Bundesfinanzhof, Urteil vom 16.11.2016, Az. II R 29/13

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige [X.]nstalt des öffentlichen Rechts. Sie betreibt in der [X.] ([X.]) ein Kreditinstitut mit einer Vielzahl von Zweigstellen. Eine der rechtlich unselbständigen Zweigstellen (nachfolgend Zweigstelle [X.]) befand sich in der [X.] ([X.]).

Für die bei der Zweigstelle [X.] geführten Konten erstattete die Klägerin beim Tod eines Kontoinhabers keine [X.]nzeige nach § 33 [X.]bs. 1 des [X.] ([X.]) über die dort in ihrem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und die gegen sie gerichteten Forderungen an das für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt.

Die [X.] des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --F[X.]--) forderte die Klägerin mit Schreiben vom 25. September 2008 unter Hinweis auf § 33 [X.]bs. 1 [X.] und § 208 [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 3 der [X.]bgabenordnung ([X.]) auf, ab dem 1. Januar 2001 alle von der Zweigstelle [X.] verwalteten Vermögensgegenstände und Forderungen, die bei dem Tod eines inländischen Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur [X.] die Verfügungsmacht zustand, in der nach § 1 der Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung vorgesehenen Form bis zum 30. Januar 2009 dem jeweils für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2012, 2224 veröffentlicht.

Der Senat hat mit Beschluss vom 1. Oktober 2014 II R 29/13 ([X.], 527, [X.], 232) das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der [X.] ([X.]) die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die Niederlassungsfreiheit ([X.]rt. 49 [X.][X.]V) dem § 33 [X.]bs. 1 [X.] entgegensteht, nach dem ein Kreditinstitut mit Sitz im Inland beim Tod eines inländischen Erblassers auch dessen Vermögensgegenstände, die bei einer unselbständigen Zweigstelle des Kreditinstituts in einem anderen Mitgliedstaat verwahrt oder verwaltet werden, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer im Inland zuständigen Finanzamt anzuzeigen hat, wenn in dem anderen Mitgliedstaat keine vergleichbare [X.]nzeigepflicht besteht und Kreditinstitute dort einem strafbewehrten Bankgeheimnis unterliegen. Der [X.] hat mit Urteil Sparkasse [X.]llgäu vom 14. [X.]pril 2016 [X.]/14 ([X.]:C:2016:253) die Frage verneint.

Nach Ergehen des [X.]-Urteils Sparkasse [X.]llgäu ([X.]:C:2016:253) hat die Klägerin vorgetragen, dass es zweifelhaft sei, ob die Entscheidung überhaupt [X.]uskunftsbegehren nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] vor dem 1. März 2012 erfasse.

Weiter regt die Klägerin an, das [X.] ([X.]) gemäß [X.]rt. 100 [X.]bs. 2 i.V.m. [X.]rt. 25 GG mit der Frage zu befassen, ob die Rechtsgeltungserstreckung des § 33 [X.] auf [X.] Staatsgebiet und eine administrative Konkretisierung der aus § 33 [X.] folgenden [X.]nzeigepflichten, wenn deren Erfüllung in [X.] Gesetze respektive Strafgesetze verletzt, den Staat [X.] in seiner souveränen Territorialhoheit beeinträchtigt und damit gegen allgemeine Regeln des Völkerrechts verstößt.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid vom 25. September 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Juli 2009 aufzuheben.

Das F[X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zutreffend erkannt, dass die an die Klägerin gerichtete [X.]ufforderung vom 25. September 2008, die von der Zweigstelle [X.] verwalteten Vermögensgegenstände und Forderungen eines inländischen Erblassers bei dessen Tod ab dem 1. Januar 2001 anzuzeigen, rechtmäßig ist. Ein inländisches Kreditinstitut ist verpflichtet, in die [X.]nzeigen nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] auch Vermögensgegenstände einzubeziehen, die von einer unselbständigen Zweigniederlassung im [X.]usland verwahrt oder verwaltet werden, selbst [X.]n dort ein strafbewehrtes Bankgeheimnis zu beachten ist. Eine [X.]nrufung des [X.] gemäß [X.]rt. 100 [X.]bs. 2 GG zur Klärung völkerrechtlicher Fragen ist insoweit nicht geboten.

