Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 29.03.2017, Az. 2 BvL 6/11

Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob § 8c Satz 1 Körperschaft-steuergesetz ([X.]) in der Fassung des [X.] 2008 vom 14. August 2007 gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 [X.] verstößt. Die Vorschrift schränkt die Verlustverrechnung bei Körperschaften ein, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft auf einen Erwerber oder diesem nahestehende Personen übertragen werden (schädlicher Beteiligungserwerb); die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzten Verluste) sind dann nicht mehr abziehbar, soweit sie auf die übertragenen Anteile oder Rechte entfallen sind.

1. a) Durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 ([X.] 1093) wurde erstmals im Körperschaftsteuergesetz in § 8 Abs. 4 eine Regelung über den Verlustabzug getroffen. § 8 Abs. 4 [X.] war von der gesetzgeberischen Konzeption her als Ergänzung zu § 10d EStG zu verstehen, indem er für Körperschaften die wirtschaftliche Identität als Voraussetzung der [X.] bestimmte.

§ 8 Abs. 4 Satz 2 [X.] definierte den Verlust der wirtschaftlichen Identität für den Hauptanwendungsfall des [X.] bei Kapitalgesellschaften anhand eines Regelbeispiels. Danach erfolgte der Ausschluss des verbleibenden [X.] "insbesondere", wenn mehr als 75 Prozent der Geschäftsanteile übertragen wurden, überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen wieder aufgenommen wurde. Diese Bedingungen mussten für den wirtschaftlichen Identitätsverlust kumulativ erfüllt sein.

b) Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 [X.] erfuhr im Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 ([X.] 2590) eine Verschärfung, weil die bisherige Regelung als nicht ausreichend angesehen wurde, um den missbräuchlichen Handel mit Verlustmänteln zu unterbinden. Da sie nur bei Wiederaufnahme eines vorher vollständig eingestellten Geschäftsbetriebs eingriff, konnte ihre Anwendbarkeit dadurch umgangen werden, dass der Geschäftsbetrieb bis zur [X.] in einem minimalen Umfang fortgeführt wurde, so dass das Merkmal der "Einstellung" nicht erfüllt war.

§ 8 Abs. 4 [X.] in der Fassung des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform lautete nunmehr:

Nach der Neuregelung lag die für den Verlustabzug erforderliche wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht vor, wenn mehr als die Hälfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übertragen wurde und die Kapitalgesellschaft ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortführte oder wieder aufnahm. Eine Einstellung und anschließende erneute Aufnahme des Geschäftsbetriebs war nicht mehr erforderlich. Verluste konnten jetzt auch dann untergehen, wenn ein laufender Betrieb übernommen wurde. Satz 3 der Neuregelung enthielt einen Ausnahmetatbestand in Form einer Sanierungsregelung. Danach ließ die Zuführung neuen Betriebsvermögens die [X.] der Körperschaft unberührt, wenn sie allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs diente, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hatte (verlustquellenbezogene Sanierung), und dieser in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wurde.

2. Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 [X.] erwies sich in der Folgezeit als in hohem Maße auslegungsbedürftig und [X.], einerseits aus der Sicht der Steuerpflichtigen wegen der Unsicherheiten darüber, welche Betriebsvermögenszuführungen als schädlich angesehen werden würden, andererseits auch aus der Sicht der Finanzverwaltung wegen der Beschränkung des § 8 Abs. 4 [X.] auf unmittelbare [X.]en. Der Gesetzgeber entschied sich deshalb im Rahmen des [X.] 2008 vom 14. August 2007 ([X.] 1912, im Folgenden: [X.]) für eine grundlegende Neuregelung der [X.] durch Körperschaften und ersetzte § 8 Abs. 4 [X.] durch die Nachfolgevorschrift des § 8c [X.].

§ 8c [X.] (i.d.F. des [X.]) lautet:

Die Neuregelung des § 8c [X.] war vom Gesetzgeber als "einfachere und zielgenauere [X.]beschränkung" (vgl. [X.] 220/07, [X.]) konzipiert und bezweckte eine Vereinfachung der Rechtsanwendung. § 8c [X.] stellte fortan auf den [X.] als maßgebliches Kriterium für das Eingreifen der [X.]beschränkung ab; auf eine damit verbundene Zuführung von Betriebsvermögen sollte es nicht mehr ankommen. Die Vorschrift ist gemäß § 34 Abs. 7b [X.] (i.d.F. des [X.]) erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf [X.]en anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2007 vollzogen werden.

3. Durch das [X.] (MoRaKG) vom 12. August 2008 ([X.] 1672) sollte § 8c [X.] um einen seinen Anwendungsbereich einschränkenden Absatz 2 ergänzt werden. § 8c [X.] in der Fassung des [X.] 2008 wurde dadurch zu Absatz 1. Absatz 2 stand jedoch nach Art. 8 Abs. 2 MoRaKG unter dem Vorbehalt der Zustimmung der [X.], die aus beihilferechtlichen Gründen versagt wurde (vgl. Pressemitteilung der [X.] IP/09/1449 vom 1. Oktober 2009), so dass § 8c Abs. 2 [X.] (i.d.[X.]) keine Wirksamkeit erlangt hat.

4. Im Rahmen des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16. Juli 2009 ([X.] 1959) wurde § 8c [X.] um eine [X.] erweitert (Abs. 1a). Danach werden Anteilserwerbe im Rahmen einer Sanierung unter bestimmten Voraussetzungen von der Anwendung des Absatzes 1 ausgenommen. Die Vorschrift wurde durch Beschluss der [X.] vom 26. Januar 2011 (K<2011> 275, ABl. [X.] vom 10. September 2011, [X.]) als verbotene st[X.]tliche Beihilfe eingestuft.

Die [X.] wurde deshalb durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften ([X.] - [X.]) vom 7. Dezember 2011 ([X.] 2592) in ihrer Anwendbarkeit ausgesetzt bis zur gerichtlichen Klärung, ob es sich hierbei um eine nach Unionsrecht unzulässige Beihilfe handelt (§ 34 Abs. 6 [X.]). Das Gericht der [X.] hat durch zwei Urteile vom 4. Februar 2016 (Rechtssachen [X.]/11, [X.] / Kommission und [X.]/11, [X.]) Klagen gegen die Kommissionsentscheidung zurückgewiesen. Die dagegen gerichteten Rechtsmittel ([X.]/16 P und [X.]/16 P sowie [X.]/16 P und [X.]/16 P) sind noch beim Gerichtshof der [X.] anhängig.

5. a) Durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums (Wachstumsbeschleunigungsgesetz) vom 22. Dezember 2009 ([X.] 3950) ergänzte der Gesetzgeber § 8c [X.] um zwei weitere Ausnahmen von der [X.]beschränkung.

Mit § 8c Abs. 1 Satz 5 [X.] fügte er eine [X.] ein, die wie folgt lautet:

Darüber hinaus regelte der Gesetzgeber in § 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 8 [X.] eine Ausnahme von der [X.]beschränkung für den Fall, dass in der betreffenden Körperschaft stille Reserven vorhanden sind:

Nach § 34 Abs. 7b Satz 2 [X.] in der Fassung des [X.] finden die [X.] und die [X.] erstmalig auf Beteiligungserwerbe Anwendung, die nach dem 31. Dezember 2009 vollzogen werden.

b) Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2010 ([X.] 2010) vom 8. Dezember 2010 ([X.] 1768) wurde die Regelung zum Verlusterhalt in Höhe der vorhandenen stillen Reserven der [X.] hinsichtlich des zu berücksichtigenden Betriebsvermögens angepasst. Maßgeblicher Anknüpfungspunkt ist nunmehr die inländische Steuerpflicht des Betriebsvermögens.

§ 8c Abs. 1 Satz 6 [X.] (i.d.F. des [X.] 2010) lautet:

Darüber hinaus führte der Gesetzgeber eine Sonderregelung zur Bestimmung der stillen Reserven in den Fällen des Vorhandenseins eines negativen Eigenkapitals bei der [X.] neu in das [X.] ein (Abs. 1 Satz 8). Der bisherige Absatz 1 Satz 8 wurde dadurch zu Absatz 1 Satz 9.

§ 8c Abs. 1 Satz 8 [X.] (i.d.F. des [X.] 2010) lautet:

Die Ermittlung der stillen Reserven ist danach bei negativem Eigenkapital durch Gegenüberstellung des Eigenkapitals der Körperschaft und des gemeinen Werts der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (anstelle des gemeinen Werts der Anteile) vorzunehmen. Es sollen nur die Fälle erfasst werden, in denen eine Körperschaft betriebswirtschaftlich tatsächlich über stille Reserven in ihren Wirtschaftsgütern verfügt (vgl. BTDrucks 17/3549, [X.] 25).

Anzuwenden sind diese Änderungen gemäß § 34 Abs. 1 [X.] (i.d.F. des [X.] 2010) ab dem Veranlagungszeitraum 2010.

c) Durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 2. November 2015 ([X.] 1834) wurde die [X.] (§ 8c Abs. 1 Satz 5 [X.]) auf Fallkonstellationen erweitert, in denen die Konzernspitze Erwerber oder Veräußerer ist. Es wurde zudem generell neben einer natürlichen oder juristischen Person auch eine Personenhandelsgesellschaft als Konzernspitze zugelassen. Dabei müssen sich die Anteile am Veräußerer oder am Erwerber oder am übertragenden und übernehmenden Rechtsträger jeweils zu 100 Prozent im Gesamthandsvermögen der Personenhandelsgesellschaft befinden (BTDrucks 18/4902, [X.] 47).

§ 8c Abs. 1 Satz 5 [X.] in der Fassung des [X.] 2015 lautet:

§ 8c Abs. 1 Satz 5 [X.] ist in dieser Fassung erstmals auf Beteiligungserwerbe anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 erfolgen (§ 34 Abs. 6 Satz 5 [X.]).

6. Durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016 ([X.] 2998) schuf der Gesetzgeber § 8d [X.], der (weitere) Ausnahmen von der [X.]beschränkung nach § 8c [X.] vorsieht.

§ 8d [X.] lautet:

Mit der Einführung von § 8d [X.] hat der Gesetzgeber die steuerliche Verlustverrechnung bei Körperschaften neu ausgerichtet. § 8d [X.] eröffnet einer Körperschaft nunmehr die Option, die Verluste unabhängig von einem schädlichen [X.] nutzen zu können, solange sie den (näher bestimmten) Geschäftsbetrieb fortführt. Die bisherige [X.] zu § 8c [X.] habe gezeigt, dass auch nach Einführung der [X.] und der [X.] Fälle aufgetreten seien, in denen ein Verlustuntergang aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt und steuersystematisch nicht erforderlich scheine (BTDrucks 18/9986, [X.]). Ziel der Neuregelung sei die Beseitigung steuerlicher Hemmnisse bei der Unternehmensfinanzierung, wobei insbesondere auf die Stärkung junger, innovativer Wachstumsunternehmen abgezielt werde (BTDrucks 18/10495, [X.] 11).

§ 8d [X.] ist gemäß § 34 Abs. 6a [X.] erstmals auf schädliche Beteiligungserwerbe im Sinne des § 8c [X.] anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 erfolgen, wenn der Geschäftsbetrieb der Körperschaft vor dem 1. Januar 2016 weder eingestellt noch ruhend gestellt war.

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine im Jahr 2006 gegründete Kapitalgesellschaft. Gründungsgesellschafter waren zwei [X.]er mit einem Stammkapital von 13.000 € beziehungsweise 12.000 €. Nach Maßgabe ihres [X.]szwecks veranstaltete die Klägerin Pauschalreisen, deren Vertrieb über einen Kooperationspartner, eine [X.]schrift, erfolgte.

[X.] ihrer Gründung beschränkten sich die geschäftlichen Aktivitäten der Klägerin überwiegend auf die Akquisition von geplanten Pauschalreisen. Hierdurch entstand in dem Veranlagungszeitraum 2006 ein Verlust von 389.454,62 €. Im Folgejahr 2007 steigerte die Klägerin ihre Umsatzerlöse, setzte aber zugleich ihre Vertriebstätigkeit mit erheblichem Aufwand fort und schloss mit einem Verlust von 206.178,15 € ab. Der festgestellte verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2007 betrug 594.769 €, der auf den 31. Dezember 2007 festgestellte vortragsfähige [X.] 590.333 €.

Ende 2007 kündigte der Kooperationspartner die Zusammenarbeit mit der Klägerin auf. Im Veranlagungszeitraum 2008, dem Streitjahr, kaufte die Klägerin daher keine neuen Reisen ein und setzte nur noch die bereits erworbenen Pauschalreisen ab. Hierdurch erzielte sie Umsatzerlöse von 1.953.056,30 € und erwirtschaftete einen Gewinn von 595.044,53 €. Nachdem die Klägerin keinen neuen Kooperationspartner gefunden hatte, beschloss sie Ende 2008 die Liquidation. In der Totalperiode ihrer Tätigkeit zwischen 2006 und 2008 hatte sie einen Gesamtverlust von 588,24 € erlitten.

Bereits Anfang 2008 hatte einer der beiden [X.]er, der auf Schadensersatz in Millionenhöhe in Anspruch genommen wurde, wegen der Befürchtung, dass seine Gläubiger in seinen [X.]santeil an der Klägerin vollstrecken könnten, seinen Geschäftsanteil im Nennwert von 12.000 € an einen [X.] übertragen. Deshalb kürzte das Finanzamt bei der Körperschaftsteuerveranlagung der [X.] unter Anwendung von § 8c Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.]) die zum 31. Dezember 2007 verbleibenden Verluste in Höhe von ./. 594.769 € um den prozentual auf diesen [X.]er entfallenden Anteil von 48 Prozent, das heißt um 285.489 €. Die Körperschaftsteuer für das [X.] setzte das Finanzamt in Höhe von 43.085 € fest. Den zum 31. Dezember 2007 festgestellten [X.] der GmbH in Höhe von ./. 590.333 € kürzte das Finanzamt unter Anwendung von § 10a Satz 8 Gewerbesteuergesetz ([X.]) in Verbindung mit § 8c Satz 1 [X.] (i.d.F. des [X.]) um 283.359 €. Die Gewerbesteuer für 2008 setzte es in Höhe von 47.620,40 € fest.

2. Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren beim [X.] erhobenen Klage berief sich die Klägerin auf die [X.]widrigkeit von § 8c [X.]. Die [X.] auf den neuen [X.]er sei unzweifelhaft nicht in rechtsmissbräuchlicher Absicht erfolgt, führe aber gleichwohl zum quotalen Verlustabzug. Die Vorschrift verletze das objektive [X.] als Ausprägung des in Art. 3 Abs. 1 [X.] normierten Grundsatzes der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Darüber hinaus verstoße sie gegen das [X.], wonach die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit einer Kapitalgesellschaft unabhängig von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ihrer Anteilseigner zu beurteilen sei.

Das beklagte Finanzamt hielt demgegenüber die Vorschrift des § 8c [X.] für verfassungsrechtlich unbedenklich. Der hinter der Körperschaft stehende Anteilseigner sei der eigentliche Nutznießer der Verluste, und dies rechtfertige es, ihn in die Überlegungen zur Regelung einzubeziehen. Zweck der Regelung sei es, die Monetarisierung von Verlusten durch Einbeziehung in den Kaufpreis der Beteiligung zu verhindern. Aus diesem Grund könnten [X.]en mit [X.] nicht mit solchen ohne [X.] verglichen werden, da sich beide Gruppen nicht in der gleichen Lage befänden. Hieran knüpfe § 8c [X.] an, der darauf abstelle, ob ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken könne und es so in der Hand habe, die Verwertung der Verluste zu steuern. Die gesetzliche Neuregelung sei auch folgerichtig umgesetzt und verstoße nicht gegen das [X.]. Das Anknüpfen an die persönliche und sachliche Struktur der Körperschaft sei durchaus zulässig, wie das [X.] (1 BvR 512/66) zur früheren Mantelkaufregelung entschieden habe.

