Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.04.2011, Az. I R 65/05

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die in § 36 des [X.] ([X.] 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 ([X.] 2010) vom 8. Dezember 2010 ([X.], 1768, [X.], 1394) --[X.] 2002 n.F.-- getroffenen Regelungen zur Umgliederung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals ([X.]) in ein [X.] mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Für sie wurden zum 31. Dezember 2000 die Teilbeträge des [X.] wie folgt festgestellt: mit 45 % Körperschaftsteuer belastetes [X.] ([X.] 45) = 422.164 DM; mit 40 % Körperschafteuer belastetes [X.] ([X.] 40) = 778 DM; nicht mit Körperschaftsteuer belastetes [X.] ([X.] 02) = ./. 174.273 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ auf den 31. Dezember 2001 zusammengefasste Bescheide über die gesonderte Feststellung der Endbestände gemäß § 36 Abs. 7 [X.] 1999 i.d.F. des [X.] (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433, [X.], 1428) und die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3 und § 38 Abs. 1 [X.] 1999 i.d.F. des StSenkG. In diesen Bescheiden wurden die Teilbeträge des [X.] zum Ende des Wirtschaftsjahres, für welches das [X.] 1999 letztmalig anwendbar war, in der vorstehend genannten Höhe festgestellt. Ferner wurde der Umstand, dass die Klägerin im [X.] für das [X.] einen Gewinn ausgeschüttet hatte, durch eine Verminderung des [X.] 45 um 196.428 DM berücksichtigt. Auf dieser Basis wurden sodann das verbliebene [X.] 45 in [X.] 40 einerseits und negatives [X.] 02 andererseits umgegliedert, das daraufhin bestehende negative [X.] 02 mit dem [X.] 40 verrechnet und das danach verbleibende [X.] 40 in ein [X.] umgerechnet. Einspruch und Klage gegen die Feststellungsbescheide hatten keinen Erfolg; das Urteil des Finanzgerichts ([X.]) [X.] vom 9. Juni 2005  7 K 2891/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2005, 1472 abgedruckt.

Die Klägerin hat gegen das Urteil des [X.] eingelegt. Nachdem das [X.] ([X.]) die Regelungen zum Übergang vom Anrechnungsverfahren in das Halbeinkünfteverfahren für zumindest teilweise verfassungswidrig befunden hatte ([X.]-Beschluss vom 17. November 2009  1 BvR 2192/05, [X.]E 125, 1), wurde § 36 [X.] 1999 i.d.F. des StSenkG durch das [X.] 2010 geändert. Das [X.] hat dieser Änderung in geänderten Bescheiden vom 11. Februar 2011 Rechnung getragen, in denen es die Endbestände des [X.] mit 52.241 DM ([X.] 45), 0 DM ([X.] 40) und 0 DM ([X.] 02) festgestellt hat. Diese Feststellung beruht auf folgender Berechnung (Beträge in DM):

Diese Berechnung führt gemäß § 37 Abs. 2 Satz 3 [X.] 2002 n.F. zu einem [X.] in Höhe von 14.248 DM (15/55 von 52.241 DM) oder 7.285 €.

Die Klägerin bezweifelt nicht, dass die vom [X.] angestellte Berechnung den Vorgaben in § 36 [X.] 2002 n.F. entspricht. Sie meint aber, dass § 36 [X.] 2002 n.F. auch in dieser Fassung nicht mit dem verfassungsrechtlichen Gleichheitssatz vereinbar sei. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des [X.] aufzuheben und die geänderten Bescheide vom 11. Februar 2011 dahin zu ändern, dass das [X.] mit 61.694 DM (31.544 €) ermittelt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung in der Sache selbst. Das Urteil des [X.] kann keinen Bestand haben, da es sich auf Verwaltungsakte bezieht, die durch die während des Revisionsverfahrens erlassenen Änderungsbescheide wirkungslos geworden sind. Die Sachentscheidung geht indessen dahin, dass die Klage abgewiesen wird. Die streitgegenständlichen Bescheide sind rechtmäßig.