1. Nach § 33 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] hat jemand, der sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befasst, diejenigen in seinem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und diejenigen gegen ihn gerichteten Forderungen, die beim Tod eines Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur [X.] die Verfügungsmacht zustand, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt anzuzeigen.

a) Der [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] unterliegen inländische Kreditinstitute, die sich geschäftsmäßig mit der Verwahrung und Verwaltung fremden Vermögens befassen. Dabei sind in die [X.]nzeigen auch Vermögensgegenstände einzubeziehen, die von einer (rechtlich unselbständigen) Zweigniederlassung im [X.]usland verwahrt oder verwaltet werden (vgl. Urteil des [X.] --[X.]-- vom 31. Mai 2006 II R 66/04, [X.], 520, [X.], 49).

b) Nach dem Sinn und Zweck des § 33 [X.]bs. 1 [X.] soll die [X.]nzeige der geschäftsmäßig tätigen Vermögensverwahrer und Vermögensverwalter dazu beitragen, das Finanzamt über das Vorliegen eines Erwerbsvorgangs zu unterrichten und damit die möglichst vollständige Erfassung aller Erwerbe von Todes wegen sicherzustellen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 520, [X.], 49, m.w.[X.]). Die [X.]nzeige der dem Erblasser gehörenden Vermögensgegenstände ermöglicht dem Finanzamt die Prüfung, ob ein der Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb von Todes wegen vorliegt und [X.] es im Einzelfall nach § 31 [X.] zur [X.]bgabe einer Erbschaftsteuererklärung aufzufordern hat. Nach Eingang der Erbschaftsteuererklärung kann überprüft werden, ob der Erwerb in Bezug auf die angezeigten Vermögensgegenstände vollumfänglich erklärt worden ist. Die Herausnahme der [X.] aus der [X.]nzeigepflicht würde die Erreichung dieses Zwecks insoweit gefährden. Inländer könnten erwägen, über ein inländisches Kreditinstitut und dessen Zweigstelle im [X.]usland die Festsetzung von Erbschaftsteuer zu vermeiden.

c) Darüber hinaus dient die [X.]nzeige auch weiteren Kontrollzwecken. Die für die Erbschaftsteuer zuständigen Finanzämter erstellen aufgrund der [X.]nzeigen [X.] an die für die Besteuerung des Erblassers und des Erwerbers zuständigen Finanzämter (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 21. September 2001, [X.], 665; vom 18. Juni 2003, [X.], 392; vom 12. März 2015, [X.], 225). Diese auf den [X.]nzeigen beruhenden [X.] sichern eine effektive Besteuerung und dienen damit zugleich dem sich aus [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 GG ergebenden Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ([X.]-Urteil in [X.], 520, [X.], 49, unter Hinweis auf das Urteil des [X.] vom 9. März 2004  2 BvL 17/02, [X.]E 110, 94, [X.], 56). Die verfassungsrechtlich zu gewährleistende steuerliche Belastungsgleichheit ist ein [X.]llgemeingut von herausgehobener Bedeutung (vgl. [X.]-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 15/12, [X.], 211, [X.], 225, Rz 34, m.w.[X.]).

[X.]ufgrund der erhaltenen Informationen können die Finanzbehörden überprüfen, ob die [X.]ngaben der Steuerpflichtigen zu ihren Einkünften stimmen können (vgl. [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 33 Rz 5; [X.] in Troll/[X.]/[X.], [X.], § 33 Rz 1; [X.] in [X.]/[X.]/[X.]/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 4. [X.]ufl., § 33 [X.] Rz 1; [X.]/[X.], § 33 [X.] Rz 3). Das für den Erblasser zuständige Wohnsitzfinanzamt kann überprüfen, ob die [X.]ngaben des Erblassers zu seinen bis zum [X.]bleben erzielten Einkünften richtig sein können und deshalb die Einkünfte zutreffend erfasst wurden. Das für den Erwerber zuständige Wohnsitzfinanzamt kann überprüfen, ob die Einkünfte aus dem erworbenen Vermögen in den Steuererklärungen angegeben werden.

d) Die Klägerin ist ein Kreditinstitut, das geschäftsmäßig Vermögen verwahrt und verwaltet. Sie unterliegt damit der [X.]nzeigepflicht des § 33 [X.]bs. 1 [X.]. In die [X.]nzeigen sind die bei der ausländischen Zweigniederlassung [X.] geführten Konten und Depots einzubeziehen.