3. Mit Beschluss vom 4. April 2011 (2 K 33/10) setzte das [X.] das Verfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 [X.] aus und legte es dem [X.] zur Entscheidung über die Frage vor, ob § 8c Satz 1 [X.] in der Fassung des [X.] 2008 (im Folgenden: § 8c Satz 1 [X.]) mit Art. 3 Abs. 1 [X.] insoweit vereinbar ist, als bei der unmittelbaren Übertragung innerhalb von fünf Jahren von mehr als 25 Prozent (im Streitfall 48 Prozent) des gezeichneten Kapitals an einer Körperschaft an einen Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb) insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind.

a) § 8c Satz 1 [X.] schränke den Verlustabzug nach § 10d EStG bei Körperschaften, wenn innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer Körperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (schädlicher Beteiligungserwerb), dahingehend ein, dass insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar seien. Folge man dieser gesetzlichen Vorgabe, habe der Beklagte zu Recht die auf den 31. Dezember 2007 festgestellten Verluste der Klägerin, soweit sie prozentual auf den ausgeschiedenen [X.]er entfielen (48 Prozent), bei der Steuerfestsetzung für das Streitjahr unberücksichtigt gelassen. Die Klage wäre daher abzuweisen. Erweise sich § 8c Satz 1 [X.] dagegen als verfassungswidrig, stehe der Klägerin der volle Verlustabzug zu und wäre der Klage stattzugeben.

Die Vorschrift regele den Verlustabzug nach § 10d EStG bei Körperschaften. Vor der Neuregelung sei die [X.]beschränkung bei Körperschaften in dem mit Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 ([X.] 1093) eingefügten § 8 Abs. 4 [X.] geregelt gewesen. Damit sei die [X.]beschränkung bei Körperschaften erstmals kodifiziert worden zur Bekämpfung der sogenannten Mantelkaufgestaltungen. Unter einem Mantelkauf werde im steuerlichen Kontext der Erwerb einer Kapitalgesellschaft verstanden, die über keinen Geschäftsbetrieb und kein nennenswertes Betriebsvermögen mehr verfüge, aber Verlustvorträge habe, die der Erwerber für sich nutzbar machen wolle. Derartige Gestaltungen sähen sich seit jeher einem Missbrauchsvorwurf ausgesetzt. Für die [X.] durch den Erwerber habe daher bereits die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) und ihm folgend auch des [X.] eine rechtliche Identität zwischen demjenigen, der den Verlust erlitten habe, und demjenigen, der den Verlust steuerlich geltend mache, verlangt (z.B. [X.], Urteil vom 8. Januar 1958 - I 131/57 U -, juris = [X.]E 66, 250). Mit Urteilen vom 29. Oktober 1986 (- [X.]/82 -, juris = [X.]E 148, 153, - [X.], [X.] -, juris = [X.]E 148, 158 und - [X.] -, juris = [X.]/NV 1987, 266) habe der [X.] seine bisherige Rechtsprechung zum Mantelkauf aufgegeben und nunmehr darauf abgestellt, dass der Verlustabzug keine wirtschaftliche Identität zwischen der Person, die den Verlust erlitten habe, und derjenigen, die den Verlustabzug geltend mache, verlange, weil - abgesehen davon, dass der Begriff der wirtschaftlichen Identität in der bisherigen Rechtsprechung inhaltlich nicht näher konkretisiert worden sei - ein entsprechendes Tatbestandsmerkmal weder dem Wortlaut noch dem Zweck von § 10d EStG entnommen werden könne. Hierauf habe der Gesetzgeber mit der Einfügung von § 8 Abs. 4 [X.] reagiert.

b) Der von der Klägerin begehrte volle Verlustabzug könnte zum Tragen kommen, wenn § 8c Satz 1 [X.] dahin ausgelegt werden könnte, dass die Vorschrift nur auf Fälle missbräuchlicher Gestaltungen anzuwenden wäre. Eine derartige Auslegung sei jedoch auf [X.] nicht möglich. Nach dem Wortlaut des § 8c Satz 1 [X.] komme es im Falle eines schädlichen Beteiligungserwerbs zu einem quotalen Verlustuntergang. Einzige Tatbestandsvoraussetzung sei die [X.] in einer bestimmten Höhe und innerhalb eines bestimmten [X.]raums an einen Erwerber oder [X.]. Weitere Voraussetzungen, etwa das Vorliegen einer Missbrauchsabsicht bei der [X.], verlange die Vorschrift nicht. Eine von diesem Wortlaut abweichende, einengende Anwendung der Vorschrift auf missbräuchliche Gestaltungen setze voraus, dass die Vorschrift eine planwidrige, mit dem Gesetzeszweck nicht zu vereinbarende Unvollständigkeit aufweise. Das sei indes nicht der Fall. Vor dem Hintergrund der Rechtsentwicklung zum Mantelkauf, die von den durch die Rechtsprechung entwickelten Kriterien für missbräuchliche Gestaltungen bei [X.]en bis hin zur ersten Kodifizierung in § 8 Abs. 4 [X.] a.F. mit diversen Folgeänderungen und Verschärfungen der Tatbestandsvoraussetzungen reiche, könne bei der Schaffung des § 8c [X.] nicht von einer planwidrigen Lücke ausgegangen werden. Vielmehr sei es dem Gesetzgeber darum gegangen, mit der gesetzlichen Regelung eine "einfache" und breit angelegte Erfassung "schädlicher" [X.]en zu ermöglichen. Dabei habe der Gesetzgeber maßgeblich auf das Kriterium des [X.]s abgestellt, weil der Neuregelung der Gedanke zugrunde liege, dass sich die wirtschaftliche Identität einer [X.] durch das Engagement eines anderen Anteilseigners ändere.

c) Das vorlegende Gericht ist davon überzeugt, dass § 8c Satz 1 [X.] mit Art. 3 Abs. 1 [X.] unvereinbar und daher verfassungswidrig ist. Die Regelung genüge nicht den - vom Gericht im Einzelnen dargelegten - verfassungsrechtlichen Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes.

[X.]) Sie werde den verfassungsrechtlichen Vorgaben an eine folgerichtige Umsetzung der steuerlichen Belastungsentscheidungen nicht gerecht und verletze damit den Grundsatz des abschnittsübergreifenden [X.]s, das dem Steuerpflichtigen die periodenübergreifende Verlustverrechnung erlaube. Zwar sei der Gesetzgeber von [X.] wegen nicht gehalten, die Verlustverrechnung uneingeschränkt zuzulassen. Er müsse sich bei einer Beschränkung aber an der folgerichtigen Umsetzung der gesetzlichen Belastungsentscheidung orientieren. Hieran fehle es im Streitfall. Der Gesetzgeber habe insbesondere gegen das sogenannte [X.] verstoßen und benachteilige damit Kapitalgesellschaften mit [X.] gegenüber solchen ohne [X.].

Das [X.] basiere auf dem Grundgedanken des [X.]s: Wer Beteiligter der Kapitalgesellschaft sei, habe keinen Einfluss auf die Leistungsfähigkeit. Die Kapitalgesellschaft schirme ihre Vermögenssphäre gegenüber ihren Anteilseignern ab. Diese Abschirmung bewirke, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entstehe, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden dürfe. Das Steuerrecht nehme damit bei der Bestimmung verschiedener Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, nach der das Vermögen der Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer [X.]er grundsätzlich selbständig sei (vgl. [X.] 116, 164; 127, 224 m.w.N.). Dadurch, dass § 8c Satz 1 [X.] für den Erhalt der Verlustvorträge maßgeblich auf Vorgänge abstelle, die sich auf der [X.] abspielten, werde das [X.] durchbrochen. Die Frage, wer [X.]er der Kapitalgesellschaft ist und wer sie kontrolliert, habe nichts mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der [X.] zu tun. Das für den Verlustuntergang maßgebliche Tatbestandsmerkmal der Veräußerung der Beteiligung erfülle nur der Anteilseigner und könne von der Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht einmal beeinflusst werden.

[X.]) Sachliche Rechtfertigungsgründe hierfür seien nicht erkennbar.

(1) Missbrauchsbekämpfung komme als sachliche Rechtfertigung nicht in Betracht. Dies verdeutliche die Definition des schädlichen Beteiligungserwerbs, der bereits bei [X.]en ab 25 Prozent ansetze. Die Übertragung von Beteiligungen ab einem Viertel des Kapitals sei ein üblicher wirtschaftlicher beziehungsweise gesellschaftsrechtlicher Vorgang, der mit Missbrauch im Regelfall nichts zu tun habe. Der Gesetzgeber habe sich in der Gesetzesbegründung auch nicht auf Missbrauchsbekämpfung berufen. Dort heiße es lediglich, dass "künftig nur noch darauf abgestellt wird, ob ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken kann und es prinzipiell in der Hand hat, die Verwertung der Verluste zu steuern" (BTDrucks 16/4841, [X.] f.). Dies belege die rein mechanische Wirkungsweise der Vorschrift als Mittel zur Verlustvernichtung.

(2) Der Gesetzgeber habe sich vielmehr darauf berufen, die Neuregelung diene der Vereinfachung der Rechtsanwendung, da insbesondere das Tatbestandsmerkmal der Zuführung neuen Betriebsvermögens im Zusammenhang mit einer Anteilsveräußerung aufgegeben worden sei. Den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine vereinfachende, typisierende Regelung sei indes nicht hinreichend Genüge getan. Die Vorschrift sei weder nach der gesetzgeberischen Zielsetzung noch nach ihrem Regelungsgehalt das Ergebnis eines Typisierungsvorgangs. Denn § 8c Satz 1 [X.] diene gerade nicht der Missbrauchsbekämpfung, sondern erfasse vielmehr jegliche [X.]en jenseits der 25 Prozent-Grenze. Der niedrige "Einstiegsprozentsatz" von 25 Prozent der Anteile bilde auch nicht [X.] einen Missbrauchsfall der [X.] ab.

(3) Der Gesetzgeber habe mit der Neuregelung in § 8c Satz 1 [X.] auch nicht eine grundlegend neue steuerliche Belastungsentscheidung getroffen, die ihn von den Anforderungen an eine hinreichende Folgerichtigkeit der Ausgestaltung einer am Maßstab finanzieller Leistungsfähigkeit ausgerichteten Besteuerung befreie. Die in der Gesetzesbegründung dargelegte Erläuterung, der Vorschrift liege der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität der [X.] durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners ändere und daher die in früherer [X.] erwirtschafteten Verluste unberücksichtigt blieben, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement entfielen, weise zwar auf einen derartigen Systemwechsel hin, weg von der Zielsetzung der reinen Missbrauchsvermeidung hin zu einem wertneutral verstandenen Gedanken der für eine [X.] erforderlichen Unternehmeridentität. Damit würde die für Kapitalgesellschaften entwickelte Besteuerungssystematik an das für Personengesellschaften geltende steuerliche Transparenzprinzip angenähert.

Allerdings sei dieser Prinzipienwechsel nicht konsistent und konsequent vollzogen worden. Zum einen trage bereits die Grundannahme nicht, dass eine [X.] von mehr als 25 Prozent zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identität führe. [X.] bestehe hier nur eine Sperrminorität; die Möglichkeit einer aktiven Gestaltung von Entscheidungen auf [X.] werde hierdurch nicht begründet, so dass es sachlich nicht gerechtfertigt sei, in derartigen Fällen von einem Durchschlagen des Engagements des Neugesellschafters auf das Wesen der [X.] auszugehen. Zum anderen bewirke die Regelung des § 8c Satz 1 [X.] nur eine "Teiltransparenz". Denn die [X.]beschränkung des § 8c Satz 1 [X.] wirke sich auf [X.] der Kapitalgesellschaft als solcher aus, so dass mittelbar auch die bisher und weiterhin beteiligten [X.]er nachteilig betroffen seien. Bei konsequenter Umsetzung des [X.] hätten die mit der [X.]beschränkung verbundenen wirtschaftlichen Nachteile ausschließlich die [X.]er treffen dürfen, die den Tatbestand des schädlichen Beteiligungserwerbs verwirklicht hätten.

Schließlich könne ein folgerichtiger Systemwechsel auch nicht mit Blick auf den Verlustuntergang bei [X.] angenommen werden. Im Rahmen der Neuregelungen durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen [X.] und Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 ([X.] 2782) sei die in § 12 Abs. 3 Satz 2 [X.] a.F. geregelte Übernahme des verbleibenden Verlustvortrags im Sinne von § 10d EStG durch die übernehmende Körperschaft bei Verschmelzung gestrichen worden. Bei dieser Vorschrift habe es sich um eine wirtschaftlich sinnvolle, aber nicht zwingend gebotene Steuererleichterung für Umstrukturierungen gehandelt. Ihre Streichung werde folglich als steuersystematisch vertretbar hingenommen, weil sich der Gesetzgeber hierbei auf seine Gestaltungsfreiheit im Rahmen der Gewährung von Steuervergünstigungen habe berufen können. Die Streichung dieser Steuervergünstigung könne aber nicht als ein Baustein eines neuen Systems angesehen werden, dessen nächster Schritt die Einführung von § 8c [X.] wäre.

Insgesamt zeige § 8c Satz 1 [X.] danach nicht jenes Mindestmaß an konzeptioneller Neuorientierung, das für einen Systemwechsel oder eine grundlegend neue Zuordnungsentscheidung zu fordern sei. Es handele sich vielmehr um eine verfassungsrechtlich nicht hinreichend sachlich begründete, allein fiskalisch motivierte und gestaltete, einseitig [X.]en mit [X.] belastende Maßnahme. In diesem Sinne sei die Regelung auch unzweideutig als Gegenfinanzierungsmaßnahme zur Finanzierung der tariflichen Entlastung der Unternehmen im Rahmen des [X.] 2008 einkalkuliert und mit einem steuerlichen Mehrerlös von jährlich 1,475 Mrd. € ab 2010 veranschlagt worden (BTDrucks 16/4841, [X.]; BTDrucks 16/1545, [X.] 33 f.). Der Umstand, dass im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 auch entlastende Maßnahmen - wie insbesondere die Senkung des [X.] um 10 Prozentpunkte - als Ausgleich für die [X.]beschränkung des § 8c [X.] getroffen worden seien, rechtfertige keine andere Beurteilung. Die Senkung des [X.] sei allen Körperschaften zugutegekommen, während die [X.]beschränkung des § 8c Satz 1 [X.] ausschließlich einen bestimmten Kreis von Körperschaften betreffe.

d) Wegen der dargelegten Unvereinbarkeit der Vorschrift mit Art. 3 Abs. 1 [X.] könne offen bleiben, ob und inwieweit § 8c [X.] auch unter dem Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen Art. 14 [X.] verfassungswidrig sei.

Zu dem Vorlagebeschluss haben sich das [X.] namens der Bundesregierung, der [X.] [X.], die [X.], die [X.], das [X.] und der [X.] geäußert. Ferner ist eine Stellungnahme des [X.] eingegangen.

1. Das [X.] hält § 8c Satz 1 [X.] für verfassungsgemäß und die Vorlage des [X.] für unbegründet.

a) Es gibt zunächst einen Überblick über Gesetzeshistorie und Gesetzesbegründung.

[X.]) Einleitend weist es auf die Entscheidung des [X.] vom 8. Januar 1958 (- I 131/57 U -, juris = [X.]E 66, 250) hin, der zufolge die Gewährung des [X.] nicht allein davon abhänge, ob [X.] Personengleichheit bestehe. Vielmehr habe der [X.] allgemein darauf abgestellt, dass steuerliche Vorschriften und Erwägungen, insbesondere die wirtschaftliche Bedeutung und der Sinn und Zweck des steuerlichen [X.] oder die Feststellung eines Missbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts, in Ausnahmefällen eine vom bürgerlichen Recht abweichende Beurteilung erfordern könnten. Angesichts dessen sei festzustellen, dass die Vermeidung von Missbräuchen schon in den historischen Ursprüngen des heutigen § 8c [X.] nicht das einzige Kriterium sei, auf das es beim steuerlichen Verlustabzug ankomme. Insofern gingen Einwendungen gegen die [X.]mäßigkeit des § 8c Satz 1 [X.], die sich darauf stützten, dass diese Norm an[X.] als die Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 [X.] a.F. nicht mehr der Missbrauchsbekämpfung beim Mantelkauf diene, bereits im Ansatz fehl.

