Bundesfinanzhof, Urteil vom 30.07.2014, Az. I R 56/13

I. Streitig ist, ob für die Ermittlung des [X.] der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die § 36, § 37 Abs. 1 des [X.] ([X.] 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 ([X.] 2010) vom 8. Dezember 2010 ([X.], 1768, [X.], 1394) --[X.] 2002 n.F.-- anzuwenden sind, was zu einer Erhöhung des bisher festgesetzten Guthabens führen würde.

Die Klägerin ist eine eingetragene Genossenschaft. Sie ist in Folge von in den Jahren 2003 und 2005 vollzogenen Verschmelzungen Rechtsnachfolgerin der ... .

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ in den Jahren 2006 bis 2008 für die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der ... Bescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände (im Folgenden: [X.]) gemäß § 36 Abs. 7 des [X.] 1999 i.d.[X.] und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433, [X.], 1428) --[X.] 1999--. Hierbei hatte das [X.] nach Maßgabe des § 36 Abs. 3 [X.] 1999 insbesondere die jeweils mit 45 Prozent Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals [X.] ([X.]) durch Erhöhung der mit 40 Prozent Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge des [X.] (EK 40) bei gleichzeitiger Minderung der nicht mit Körperschaftsteuer belasteten Teilbeträge des [X.] (EK 02) umgegliedert. Sämtliche Feststellungsbescheide wurden nicht angefochten.

Auf der Grundlage der Entscheidung des [X.] ([X.]) vom 17. November 2009  1 BvR 2192/05 ([X.]E 125, 1), mit der die Umgliederung des [X.] gemäß § 36 Abs. 3 und 4 [X.] 1999 für verfassungswidrig erklärt worden war, beantragte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der ... die erstmalige gesonderte Feststellung des Endbestands des [X.], ggf. durch Erlass von [X.] gemäß § 179 Abs. 3 der Abgabenordnung ([X.]). Weder das [X.] noch das daraufhin angerufene Finanzgericht ([X.]) sahen die Änderungsbegehren als begründet an. Das [X.] ging in den jeweiligen Urteilen insbesondere davon aus, dass die Feststellungsbescheide nicht lückenhaft seien und daher der Erlass von [X.] nicht in Betracht komme. Die parallel geführten Klageverfahren sind noch nicht rechtskräftig abgeschlossen, da [X.] beim erkennenden Senat anhängig gemacht wurden.

Das [X.] erließ außerdem auf die Stichtage 31. Dezember 2002, 2003, 2004 und 2005 Bescheide über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1, § 37 Abs. 2 Satz 4, § 38 Abs. 1 [X.] 1999, mit denen unter anderem das verbleibende [X.] festgestellt wurde. Auf den Stichtag 31. Dezember 2006 wurde Letzteres nicht festgestellt, sondern lediglich ermittelt.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des [X.] wurde dieser Anspruch am 10. Oktober 2008 gemäß § 37 Abs. 5 [X.] 2002 i.d.[X.] über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften ([X.]) vom 7. Dezember 2006 ([X.], 2782, [X.], 4) auf ... € festgesetzt (im Folgenden: [X.]).

Mit Schreiben vom 28. Dezember 2010 stellte die Klägerin den Antrag, den [X.] zu ändern und das Guthaben zu erhöhen. Zur Begründung führte sie den Beschluss des [X.] in [X.]E 125, 1, und die daraufhin ergangene gesetzliche Neuregelung (§ 36, § 37 Abs. 1 [X.] 2002 n.F.) an. Das [X.] lehnte den Änderungsantrag ab und wies den anschließend eingelegten Einspruch zurück. Auch die Klage blieb erfolglos. Das [X.] ging davon aus, dass der [X.] und die ergangenen Feststellungsbescheide gemäß § 37 Abs. 2 Satz 4 [X.] 1999 eine ununterbrochene Kette bilden, die für die Ermittlung des [X.] zum 31. Dezember 2006 und die Festsetzung des [X.] gemäß § 37 Abs. 5 [X.] 2002 i.d.F. des [X.] bindend sind (Niedersächsisches [X.], Urteil vom 27. Juni 2013  6 K 139/12).

Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihr Änderungsbegehren weiter.

Sie beantragt (sinngemäß), das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Bescheid über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des [X.] vom 10. Oktober 2008 unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 2. Februar 2012 und der Einspruchsentscheidung vom 7. März 2012 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Anspruch auf Auszahlung des [X.] in Höhe von ... € festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Es kann dahinstehen, ob die begehrte Änderung des Auszahlungsbescheids an der von anderen Bescheiden ausgehenden Bindungswirkung scheitert. Das angegriffene [X.] erweist sich jedenfalls aus einem anderen Grund als zutreffend (§ 126 Abs. 4 FGO). Das materielle Recht sieht im Streitfall keinen höheren als den bereits festgesetzten Anspruch vor. Für eine Bescheidänderung gemäß § 164 Abs. [X.] ist daher kein Raum.

1. Nach § 37 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2002 i.d.F. des [X.] hat die Körperschaft innerhalb eines Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017 einen Anspruch auf Auszahlung des [X.] in zehn gleichen Jahresbeträgen. Nach Satz 3 wird der Anspruch für den gesamten Auszahlungszeitraum festgesetzt.

Gemäß § 37 Abs. 1 Satz 2 [X.] 1999 beträgt das [X.] 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent belasteten Teilbetrages. Für die Ermittlung des Guthabens ist ein Bestand an [X.] nicht heranzuziehen. Ein positiver belasteter Teilbetrag an [X.] ist allerdings nach § 36 Abs. 3 [X.] 1999 in Höhe von 27/22 seines Bestands dem Bestand an [X.] hinzuzurechnen (sog. Umgliederung) und kann --in Abhängigkeit von den übrigen Umrechnungsschritten des § 36 Abs. 2 bis 6 [X.] somit mittelbar das [X.] erhöhen.

Nach § 37 Abs. 1 [X.] 2002 n.F. beträgt das [X.] 15/55 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 45 Prozent belasteten Teilbetrages zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 Prozent belasteten Teilbetrages. Diese Fassung des § 37 Abs. 1 [X.] 2002 n.F. ist nach § 34 Abs. 13g [X.] 2002 n.F. in den Fällen des Absatzes 13f anzuwenden. "Fälle des Absatzes 13f" sind solche, in denen die [X.] i.S. des § 36 Abs. 7 [X.] 2002 noch nicht bestandskräftig festgestellt sind und § 36 [X.] 2002 in einer Fassung anzuwenden ist, in der Absatz 3 (Umgliederung des [X.]) gestrichen und durch einen Absatz 6a ersetzt wurde (§ 34 Abs. 13f [X.] 2002 n.F.). Die Regelung in Absatz 6a kann zu einem positiven Endbestand des [X.] führen, der unmittelbar das [X.] erhöht (§ 37 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 n.F.).

Die gesetzlichen Regelungen in § 34 Abs. 13f und 13g [X.] 2002 n.F. schließen an den Beschluss des [X.] in [X.]E 125, 1 an, mit dem § 36 Abs. 3 und 4 [X.] 1999 als mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar erklärt wurde, soweit sich daraus ein Verlust von in [X.] enthaltenem Körperschaftsteuerminderungspotenzial ergibt. Der Gleichheitsverstoß betraf die in § 36 Abs. 3 [X.] 1999 bestimmte Umgliederung von [X.] in [X.] einschließlich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 [X.] 1999 ergebenden Folgen (Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 65/05, [X.], 385, [X.], 983). Das [X.] hat den Gesetzgeber zugleich aufgefordert, für die noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Verfahren eine Neuregelung zu treffen. Dem entsprechend hat der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 die Geltung der neu gefassten § 36, § 37 Abs. 1 [X.] 2002 n.F. (nur) in denjenigen Fällen angeordnet, in denen die [X.] i.S. des § 36 Abs. 7 [X.] 1999 noch nicht bestandskräftig festgestellt sind.