Das F[X.] hat in der [X.]ufforderung vom 25. September 2008 die [X.]nzeigepflicht der Klägerin in Bezug auf die Zweigniederlassung [X.] auf inländische Erblasser beschränkt. Diese Beschränkung ist zulässig (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 520, [X.], 49, unter [X.]). Zu den inländischen Erblassern gehören vor allem Personen, die in [X.] einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen [X.]ufenthalt haben (§ 2 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]). Die Beschränkung auf inländische Erblasser hat zur Folge, dass Kunden der Klägerin, die keine Inländer sind und deren Konten und Depots bei der Zweigstelle [X.] geführt wurden, nicht von der [X.]nzeigepflicht betroffen sind.

2. Die [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] ist mit [X.]srecht vereinbar, selbst [X.]n sie eine in einem anderen Mitgliedstaat der [X.] ([X.]) eröffnete Zweigstelle eines inländischen Kreditinstituts umfasst.

a) § 33 [X.]bs. 1 [X.] verletzt nicht das Niederlassungsrecht nach [X.]rt. 49 [X.][X.]V.

aa) Die Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats sind verboten ([X.]rt. 49 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.][X.]V). Das gleiche gilt gemäß [X.]rt. 49 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.][X.]V für Beschränkungen der Gründung von [X.]genturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch [X.]ngehörige eines Mitgliedstaats, die im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats ansässig sind.

Für die [X.]n[X.]dung der Bestimmungen über die Niederlassungsfreiheit stehen nach [X.]rt. 54 [X.][X.]V die nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründeten Gesellschaften, die ihren satzungsmäßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der [X.] haben, natürlichen Personen gleich, die [X.]ngehörige der Mitgliedstaaten sind. [X.]ls Gesellschaften gelten auch juristische Personen des öffentlichen Rechts mit [X.]usnahme derjenigen, die keinen Erwerbszweck verfolgen ([X.]rt. 54 [X.]bs. 2 [X.][X.]V). Für Gesellschaften ist mit der Niederlassungsfreiheit das Recht verbunden, ihre Tätigkeit in anderen Mitgliedstaaten durch eine Tochtergesellschaft, Zweigniederlassung oder [X.]gentur auszuüben (vgl. [X.]-Urteil Texdata Software vom 26. September 2013 [X.]/11, [X.]:[X.], Rz 63, und die dort angeführte Rechtsprechung).

Der Klägerin steht als [X.]nstalt des öffentlichen Rechts, die Erwerbszwecke verfolgt, das Recht auf [X.]usübung ihrer Tätigkeit in einer unselbständigen Zweigstelle in [X.] zu.

bb) Die der Klägerin auch für die Zweigstelle in [X.] obliegende [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] bewirkt keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit nach [X.]rt. 49 [X.][X.]V ([X.]-Urteil Sparkasse [X.]llgäu, [X.]:[X.]).

[X.]rt. 49 [X.][X.]V ist dahin auszulegen, dass er einer Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegensteht, nach der Kreditinstitute mit Sitz in diesem Mitgliedstaat den nationalen Behörden Vermögensgegenstände, die bei ihren unselbständigen Zweigstellen in einem anderen Mitgliedstaat verwahrt oder verwaltet werden, im Fall des [X.]blebens des Eigentümers dieser Vermögensgegenstände, der im erstgenannten Mitgliedstaat [X.] war, anzeigen müssen, [X.]n im zweitgenannten Mitgliedstaat keine vergleichbare [X.]nzeigepflicht besteht und Kreditinstitute dort einem strafbewehrten Bankgeheimnis unterliegen ([X.]-Urteil Sparkasse [X.]llgäu, [X.]:[X.]).