Wie der [X.] in der vorgenannten Entscheidung ausgeführt habe, sei die Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen im Einzelnen die wirtschaftliche Betrachtung zu einer Verneinung der Personengleichheit bei Anwendung der Vorschrift des [X.] führen könne und wie die Grenze zu ziehen sei gegenüber einer wirtschaftlich gebotenen und zweckmäßigen Änderung der Satzung und des Gegenstandes des Unternehmens und einem wirtschaftlich berechtigten Wechsel der [X.]er, die zu keiner Unterbrechung der Rechtsgleichheit führten, schwierig und zweifelhaft. Die damaligen Feststellungen des [X.] könnten rückblickend als Bestätigung angesehen werden, dass mit § 8c [X.] eine Vorschrift geschaffen worden sei, die diese über Jahre streitige Abgrenzung klar und eindeutig geregelt sowie vereinfacht habe. Dazu sei der Gesetzgeber aufgrund der ihm im System der Gewaltenteilung zukommenden Aufgabe und der damit verbundenen Gestaltungsbefugnis berufen und legitimiert gewesen. Der Gesetzgeber habe das im steuerlichen Kontext traditionell als sachgerecht angesehene Kriterium der "wirtschaftlichen Betrachtungsweise" beziehungsweise - bezogen auf den Kontext des [X.] - der "wirtschaftlichen Identität" der [X.] beibehalten. Auch das [X.] habe das Erfordernis der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft im Zusammenhang mit dem Verlustabzug in [X.] 25, 309 (312 ff.) als verfassungskonform bestätigt.

Dass nach [X.]elben Entscheidung des [X.] "die steuerliche Personengleichheit unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Betrachtung nur mit größter Zurückhaltung und nur in besonderen Ausnahmefällen abweichend vom bürgerlichen Recht verneint werden" dürfe, sei auf den Gesichtspunkt der "wirtschaftlichen Betrachtung" bei der Auslegung des einfachen Rechts bezogen, das heißt auf die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise als ein spezifisch steuerliches Rechtsprinzip im Rahmen der damals geltenden Vorschrift zum Verlustabzug im Einzelfall. Eine generelle Einschränkung für den Gesetzgeber ergebe sich daraus nicht. Soweit im Einzelfall auch nach der neuen Rechtslage tatsächlich verfassungsrechtlich unhaltbare Ergebnisse auftreten würden, könnten und müssten die Fachgerichte dem in besonderen Ausnahmefällen durch eine verfassungskonforme und als solche auch anerkannte teleologische Auslegung Rechnung tragen.

Das [X.] habe die Rechtsprechung des [X.] zum Erfordernis der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft beim Verlustabzug in einer Entscheidung aus dem [X.] ([X.] 25, 309) gebilligt und es damit im Ergebnis für verfassungskonform befunden, sich im Steuerrecht und speziell im Rahmen des steuerlichen [X.] bei Körperschaften von der [X.]n Sichtweise zu lösen und maßgeblich auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen.

Nachdem der [X.] seine Rechtsprechung zum Kriterium der wirtschaftlichen Identität der Steuersubjekte beim Verlustabzug im Rahmen seiner Entscheidung vom 29. Oktober 1986 (- [X.], [X.] -, juris, Rn. 21 = [X.]E 148, 158 <161>) überraschend aufgegeben habe, habe der Gesetzgeber, um dieser Änderung der Rechtsprechung zu begegnen, im Steuerreformgesetz 1990 die [X.]beschränkung bei Körperschaften in § 8 Abs. 4 [X.] a.F. erstmals kodifiziert, weil die geänderte Rechtsprechung zu einer Veräußerbarkeit der Verlustvorträge von Körperschaften geführt habe, während der Verlustvortrag eines [X.] - vom Erbfall abgesehen - nicht übertragbar gewesen sei. Somit sei es wesentliches Ziel des Gesetzgebers gewesen, die Übertragung eines Verlustes von einem Steuersubjekt auf ein anderes Steuersubjekt auszuschließen.

In der Folgezeit habe sich die Regelung des § 8 Abs. 4 [X.] a.F., auch in der Fassung der nachfolgenden Änderungen, in ihrer Handhabung als schwierig und kompliziert erwiesen. Der [X.] habe bereits 1997 festgestellt, dass die Finanzämter mit der Überwachung der Fälle zum Teil überfordert gewesen seien. Zudem hätten in wichtigen Einzelfragen bei der Auslegung des § 8 Abs. 4 [X.] a.F. grundlegende Diskrepanzen zwischen der Finanzverwaltung und der Fachliteratur sowie der Rechtsprechung des [X.] und der Finanzgerichte - insbesondere hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals "Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens" - bestanden. Die Rechtsprechung habe zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten zur Umgehung des § 8 Abs. 4 [X.] a.F. eröffnet.

Vor diesem Hintergrund habe sich der Gesetzgeber im Rahmen des [X.] 2008 entschlossen, die Regelung des § 8 Abs. 4 [X.] a.F. zu streichen und durch eine einfachere und zielgenauere [X.]beschränkung zu ersetzen. Die Vorschrift des § 8c [X.] sei nach ihrem Inkrafttreten mehrfach geändert worden. Die Änderungen seien zum Großteil vor dem Hintergrund der Wirtschafts- und Finanzmarktkrise erfolgt, wie etwa die Einfügung von [X.], [X.] und [X.]. Darüber hinaus habe es sich um die Umsetzung neuer beziehungsweise geänderter politischer Zielsetzungen (Förderung von Wagniskapital) oder eher technische Änderungen gehandelt. Insofern sei es verfehlt, die der Ausgangsfassung des § 8c [X.] folgenden Gesetzesänderungen als Nachbesserungen zu bezeichnen, weil dies den unzutreffenden Eindruck erwecke, die Ausgangsfassung des § 8c [X.] sei per se unzulänglich gewesen.

[X.]) In der Gesetzesbegründung zur Einführung von § 8c [X.] (BTDrucks 16/4841, [X.] f., 75 f.) würden die praktischen Schwierigkeiten mit der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 [X.] betont. Weiterhin führe die Gesetzesbegründung aus, maßgebliches Kriterium für die [X.]beschränkung sei künftig der [X.]. Der Neuregelung liege der Gedanke zugrunde, dass sich die wirtschaftliche Identität einer [X.] durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder [X.]) ändere. Die in früherer [X.] erwirtschafteten Verluste blieben unberücksichtigt, soweit sie auf dieses neue Engagement entfielen. Es solle künftig nur noch darauf abgestellt werden, ob ein neuer Anteilseigner maßgebend auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken könne und es so prinzipiell in der Hand habe, die Verwertung der Verluste zu steuern.

Der Koalitionsvertrag zwischen [X.], [X.] und [X.] aus dem [X.] habe die Prüfung einer Neustrukturierung der Regelungen zur Verlustverrechnung vorgesehen. Vor diesem Hintergrund sei am 14. Januar 2011 eine Facharbeitsgruppe ("Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung") eingesetzt worden, der Vertreter des [X.] und der Finanzministerien von [X.], [X.]n, [X.], [X.] und [X.] sowie ein Vertreter der [X.] angehört hätten. Nach einem internationalen Vergleich der [X.]beschränkungen für Körperschaften und nach Prüfung verschiedener Handlungsoptionen habe die Arbeitsgruppe empfohlen, die Regelung des § 8c [X.] in der [X.] geltenden Fassung ohne Änderungen beizubehalten.

Zwar habe die Arbeitsgruppe im Hinblick auf die [X.]mäßigkeit der Regelung insbesondere auf die in der Ausgangsfassung des § 8c [X.] noch nicht enthaltene [X.] hingewiesen, da durch diese sichergestellt werde, dass die Vorschrift bei typisierender Betrachtung auf die Mantelkauffälle abziele. Diese Bewertung sei jedoch nicht so zu interpretieren, dass die [X.]mäßigkeit des § 8c [X.] vom Vorhandensein der [X.] abhinge. Ausschlaggebend für die Einführung der [X.] sei in erster Linie die Bewältigung der Wirtschafts- und Finanzmarktkrise gewesen. Es sei nicht primär um eine Nachbesserung des § 8c [X.] gegangen, da der Gesetzgeber die Vorschrift - an[X.] als § 8 Abs. 4 [X.] a.F. - nicht als reine Missbrauchsvermeidungsvorschrift konzipiert habe, sondern nach Maßgabe einer weiter gefassten, über die Missbrauchsfälle hinausgehenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Insofern könne die [X.]mäßigkeit des § 8c [X.] nicht davon abhängen, dass die Regelung möglichst zielgenau die missbräuchlichen Mantelkauffälle erfasse.

Maßgeblich für die [X.]mäßigkeit von § 8c [X.] erscheine indes, dass der Bericht der Arbeitsgruppe den Gesetzgeber im Ergebnis darin bestätigt habe, dass es richtig gewesen sei, mit § 8c [X.] diejenigen Kriterien der "wirtschaftlichen Identität" aufzugeben, die noch bei § 8 Abs. 4 [X.] a.F. in Gestalt des Tatbestandsmerkmals "Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens" mitentscheidend gewesen seien. Nach dem Bericht der Arbeitsgruppe hätten die Erfahrungen mit der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 [X.] a.F. gezeigt, dass eine Regelung, die auf die wirtschaftliche Identität der [X.] abstelle, gestaltungsanfällig und kompliziert sei und dass diese Problematik auch in anderen Ländern bestehe, die eine vergleichbare Regelung hätten.

b) Nach Auffassung des [X.] beruht § 8c [X.] auf einer nachvollziehbaren und schlüssigen Konzeption, die von der Gestaltungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt sei. Die Vorschrift stehe daher mit Art. 3 Abs. 1 [X.] und mit Art. 14 [X.] im Einklang.

[X.]) Die Neuregelung ziele darauf ab, den Verlust einer Kapitalgesellschaft mit Blick auf die Anteilseigner in einen "[X.]szusammenhang" zu stellen und eine Veränderung dieses [X.]szusammenhangs bei einer [X.] speziell zu regeln. Insofern bezwecke die Regelung, die Übertragung von Verlusten auf eine [X.] mit einer veränderten wirtschaftlichen Identität und die Monetarisierung von Verlusten durch Einbeziehung in den Kaufpreis einer Beteiligung zu verhindern. Sie diene damit auch der Vermeidung von Gestaltungen zur Steuerumgehung, wenngleich die Norm nicht rein zur Missbrauchsbekämpfung konzipiert sei, sondern auch der Gleichbehandlung mit natürlichen Personen diene, die erlittene Verluste ebenfalls nicht auf ein anderes Steuersubjekt übertragen könnten.

Die Veränderung des [X.]szusammenhangs werde nach der Konzeption des Gesetzgebers durch die hinter der [X.] stehenden Anteilseigner regelmäßig bei einem Wechsel von in "maßgeblicher" [X.]erstellung befindlichen Anteilseignern veranlasst. Nach § 8c [X.] sei nicht jeder [X.] schädlich; vielmehr bedürfe es nach § 8c Satz 1 [X.] eines Erwerbs von mehr als 25 Prozent beziehungsweise nach § 8c Satz 2 [X.] von mehr als 50 Prozent der Anteile. Ein in diesem Sinne maßgeblicher [X.] verändere wirtschaftlich gesehen den [X.]szusammenhang und rechtfertige insofern einen quotalen beziehungsweise vollständigen Verlustuntergang.

Im [X.] werde - wie Beispiele aus zahlreichen Gesetzen zeigten - allgemein davon ausgegangen, dass bei einer Beteiligung an einer [X.] jedenfalls ab einer Größenordnung von mehr als 25 Prozent der Einfluss auf diese [X.] maßgeblich zunehme. So sei das Halten einer solchen Beteiligung im [X.]srecht der Kapitalgesellschaften beispielsweise von Bedeutung, wenn bei [X.]erversammlungen über Satzungsänderungen, bestimmte Kapitalmaßnahmen oder besondere Strukturmaßnahmen ein Beschluss gefasst werden solle, weil es hierzu einer (Kapital-)Mehrheit von mindestens 75 Prozent der Stimmen bedürfe. Weitere Beispiele dafür, dass eine Beteiligung von mehr als 25 Prozent eine maßgebliche wirtschaftliche Relevanz besitze, fänden sich in §§ 52, 129, 186, 193, 221, 222, 262, 289, 319 [X.] sowie in § 56 Außenwirtschaftsverordnung, § 24 Abs. 1 Nr. 17 lit. a) [X.], § 34 Abs. 3 Nr. 3, Abs. 5 Satz 2 und § 210 Abs. 3 Kapitalanlagegesetzbuch, § 286 HGB und §§ 62, 240 UmwG.

Im Bereich des Steuerrechts werde in weiten Teilen bereits eine Beteiligung von 10 Prozent als so wesentlich angesehen, dass eine unterschiedliche Behandlung von Beteiligungen von weniger als 10 Prozent und solchen ab 10 Prozent vorgenommen werde. Daneben fänden sich auch Vorschriften, die bei einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent besondere Regelungen vorsähen. So gelte etwa nach § 2a Abs. 2 EStG das Halten einer Beteiligung bis zu einer Beteiligungshöhe von 25 Prozent als passive Tätigkeit. Weiterhin sei die Beteiligungshöhe von 25 Prozent als Grenze für die Beurteilung wirtschaftlichen Engagements im Ausland nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 Außensteuergesetz, zur Bestimmung des wirtschaftlich Berechtigten nach § 1 Abs. 6 [X.] oder im Hinblick auf Mitteilungspflichten des Steuerpflichtigen nach § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO relevant. Darüber hinaus handele es sich um eine maßgebliche Beteiligungsschwelle etwa in Doppelbesteuerungsabkommen.

Dem Umstand, dass ein [X.]er, der nicht die Mehrheit der Stimmrech-te besitze, weniger weitgehend als ein Mehrheitsgesellschafter, aber doch in relevanter Weise auf die Geschicke der Kapitalgesellschaft einwirken könne, trage § 8c [X.] dadurch sachgemäß und unter Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes Rechnung, dass bei einem Anteilserwerb von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent nur eine anteilige Kürzung der bis dahin nicht genutzten Verluste eintrete und dass erst bei einem Anteilserwerb von mehr als 50 Prozent die nicht genutzten Verluste vollständig entfielen. Aufgrund der erheblichen Einwirkungsmöglichkeiten eines Mehrheitsgesellschafters auf die Geschicke der [X.] werde in diesem Fall vom Gesetzgeber eine grundlegend geänderte wirtschaftliche Identität der [X.] angenommen.

Wie die historische Herleitung und die dargelegten sachlichen Erwägungen des Gesetzgebers zeigten, handele es sich bei § 8c [X.] entgegen der Meinung des [X.] nicht um eine "allein fiskalisch motivierte und gestaltete" Maßnahme. Das Finanzgericht verkenne insbesondere, dass die Anknüpfung an einen [X.] von mehr als 25 Prozent nach der im Steuerrecht gebräuchlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise, zumal im Zusammenwirken mit den bei Schaffung der Neuregelung festgestellten Vereinfachungserfordernissen, ein sachgerechtes Kriterium darstelle, an das der Gesetzgeber im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit habe anknüpfen dürfen. Die Beschränkungen, die er aufgrund seiner Bindung an die Grundrechte beachten müsse, seien eingehalten.

[X.]) Das [X.] referiert - in Übereinstimmung mit dem Finanzgericht - die Rechtsprechung des [X.]s zu Art. 3 Abs. 1 [X.], insbesondere für den Bereich des Steuerrechts. Das [X.] habe aus der im Steuerrecht gebräuchlichen wirtschaftlichen Betrachtungsweise in mehreren Entscheidungen einen hinreichenden Grund hergeleitet, um verfassungsrechtlich zu rechtfertigen, dass die Besteuerung nach wirtschaftlichen Kriterien und damit gegebenenfalls abweichend von den zugrunde liegenden [X.]n Gegebenheiten ausgestaltet werde, obschon letztere nach der getroffenen Belastungsentscheidung des [X.] an sich hätten maßgeblich sein sollen ([X.] 13, 318 <326>; 18, 224 <233>). Es habe gerade in seiner grundlegenden Entscheidung zum Verlustabzug nach § 10d EStG ([X.] 25, 309 <313>) die Befugnis des Gesetzgebers bestätigt, sich im Steuerrecht maßgeblich an der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu orientieren. In [X.] 99, 88 (97) habe es erkennen lassen, dass sogar die vollständige Nichtberücksichtigung von Verlusten im Hinblick auf das [X.] durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein könne, selbst wenn es um den Ausgleich innerhalb [X.]elben Einkunftsart und desselben Veranlagungszeitraums gehe.