2. Selbst unter der Prämisse, dass, wie von der Revision vertreten, das [X.] im Rahmen der Festsetzung des [X.] gemäß § 37 Abs. 5 Satz 3 [X.] i.d.F. des [X.] ohne jede Bindung an frühere Feststellungen gemäß § 36 Abs. 7, § 37 Abs. 2 Satz 4 [X.] 1999 eigenständig zu ermitteln ist, kann nach den soeben dargestellten Maßstäben kein [X.] in der von der Klägerin beantragten Höhe festgesetzt werden, weil die jeweils ergangenen [X.] bereits vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2010 in Bestandskraft erwachsen waren und die Neufassung der § 36, § 37 Abs. 1 [X.] 2002 n.F. folglich nicht angewendet werden kann.

a) Das Begehren der Klägerin ist auf den Erlass eines sie begünstigenden steuerlichen Verwaltungsakts gerichtet. Eine steuerliche Begünstigung dürfen Verwaltungsbehörden und Gerichte nach dem Grundsatz des Vorbehalts des Gesetzes (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 7. November 1990 II R 17/86, [X.], 450, [X.] 1991, 163, m.w.N.; abweichend [X.]/[X.], Grundgesetz, 13. Aufl., Art. 20 Rz 51: Vorrang des Gesetzes) grundsätzlich aber nur dann zusprechen, wenn im materiellen Recht eine entsprechende Anspruchsgrundlage existiert. Ausnahmen können dann bestehen, wenn dem materiellen Recht widersprechende Verwaltungs- oder Gerichtsentscheidungen in Bestands- oder Rechtskraft erwachsen sind und von ihnen bindende Wirkungen ausgehen. In diesem Fall kann eine Begünstigung, die das materielle Recht nicht vorsieht, wegen der Bestands- und Rechtskraft staatlicher Entscheidungen zu gewähren sein.

b) Im Streitfall sind die § 36, § 37 Abs. 1 [X.] 1999 --also die Altfassung des [X.] anzuwenden. Aus diesen Vorschriften ergibt sich kein höheres als das bereits vom [X.] ermittelte [X.].

aa) Die Klägerin strebt eine Erhöhung des bereits festgesetzten [X.] um ... € an. Der Erhöhungsbetrag stellt die Differenz dar zwischen der Höhe des auf der Grundlage der § 36, § 37 Abs. 1 [X.] 1999 ermittelten [X.], das Eingang in die vom [X.] erlassenen Bescheide fand, und der Höhe des auf der Grundlage der § 36, § 37 Abs. 1 [X.] 2002 n.F. ermittelten Guthabens.

bb) Bezogen auf den nach § 36 [X.] 1999 maßgeblichen Stichtag des 31. Dezember 2000 (hierzu Streck/[X.], [X.], 8. Aufl., § 36 Rz 53 f.) steht der Klägerin materiell-rechtlich das begehrte [X.] von ... € aber nicht zu, weil die für sie günstigere Regelung der § 36, § 37 Abs. 1 [X.] 2002 n.F. im Streitfall nicht gilt. Die einschlägige Anwendungsbestimmung in § 34 Abs. 13f und 13g [X.] 2002 n.F. ist eindeutig. Unerheblich ist danach, ob der Feststellungsbescheid gemäß § 36 Abs. 7 [X.] 1999 bindende Wirkung hat und er den Ausgangspunkt einer ununterbrochenen [X.] bildet. Abzustellen ist allein auf seine Bestandskraft. Im Streitfall waren aber die [X.] i.S. des § 34 Abs. 13f [X.] 2002 n.F. --vollständig-- bereits vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2010 (dazu Art. 32 Abs. 1 JStG 2010) bestandskräftig festgestellt gewesen.