Zur Begründung hat der [X.] ausgeführt, dass es den Mitgliedstaaten beim Stand des [X.]srechts zu der für das [X.]usgangsverfahren maßgeblichen [X.] in Ermangelung von Harmonisierungsmaßnahmen auf dem Gebiet des [X.] frei gestanden habe, den inländischen Kreditinstituten, was deren im [X.]usland tätige Zweigniederlassungen betrifft, eine Pflicht wie die im [X.]usgangsverfahren in Rede stehende, mit der die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen sichergestellt werden solle, aufzuerlegen, sofern nicht die Geschäfte dieser Zweigniederlassungen gegenüber den Geschäften der inländischen Zweigniederlassungen einer diskriminierenden Behandlung unterzogen werden ([X.]-Urteil Sparkasse [X.]llgäu, [X.]:[X.], Rz 29). Der bloße Umstand, dass das [X.] Recht eine [X.]nzeigepflicht wie die im [X.]usgangsverfahren in Rede stehende nicht kenne, könne nicht zum [X.]usschluss der Möglichkeit für [X.] führen, eine solche Pflicht zu normieren. Die Niederlassungsfreiheit könne nicht dahin verstanden werden, dass ein Mitgliedstaat ver-pflichtet wäre, seine Steuervorschriften und im Besonderen ei-ne [X.]nzeigepflicht wie die im [X.]usgangsverfahren in Rede stehen-de auf die Steuervorschriften eines anderen Mitgliedstaats [X.], um in [X.] Situationen zu gewährleisten, dass jede Diskrepanz, die sich aus den nationalen Regelungen ergebe, be-seitigt werde ([X.]-Urteil Sparkasse [X.]llgäu, [X.]:[X.], Rz 31).

Insbesondere könne nach [X.] Recht die Beachtung des [X.] nicht dem Erfordernis vorgehen, die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen sicherzustellen, so dass § 33 [X.]bs. 1 [X.] in Bezug auf den von ihm geregelten Tatbestand eine Pflicht aufstelle, Informationen ohne Zustimmung des Inhabers des betreffenden Kontos an die Steuerbehörden zu übermitteln ([X.]-Urteil Sparkasse [X.]llgäu, [X.]:[X.], Rz 26). Im [X.]n Recht sei demgegenüber mit § 38 des [X.]n Bankwesengesetzes ([X.] [X.]) die umgekehrte Wahl getroffen worden, indem das Bankgeheimnis grundsätzlich gegenüber [X.], auch den Steuerbehörden, zu beachten sei.

[X.]us der Begründung der Entscheidung ist ersichtlich, dass der [X.] die im Streitfall bestehende [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] nicht als (verbotene) Beschränkung des Niederlassungsrechts ansieht. Rechtfertigungsgründe sind deshalb nicht zu prüfen.

cc) Die im Streitfall ergangene Entscheidung des [X.] betrifft --entgegen der [X.]uffassung der [X.] das streitige, die [X.] vor dem 1. März 2012 betreffende [X.]uskunftsbegehren.

Der [X.] hat die [X.]uferlegung der [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] beim Stand des [X.]srechts zu der für das [X.]usgangsverfahren maßgeblichen [X.] ausdrücklich gebilligt ([X.]-Urteil Sparkasse [X.]llgäu, [X.]:[X.], Rz 29).