Das objektive [X.] sei darüber hinaus von [X.] wegen nicht ohne weiteres auch im Sinne eines "abschnittsübergreifenden" beziehungsweise "periodenübergreifenden" [X.]s zu verstehen, wonach Verluste, die nicht in einer Besteuerungsperiode ausgeglichen werden könnten, zwingend in einer anderen Besteuerungsperiode zu berücksichtigen wären. Denn in seiner Ausprägung als periodenübergreifendes Prinzip treffe das objektive [X.] auf das wi[X.]treitende Prinzip der [X.], das grundsätzlich einen Ausgleich von positiven und negativen Einkünften innerhalb des Veranlagungszeitraums vorsehe. Nach der Rechtsprechung des [X.]s (Beschluss der [X.] des [X.] vom 22. Juli 1991 - 1 BvR 313/88 -, juris, Rn. 4 ff.) sei der Gesetzgeber nicht verpflichtet, den Wertungswi[X.]pruch zwischen dem Grundsatz der [X.] und dem Grundsatz der Besteuerung nach dem [X.] einseitig zugunsten des [X.]s zu lösen. Vielmehr sei es Sache des Gesetzgebers, das Gewicht, das der Rechtssicherheit einerseits und der Einzelfallgerechtigkeit andererseits in dem zu regelnden Fall zukomme, abzuwägen und zu entscheiden, welchem der beiden Prinzipien der Vorzug gegeben werden solle. Unter dem Gesichtspunkt des Willkürverbots sei es nicht angreifbar, wenn der Gesetzgeber eines der beiden Prinzipien als "angemessener" bewerte. Das [X.] habe sich noch in weiteren Entscheidungen zu Einschränkungen des periodenübergreifenden Verlustausgleichs und der periodenübergreifenden Verlustverrechnung geäußert. Danach sei ein uneingeschränkter Verlustvortrag, wie er sich aus einem uneingeschränkt "abschnittübergreifend" gedachten [X.] ergäbe, verfassungsrechtlich nicht geboten.

Diese Rechtsprechung sei im vorliegenden Fall von Bedeutung, weil es sich bei den nach § 8c Satz 1 [X.] nicht abzugsfähigen Verlusten um vorgetragene Verluste aus den Jahren 2006 und 2007 handele. Betroffen sei daher ausschließlich das abschnittsübergreifende [X.] in Form des [X.]. Ein Ausschluss des Abzugs von ausgleichsfähigen Verlusten aus demselben Veranlagungszeitraum (Verlustausgleich) durch § 8c Satz 1 [X.] komme vorliegend nicht zum Tragen.

Die Beurteilung der [X.]mäßigkeit des § 8c Satz 1 [X.] habe sich allein am Maßstab der Willkürkontrolle zu orientieren. Eine solchermaßen willkürliche Regelung liege mit der Vorschrift des § 8c Satz 1 [X.] indes nicht vor. Der Gesetzgeber habe im Gegenteil gute Gründe für die Schaffung dieser Regelung gehabt.

So habe er zum einen einer ungerechtfertigten Nutzung von (Alt-)Verlusten durch eine [X.] mit anderer wirtschaftlicher Identität entgegenwirken wollen. Mit der Betrachtung der "hinter der [X.]" stehenden Anteilseigner habe der Gesetzgeber kein willkürliches, sondern ein - wirtschaftlich gesehen - sachgerechtes Kriterium für die Identität der [X.] übernommen. Denn die Anteilseigner bestimmten maßgeblich über die gesamte wirtschaftliche Ausrichtung der [X.]. Sie steuerten damit letztlich auch die Verwertung der Verluste. Die Maßgeblichkeit der Anteilseigner, das heißt des "persönlichen Substrats" der [X.], als Kriterium für die Bestimmung der wirtschaftlichen Identität der [X.] lasse sich bis zur Rechtsprechung des [X.] in den 1950er Jahren zurückverfolgen. Zudem habe der Gesetzgeber - ohne willkürlich zu handeln - bei einem maßgeblichen [X.] von mehr als 25 Prozent für den Regelfall von einer signifikant veränderten (wirtschaftlichen) Identität der [X.] ausgehen dürfen, die auch die [X.] berühre.

Zum anderen habe der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung zur Vereinfachung der Rechtsanwendung gehandelt, indem er das frühere Tatbestandsmerkmal "Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens" aufgegeben habe. Das Anknüpfen an das Vorliegen eines maßgeblichen [X.]s von mehr als 25 Prozent führe zu einer deutlich einfacheren und dadurch auch vorhersehbareren Rechtsanwendung. Auf der Basis der [X.] des Gesetzgebers erscheine es gerechtfertigt, dass er die wirtschaftliche Identität beim Verlustabzug allein am Kriterium des maßgeblichen [X.]s von mehr als 25 Prozent festgemacht habe. Insofern basiere § 8c [X.] im Vergleich mit der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 [X.] a.F. auf einer vereinfachten, mehr typisierenden und pauschalierenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise, bei der mit dem Anknüpfungskriterium der Beteiligung ein einfacher feststellbares, gleichwohl aber realitätsnahes tatsächliches Merkmal für die wirtschaftliche Identität der Körperschaft herangezogen werde. In diesem Zusammenhang sei zu berücksichtigen, dass Maßnahmen der Gesetzgebung umso eher unter dem Gesichtspunkt einer Typisierung im Rahmen von Art. 3 Abs. 1 [X.] zulässig seien, je mehr ein steuerlicher Tatbestand Lebensverhältnisse regele, die für rechtliche Gestaltungen zugänglich seien. Dies sei bei der Regelung des früheren § 8 Abs. 4 [X.] a.F. der Fall gewesen.

Bei der Vermeidung von Gestaltungen zur Steuerumgehung handele es sich um ein legitimes gesetzgeberisches Ziel, so dass insoweit auch ein eigenständiger sachlicher Grund vorliege, der eine Abweichung vom objektiven [X.] beziehungsweise dem Prinzip der Folgerichtigkeit rechtfertige. So greife § 8c [X.] aufgrund der Ausgestaltung seines Tatbestandes zwangsläufig auch in Fällen missbräuchlicher Gestaltungen ein und diene damit der wirksamen Bekämpfung solcher in der Praxis ausufernder Gestaltungen, auch wenn die Vorschrift nicht rein auf die Missbrauchsbekämpfung hin konzipiert sei. Aus diesem Grund wäre auch die vom Vorlagegericht angeführte Durchbrechung des [X.]s durch die Regelung des § 8c Satz 1 [X.] sachlich gerechtfertigt, sofern überhaupt von einer solchen Durchbrechung auszugehen sei.

Selbst wenn die Vorschrift des § 8c Satz 1 [X.] nicht allein am Maßstab des abschnittsübergreifenden [X.]s zu messen wäre, weil grundsätzlich auch die Beschränkungen der Vorschrift bei der Verrechnung von Verlusten desselben Veranlagungszeitraums (d.h. beim Verlustausgleich) in die Betrachtung einzubeziehen wären, sei die Vorschrift gleichwohl im Rahmen des dann als Maßstab fungierenden "allgemeinen" objektiven [X.]s verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Denn die Vermeidung einer [X.] durch eine [X.] mit anderer wirtschaftlicher Identität, das Erfordernis der Vereinfachung der Rechtsanwendung und eine wirksame Vermeidung von Gestaltungen zur Steuerumgehung seien hinreichend gewichtige sachliche Gründe des Gesetzgebers, die eine Durchbrechung des objektiven [X.]s rechtfertigten. Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 [X.] liege nach alledem nicht vor.

[X.]) Die Vorschrift des § 8c [X.] begegne auch bei einer Prüfung am Maßstab des Art. 14 [X.] keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

2. Der [X.] [X.] verweist in seiner Stellungnahme auf mehrere Revisionsverfahren, bei denen sich die Frage einer Vereinbarkeit von § 8c Satz 1 [X.] mit dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit gestellt habe. In dem Revisionsverfahren [X.] habe sie allerdings nicht beantwortet werden müssen, weil § 8c Satz 1 [X.] schon aus einfach-rechtlichen Gründen unanwendbar geblieben sei. Die Revisionsverfahren [X.]/12, [X.] und [X.]/11 seien jeweils bis zu einer Entscheidung des [X.]s im vorliegenden Verfahren ausgesetzt worden. In den beiden zuletzt genannten Revisionsverfahren gehe es zwar um die Vorschrift des § 8c Satz 2 [X.], die erst bei einer Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile eine [X.]beschränkung anordne. Gleichwohl habe der Senat das Vorlageverfahren des [X.] als vorgreiflich erachtet.

3. Nach Auffassung der [X.] verstößt § 8c Satz 1 [X.] gegen Art. 3 Abs. 1 [X.].

a) Der Gesetzgeber habe mit § 8c Satz 1 [X.] den Rahmen verfassungsrechtlich zulässiger Typisierung überschritten. Mit § 8c Satz 1 [X.] habe sich der Gesetzgeber von der Konzeption der wirtschaftlichen Identität, wie sie noch der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 [X.] a.F. zugrunde gelegen habe, vollständig gelöst. Denn die im Rahmen des § 8 Abs. 4 [X.] a.F. maßgeblichen Tatbestandsmerkmale der Zuführung von Betriebsvermögen und Fortführung beziehungsweise Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs spielten im Rahmen von § 8c Satz 1 [X.] keine Rolle mehr. Die Veränderung im Betriebsvermögen sei jedoch neben der Höhe des Stammkapitals der zentrale Bezugspunkt für die Bewertung einer Kapitalgesellschaft als wirtschaftliche Einheit. Eine Typisierung, die ohne diesen Bezugspunkt erfolge, verfehle ihren Zweck und beschreibe auch keinen Missbrauchsfall. Insoweit handele es sich hier um einen sachwidrigen Typisierungsansatz des Gesetzgebers. Der Typisierungsansatz möge bei [X.]en von mehr als 50 Prozent verfassungskonform sein, nicht aber bei [X.]en von bis zu 50 Prozent. Ein steuernder Einfluss des [X.]ers sei in einem solchen Fall ausgeschlossen, und zwar auch deshalb, weil das Betriebsvermögen nicht verändert worden sei. Der Gesetzgeber habe mit der verfahrensgegenständlichen Vorschrift jedenfalls keine verfassungskonform typisierende ([X.] geschaffen. Mit einer Schwelle von 25 Prozent der Anteile werde ein Missbrauchsfall einer [X.] nicht [X.] erfasst. Die Übertragung von Minderheitsbeteiligungen sei ein gängiger gesellschaftsrechtlicher Vorgang und kein typischer Fall, geschweige denn auch nur ein Indiz für den Handel mit Verlusten.

b) Zudem sei das Prinzip der Belastungsgleichheit nicht gewahrt. Für die vor 2008 geltenden Regelungen sei das Merkmal der wirtschaftlichen Einheit maßgeblich gewesen; darauf komme es jetzt jedoch nicht mehr an. Gegen die Annahme einer sachwidrigen Differenzierung auf [X.] der Belastungsgerechtigkeit lasse sich auch nicht einwenden, dass der Gesetzgeber einen aus verfassungsrechtlicher Sicht rechtmäßigen Systemwechsel eingeleitet habe. Aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich schon kein Anhaltspunkt für einen solchen Systemwechsel. Außerdem wäre damit systematisch ein erheblicher Bruch mit weiteren Grundlagen des Besteuerungssystems verbunden, der wiederum nur auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise hinauslaufe, innerhalb derer die rechtlich selbstständige juristische Person nur ein Instrumentarium des handelnden natürlichen Grundrechtsträgers sei. Damit bestünde jedoch gerade die Maßgeblichkeit einer wirtschaftlichen Einheit. Es wäre ein Wi[X.]pruch in sich, wenn gerade die wirtschaftliche Einheit der Grund für die Aufhebung der wirtschaftlichen Identität im Hinblick auf die frühere Rechtslage wäre. Aus Art. 19 Abs. 3 [X.] folge, dass die juristische Person mehr sei als die natürliche Person, von der sie rein faktisch wirtschaftlich geschaffen werde.

Die Schlussfolgerung, dass die Aktivität des [X.]ers mit der der [X.] wirtschaftlich identisch sei, werde zudem durch die Fassung des § 8c [X.] widerlegt, weil die Beschränkung des [X.] bereits bei 25 Prozent der [X.]santeile einsetze. Bei einem derartigen Verhältnis sei eine steuernde oder beherrschende Einflussmöglichkeit dieses [X.]ers nicht vorhanden.

Zudem sei die Regelung auch deshalb nicht konsistent, weil die Begrenzung des [X.] sich nicht auf den seine [X.]santeile veräußernden [X.]er beschränke, sondern sich auf die [X.] selbst auswirke. Damit seien auch die Altgesellschafter wirtschaftlich von der Begrenzung des [X.] betroffen. Ginge es dem Gesetzgeber mit der Schaffung des § 8c [X.] tatsächlich nur um eine wertneutrale Zuordnung der Steuerungsmöglichkeit, wäre diese Schlechterstellung der Altgesellschafter über die Schlechterstellung der [X.] weder folgerichtig noch systemgerecht.

c) Bei typisierenden Normen sei insbesondere das Leistungsfähigkeitsprinzip zu beachten. Das Einkommensteuerrecht sei auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt. Dies gelte hier umso mehr, als der Gesetzgeber das [X.], also die Trennung zwischen der natürlichen Person als [X.]er und der juristischen Person selbst ([X.]) und damit der originären Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft als solcher, als einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen müsse. Er dürfe hiervon nur aufgrund sachlicher Gründe abweichen. Derartige sachliche Gründe lägen jedoch nicht vor. Es bestehe kein sachlicher Zusammenhang zwischen den Erwägungen des Gesetzgebers und der Typisierung.

4. Auch die [X.], das [X.], der [X.] und der [X.] halten § 8c Satz 1 [X.] für nicht mit Art. 3 Abs. 1 [X.] vereinbar. Sie führen dafür über die bereits genannten Argumente hinaus insbesondere Folgendes an:

a) Die [X.] betont insbesondere die Wechselwirkung zwischen der Vorschrift des § 8c Satz 1 [X.] mit der in § 10d Abs. 2 EStG geregelten Mindestbesteuerung. Denn von der [X.]beschränkung des § 8c [X.] seien auch die durch die Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG aufgestauten Verluste betroffen. Das Zusammenspiel beider Normen dürfe bei der Frage, ob § 8c [X.] den verfassungsrechtlichen Anforderungen entspreche, nicht unberücksichtigt bleiben.

b) Das [X.] hebt eine von § 8c Satz 1 [X.] ausgehende Benachteiligung für Start-up-Unternehmen hervor. Deren innovative Geschäftsideen könnten häufig nur mit Hilfe eines intensiven Kapitaleinsatzes umgesetzt werden. Neue Kapitalgeber würden sich allerdings nicht mit einer bloßen Verzinsung ihres Kapitals zufrieden geben, sondern wollten am Unternehmen beteiligt werden. Aufgrund solcher [X.] könnten Verluste aus der Anfangsphase selbst dann nicht geltend gemacht werden, wenn die Umsetzung der Geschäftsidee später zu Gewinnen führe.

c) Der [X.] zweifelt insbesondere an der Erforderlichkeit der Regelung. § 8c [X.] in der Fassung des [X.] 2008 könne von mehreren gleich geeigneten und möglichen Regelungen nicht als die am wenigsten belastende Regelung angesehen werden. Dass auch weniger belastende Regelungen möglich gewesen wären, zeige bereits die Existenz der Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 [X.] a.F., ergebe sich aber auch aus der Hinzufügung der [X.] sowie der [X.] des § 8c [X.]. In beiden Fällen liege keine Änderung der wirtschaftlichen Identität vor, so dass diese bereits in der Ausgangsfassung des § 8c [X.] aus dessen Anwendungsbereich hätten ausgenommen werden müssen.