1. Nach dem im Streitfall einschlägigen § 36 [X.] 2002 n.F. werden auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das [X.] letztmals anzuwenden ist, die Endbestände der Teilbeträge des [X.] ausgehend von den gemäß § 47 [X.] festgestellten Teilbeträgen in einer bestimmten --im Gesetz näher beschriebenen-- Weise ermittelt (Abs. 1 bis 6) und dieser Ermittlung gemäß gesondert festgestellt (Abs. 7). Auf der Basis dieser Feststellung wird auf den Schluss des nachfolgenden Wirtschaftsjahres ein [X.] errechnet, das sich auf 15/55 des mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten [X.] zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 % belasteten [X.] beläuft (§ 37 Abs. 1 Satz 2 [X.] 2002 n.F.). Diese gesetzliche Regelung schließt an den [X.]-Beschluss in [X.] 125, 1 an, mit dem das [X.] die zuvor geltenden Vorschriften in § 36 Abs. 3 und 4 [X.] i.d.F. des StSenkG für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar befunden hatte. Sie ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Endbestände i.S. des § 36 Abs. 7 [X.] 2002 n.F. noch nicht bestandskräftig festgestellt sind (§ 34 Abs. 13f [X.] 2002 n.F.); dazu zählt u.a. der Streitfall.

2. Die rechtliche und wirtschaftliche Folge der in §§ 36 ff. [X.] 2002 n.F. --und zuvor in §§ 36 ff. [X.] i.d.F. des StSenkG-- enthaltenen Regelung besteht darin, dass das für eine Kapitalgesellschaft ermittelte [X.] zu einer Verminderung der festzusetzenden Körperschaftsteuer führen kann. Eine solche knüpfte unter der Geltung des [X.] i.d.F. des StSenkG an bestimmte nachfolgende Gewinnausschüttungen an (§ 37 Abs. 2 [X.] i.d.F. des StSenkG); seit der Geltung des § 37 [X.] i.d.[X.] über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der [X.] und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften ([X.]) vom 7. Dezember 2006 ([X.], 2782, [X.], 4) wird das [X.] letztmalig auf den 31. Dezember 2006 ermittelt (§ 37 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2002 i.d.F. des [X.]) und in der Folgezeit in zehn gleichen Jahresbeträgen ausgezahlt (§ 37 Abs. 5 Satz 1 [X.] 2002 i.d.F. des [X.]). Im Ergebnis vermittelt das [X.] seinem Inhaber mithin eine günstige Rechtsposition, die sich ihrerseits aus dem im Einzelfall festgestellten [X.] ableitet.

3. Im Streitfall hat das [X.] die Endbestände des [X.] in der Weise festgestellt, dass es von den zum 31. Dezember 2000 festgestellten Beträgen ausgegangen ist und das am 31. Dezember 2000 bestehende [X.] unter Berücksichtung einer in 2001 vollzogenen Gewinnausschüttung gemindert hat. Die danach vorhandenen Teilbeträge des mit Körperschaftsteuer belasteten [X.] hat es sodann mit dem negativen Teilbetrag des [X.] verrechnet, und zwar vorrangig das [X.] und nach dessen Erschöpfung das [X.]. Im Ergebnis ist nach der von ihm angestellten Berechnung durch die Kompensation mit [X.] in Höhe von ./. 174.273 DM das [X.] (778 DM) vollständig und das [X.] im Umfang von 173.495 DM verbraucht worden. Das entspricht, wie die Klägerin nicht in Abrede stellt, den Vorgaben des § 36 Abs. 4 [X.] 2002 n.F.

4. Die in § 36 Abs. 4 [X.] 2002 n.F. getroffene Regelung ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Sie verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen die durch Art. 14 Abs. 1 GG gewährleistete Eigentumsgarantie oder gegen Art. 2 Abs. 1 GG.

a) Bei dieser Würdigung geht der Senat von dem [X.]-Beschluss in [X.] 125, 1 zu § 36 [X.] i.d.F. des StSenkG aus. Dessen Entscheidungsausspruch (Tenor) geht zwar dahin, dass "§ 36 Abs. 3 und Abs. 4" [X.] i.d.F. des StSenkG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, soweit sich daraus ein Verlust von in [X.] enthaltenem Körperschaftsteuerminderungspotential ergebe. Diese Formulierung könnte auf den ersten Blick zu der Annahme führen, dass das [X.] nicht nur die in § 36 Abs. 3 [X.] i.d.F. des StSenkG angeordnete --und in der heute geltenden Gesetzesfassung nicht mehr erwähnte-- Umgliederung von [X.] in [X.], sondern auch die in § 36 Abs. 4 [X.] i.d.F. des StSenkG bestimmte --und nach heutigem Recht weiterhin vorgesehene-- Verrechnung von negativem nicht belastetem [X.] mit belastetem [X.] für verfassungswidrig erachtet habe. In dieselbe Richtung könnte die Bemerkung des [X.] deuten, dass eine Realisierung der aus [X.] abgeleiteten [X.] ohnehin "nur dann möglich" sei, "wenn handelsrechtlich zulässige Gewinnausschüttungen erfolgen" ([X.]-Beschluss in [X.] 125, 1, dort unter [X.]); das könnte nämlich als Hinweis darauf zu verstehen sein, dass nach der Vorstellung des [X.] eine Verrechnung von negativem nicht belastetem und positivem belastetem [X.] generell nicht notwendig ist, um einer übermäßigen Nutzung des aus dem positiven [X.] gespeisten [X.]s zu begegnen. Im Ergebnis versteht der Senat die Entscheidung des [X.] aber dahin, dass dort nur die in § 36 Abs. 3 [X.] i.d.F. des StSenkG bestimmte Umgliederung einschließlich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 [X.] i.d.F. des StSenkG ergebenden Folgen, nicht aber die Verrechnung von "originärem" --also nicht durch eine Umgliederung entstandenem-- negativem [X.] verworfen worden ist.

