 4 Satz 1 [X.]), ergeben sich zwar für die Steuerpflichtigen abhängig von ihrem Einkommen und damit von ihrer Leistungsfähigkeit unterschiedliche Belastungen. Die stärkere Belastung höherer Einkommen ist aber verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit beim betroffenen Steuerpflichtigen --wie im Streitfall bei der [X.] nach Abzug der Steuerbelastung ein hohes frei verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar macht (vgl. [X.]-Beschluss vom 18. Januar 2006  2 BvR 2194/99, [X.]E 115, 97).

bb) Der Gleichheitssatz wird auch nicht dadurch verletzt, dass sich bei steuerpflichtigen Einzelunternehmern oder Mitunternehmern, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 [X.] erzielen, nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 [X.] i.V.m. § 2 Abs. 6 Satz 1 [X.] die Bemessungsgrundlage für den [X.] im Hinblick auf die Gewerbesteuerbelastung durch die Steuerermäßigung nach § 35 [X.] in der für den Veranlagungszeitraum 2005 geltenden Fassung ([X.] 2005) mindert, während u.a. die Klägerin mit ihren Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) eine solche Steuerermäßigung nicht beanspruchen kann.

Nach § 1 Abs. 5 Satz 1 [X.] kann zwar mit einem Rechtsbehelf gegen den [X.] weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden. Der Einkommensteuerbescheid ist insoweit Grundlagenbescheid für die Festsetzung des [X.]s (vgl. [X.]-Urteil vom 27. Januar 2011 III [X.]/07, [X.]E 232, 485, [X.] 2011, 543). Ungeachtet dessen ist aber der Ansatz einer höheren Bemessungsgrundlage bei anderen Einkünften als solchen aus Gewerbebetrieb wegen der Nichtberücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35 [X.] verfassungsrechtlich auch nicht zu beanstanden.

(1) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln ([X.]-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, [X.]E 116, 164). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen ([X.]-Beschluss vom 8. Juni 2004  2 BvL 5/00, [X.]E 110, 412). Verboten ist auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird ([X.]-Beschluss vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02, [X.]E 112, 164). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen.

Wählt der Gesetzgeber für verschiedene Arten von Einkünften unterschiedliche Tarifverläufe, obwohl die Einkünfte nach der gesetzgeberischen Ausgangsentscheidung die gleiche Leistungsfähigkeit repräsentieren, muss diese Ungleichbehandlung besonderen Rechtfertigungsanforderungen genügen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 116, 164).

Der Steuergesetzgeber ist jedoch grundsätzlich nicht gehindert, nichtfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 116, 164, m.w.N.). Dann aber muss der Förderungs- und Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und [X.] ausgestaltet sein. Dabei ist dem Gesetzgeber hinsichtlich der wirtschaftspolitischen Diagnose und Prognose sowie bei der Wahl sachgerechter Mittel, insbesondere auch bei der Antwort auf die Frage, wie der Kreis der Begünstigten sachgerecht abzugrenzen ist, ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum einzuräumen (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 [X.], [X.]E 120, 1, m.w.N.).

Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwecke oder auch Förderungs- und Lenkungsziele verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss verallgemeinern ([X.]-Beschluss in [X.]E 116, 164, m.w.N.). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 116, 164, m.w.N.).

(2) Gemäß § 35 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 2005 ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] um das 1,8fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum nach § 14 des [X.] (GewStG) für das Unternehmen festgesetzten Steuermessbetrags (Gewerbesteuer-Messbetrag). Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 [X.]) beträgt die Ermäßigung das 1,8fache des festgesetzten anteiligen [X.] (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 [X.] 2005). Die Minderung der Einkommensteuer durch eine pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer in Form einer Steuerermäßigung wurde im Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 ([X.] 2000, 1433, [X.], 1428) eingeführt, um Einzelunternehmen und Personengesellschaften von der Gewerbesteuer zu entlasten und damit im Ergebnis gewerbliche Einkünfte mit solchen aus selbständiger Arbeit gleichzustellen (vgl. [X.]-Urteil vom 27. September 2006 [X.], [X.]E 215, 176, [X.] 2007, 694; [X.] in [X.], [X.], 10. Aufl., § 35 Rz 1). Zudem sollten durch die Steuerermäßigung, da für Kapitalgesellschaften der [X.] ab 2001 auf 25 % abgesenkt wurde, die Personengesellschaften und Einzelunternehmen gleichwertig entlastet werden (BTDrucks 14/2683, [X.]). Ziel war, den Weg für eine rechtsformneutrale Besteuerung zu ebnen (BTDrucks 14/2683, [X.]).