Auch der [X.] weist auf die Wechselwirkung zwischen § 8c [X.] und der Mindestbesteuerung des § 10d EStG hin. Nach einer [X.] müsste wegen § 10d EStG circa das 1,6-fache an Gewinn erzielt werden, um aufgelaufene Verlustvorträge abzubauen. Die damit verbundene zeitliche Streckung der Verlustvorträge erhöhe die Gefahr, dass diese Verlustvorträge wegen eines "schädlichen" [X.]s untergingen.

d) Der [X.] ([X.]) weist in seiner Stellungnahme auf die Belastungen hin, die sich aus der Anwendung von § 8c [X.] für Unternehmen in der [X.] ergäben. Die forschenden Biotechnologieunternehmen in [X.] seien vielfach auf die Finanzierung durch Eigenkapital in Form von Wagniskapital angewiesen, da eine Fremdkapitalfinanzierung (z.B. über Bankkredite) angesichts der nicht verlässlich abschätzbaren Gewinnmargen nur in seltenen Ausnahmefällen in Betracht komme. Eine positive Rendite für die Kapitalgeber werde entweder über eine Anteilsveräußerung nach einer mehrjährigen Haltefrist oder über einen Börsengang erzielt, was für die Biotechnologieunternehmen zwangsläufig zu Wechseln in der Zusammensetzung ihrer Anteilseigner führe. Eine Veränderung der Anteilseignerstruktur sei jedoch lediglich eine Folge; keinesfalls liege ihr ein missbräuchlicher Handel mit Verlusten zugrunde. In erster Linie gehe es den Biotechnologieunternehmen um eine Beschaffung von Eigenkapital. Die Vorschrift des § 8c [X.] wirke sich insbesondere deswegen beson[X.] gravierend auf die Finanzierungsmöglichkeiten der betroffenen Unternehmen aus, weil in der Anlaufphase aufgrund der anfallenden hohen Entwicklungskosten erfahrungsgemäß Verluste entstünden.

Die Vorlage ist zulässig.

Sie bedarf allerdings der Präzisierung. Das [X.] prüft im Rahmen der konkreten Normenkontrolle eine Regelung nur insoweit am Maßstab der Grundrechte, als die Beteiligten des Ausgangsverfahrens hiervon betroffen sind und eine Grundrechtsverletzung in Betracht kommt (vgl. [X.] 116, 96 <120>; 117, 272 <291 f.>; 122, 151 <180>; 126, 369 <387>). Da es sich bei der Klägerin im vorliegenden Fall um eine GmbH handelt, ist die Frage nach der [X.]mäßigkeit von § 8c Satz 1 [X.] nur für die (unmittelbare) Übertragung von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften zu beantworten. Keiner Entscheidung bedarf es hingegen, welche sonstigen Körperschaften und Rechtsübertragungen dem Anwendungsbereich von § 8c [X.] unterfallen (vgl. [X.], 4. Juli 2008, [X.]/08/10001, juris, Rn. 1; [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], EStG/[X.], 21. Aufl. 2006, § 8c [X.] Rn. 9 m.w.N. ) und wie die [X.]mäßigkeit der Vorschrift insoweit zu beurteilen ist.

Mit dieser Einschränkung wird der Vorlagebeschluss den sich aus Art. 100 Abs. 1 [X.] und § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerf[X.] ergebenden Anforderungen gerecht. Das Finanzgericht hat den [X.] sowie die Entscheidungserheblichkeit der Norm unter Berücksichtigung der Historie herausgearbeitet und seine Auffassung von der [X.]widrigkeit der Norm in Auseinan[X.]etzung mit der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung nachvollziehbar begründet. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerf[X.] verpflichtet das vorlegende Gericht nicht, auf jede denkbare Rechtsauffassung einzugehen ([X.] 141, 1 <11 Rn. 22>).

§ 8c Satz 1 [X.] in der Fassung des [X.] 2008 ist mit Art. 3 Abs. 1 [X.] unvereinbar, soweit bei der unmittelbaren Übertragung innerhalb von fünf Jahren von mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber (schädlicher Beteiligungserwerb) insoweit die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte (nicht genutzte Verluste) nicht mehr abziehbar sind.

Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.]) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. [X.] 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 73>; stRspr). Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen ([X.] 110, 412 <431>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen ([X.] 75, 108 <157>; 107, 218 <244>; 115, 381 <389>; 141, 1 <38 Rn. 93>). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (stRspr; vgl. [X.] 105, 73 <111>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 74>; 138, 136 <180 Rn. 121>). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten [X.] unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen (stRspr; vgl. [X.] 110, 274 <291>; 112, 164 <174>; 116, 164 <180>; 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 133, 377 <407 Rn. 74>; 138, 136 <180 f. Rn. 121 f.>; 141, 1 <38 f. Rn. 93>). Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. [X.] 124, 199 <220>; 129, 49 <68>; 130, 240 <253>; 132, 179 <188 Rn. 30>; 133, 59 <86 Rn. 72>; 135, 126 <143 Rn. 52>; 141, 1 <38 Rn. 93>).

1. Art. 3 Abs. 1 [X.] bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit ([X.] 6, 55 <70>), der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist ([X.] 43, 108 <120>; 61, 319 <343 f.>; 66, 214 <223>; 82, 60 <86>; 89, 346 <352>; 127, 224 <248>). Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. [X.] 82, 60 <89>; 99, 246 <260>; 107, 27 <46 f.>; 116, 164 <180>; 122, 210 <231>; vgl. auch [X.] 117, 1 <30>; 121, 108 <119 f.>; 127, 1 <28>; 132, 179 <189 Rn. 32>; 141, 1 <40 Rn. 96>).

2. Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht bedürfen nach Art. 3 Abs. 1 [X.] der Rechtfertigung.

a) Art. 3 Abs. 1 [X.] ist jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (vgl. [X.] 1, 14 <52>; 89, 132 <141>; 105, 73 <110>; 107, 27 <45 f.>; 110, 412 <431 f.>; 113, 167 <214>; stRspr). Willkür des Gesetzgebers kann nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat, vielmehr nur dann, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine gesetzliche Bestimmung nicht finden lässt ([X.] 55, 72 <90>; 89, 132 <141 f.>). Dabei genügt Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden [X.] ([X.] 4, 144 <155>; 36, 174 <187>; 55, 72 <90>). Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt ([X.] 9, 334 <337>; 55, 72 <90>; 76, 256 <329>; 85, 176 <187>; 101, 275 <291>; 115, 381 <389>; 141, 1 <39 Rn. 94>). Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist ([X.] 12, 326 <333>; 23, 135 <143>; 55, 72 <90>; 89, 15 <23>; 89, 132 <142>; 99, 367 <389>).

b) Bei der Auswahl des [X.] belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum ([X.] 127, 1 <27>; 139, 285 <309 Rn. 72>; stRspr). Steuerwürdigkeitsentscheidungen beruhen wesentlich auf politischen Wertungen, die nach dem Grundgesetz der Legislative zustehen und von ihr im Wege der Gesetzgebung getroffen werden müssen. Die Entscheidung des Gesetzgebers ist deshalb nur daraufhin zu überprüfen, ob sie auf sachwidrigen, willkürlichen Erwägungen beruht (vgl. [X.] 120, 1 <29>; 137, 350 <366 f. Rn. 42>).

c) Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl. [X.] 120, 1 <44>; 123, 1 <19>) verlangt eine Umsetzung der Steuerwürdigkeitsentscheidung, das heißt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt (vgl. [X.] 123, 1 <19>; 127, 224 <248>).

[X.]) Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen [X.] folgerichtig im Sinne von [X.] erfolgen (vgl. [X.] 84, 239 <271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>; 99, 280 <290>). Die Bemessungsgrundlage muss - in Einnahmen und Aufwand - den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und [X.] a[X.]ilden ([X.] 99, 280 <290>). Ausnahmen von einer [X.]en Ausgestaltung der mit der Wahl des [X.] getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen [X.]) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. [X.] 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>; 110, 412 <433>; 116, 164 <180 f.>; 122, 210 <231>; 123, 111 <120 f.>; 124, 282 <294 f.>; 126, 268 <277 f.>; 126, 400 <417>; 127, 1 <27 f.>; 132, 179 <189 Rn. 32>; 137, 350 <366 Rn. 41>; 138, 136 <181 Rn. 123>; 139, 1 <13 Rn. 40>; 139, 285 <309 f. Rn. 72>; 141, 1 <40 Rn. 96>). Der rein fiskalische Zweck st[X.]tlicher Einnahmenerhöhung ist nach der Rechtsprechung des [X.]s nicht als besonderer sachlicher Grund in diesem Sinne anzuerkennen (vgl. [X.] 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; 141, 1 <41 Rn. 96>).

[X.]) Unabhängig von der Frage, ob sich allein aus dem Erfordernis eines "besonderen sachlichen Grundes" für Abweichungen von einem steuerrechtlichen Ausgangstatbestand erhöhte Begründungsanforderungen gegenüber einem bloßen "sachlich einleuchtenden Grund" für die Differenzierung im Sinne des Willkürverbots ergeben (vgl. [X.]/[X.], in: [X.], [X.], 7. Aufl. 2014, Art. 3 Rn. 142; [X.], in: [X.], Steuerrecht, 22. Aufl. 2015, § 3 Rn. 125; [X.], [X.], [X.] 477 <484 ff.>; Schön, [X.], [X.] 515 <535>; [X.], in: [X.]/[X.], Linien der Rechtsprechung des [X.]s, Bd. 2, 2011, [X.] <189 f., 203 f.>; ferner [X.], in: [X.], Festschrift für [X.] zum 70. Geburtstag, 2013, [X.] 457 <473>), steigen allgemein die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen in dem Maße, in dem sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann ([X.] 122, 210 <230>; 126, 268 <277>; 138, 136 <181 Rn. 122>; 139, 285 <309 Rn. 71>; 141, 1 <39 Rn. 94>). Das gilt grundsätzlich auch für juristische Personen ([X.] 99, 367 <388 f.>). Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen an den rechtfertigenden Sachgrund, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind (vgl. [X.] 88, 87 <96>; 129, 49 <69>; 138, 136 <181 Rn. 122>) oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 [X.] annähern (vgl. [X.] 88, 87 <96>; 124, 199 <220>; 131, 239 <256 f.>; 133, 377 <408 Rn. 77>; 138, 136 <181 Rn. 122>; 141, 1 <39 Rn. 94>).

[X.]) Der Gesetzgeber darf allerdings bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des [X.] getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (vgl. [X.] 84, 348 <359>; 113, 167 <236>; 126, 268 <278 f.>; 133, 377 <412 Rn. 86>; stRspr). Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist er berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl. [X.] 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>; 122, 210 <232>; 126, 268 <278>; 133, 377 <412 Rn. 86>).

Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. [X.] 82, 159 <185 f.>; 122, 210 <232>; 126, 268 <279>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden ([X.] 111, 115 <137>). Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen ([X.] 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>). Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss [X.] den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (vgl. [X.] 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 137, 350 <375 Rn. 66>). Zudem dürfen die tatsächlichen Anknüpfungspunkte für die Typisierung den Normzweck nicht verfehlen (vgl. [X.] 111, 115 <137>; 132, 39 <56 f. Rn. 49>; 133, 377 <412 Rn. 87>).

Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. [X.] 110, 274 <292>; 117, 1 <31>; 120, 1 <30>; 123, 1 <19>; 133, 377 <413 Rn. 88>; 137, 350 <375 Rn. 66>). Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist (vgl. [X.] 63, 119 <128>; 84, 348 <360>; 126, 233 <263 f.>; 133, 377 <413 Rn. 88>).

Nach diesen Maßstäben ist § 8c Satz 1 [X.] mit Art. 3 Abs. 1 [X.] unvereinbar. Der Gesetzgeber unterwirft mit dem Körperschaftsteuergesetz das Einkommen von Körperschaften einer eigenen, von derjenigen der dahinter stehenden Personen getrennten Besteuerung, die als solche verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (1.). § 8c Satz 1 [X.] in der streitgegenständlichen Fassung behandelt Kapitalgesellschaften bei der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte unterschiedlich, je nachdem, ob innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen worden sind (schädlicher Beteiligungserwerb) oder nicht (2.). Für diese Ungleichbehandlung fehlt ein rechtfertigender Grund (3.).

1. Der Gesetzgeber erkennt Körperschaften im Sinne von § 1 [X.], insbesondere Kapitalgesellschaften, eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit zu, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt ist und unabhängig von dieser besteuert wird ([X.] 116, 164 <199>). Er misst die Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft nach deren Einkommen (§§ 7 f. [X.]) und damit nach der Ertragskraft des Unternehmens (vgl. [X.] 127, 224 <248>).

a) Damit behandelt der Gesetzgeber unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden. Während Gewinne aus einer unternehmerischen Tätigkeit in Form einer Personengesellschaft den [X.]ern zugerechnet werden, folgt der Gesetzgeber bei der Kapitalgesellschaft einer formellen Betrachtungsweise, die die rechtliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft gegenüber den dahinter stehenden Personen betont und in den Vordergrund rückt ([X.]).

b) Art. 3 Abs. 1 [X.] zwingt nicht zu einer materiellen (wirtschaftlichen) Betrachtung, nach der wirtschaftliche Leistungsfähigkeit unabhängig von der jeweiligen Rechtsform entsteht, die als Instrument zur Erzielung der Einkünfte eingesetzt wird ([X.] 116, 164 <198 ff.>). Von [X.] wegen ist entscheidend, ob es einen hinreichenden sachlichen Grund für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von unternehmerischen Tätigkeiten gibt. Einen solchen liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern.

Mit dem eigenständigen steuerlichen Zugriff auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft nimmt das Steuerrecht die zivilrechtliche Grundentscheidung auf, die das [X.]svermögen einer Kapitalgesellschaft von dem Vermögen ihrer [X.]er trennt und zugleich die Haftung der [X.]er auf das [X.]svermögen beschränkt (§ 1 [X.], § 13 Abs. 1 und 2 GmbHG). Bei der Personengesellschaft ordnet dagegen das Zivilrecht - ungeachtet der rechtlichen Selbständigkeit der [X.] (§ 124 HGB, § 161 Abs. 2 HGB) - das [X.]svermögen den [X.]ern als gemeinschaftliches Vermögen zu (§ 718 Abs. 1 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB); die [X.]er haften für Verbindlichkeiten der [X.] grundsätzlich persönlich auch mit ihrem sonstigen Vermögen (§ 128, § 161 Abs. 2, § 171 Abs. 1 HGB).

Die auf diese Weise bewirkte stärkere Abschirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern hat zur Folge, dass in der abgeschirmten Vermögenssphäre eine eigenständige Leistungsfähigkeit entsteht, die getrennt von der individuellen Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen besteuert werden darf (vgl. [X.] 116, 164 <198 f.>; 127, 224 <250>; [X.], GmbHR 2008, [X.] 393 <398>). Das gilt unabhängig davon, ob eine dadurch drohende Doppelbelastung der auf [X.] der Körperschaft erwirtschafteten Gewinne durch die Erhebung der Körperschaftsteuer einerseits und der Einkommensteuer bei der Ausschüttung an den [X.]er andererseits im Wege einer Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer - wie bei dem bis zum [X.] geltenden Anrechnungsverfahren (vgl. dazu [X.] 125, 1 <2 ff.>) - oder - wie beim Halb- oder Teileinkünfteverfahren (vgl. dazu [X.] 127, 224 <228 f.>) - in pauschaler Form im Wege einer Entlastung sowohl auf der [X.] als auch auf [X.] der Anteilseigner vermieden wird.

2. § 8c Satz 1 [X.] behandelt Kapitalgesellschaften hinsichtlich der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte unterschiedlich je nachdem, ob ein schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne dieser Vorschrift vorliegt oder nicht.

a) Was als Einkommen der Kapitalgesellschaft gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, richtet sich nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes, soweit nicht das Körperschaftsteuergesetz abweichende oder ergänzende Regelungen trifft (§ 8 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Kapitalgesellschaften sind danach wie natürliche Personen grundsätzlich zum Verlustabzug nach § 10d EStG berechtigt. Sie können negative Einkünfte, die im Veranlagungsjahr (§ 2 Abs. 7 EStG) bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, in bestimmten Grenzen vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums (Verlustrücktrag gemäß § 10d Abs. 1 EStG) und der folgenden Veranlagungszeiträume (Verlustvortrag gemäß § 10d Abs. 2 EStG) abziehen.

b) Davon macht § 8c Satz 1 [X.] in der streitgegenständlichen Fassung eine Ausnahme. Werden innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals an einer Kapitalgesellschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen oder liegt ein vergleichbarer Sachverhalt vor (schädlicher Beteiligungserwerb), kann die Kapitalgesellschaft die bis dahin nicht ausgeglichenen oder abgezogenen negativen Einkünfte insoweit nicht mehr abziehen. Die nicht genutzten Verluste gehen unter, soweit sie rechnerisch auf den übertragenen Anteil entfallen, obwohl die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft als solcher, an die die Körperschaftsteuer anknüpft, durch die bloße [X.] nicht verändert wird.