Denn im weiteren Verlauf der Entscheidung heißt es, dass der gesetzlichen Übergangsregelung "die Fiktion einer Vollausschüttung des gesamten verwendbaren Eigenkapitals zugrunde" liege. Danach habe "bei den betroffenen Körperschaften der [X.] erhalten bleiben" sollen, "der sich bei einer Vollausschüttung im Anrechnungsverfahren auf den Zeitpunkt des Systemwechsels ergeben hätte". Ausgehend davon sei es "folgerichtig, den Erhalt des [X.]s daran zu knüpfen, ob nach Ablauf dieses Jahres die Realisierung des [X.] möglich gewesen wäre". Das wiederum habe maßgeblich vom Bestand eines negativen [X.] abgehangen; ein solches wirke nämlich im Anrechnungsverfahren "wie eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre", da das laut Gliederungsrechnung vorhandene Eigenkapital "nur in Höhe des vorhandenen bilanziellen Eigenkapitals zu Ausschüttungen" habe "verwendet werden" können ([X.]-Beschluss in [X.] 125, 1, dort unter [X.]). "Soweit indessen ein negativer Bestand des [X.] allein durch die Technik der ... Umgliederung des [X.] in [X.]" entstanden sei, beruhe ein sich darauf ergebender Verlust an [X.] nicht auf der Fiktion der Vollausschüttung und könne er "daher nicht mit dieser Annahme gerechtfertigt werden" ([X.]-Beschluss in [X.] 125, 1, dort unter [X.]). Diese Ausführungen bringen zum Ausdruck, dass das [X.] die in § 36 Abs. 4 [X.] i.d.F. des StSenkG vorgesehene Verrechnung von negativem [X.] mit positivem belastetem [X.] im Grundsatz für sachgerecht und nur insoweit als dem Gleichheitssatz widersprechend ansieht, als ein negatives [X.] auf der in § 36 Abs. 3 [X.] i.d.F. des StSenkG angeordneten Umgliederung beruht.

In diesem Sinne ist die Entscheidung nicht nur im Schrifttum verstanden worden ([X.] in [X.]/[X.]/[X.], Die Körperschaftsteuer, § 36 [X.] Rz 27). Vielmehr wird die genannte Deutung zusätzlich dadurch gestützt, dass das [X.] in seiner gesamten Argumentation stets nur die Umgliederung des [X.] in das [X.] und deren Folgen im Blick hat (z.B. [X.]-Beschluss in [X.] 125, 1, dort unter [X.] und [X.] 3. Abs. zu alternativen Lösungen, dort unter [X.] zur Erreichung des Gesetzeszwecks, dort unter [X.] 1. Abs. zu [X.], dort unter [X.] zur [X.]). Nur diese Problematik ist auch im Schrifttum unter dem Stichwort "[X.]-Umgliederungsfalle" --vom [X.] als "sogenannte '[X.]-02-Falle'" bezeichnet ([X.]-Beschluss in [X.] 125, 1, dort unter [X.] bb 4. Abs.)-- diskutiert worden (z.B. Bauschatz in [X.], [X.], 2. Aufl., § 36 Rz 121; Lornsen-Veit in [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 36 [X.] Rz 65; [X.], [X.] 2001, 125, 131). Und schließlich führt das [X.] aus, dass die Klägerin des bei ihm geführten Verfahrens von einer Verrechnung von "originärem" negativem [X.] nur in geringem Umfang betroffen sei ([X.]-Beschluss in [X.] 125, 1, dort unter [X.]); das wäre nicht verständlich, wenn es über die Folgen der Umgliederung hinaus auch die Verrechnung eines negativen [X.] generell hätte beanstanden wollen. Im Ergebnis muss seine Entscheidung folglich dahin verstanden werden, dass es einer Prüfung am Maßstab des Gleichheitssatzes standhält, wenn schon vor der Umgliederung vorhandenes negatives [X.] nach Maßgabe des § 36 Abs. 4 [X.] i.d.F. des StSenkG mit belastetem [X.] verrechnet werden soll.