Denn die Klägerin beziehungsweise ihre [X.] hatten die streitgegenständlichen [X.] nicht angefochten. Sie standen auch nicht (mehr) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Schließlich enthielten sie inhaltlich auch sämtliche Feststellungen, auf die § 34 Abs. 13f [X.] 2002 n.F. abstellt. Entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Kasperczyk/[X.], [X.], 1446; [X.], Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, S. 273) bedurfte es insbesondere keiner Feststellung des Endbestands des [X.] in einem anderen --ggf. ergänzenden (vgl. § 179 Abs. 3 AO)-- Bescheid. Die von dieser Meinung für notwendig erachtete Feststellung des Endbestands des [X.] mit 0 DM kommt unter keinem denkbaren rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht: War die Feststellung des Endbestands des [X.] unzulässig, weil das frühere [X.] als Folge der von § 36 Abs. 3 [X.] 1999 angeordneten Umrechnung in [X.] und [X.] 02 rechtlich nicht mehr fortbestand (so [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 36 [X.] Rz 29), dann kommt eine Ergänzung von vornherein nicht in Betracht. Eine Ergänzung scheidet aber auch dann aus, wenn die Rechtsfolgenanordnung des § 36 Abs. 3 [X.] 1999 so verstanden werden muss, dass das [X.] im [X.] und im [X.] 02 "aufgegangen" und jener ehemals getrennt auszuweisende Teilbetrag des v[X.] folglich in der Feststellung der [X.] anderer Teilbeträge (hier: [X.] und [X.] 02) materiell mitenthalten ist. Schließlich kann der im Wege der Auslegung (zur Bedeutung der Auslegung in diesem Zusammenhang BFH-Urteil vom 3. März 2011 IV R 8/08, [X.], 1649, m.w.N.) zu bestimmende Inhalt der im Streitfall ergangenen [X.] --nur-- dahin verstanden werden, dass jeweils ein Endbestand an [X.] nicht mehr vorhanden war. In der Anlage zu den jeweiligen Bescheiden wurden die [X.] anhand einer Tabelle im Einzelnen dargestellt. Hieraus ergab sich für die Klägerin bzw. deren [X.], auf deren Perspektive als Bescheidadressaten es bei der Auslegung maßgeblich ankommt, zweifelsfrei, dass der [X.]-"Topf" vollständig entleert und sein Inhalt in andere "Töpfe umgefüllt" worden war.

cc) Den Einwand der Klägerin, es sei "letztlich unerheblich", ob der Feststellungsbescheid gemäß § 36 Abs. 7 [X.] 1999 bereits bestandskräftig sei, vermag der Senat angesichts der eindeutigen gegenteiligen Aussage des Gesetzes nicht nachzuvollziehen. Wenn die Klägerin außerdem meint, dass es in Anbetracht der von ihr dargestellten [X.] nicht tragfähig sei, auf die Bestandskraft dieses Bescheids abzustellen, verkennt sie, dass Kritik am Gesetz und seiner vermeintlichen Unsystematik nichts an dessen Geltungsanspruch ändert. Der Steuergesetzgeber hat mit § 34 Abs. 13g und 13f [X.] 2002 n.F. materiell-rechtliche Folgerungen aus dem verfassungsgerichtlichen Beschluss dem Grundsatz des § 79 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das [X.] ([X.]G) entsprechend nur für die noch anfechtbaren Entscheidungen gezogen. Er hat damit den notwendigen Ausgleich zwischen Einzelfallgerechtigkeit und Rechtssicherheit herbeigeführt. Eine andere Entscheidung (Erstreckung des günstigeren Rechts auf rechts- und bestandskräftig geregelte Sachverhalte) wäre ihm ohne Weiteres möglich gewesen (vgl. § 79 Abs. 2 Satz 1 [X.]G), von [X.] wegen war er hierzu aber nicht verpflichtet ([X.]-Beschluss vom 12. März 1996  1 BvR 609/90, [X.]E 94, 241, 266).

Da somit die Anknüpfung der Neuregelung an die fehlende Bestandskraft der Feststellung der [X.] keinen verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt, war die von der Klägerin hilfsweise beantragte Durchführung eines Normenkontrollverfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht geboten.

c) Das Verfahrensrecht könnte dem materiell-rechtlichen Mangel des Klagebegehrens nur dann abhelfen, wenn ein bestandskräftiger Bescheid ergangen wäre, der das materielle Recht zugunsten der Klägerin fehlerhaft umgesetzt hat und dieser Bescheid zwingend bei der Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung des [X.] zu beachten wäre. Im Streitfall liegt, wenn man der angegriffenen [X.] folgt, wonach die Feststellung der [X.] gemäß § 36 Abs. 7 [X.] 1999 den Anfang einer ununterbrochenen [X.] markiert, genau die umgekehrte Situation vor.