3. Für diese Ungleichbehandlung fehlt es an einem rechtfertigenden Grund.

a) Dabei kann offenbleiben, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 [X.]) nach dem Grundsatz der Ausrichtung der Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit generell die Möglichkeit eines veranlagungszeitraumübergreifenden [X.] im Sinne von § 10d EStG erfordert.

Offenbleiben kann ferner, ob hier Gründe für eine eher strenge Verhältnismäßigkeitsprüfung der gesetzgeberischen Differenzierung zwischen Kapitalgesellschaften mit schädlichem Beteiligungserwerb und ohne einen solchen vorliegen (s. oben Rn. 105). Dafür könnte der Gesichtspunkt der mangelnden Verfügbarkeit des [X.] auf [X.] der Kapitalgesellschaften sprechen, die nach einem schädlichen Beteiligungserwerb ihre bis dahin entstandenen Verluste nur noch eingeschränkt abziehen können. Die Kapitalgesellschaften als solche können nur unter besonderen Voraussetzungen darauf einwirken, ob innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an ihnen an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt (vgl. [X.], in: Festschrift für [X.], 2009, [X.] 515 <532>). Zwar kann die Rechtsfolge des Verlustuntergangs nach § 8c Satz 1 [X.] durch entsprechende gesellschaftsvertragliche Regelungen vermieden werden. In Betracht kommt etwa die Vereinbarung einer Vinkulierungsklausel, die die Wirksamkeit einer [X.] an die Zustimmung der Kapitalgesellschaft knüpft (vgl. z.B. § 15 Abs. 5 GmbHG, § 68 Abs. 2 Satz 1 [X.]). Die - auch nachträglich mögliche - Einfügung einer Vinkulierungsklausel in die Satzung der [X.] bedarf allerdings der Zustimmung aller betroffenen [X.]er (§ 180 Abs. 2 [X.]; für die GmbH vgl. [X.]/[X.], in: [X.]/[X.], GmbHG, 20. Aufl. 2013, § 53 Rn. 34; [X.], in: [X.] Kommentar zum GmbHG, 2. Aufl. 2016, § 53 Rn. 201; [X.], in: [X.], GmbHG, 2. Aufl. 2010, § 53 Rn. 126; a.[X.], GmbHR 1986, [X.] 73 <75>), die bei großen [X.]en und einander nicht nahestehenden [X.]ern mit unterschiedlichen Interessen nicht immer zu erreichen sein wird. Bei der Aktiengesellschaft können dadurch im Übrigen auch nicht sämtliche Fälle unmittelbarer [X.]en erfasst werden, weil eine Vinkulierung nur bei Namensaktien und Zwischenscheinen (§ 8 Abs. 6 [X.]) möglich ist (vgl. [X.], in: [X.] Kommentar zum [X.], 4. Aufl. 2016, § 68 Rn. 34). Letztlich kann die Frage der rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten der Kapitalgesellschaft jedoch ebenso dahinstehen wie die Frage, ob es allein auf die Verfügbarkeit des [X.] für die Kapitalgesellschaft ankommt oder ob das Wesen der juristischen Person eine Einbeziehung der Gestaltungsmöglichkeiten der Anteilseigner erfordert (Art. 19 Abs. 3 [X.]).

b) § 8c Satz 1 [X.] hält nämlich schon einer Prüfung am Maßstab des Willkürverbots nicht stand. Es fehlt ein sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung. Er ergibt sich weder aus der Anknüpfung an die Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 [X.] ([X.]) und dem dieser zugrundeliegenden Zweck der Missbrauchsbekämpfung ([X.]) noch aus der vom Gesetzgeber angestrebten Beschränkung von Verlustabzügen beim Verlust der wirtschaftlichen Identität einer [X.] ([X.]) oder dem Gedanken der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug ([X.]). Der rein fiskalische Zweck st[X.]tlicher Einnahmenerhöhung kommt als Rechtfertigungsgrund nicht in Betracht (ee).

[X.]) Nach den Gesetzesmaterialien war § 8c [X.] als gegenüber dem bis zu seiner Einführung geltenden § 8 Abs. 4 [X.] einfachere und zielgenauere [X.]beschränkung für Körperschaften konzipiert (BTDrucks 16/4841, [X.]). Sie geht jedoch über den Regelungsgehalt von § 8 Abs. 4 [X.] deutlich hinaus.

(1) Die sogenannte Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 [X.] sollte missbräuchlichen Gestaltungen entgegenwirken, bei denen die Veräußerung der Anteile im wirtschaftlichen Ergebnis ausschließlich oder nahezu ausschließlich der Monetarisierung von [X.] im Sinne von § 10d EStG dient (vgl. [X.], Urteil vom 14. März 2006 - [X.] -, juris, Rn. 35 = [X.]E 212, 517 <524>; Urteil vom 28. Mai 2008 - [X.]/07 -, juris, Rn. 13 = [X.]E 222, 245 <249>). Davon sollte aus Sicht des Gesetzgebers ausgegangen werden können, wenn die Kapitalgesellschaft ihre übrigen Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat und durch Zuführung von Mitteln der neuen [X.]er wirtschaftlich wiederbelebt werden soll (Mantelkauf).

Da der Verlustvortrag eines [X.] nicht übertragbar ist, sollte durch § 8 Abs. 4 [X.] sichergestellt werden, dass auch eine Körperschaft einen nicht ausgeglichenen Verlust nur dann mit steuerlicher Wirkung vortragen kann, wenn sie wirtschaftlich mit derjenigen identisch ist, die den Verlust erlitten hat. Die Regelung ging zunächst davon aus, dass wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht mehr vorliegt, wenn mehr als drei Viertel der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf neue [X.]er übergehen und die [X.] danach ihren Geschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]). Aus dem Missbrauchsverhinderungszweck der Vorschrift leitete die fachgerichtliche Rechtsprechung zudem die Notwendigkeit eines engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen der [X.] und der Betriebsvermögenszuführung ab (vgl. [X.], Urteil vom 1. Juli 2009 - [X.]/08 -, juris, Rn. 14; Urteil vom 12. Oktober 2010 - [X.]/09 -, juris, Rn. 11 = [X.]E 231, 522 <525>). Nach mehrfachen Änderungen setzte § 8 Abs. 4 [X.] im [X.]punkt seines Außerkrafttretens für einen Verlust der wirtschaftlichen Identität noch einen [X.] von mehr als 50 Prozent und die Fortführung oder Wiederaufnahme des Geschäftsbetriebs unter Zuführung von überwiegend neuem Betriebsvermögen voraus.

(2) Diese Regelung hatte sich nach Auffassung des Gesetzgebers als kompliziert und gestaltungsanfällig erwiesen (BTDrucks 16/4841, [X.]). Sie sei schwierig zu handhaben, zahlreiche Zweifelsfragen zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen und deren Zusammenhang seien Gegenstand von Gerichtsverfahren (BTDrucks 16/4841, [X.]); insbesondere die Tatbestandsvoraussetzung der "Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens" sei streitig. Die Neuregelung sollte die Rechtsanwendung vereinfachen (BTDrucks 16/4841, [X.]). § 8c Satz 1 [X.] setzte deshalb für den anteiligen Untergang des [X.] nur noch die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 Prozent voraus.

[X.]) § 8c [X.] dient danach jedenfalls auch der Vermeidung von Gestaltungen zur Steuerumgehung, deren Eindämmung beim Verlustabzug sich in der [X.] vor Schaffung des § 8c [X.] als notwendig, aber nach dem vormaligen Konzept nicht praktikabel erwiesen hatte (so auch die Stellungnahme des [X.], [X.] 22). Das Ziel der Bekämpfung von legalen, jedoch unerwünschten, dem Gesetzeszweck von § 10d EStG zuwiderlaufenden Steuergestaltungen, insbesondere des Handels mit vortragsfähigen Verlusten, ist ein legitimer Zweck, der grundsätzlich Ungleichbehandlungen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 [X.] rechtfertigen kann (vgl. [X.] 13, 290 <316>; 26, 321 <326>; 99, 88 <97>).

Allerdings sind die Grenzen zulässiger Typisierung überschritten, wenn zur Erfassung solcher Gestaltungen allein an die Übertragung eines Anteils von mehr als 25 Prozent angeknüpft wird. Eine gesetzliche Typisierung darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich [X.] am typischen Fall orientieren (vgl. [X.] 116, 164 <182 f.>; 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <279>; 132, 39 <49 Rn. 29>; 133, 377 <412 Rn. 87>; 137, 350 <375 Rn. 66>). Daran fehlt es, soweit § 8c Satz 1 [X.] eine Missbrauchsverhinderung bezweckt (ebenso [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], EStG/[X.], 21. Aufl. 2006, § 8c [X.] Rn. 5 ; [X.], [X.], [X.] 3 <13>; [X.]., [X.] 2009, [X.] 23 <28>; [X.], Neuordnung der [X.] nach [X.] - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c [X.], [X.] 470 <2011>, [X.] 63; [X.], BB 2007, [X.] 1303 <1305>; dies., [X.], [X.] 167 <171>; [X.], in: Festschrift für [X.], 2009, [X.] 515 <536 f.>; Wiese, DStR 2007, [X.]1 <744>).

Der typische Missbrauchsfall "Mantelkauf" ist dadurch gekennzeichnet, dass eine Kapitalgesellschaft, die zwar noch über Verlustvorträge verfügt, aber mangels Geschäftsbetriebs und nennenswerten Betriebsvermögens sonst nur einen leeren Mantel darstellt, von einem Investor mit einer neuen, gewinnträchtigen Aktivität gefüllt wird, um die Verluste steuerlich nutzbar zu machen. Diese Missbrauchskonstellation hat im Tatbestand des § 8c Satz 1 [X.] keinen Nie[X.]chlag gefunden. Der Erwerb einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent an einer Kapitalgesellschaft allein indiziert nicht eine missbräuchliche Gestaltung, weil es für die Übertragung einer derartigen Beteiligung an einer [X.] vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig in der Intention bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen des neuen Anteilseigners nutzbar zu machen. Mit § 8c Satz 1 [X.] hat der Gesetzgeber damit keinen typischen Missbrauchsfall als Ausgangspunkt für eine generalisierende Regelung gewählt (vgl. [X.], in: [X.], [X.], 134. Aufl. 2016, § 8c Rn. 22; [X.], Beschluss vom 26. August 2010 - [X.]/10 -, juris, Rn. 19 = [X.]E 230, 445 <452>; a.[X.], Urteil vom 18. Oktober 2011 - 8 K 8311/10 -, juris, Rn. 17 f.). Vielmehr hat er eine abstrakte Missbrauchsgefahr zum Anlass für eine vom typischen Missbrauchsfall losgelöste und über diesen hinausgehende generelle [X.]sregelung für Körperschaften genommen (vgl. [X.], in: [X.], Festschrift für [X.] zum 70. Geburtstag, 2013, [X.] 457 <461>; Lang, GmbHR 2012, [X.] 57 <60>).

[X.]) Bei der Regelung des § 8c [X.] ist der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass sich die wirtschaftliche Identität einer [X.] durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners (oder [X.]) ändert und die in früherer [X.] erwirtschafteten Verluste unberücksichtigt bleiben sollen, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement entfallen (BTDrucks 16/4841, [X.] 76; vgl. auch [X.], Urteil vom 30. November 2011 - [X.] -, juris, Rn. 15 = [X.]E 236, 82 <85>). Auch dieses Ziel vermag einen anteiligen Wegfall des [X.], der an die bloße Übertragung von mehr als 25 Prozent der Anteile geknüpft ist, nicht zu rechtfertigen.

(1) Dem gesetzgeberischen Ziel liegt der im Steuerrecht anerkannte Grundsatz zugrunde, dass beim steuerlichen Verlustabzug dasjenige Steuersubjekt, das den Verlustabzug nutzen möchte, mit demjenigen Steuersubjekt identisch sein muss, das den Verlust erlitten hat (vgl. [X.], Urteil vom 8. Januar 1958 - I 131/57 U -, juris, Rn. 10 = [X.]E 66, 250 <253>; Beschluss des [X.] vom 17. Dezember 2007 - [X.] -, juris, Rn. 64 ff. = [X.]E 220, 129 <137 ff.>).

Bei der Beurteilung der für den Verlustabzug erforderlichen steuerrechtlichen Personengleichheit von Körperschaften kommt es nach der fachgerichtlichen Rechtsprechung ([X.], Urteile vom 8. Januar 1958 - I 131/57 U -, juris, Rn. 11 = [X.]E 66, 250 <253 f.>; vom 15. Februar 1966 - I 112/63 -, juris, Rn. 26 ff. = [X.]E 85, 217 <222 f.>; vom 17. Mai 1966 - [X.] -, juris, Rn. 7 = [X.]E 86, 369 <370>; vom 19. Dezember 1973 - [X.]/71 -, juris, Rn. 8 = [X.]E 111, 155 <156 f.>) seit jeher nicht allein auf die [X.]n Gegebenheiten an. Ausschlaggebend ist in diesem Zusammenhang vielmehr eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Sie berücksichtigt die Besonderheiten der tatsächlichen Gestaltung und den Zweck der Steuernorm und ist vom [X.] vor dem Hintergrund von Art. 3 Abs. 1 [X.] ausdrücklich gebilligt worden ([X.] 25, 309 <312 ff.>). Sie lag auch § 8 Abs. 4 [X.], der Vorgängerregelung zu § 8c [X.], zugrunde, die erlassen wurde, nachdem der [X.] das Erfordernis "wirtschaftlicher Identität" einer [X.] für den Verlustabzug aufgegeben hatte, weil dieses Tatbestandsmerkmal in der Rechtsprechung inhaltlich nicht näher konkretisiert worden sei und es auch weder dem Wortlaut noch dem Zweck des § 10d EStG entnommen werden könne ([X.], Urteil vom 29. Oktober 1986 - [X.], [X.], [X.]-319/83 -, juris, Rn. 21 ff. = [X.]E 148, 158 <161 f.>). Der Gesetzgeber wollte mit § 8 Abs. 4 [X.] insbesondere vermeiden, dass die Verlustvorträge von Körperschaften - vor allem von Kapitalgesellschaften - veräußerbar sind, der Verlustvortrag eines [X.] dagegen nicht übertragbar ist (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]).

(2) Der Begriff der "wirtschaftlichen Identität" ist allerdings nicht eindeutig. Der [X.] stellte schon in seinem Urteil vom 8. Januar 1958 (- I 131/57 U -, juris, Rn. 13 = [X.]E 66, 250 <255 f.>) fest: "Die Entscheidung, ob und unter welchen Voraussetzungen im einzelnen die wirtschaftliche Betrachtung […] zu einer Verneinung der Personengleichheit bei Anwendung der Vorschrift des [X.] führen kann, und wie die Grenze zu ziehen ist gegenüber einer wirtschaftlich gebotenen und zweckmäßigen Änderung der Satzung und des Gegenstandes des Unternehmens und einem wirtschaftlich berechtigten Wechsel der [X.]er, die zu keiner Unterbrechung der Rechtsgleichheit führen, ist schwierig und zweifelhaft."

(a) Die fachgerichtliche Rechtsprechung hat vor der Änderung der Rechtsprechung des [X.] (Urteil vom 29. Oktober 1986 - [X.], [X.], [X.]-319/83 -, juris, Rn. 21 ff. = [X.]E 148, 158 <161 f.>), die zum Erlass von § 8 Abs. 4 [X.] geführt hat, auf die Identität des persönlichen und des sachlichen Substrats der Kapitalgesellschaft im Jahre des Entstehens und des Abzugs des Verlustes abgestellt (vgl. [X.] 25, 309 <313>). Die wirtschaftliche Identität einer Kapitalgesellschaft wird nicht allein durch die Personen der Anteilseigner, sondern jedenfalls auch, wenn nicht sogar nur (vgl. [X.], Urteil vom 20. August 2003 - [X.]/01 -, juris, Rn. 27 = [X.]E 203, 135 <139 f.>) durch den Unternehmensgegenstand und das Betriebsvermögen geprägt (vgl. [X.], Urteile vom 28. Mai 2008 - [X.]/07 -, juris, Rn. 13 ff. = [X.]E 222, 245 <249 f.>; vom 12. Oktober 2010 - [X.]/09 -, juris, Rn. 10 = [X.]E 231, 522 <524 f.>).