b) Der erkennende Senat schließt sich dieser Beurteilung an. Er geht deshalb davon aus, dass die nunmehr geltende Regelung des § 36 [X.] 2002 n.F. mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Diese Regelung geht dahin, dass die in § 36 Abs. 3 [X.] i.d.F. des StSenkG vorgesehene Umgliederung nicht mehr stattfindet, während die in § 36 Abs. 4 [X.] i.d.F. des StSenkG angeordnete Verrechnung von negativem [X.] mit belastetem [X.] unverändert vorgesehen ist. Damit hat der Gesetzgeber den vom [X.] gemachten Vorgaben in ausreichendem Maße Rechnung getragen. Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass sie mit dieser Lösung schlechter gestellt wird als ein ansonsten vergleichbares Unternehmen, das zunächst alle Gewinne ausgeschüttet und erst im [X.] daran Verluste erlitten und damit ein negatives [X.] aufgebaut hat. Daraus kann ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz aber schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil die konkreten Auswirkungen einer Übergangsregelung stets von den individuellen Rahmendaten der betroffenen Unternehmen abhängen und der Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, Unternehmen ohne für Ausschüttungen ausreichendes Eigenkapital ebenso wie Unternehmen mit ausreichender Eigenkapitalausstattung zu behandeln (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 [X.]/04, [X.], 256, 264, [X.] 2005, 884, 888). Der Umfang der Kapitalausstattung bildet vielmehr nicht nur nach der Einschätzung des [X.], sondern auch nach Ansicht des Senats einen ausreichenden Grund dafür, dass in beiden Fällen unterschiedliche steuerrechtliche Folgen eintreten.

5. Ebenso ergeben sich aus Art. 14 Abs. 1 GG keine Bedenken gegen die nunmehr geltende gesetzliche Regelung. Insoweit muss erneut nicht näher erörtert werden, ob das in belastetem [X.] angelegte "Körperschaftsteuerminderungspotential" dem Eigentumsbegriff des Art. 14 GG unterfällt (ebenso schon Senatsurteil in [X.], 256, 260, [X.] 2005, 884, 886; [X.]-Beschluss in [X.] 125, 1, dort unter [X.]). Denn unabhängig davon ergibt sich aus dem genannten Beschluss des [X.], dass sich aus Art. 14 Abs. 1 GG im Hinblick auf die Wahrung der Rechtsstellung der betroffenen Unternehmen keine weiter gehenden Wirkungen ergeben als aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Das folgt zum einen daraus, dass das [X.] zwar verschiedene Varianten einer möglichen verfassungskonformen Regelung erörtert hat ([X.]-Beschluss in [X.] 125, 1, dort unter [X.] und [X.] 3. Abs.), die aber jeweils im Ergebnis nur auf einen Verzicht auf die Umgliederung gemäß § 36 Abs. 3 [X.] i.d.F. des StSenkG hinauslaufen. Die weiter gehende Möglichkeit, die Verrechnung eines negativen [X.] ebenfalls generell für verfassungswidrig zu erachten, ist in der Entscheidung auch unter dem Blickwinkel des Art. 14 Abs. 1 GG nicht erwogen worden. Dazu hätte indessen ggf. umso mehr Anlass bestanden, als es in dem vom [X.] beurteilten Sachverhalt tatsächlich zu einer solchen Verrechnung gekommen war, sich jene Verrechnungsfrage mithin dort konkret stellte. Das rechtfertigt den Schluss, dass die nunmehr vom Gesetzgeber gewählte Lösung nicht nur in gleichheitsrechtlicher, sondern auch in eigentumsrechtlicher Hinsicht den vom [X.] gestellten Anforderungen standhält. Entsprechendes gilt im Hinblick auf Art. 2 Abs. 1 GG, da das [X.] insoweit ebenfalls keine selbständige Überprüfung der gesetzlichen Regelung zum "originär" negativen [X.] vorgenommen hat.