Die [X.]nzeigepflicht wird nicht durch das DB[X.] [X.] in der am 1. März 2012 in [X.] getretenen Fassung berührt. Der [X.]ustausch von Informationen auf dem Gebiet der Steuern nach [X.]rt. 26 DB[X.] [X.] n.F. ist erst auf die Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume anzu[X.]den, die am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnen ([X.]rt. III [X.]bs. 2 des Protokolls vom 29. Dezember 2010, [X.] 2011, 1210). Das DB[X.] [X.] n.F. erfasst deshalb schon in zeitlicher Hinsicht nicht die im Streit stehende [X.]ufforderung vom 25. September 2008. Die [X.]ufforderung betrifft den [X.]raum ab dem 1. Januar 2001 bis zum 30. Januar 2009. Die [X.]ufforderung enthält keine Hinweise, dass sie sich auch auf die [X.] nach dem 30. Januar 2009 erstreckt. Zugunsten der Klägerin ist deshalb davon auszugehen, dass die vom F[X.] bis zum 30. Januar 2009 gesetzte [X.]nzeigefrist zugleich das Ende des [X.]raums bestimmt, für den die [X.]nzeige aufgrund der [X.]nforderung zu erstatten war.

[X.]us diesem Grund kommt es nicht mehr darauf an, ob das DB[X.] [X.] n.F. auf die Erbschaftsteuer überhaupt an[X.]dbar ist, obwohl seit dem 1. [X.]ugust 2008 in [X.] keine Erbschaftsteuer mehr erhoben wird und das frühere [X.]bkommen zwischen [X.] und [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der [X.] vom 4. Oktober 1954 ([X.] 1955, 756) mit Wirkung zum 1. Januar 2008 gekündigt wurde ([X.] 2007, 1684).

b) Der Klägerin steht nicht das Recht der [X.]sbürger auf Freizügigkeit ([X.]rt. 21 [X.]bs. 1 und [X.]rt. 45 [X.][X.]V) zu.

aa) Gemäß [X.]rt. 21 [X.]bs. 1 [X.][X.]V hat jeder [X.]sbürger das Recht, sich im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten vorbehaltlich der in den Verträgen und in den Durchführungsvorschriften vorgesehenen Beschränkungen und Bedingungen frei zu bewegen und aufzuhalten. [X.]sbürger ist, wer die Staatsangehörigkeit eines Mitgliedstaats besitzt ([X.]rt. 20 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.][X.]V). [X.]sbürger können also nur natürliche Personen sein. Die Freizügigkeit nach [X.]rt. 21 [X.][X.]V ist --anders als die Niederlassungsfreiheit (vgl. [X.]rt. 54 [X.][X.]V)-- nicht auf Gesellschaften und juristische Personen des öffentlichen Rechts erstreckt worden.

bb) Innerhalb der [X.] ist zudem die Freizügigkeit der [X.]rbeitnehmer gewährleistet ([X.]rt. 45 [X.]bs. 1 [X.][X.]V). Die Freizügigkeit gibt den [X.]rbeitnehmern u.a. das Recht, sich in einem Mitgliedstaat aufzuhalten, um dort nach den für die [X.]rbeitnehmer dieses Staates geltenden Rechts- und Verwaltungsvorschriften eine Beschäftigung auszuüben ([X.]rt. 45 [X.]bs. 3 Buchst. c [X.][X.]V).

[X.]rt. 45 [X.][X.]V steht jeder Maßnahme entgegen, die, auch [X.]n sie ohne Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit gilt, geeignet ist, die [X.]usübung der vertraglich garantierten Grundfreiheiten durch die [X.]sangehörigen zu behindern oder [X.]iger attraktiv zu machen ([X.]-Urteil [X.] vom 10. März 2011 C-379/09, [X.]:[X.], Rz 22). Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] sollen sämtliche Vertragsbestimmungen über die Freizügigkeit den [X.]sangehörigen die [X.]usübung beruflicher Tätigkeiten aller [X.]rt im gesamten Gebiet der [X.] erleichtern; sie stehen Maßnahmen entgegen, die die [X.]sangehörigen benachteiligen könnten, [X.]n sie eine wirtschaftliche Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat ausüben wollen ([X.]-Urteil [X.]/[X.] vom 5. Februar 2015 [X.]/14, [X.]:[X.], Rz 22).