(b) § 8 Abs. 4 [X.] definierte die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft nicht, sondern bestimmte in Satz 2 lediglich beispielhaft ("insbesondere"), wann eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Nach Satz 2 des § 8 Abs. 4 [X.] (i.d.F. vom 29. Oktober 1997) fehlte einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn - erstens - bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden, - zweitens - überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und - drittens - der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird. Der Gesetzgeber hat also für einen Verlust der wirtschaftlichen Identität nicht nur eine Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile (Änderung des persönlichen Substrats), sondern zusätzlich eine erhebliche Änderung im Betriebsvermögen (des sachlichen Substrats) vorausgesetzt.

(c) Die [X.] - nach Erlass von § 8c [X.] - zur Prüfung der Möglichkeit einer Neustrukturierung der Regelungen zur Verlustverrechnung sowie der Einführung eines modernen Gruppenbesteuerungssystems eingesetzte Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung", der Vertreter des [X.], des Ministeriums für Finanzen und Wirtschaft [X.], des [X.]ischen St[X.]tsministeriums der Finanzen, des [X.], des Finanzministeriums des Landes [X.] und des Ministeriums der Finanzen [X.] sowie ein Vertreter der [X.] angehörten, hat unter anderem Regelungen zur Verlustverrechnung sowie zur Gruppenbesteuerung in anderen St[X.]ten verglichen. Nach ihrem vom [X.] in seiner Stellungnahme ([X.] 19) angeführten Bericht vom 15. September 2011 (http://www.beck.de/rsw/upload/FDDStR/Arbeitsgruppe_Verlustverrechnung [X.], [X.] 78 - 80) fanden sich im Jahr der Untersuchung im internationalen Vergleich unterschiedliche Modelle einer Ausgestaltung des [X.] bei Körperschaften, die für eine Beschränkung an Änderungen des personellen Substrats der [X.], an solche des sachlichen Substrats oder an Änderungen beider anknüpften (vgl. auch BTDrucks 17/5752, [X.] 2).

Soweit danach überhaupt spezialgesetzlich geregelte Beschränkungen des [X.] in diesen Fällen existierten, setzten diese in einigen Ländern ([X.], [X.], [X.], den [X.], [X.], [X.], [X.], [X.], dem [X.] und [X.]) voraus, dass die [X.] innerhalb eines bestimmten [X.]raums (in der Regel zwischen zwei und fünf Jahren) nach einem wesentlichen [X.] (schädlich war häufig die Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile beziehungsweise Stimmrechte) ihre Geschäftstätigkeit ändert (Bericht, a.a.[X.], [X.] 78 f.). In anderen Ländern ([X.], [X.], [X.], [X.] und den [X.]) genügte bereits ein [X.] in einem wesentlichen Umfang für einen Wegfall oder eine Beschränkung des [X.], wobei ein wesentlicher [X.] in der Regel angenommen wurde, wenn mehr als 50 Prozent der Anteile (beziehungsweise Stimmrechte) der [X.] übergehen (Bericht, a.a.[X.], [X.] 79). In [X.] bestand nach dem Bericht ([X.] 79 f.) die Besonderheit, dass ausschlaggebend für die [X.] allein die durch den [X.]szweck und die tatsächliche Tätigkeit, nicht aber durch die Zusammensetzung des [X.] der Anteilseigner bestimmte wirtschaftliche Identität der [X.] war. Dementsprechend wurde der Verlustabzug - unabhängig von einem [X.] - bereits dann versagt, wenn eine substantielle Änderung des Geschäftsbetriebs der [X.] eintrat; ein [X.] ohne Änderung der Geschäftstätigkeit war dagegen unschädlich. Einen Verlustuntergang ohne [X.] bei Änderung des Geschäftsbetriebs der [X.] sahen auch andere Länder vor (z.B. [X.]).

(3) Demgegenüber setzt § 8c Satz 1 [X.] für einen (anteiligen) Wegfall des [X.] nur voraus, dass innerhalb von fünf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 Prozent des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen übertragen werden. Soweit der Gesetzgeber mit dieser Regelung eine Änderung der wirtschaftlichen Identität der Kapitalgesellschaft definieren und normativ erfassen wollte (vgl. BTDrucks 16/4841, [X.] 76), hat er damit die Grenzen seiner Typisierungsbefugnis überschritten.

(a) Zwar begründet der Erwerb einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent der Anteile an einer Kapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich eine Sperrminorität, weil bestimmte grundlegende Maßnahmen wie beispielsweise Satzungsänderungen (vgl. § 53 Abs. 2 Satz 1, 2. Halbs. GmbHG, § 179 Abs. 2 Satz 1 [X.]) einschließlich Kapitalerhöhungen und -herabsetzungen (vgl. für die [X.], in: Ziemons/Jaeger, [X.] zum GmbHG, 27. Aufl. 2016, § 55 Rn. 61 und § 58 Rn. 9; für die Aktiengesellschaft § 182 Abs. 1 Satz 1, § 222 Abs. 1 Satz 1 [X.]), Übertragungen des gesamten Betriebsvermögens (vgl. [X.], in: Ziemons/Jaeger, [X.] zum GmbHG, 27. Aufl. 2016, § 47 Rn. 28; [X.], in: [X.] Kommentar zum [X.], 3. Aufl. 2013, § 133 Rn. 42 mit weiteren Beispielen) und die Auflösung der [X.] durch [X.]erbeschluss (vgl. § 60 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbs. GmbHG; § 262 Abs. 1 Nr. 2 [X.]) unter anderem einer qualifizierten Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen beziehungsweise des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals bedürfen.

Allein die Begründung einer solchen Beteiligung erlaubt angesichts des Mehrheitsprinzips in § 47 Abs. 1 GmbHG, § 133 Abs. 1 [X.] aber allenfalls mittelbar ein aktives Gestalten der Entscheidungen auf [X.] der [X.] durch den [X.]. Nur eine Mehrheitsbeteiligung ermöglicht es dem [X.], auf die Kapitalgesellschaft unmittelbar maßgebend Einfluss zu nehmen und die Verluste durch entsprechende unternehmerische Entscheidungen zu eigenen Zwecken zu nutzen (vgl. Schwedhelm, GmbHR 2008, [X.] 404 <406>). Bei börsennotierten Unternehmen, deren Anteile sich regelmäßig in gewissem Umfang im Streubesitz befinden, mag eine andere Beurteilung gelten; jedoch geht auch das Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz (WpÜG) in § 29 Abs. 2 von einem Kontrollerwerb erst bei Erwerb von 30 Prozent der Anteile an der Zielgesellschaft aus, weil hiermit regelmäßig die Mehrheit der Stimmen in der Hauptversammlung verbunden sei (vgl. [X.], in: [X.] Kommentar zum [X.], 3. Aufl. 2011, § 29 WpÜG Rn. 43).

Zudem gibt der Erwerb eines Anteils dem Anteilseigner lediglich die Möglichkeit, auf die unternehmerischen Entscheidungen der [X.] Einfluss zu nehmen. Ob er davon in dem Sinne Gebrauch macht, dass die [X.] unter seiner Beteiligung wirtschaftlich als "eine andere" erscheint, kann erst anhand der Maßnahmen beurteilt werden, die die Anteilseigner (mehrheitlich) tatsächlich treffen (vgl. [X.], in: Festschrift für [X.], 2009, [X.] 515 <532 f.>). Die Vorschrift des § 8c Satz 1 [X.] beruht demgegenüber auf der unwiderlegbaren Vermutung, dass bereits die Einflussnahmemöglichkeiten eines [X.]s für die wirtschaftliche Identität der [X.] maßgeblich sind. Ob diesen im Falle des Beteiligungserwerbs von mehr als 25 Prozent, aber nicht mehr als 50 Prozent der Anteile für sich genommen überhaupt signifikante Bedeutung für die wirtschaftliche Identität der [X.] zukommt, ist jedoch aus den oben genannten Gründen zweifelhaft (vgl. [X.], in: [X.]/[X.], [X.]/[X.]/ [X.], § 8c Rn. 11e ; [X.], in: [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl. 2015, § 8c Rn. 66; [X.], Neuordnung der [X.] nach [X.] - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c [X.], [X.] 470 <2011>, [X.] 60; [X.], [X.] 2009, [X.] 606 <611>; Schwedhelm, GmbHR 2008, [X.] 404 <406>; Wiese, DStR 2007, [X.]1 <744>).

(b) Jedenfalls reichen sie bei einem gleichzeitigen Verzicht auf jegliche weitere Voraussetzung, die an das [X.]ubstrat der [X.] wie deren Betriebsvermögen und/oder Unternehmensgegenstand anknüpft, zur [X.]en Erfassung des Falls einer Änderung der wirtschaftlichen Identität nicht aus (a.[X.], [X.] 2011, [X.] 497 <502 f.>). Weder aus der Gesetzesbegründung noch aus sonstigen Gründen ist ersichtlich, warum sich eine Kapitalgesellschaft bei einer bloßen Übertragung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent der Anteile, also einer bloßen Sperrminorität, nicht nur zu einer - wirtschaftlich betrachtet - "anderen" Kapitalgesellschaft entwickeln kann als vor der [X.], sondern im Regelfall von einer solchen Identitätsänderung auszugehen ist. Ob dies für den Fall der Übertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile (§ 8c Satz 2 [X.]) an[X.] zu beurteilen ist (so [X.], Urteil vom 16. März 2011 - 2 K 1869/10 -, juris; [X.], in: [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 8c Rn. 11d ), bedarf im vorliegenden Fall keiner Entscheidung.

Auch die Arbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" hat § 8c Satz 1 [X.] nicht als Fall der Änderung der wirtschaftlichen Identität der Körperschaft betrachtet. Bei Untersuchung der verschiedenen Handlungsoptionen hat sie in ihrem Bericht (a.a.[X.], [X.] 86 f.) ausdrücklich eine "Rückkehr" zu der Voraussetzung der (rechtlichen oder) wirtschaftlichen Identität (§ 8 Abs. 4 [X.]) mit der Begründung verworfen, die Erfahrungen mit § 8 Abs. 4 [X.] und der internationale Vergleich hätten gezeigt, dass eine Regelung, die auf die "wirtschaftliche Identität" der [X.] abstelle, gestaltungsanfällig und zudem kompliziert sei. Für die Ausgestaltung des Merkmals der wirtschaftlichen Identität seien verschiedene Varianten denkbar; Verluste würden aber nach der Maßnahme nur dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn neben Änderungen auf [X.] solche in der [X.] selbst (Unternehmensebene) hinzuträten (Bericht, a.a.[X.], [X.] 86). Die Arbeitsgruppe hat zwar eine Erhöhung der Beteiligungsgrenzen für einen schädlichen Beteiligungserwerb von derzeit 25 Prozent auf 50 Prozent abgelehnt, allerdings nicht, weil sie in der Übertragung von Anteilen von mehr als 25 Prozent und maximal 50 Prozent eine Veränderung der wirtschaftlichen Identität der [X.] gesehen hat, sondern vielmehr, weil die Erhöhung die Aufkommenswirkung des § 8c [X.] deutlich schmälern könnte (Bericht, a.a.[X.], [X.] 88).

Die größere Offenheit des Gleichheitssatzes für gesetzgeberische Gestaltungen, je mehr allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden ([X.] 96, 1 <5 f.>; 99, 88 <94>), und die grundsätzliche Befugnis des Gesetzgebers zur Typisierung und Vereinfachung rechtfertigen es nicht, auf komplizierte und [X.]e Tatbestandsvoraussetzungen in einer Weise zu verzichten, dass die verbleibenden Tatbestandsvoraussetzungen den typischen Fall nicht mehr [X.] a[X.]ilden. Mit dem Merkmal einer Übertragung von mehr als 25 Prozent und bis zu 50 Prozent der Anteile werden - wie der Ausgangsrechtsstreit zeigt - auch und nicht nur in einem Randbereich Fälle erfasst, in denen Betriebsvermögen, Unternehmensgegenstand und Geschäftsbetrieb von der [X.] nicht berührt werden und nicht verändert werden sollen. Es verfehlt in diesen Fällen den Normzweck der Erfassung von Änderungen der wirtschaftlichen Identität einer Kapitalgesellschaft und ist deshalb als alleiniges Typisierungsmerkmal ungeeignet (s. oben Rn. 107).

[X.]) Ein sachlicher Grund für die vom Gesetzgeber vorgenommene Differenzierung ergibt sich schließlich auch nicht aus dem Gedanken der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug.

(1) Die Kapitalgesellschaft dient ungeachtet ihrer rechtlichen Eigenständigkeit wirtschaftlich den Erwerbszwecken der [X.]er. Sie ist das Instrument der Anteilseigner zur Erzielung von Einkünften. Die gesetzgeberische Entscheidung für eine Körperschaftsteuer lässt sich einerseits als Auswahl eines eigenen [X.] (Einkommen der Körperschaft), andererseits als bloße technische Ausgestaltung der Besteuerung der Erfolge des unternehmerischen Handelns der hinter ihr stehenden Anteilseigner begreifen, die letztlich die Steuerlast tragen sollen. § 8c Satz 1 [X.] kann objektiv dahin ausgelegt werden, dass die Norm die letztgenannte Perspektive einnimmt und für die Verlustzurechnung auf die Verhältnisse der [X.]er abstellt (vgl. [X.], [X.] 2010, [X.] 256 <257>; [X.]., in: [X.] , Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, 2010, [X.] 339 <345 ff.>; [X.], [X.] 2008, [X.] 789 <789 f.>; [X.], in: [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 8c Rn. 11c ; [X.], Neuordnung der [X.] nach [X.] - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c [X.], [X.] 470 <2011>, [X.] 59 f.; a.[X.], [X.] 2011, [X.] 497 <503>; Lang, GmbHR 2012, [X.] 57 <60 f.>). Sie führt bei diesem Verständnis teleologisch zu einer Verschiebung im Zusammenspiel von Körperschaft- und Einkommensteuer ([X.], in: [X.], Festschrift für [X.] zum 70. Geburtstag, 2013, [X.] 457 <468>; vgl. auch [X.], in: [X.] , Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, 2010, [X.] 339 <346 ff.>). Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften wird gesetzestechnisch derjenigen von Personengesellschaften angenähert, die grundsätzlich nach dem Transparenzprinzip, das heißt als eine solche der [X.]er, erfolgt.

(2) Diese Annäherung bezieht sich jedoch lediglich auf einen Einzelaspekt und ist weder nach ihrem Ziel noch nach ihrer Wirkung auf eine transparente Besteuerung von [X.]ern einer Kapitalgesellschaft ausgerichtet, die derjenigen von [X.] auch nur in einem Teilbereich vergleichbar wäre. Sie führt nicht nur zu einer Ungleichbehandlung von Kapitalgesellschaften, sondern auch zu neuen Ungleichbehandlungen von Kapitalgesellschaftern einerseits und [X.] und Einzelunternehmern andererseits. Ungeachtet der umfassenden Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei Entscheidungen für neue Regeln (vgl. [X.] 122, 210 <242 f.>) bietet sie deshalb keinen sich aus der Natur der Sache ergebenden oder sonst sachlich einleuchtenden Grund für die gesetzliche Differenzierung.

(a) Eine Annäherung an die transparente Besteuerung von [X.] war vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Nach der Gesetzesbegründung kam es für ihn - in Übereinstimmung mit seiner grundlegenden Entscheidung für die Besteuerung der Körperschaft als solcher - auf die Identität der [X.], nicht auf diejenige der [X.]er an; der Wechsel der Anteilseigner war danach nur der Maßstab für eine Änderung der (wirtschaftlichen) Identität der [X.] (s. oben Rn. 129; vgl. auch [X.], [X.] 2011, [X.] 497 <503>; Lang, GmbHR 2012, [X.] 57 <60 f.>).