Die Beschränkung der Steuerermäßigung des § 35 [X.] 2005 auf gewerbliche Einkünfte verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG. Die damit verbundene Ungleichbehandlung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gegenüber anderen Einkunftsarten ist durch die Kompensation der Zusatzbelastung aufgrund der Gewerbesteuer und das mit der Einführung der Steuerermäßigung verfolgte Ziel der Entlastung von Personengesellschaften und Einzelunternehmen gerechtfertigt (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 116, 164, zur Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte nach § 32c [X.] a.F.). Dies gilt nicht nur in Bezug auf die Minderung der Einkommensteuer, sondern auch hinsichtlich der daran anknüpfenden Minderung der Bemessungsgrundlage für den [X.]. Durch die Ermäßigung der Einkommensteuer und des [X.]s erhalten die gewerblichen Unternehmer/Mitunternehmer einen Ausgleich dafür, dass wegen ihres Gewerbebetriebs Gewerbesteuer erhoben wird und damit ihre Einkünfte bereits durch eine Steuer belastet sind. Die Entlastung war geboten, um eine Sonderbelastung für die gewerblichen Unternehmen im Ergebnis zu vermeiden (BTDrucks 14/3762, [X.]). Dagegen wurde durch die Einfügung des § 51a Abs. 2 Satz 3 [X.] (vgl. Art. 1 Nr. 2 des [X.] vom 21. Dezember 2000, [X.] 2000, 1978, [X.], 38) insbesondere für die Kirchensteuer die Möglichkeit geschaffen, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nicht anzuwenden, um [X.] aufgrund der [X.] zu vermeiden (vgl. BTDrucks 14/3762, [X.]). Da die Kirchensteuer selbst nicht zu einer Sonderbelastung für gewerbliche Unternehmen führt, sollte die pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nicht die Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer mindern (BTDrucks 14/3762, [X.]). Dies spricht auch dafür, dass der Gesetzgeber die Entlastung der gewerblichen Unternehmer aufgrund der Ermäßigung der Einkommensteuer und des [X.]s als ausreichend angesehen hat.

(3) Soweit aufgrund § 35 [X.] 2005 i.V.m. § 1 und § 3 Abs. 2 [X.] für bestimmte Fallgruppen eine Überkompensation der Gewerbesteuerbelastung eintreten konnte, begründet dies keine Zweifel an der [X.]mäßigkeit des [X.].

Solche Überkompensationen konnten entstehen, wenn die gesamte Minderung der Einkommensteuer und des [X.]s größer war als die erhobene Gewerbesteuer, weil die Gemeinde nur einen geringen Hebesatz bestimmt und deshalb nur eine entsprechend niedrige Gewerbesteuer festgesetzt hatte. Für den Erhebungszeitraum 2005 war zwar schon der Mindesthebesatz von 200 % anzuwenden (§ 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG). [X.] konnten aber dennoch eintreten, und zwar insbesondere bei Steuerpflichtigen mit dem [X.] von 42 % im [X.] (§ 32a [X.] 2005) und einem Gewerbebetrieb in einer Gemeinde mit einem Hebesatz bis etwa 350 % (vgl. Herzig, Betriebs-Berater --BB-- 2000, 1863; [X.], [X.] 2000, 1173; Hey, [X.] 2001, 870; Korezkij, BB 2003, 1537, Der Steuerberater 2004, 171).