(b) In ihrer Wirkung trifft die Regelung des § 8c Satz 1 [X.] nicht nur den ausscheidenden, sondern - an[X.] als beim [X.] in der Personengesellschaft - auch die verbleibenden Altgesellschafter, weil die quotale Kürzung des [X.] wegen der eigenen Steuerpflicht der Körperschaft ebenso auf ihrem Gewinnanteil lastet (vgl. [X.], in: [X.]/[X.], [X.]/[X.]/ [X.], § 8c Rn. 11g und 11l ; [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], EStG/[X.], 21. Aufl. 2006, § 8c [X.] Rn. 5 ; Schwedhelm, GmbHR 2008, [X.] 404 <406 f.>; [X.], in: Festschrift für [X.], 2009, [X.] 515 <534>; Wiese, DStR 2007, [X.]1 <744>). Das lässt sich nicht allein mit der Befugnis des Gesetzgebers zu pauschalierendem Vorgehen rechtfertigen (a.A. [X.], in: [X.] , Gestaltungsfreiheit und Gestaltungsmissbrauch im Steuerrecht, 2010, [X.] 339 <350>). Zudem geht auf Seiten des ausscheidenden [X.]ers der Verlustabzug - an[X.] als beim ausscheidenden Personengesellschafter und beim Einzelunternehmer, der sein Unternehmen veräußert - endgültig unter; eine Verrechnung mit dem Veräußerungserlös und zukünftigen Einnahmen ist ausgeschlossen (vgl. [X.], in: Festschrift für [X.], 2009, [X.] 515 <533>). Dass [X.]er einer Kapitalgesellschaft mit diesen Folgen rechnen müssen und der Veräußerer wegen des (teilweisen) Wegfalls der Verluste auch einen niedrigeren Veräußerungserlös erzielen wird (vgl. [X.], in: [X.], Festschrift für [X.] zum 70. Geburtstag, 2013, [X.] 457 <468 f.>), ändert an der Ungleichbehandlung nichts. Sie wird auch nicht auf [X.] der Einkommensteuer wieder ausgeglichen.

Allerdings kann es ohne die Regelung von § 8c Satz 1 [X.] bei Kapitalgesellschaften an[X.] als bei Personengesellschaften und Einzelunternehmern im Falle der Anteils- oder Unternehmensveräußerung - auch jenseits von Missbrauchsfällen wie bloßen Mantelkäufen - zu einer Monetarisierung von Verlusten kommen, weil die Möglichkeit des [X.] den Wert des Anteils erhöht und mit dem Kaufpreis vergütet wird (vgl. [X.], in: [X.]/[X.], [X.]/[X.]/ [X.], § 8c Rn. 11c ). Der ausscheidende [X.]er kann dadurch den Wert des [X.] sofort realisieren, ohne dass es in seiner Person auf zukünftige Einkünfte oder Einschränkungen durch eine Mindestbesteuerung ankommt. Die Ungewissheit der späteren Nutzung des [X.] durch den Erwerber wird sich allerdings in der Bewertung des Verlustes und damit wiederum im Kaufpreis nie[X.]chlagen. Deshalb stellt die Möglichkeit der Monetarisierung von Verlusten in diesen Fällen letztlich nur eine Kompensation dafür dar, dass der ausscheidende [X.]er selbst - an[X.] als Personengesellschafter - die Nutzungsmöglichkeit für die Zukunft verliert (vgl. [X.], in: Festschrift für [X.], 2009, [X.] 515 <534>). Solange die [X.] als solche ihre (wirtschaftliche) Identität nicht ändert, liegt darin kein Missbrauch der [X.] durch ein anderes Steuersubjekt. Es handelt sich vielmehr um eine systembedingte Folge der Entscheidung des Gesetzgebers für eine gesonderte Besteuerung der Körperschaft, an der er auch bei Einführung von § 8c [X.] festgehalten hat, während umgekehrt § 8c Satz 1 [X.] von dieser Entscheidung systemwidrig abweicht (vgl. [X.], in: [X.], [X.], 134. Aufl. 2016, § 8c Rn. 22; [X.], in: [X.], [X.], 3. Aufl. 2015, § 8c Rn. 26b; [X.], in: [X.]/ [X.], [X.], 2. Aufl. 2015, § 8c Rn. 63; [X.], in: [X.]/[X.]/ [X.], EStG/[X.], 21. Aufl. 2006, § 8c [X.] Rn. 5 ; [X.], [X.] 2009, [X.] 23 <28 f.>; [X.], Neuordnung der [X.] nach [X.] - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c [X.], [X.] 470 <2011>, [X.] 60 f.; [X.], [X.] 2011, [X.] 1771 <1773>; [X.], [X.] 2009, [X.] 606 < 611>; [X.], [X.] 2011, [X.] 527 <532>).

ee) Der rein fiskalische Zweck der Gegenfinanzierung der Unternehmensteuerreform 2008 (vgl. BTDrucks 16/4841, [X.] 33 ff., 43) reicht für sich genommen als rechtfertigender Grund für eine Abweichung von dem das [X.] beherrschenden [X.] nicht aus (vgl. [X.] 105, 17 <45>; 116, 164 <182>; 122, 210 <233>; 141, 1 <41 Rn. 96>).

Da die durch § 8c Satz 1 [X.] bewirkte Ungleichbehandlung zwischen Kapitalgesellschaften mit einem schädlichen [X.] und solchen ohne einen schädlichen [X.] danach unter keinem in Betracht kommenden Gesichtspunkt zu rechtfertigen und folglich mit Art. 3 Abs. 1 [X.] unvereinbar ist, bedarf es keiner Entscheidung, ob die Regelung auch gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 [X.] und/oder die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 [X.] i.V.m. Art. 20 Abs. 3 [X.]) verstößt.

1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz, die - wie hier - wegen ihres eindeutigen Wortlauts und des klar erkennbaren entgegenstehenden Willens des Gesetzgebers einer verfassungskonformen Auslegung nicht zugänglich ist (vgl. [X.] 18, 97 <111>; 54, 277 <299>; 71, 81 <105>; 98, 17 <45>; 130, 372 <398>), kann entweder zur Nichtigerklärung (§ 82 Abs. 1 i.V.m. § 78 Satz 1, § 95 Abs. 3 BVerf[X.]) oder dazu führen, dass das [X.] die mit der [X.]widrigkeit gegebene Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerf[X.]). Eine Erklärung nur der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den [X.]verstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei der Verletzung des Gleichheitssatzes der Fall (vgl. [X.] 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 117, 1 <69>; 122, 210 <244 f.>; 126, 268 <284 f.>; 133, 377 <422 Rn. 104>; stRspr).

Gemessen hieran kommt vorliegend nur eine [X.] in Betracht. Wie insbesondere die Gesetzeshistorie (s. Rn. 2 ff.) und der internationale Vergleich (s. Rn. 135 f.) zeigen, hat der Gesetzgeber unterschiedliche Möglichkeiten, den [X.]verstoß zu beseitigen.

2. Die Gründe, die zur [X.]widrigkeit von § 8c Satz 1 [X.] in der Fassung des [X.] 2008 führen, treffen auf die damit wortlautidentischen nachfolgenden Fassungen von § 8c Abs. 1 Satz 1 [X.] bis zum Inkrafttreten des mit dem Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016 ([X.] 2998) eingefügten § 8d [X.] ebenso zu. Gemäß § 78 Satz 2 BVerf[X.] (i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerf[X.]) sind diese Fassungen daher im Interesse der Rechtsklarheit ebenfalls für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.

a) An der Unvereinbarkeit von § 8c Satz 1 [X.] (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 [X.]) mit Art. 3 Abs. 1 [X.] hat sich durch die Ergänzung der Vorschrift um eine [X.] (§ 8c Abs. 1a [X.]) sowie um eine [X.] (§ 8c Abs. 1 Satz 5 [X.]) und eine [X.] (§ 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 9 [X.]) nichts geändert.

[X.]) Die [X.] ist bis auf Weiteres in ihrer Anwendung durch § 34 Abs. 6 [X.] gesperrt (s. oben Rn. 11 f.).

[X.]) Die [X.] (§ 8c Abs. 1 Satz 5 [X.]) und die [X.] (§ 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 9 [X.]) schränken zwar den Regelungsbereich von § 8c Satz 1 [X.] (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 [X.]) erheblich ein, soweit dieser ohne diese Ergänzungen auch eindeutig nicht missbräuchliche Gestaltungen umfasste wie betriebswirtschaftlich notwendige oder sinnvolle konzerninterne Umstrukturierungen und [X.]en, bei denen die rechnerisch auf den Anteil entfallenden Verluste durch stille Reserven im Betriebsvermögen der [X.] gedeckt sind.

Über den klassischen Fall des Mantelkaufs hinaus, in dem eine funktionslose gesellschaftsrechtliche Hülle, die (nur) noch über Verlustvorträge verfügt, mit einer neuen Aktivität gefüllt wird, erfasst § 8c Abs. 1 Satz 1 [X.] aber nach wie vor Konstellationen, die nicht als missbräuchlicher Verlusthandel qualifiziert werden können, weil es, wie auch der Ausgangsfall zeigt, für die Übertragung einer Beteiligung von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent an einer [X.] vielfältige Gründe geben kann, die nicht regelmäßig darin bestehen, die Verluste für ein anderes Unternehmen nutzbar zu machen. § 8c Abs. 1 Satz 1 [X.] ist auch durch die [X.] und die [X.] nicht zu einer zielgenauen, den typischen Missbrauchsfall [X.] erfassenden Missbrauchsverhinderungsvorschrift geworden (vgl. [X.], Neuordnung der [X.] nach [X.] - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c [X.], [X.] 470 <2011>, [X.] 65 f.; Lang, GmbHR 2012, [X.] 57 <59 f.>; [X.], [X.], [X.] 18 <29 ff.>; a.A. [X.], in: [X.]/[X.]/ [X.], EStG/[X.], 21. Aufl. 2006, § 8c [X.] Rn. 6 ; Bericht der Facharbeitsgruppe "Verlustverrechnung und Gruppenbesteuerung" vom 15. September 2011, http://www.beck.de/rsw/upload/FDDStR/Arbeitsgruppe_ Verlustverrechnung[X.], [X.] 91; [X.], in: [X.]/[X.], [X.]/[X.]/[X.], § 8c Rn. 11f und 11l ).

Für eine mögliche Rechtfertigung der Ungleichbehandlung im Hinblick auf einen Verlust der wirtschaftlichen Identität der [X.] (s. oben Rn. 129 ff.) oder der Unternehmeridentität als Voraussetzung für den Verlustabzug (s. oben Rn. 144 ff.) sind die Klauseln ohne Relevanz (ebenso [X.], in: [X.], [X.], 134. Aufl. 2016, § 8c Rn. 22; [X.], in: [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl. 2015, § 8c Rn. 66; vgl. auch [X.], in: [X.]/[X.], [X.]/[X.]/ [X.], § 8c Rn. 11g und 11l ; a.[X.], [X.] 2011, [X.] 497 <504 ff.>).

Der Gesetzgeber selbst hat der Einführung von § 8d [X.] durch das Gesetz zur Weiterentwicklung der steuerlichen Verlustverrechnung bei Körperschaften vom 20. Dezember 2016 die Erwägung zugrunde gelegt, dass auch nach Einführung der [X.] und der [X.] Fälle aufgetreten seien, in denen ein Untergang der Verluste bei [X.] aus wirtschaftlichen Erwägungen nicht gerechtfertigt und aus steuersystematischer Sicht nicht erforderlich erscheine (vgl. BTDrucks 18/9986, [X.]).

b) Ob durch Einführung von § 8d [X.] mit Wirkung vom 1. Januar 2016 der Anwendungsbereich von § 8c Abs. 1 Satz 1 [X.] in einer Weise reduziert worden ist, dass die Norm nunmehr den Anforderungen von Art. 3 Abs. 1 [X.] genügt, bedarf gesonderter Betrachtung, weil der Gesetzgeber damit für den Verlustabzug nicht mehr ausschließlich auf einen [X.] abstellt, sondern daneben der Fortführung desselben Geschäftsbetriebs maßgebliche Bedeutung beimisst. Sie ist deshalb nicht mehr ohne Weiteres aus denselben Gründen mit dem Grundgesetz unvereinbar wie vor dem Inkrafttreten von § 8d [X.], so dass eine Erstreckung der [X.] über diesen [X.]punkt hinaus nach § 78 Satz 2 BVerf[X.] (i.V.m. § 82 Abs. 1 BVerf[X.]) nicht in Betracht kommt.

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, den festgestellten [X.]verstoß bis zum 31. Dezember 2018 rückwirkend zum [X.]punkt der Einführung von § 8c Satz 1 [X.] zu beseitigen. Kommt er dieser Verpflichtung nicht nach, tritt am 1. Januar 2019 im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit rückwirkend auf den [X.]punkt seines Inkrafttretens die Nichtigkeit von § 8c Satz 1 [X.] (jetzt § 8c Abs. 1 Satz 1 [X.]) ein.

1. Grundsätzlich erstreckt sich die Verpflichtung des Gesetzgebers, eine der Verfassung entsprechende Rechtslage herzustellen, rückwirkend auf den gesamten von der [X.] betroffenen [X.]raum und erfasst zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen, die auf der für verfassungswidrig erklärten Regelung beruhen (vgl. [X.] 87, 153 <178>; 99, 280 <298>; 107, 27 <58>; 133, 377 <423 Rn. 108>). Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen ([X.] 73, 40 <101>; 105, 73 <134>; 122, 210 <246>).

Vom Grundsatz der Rückwirkung können allerdings insbesondere im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Normen Ausnahmen zugelassen werden (vgl. [X.] 93, 121 <148>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>; 125, 175 <258>; 133, 377 <423 Rn. 109>). Gleiches gilt, wenn die [X.]rechtslage bisher nicht hinreichend geklärt gewesen und dem Gesetzgeber aus diesem Grund eine angemessene Frist zur Schaffung einer Neuregelung zu gewähren ist (vgl. [X.] 125, 175 <258>; 133, 377 <423 Rn. 109>). Demgegenüber kann der Umstand, dass die [X.]mäßigkeit einer Regelung stets umstritten war, gegen eine Ausnahme vom Grundsatz der rückwirkenden Heilung von [X.]verstößen sprechen (vgl. [X.] 122, 210 <246 f.>; 126, 268 <285 f.>; 133, 377 <423 Rn. 109>).

2. Danach hat der Gesetzgeber bis zum 31. Dezember 2018 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2008 den Verlustabzug für Kapitalgesellschaften bei einer [X.] von mehr als 25 Prozent bis zu 50 Prozent neu zu regeln.

Eine Einschränkung der Rückwirkung aus haushaltswirtschaftlichen Gründen ist nicht geboten. Die anhörungsberechtigten öffentlichen Stellen haben solche Gründe im vorliegenden Verfahren nicht geltend gemacht. Auch die in den Gesetzesmaterialien zu § 8c Satz 1 [X.] und den nachfolgenden Ergänzungen mitgeteilten Schätzungen zu den finanziellen Auswirkungen der jeweiligen Maßnahmen lassen solche nicht erkennen, erst recht, wenn die Auswirkungen sich auf noch nicht bestandskräftig abgeschlossene Fälle beschränken. Der Gesetzgeber ist bei Einführung von § 8c [X.] von einer ab dem [X.] eintretenden vollen Jahreswirkung von 1,475 Mrd. € ausgegangen (vgl. BTDrucks 16/4841, [X.]). Dem steht aufgrund der im Rahmen des [X.] eingeführten Konzern- und [X.]n ein prognostiziertes Minderaufkommen von 805 Mio. € [X.] und von 1,34 Mrd. € ab dem [X.] gegenüber (vgl. BTDrucks 17/15, [X.]), das allerdings um die Effekte der nicht mehr anwendbaren [X.] zu bereinigen ist. Die durch § 8c [X.] insgesamt erzielten Mehreinnahmen werden im Schrifttum ([X.], Neuordnung der [X.] nach [X.] - Reformbedarf und haushaltspolitische Bedeutung des § 8c [X.], [X.] 470 <2011>, [X.] 104) auf wenige hundert Millionen Euro im Jahr geschätzt. Die haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Auswirkungen einer rückwirkenden Neuregelung reduzieren sich weiter dadurch, dass § 8c Satz 2 [X.] durch das vorliegende Verfahren unberührt bleibt.

Auch unter dem Gesichtspunkt einer bisher nicht hinreichend geklärten [X.]rechtslage kommt eine Ausnahme von der grundsätzlichen Rückwirkung einer [X.] nicht in Betracht, weil die [X.]mäßigkeit von § 8c Satz 1 [X.] von Anfang an erheblichen Zweifeln ausgesetzt war.