Diese Überkompensation war eine Folge der gesetzlichen Typisierung, die aber wegen ihrer Größenordnung und der Intention des Gesetzgebers verfassungsrechtlich zulässig war. Eine Überentlastung konnte nur bei einer überschaubaren Anzahl von Gewerbetreibenden eintreten. Die Überentlastung war das Ergebnis aus dem Zusammenwirken verschiedener Umstände (vgl. [X.], a.a.[X.], § 35 Rz 19; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 35 [X.] Rz 5). Für die Höhe der Einkommensteuerminderung war der Einkommensteuersatz des Gewerbetreibenden maßgebend. Da die Gewerbesteuer bis einschließlich 2007 als Betriebsausgabe abzugsfähig war, stieg die auf den Betriebsausgabenabzug zurückzuführende Minderung der Einkommensteuer und des [X.]s mit einem höheren Einkommen und einem höheren Steuersatz. Die Höhe der Belastung mit Gewerbesteuer bestimmte sich nach dem gemeindlichen Hebesatz. Niedrigere Hebesätze verursachten eine geringere Gewerbesteuer. Die gewogenen [X.] beliefen sich jedoch im [X.] auf 393 % in den "alten" [X.]ländern und auf 351 % in den "neuen" [X.]ländern und [X.] (vgl. [X.] für die [X.]republik Deutschland, [X.]). Damit beschränkte sich die Überkompensation hauptsächlich auf Unternehmer in den "neuen" [X.]ländern. Bereits in der Begründung zum Steuersenkungsgesetz ist jedoch ausgeführt, dass die Einkommensteuerermäßigung vor allem für solche Unternehmen vorteilhaft ist, die in Gemeinden mit niedrigen Hebesätzen ansässig sind, wozu insbesondere auch Gemeinden in den "neuen" [X.]ländern zählen (BTDrucks 14/2683, [X.]). Daraus ist erkennbar, dass der Gesetzgeber mit der Entlastungswirkung des § 35 [X.] und der daran anknüpfenden § 1 und § 3 Abs. 3 [X.] auch eine Förderung von Unternehmen in den "neuen" [X.]ländern erreichen wollte.

Für die [X.] ab dem Veranlagungszeitraum 2008 wurde zudem die Möglichkeit einer Überkompensation vollständig beseitigt (vgl. [X.], a.a.[X.], § 35 Rz 9). Der Abzug des [X.] wurde auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Abs. 1 Satz 5 [X.] in der für 2008 geltenden Fassung --[X.] 2008--). Die Gewerbesteuer ist nicht mehr als Betriebsausgabe abziehbar (§ 4 Abs. 5b, § 52 Abs. 12 Satz 7 [X.] 2008).

c) Die Belastung durch den [X.] für 2005 verletzt die Klägerin auch nicht in ihrem Eigentumsgrundrecht aus Art. 14 GG. Die Steuerbelastung fällt zwar in den Schutzbereich der Eigentumsgarantie (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 115, 97). Der Zugriff auf das durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG geschützte Eigentum ist jedoch verfassungsrechtlich gerechtfertigt, weil die Regelungen des [X.] als Inhalts- und Schrankenbestimmungen i.S. von Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG die Belastung mit einem [X.] ermöglichen.

Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers wird --auch bei der Auferlegung von [X.] durch die allgemeinen Grundsätze der Verhältnismäßigkeit begrenzt. Danach muss die Beeinträchtigung durch Steuerlasten geeignet, erforderlich und im Rahmen einer Gesamtabwägung zwischen den beteiligten individuellen Belangen und denen der Allgemeinheit angemessen sowie zumutbar sein (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 115, 97). Allerdings bietet die Belastung mit Steuern den im Verhältnismäßigkeitsprinzip enthaltenen Geboten der Eignung und der Erforderlichkeit kaum greifbare Ansatzpunkte für eine Begrenzung. [X.] "erdrosselnder", die [X.] selbst vernichtender Belastung, die schon begrifflich kaum noch als Steuer qualifiziert werden kann, werden Steuern mit dem Zweck, Einnahmen zur Deckung des staatlichen Finanzbedarfs zu erzielen, gemessen an diesem Zweck grundsätzlich immer geeignet und erforderlich sein (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 115, 97).

Auch der nach § 1 [X.] erhobene [X.] ist gemessen an dem mit seiner Einführung bezweckten Ziel, Einnahmen des [X.] zur Abdeckung des sich aus der [X.] ergebenden Haushaltsmehrbedarfs zu schaffen, geeignet und erforderlich. Die Eignung kann nicht deshalb verneint werden, weil mit Hilfe des [X.]s eine Annäherung der Lebensverhältnisse in den "alten" und den "neuen" [X.]ländern erreicht werden sollte und spätestens im [X.] die Erkenntnis eingetreten sei, dass dieses Ziel bisher verfehlt worden sei.

d) Für eine Verletzung der Berufsausübungsfreiheit des Art. 12 Abs. 1 GG sind keine Anhaltspunkte erkennbar. Weitere Grundrechtsverletzungen sind weder vorgetragen worden noch sonst ersichtlich.