[X.]uch hinsichtlich der [X.]rbeitnehmer-Freizügigkeit ([X.]rt. 45 [X.][X.]V) fehlt es an einer Regelung, die eine Gleichstellung von Gesellschaften und juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit [X.]rbeitnehmern vorsieht.

cc) Die Klägerin kann sich als [X.]nstalt des öffentlichen Rechts weder auf die [X.]rbeitnehmer-Freizügigkeit nach [X.]rt. 45 [X.][X.]V noch auf die Freizügigkeit nach [X.]rt. 21 [X.][X.]V berufen. Sie gehört weder zu den [X.]rbeitnehmern i.S. von [X.]rt. 45 [X.][X.]V noch zu den [X.]sbürgern i.S. von [X.]rt. 21 [X.]bs. 1 i.V.m. [X.]rt. 20 [X.]bs. 1 [X.][X.]V. Die Grundfreiheiten Dritter, nämlich die Rechte der in der Zweigstelle [X.] eingesetzten [X.]rbeitnehmer oder der für die Klägerin handelnden Vorstandsmitglieder auf Freizügigkeit, kann sie nicht geltend machen. Sie wird vielmehr durch die Niederlassungsfreiheit geschützt. [X.]us diesem Grund kann offenbleiben, ob die [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] dazu führen kann, die Freizügigkeit von Personen in unionsrechtswidriger Weise zu beeinträchtigen.

3. Die Einbeziehung der bei ausländischen Zweigniederlassungen verwahrten oder verwalteten Vermögenswerte in die [X.]nzeige-pflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] ist verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 520, [X.], 49, unter [X.], m.w.[X.]). Grundrechte der Klägerin werden, soweit die Klägerin überhaupt grundrechtsfähig ist, nicht verletzt.

a) Nach der Rechtsprechung des [X.] kommt öffentlich-rechtlichen Sparkassen auch außerhalb des Bereichs der Wahrnehmung öffentlicher [X.]ufgaben der Schutz der materiellen Grundrechte nicht zu (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 14. [X.]pril 1987  1 BvR 775/84, [X.]E 75, 192, und vom 15. [X.]ugust 1994  2 BvR 1430/94, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1995, 582). Materielle Grundrechte sind ihrem Wesen nach grundsätzlich nicht auf juristische Personen des öffentlichen Rechts an[X.]dbar (vgl. [X.]rt. 19 [X.]bs. 3 GG).

Die Einbeziehung juristischer Personen in den Schutzbereich materieller Grundrechte ist nur dann gerechtfertigt, [X.]n deren Bildung und Betätigung [X.]usdruck freier Entfaltung privater natürlicher Personen ist (vgl. [X.]-Beschluss vom 21. Dezember 2009  1 BvR 2738/08, [X.], 375, unter [X.]). Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts ist dies der Fall, soweit sie von den ihnen durch die Rechtsordnung übertragenen [X.]ufgaben her unmittelbar einem bestimmten grundrechtlich geschützten Lebensbereich zugeordnet sind (vgl. [X.]-Beschluss vom 23. März 1988  1 BvR 686/86, [X.]E 78, 101), wie z.B. bei [X.] Rundfunkanstalten hinsichtlich des Grundrechts der Rundfunkfreiheit des [X.]rt. 5 [X.]bs. 1 GG (vgl. [X.]-Beschluss vom 24. März 1987  1 BvR 147/86, 1 BvR 478/86, [X.]E 74, 297, unter B.). Dagegen macht alleine der Umstand, dass eine juristische Person des öffentlichen Rechts [X.]ufgaben im Interesse der [X.]llgemeinheit wahrnimmt, sie nicht zur grund-rechtsgeschützten "Sachwalterin" des Einzelnen bei der [X.] seiner Grundrechte. Verlässt die juristische Person des öffentlichen Rechts den Bereich der Wahrnehmung öffent-licher [X.]ufgaben, so besteht noch [X.]iger Grund, sie als "Sach-walterin" des privaten Einzelnen anzusehen (vgl. [X.]-Be-schluss vom 8. Juli 1982  2 BvR 1187/80, [X.]E 61, 82, unter B.I.1.b).

Juristische Personen des öffentlichen Rechts können sich [X.]falls auf Verfahrensgrundrechte wie [X.]rt. 101 [X.]bs. 1 Satz 2 und [X.]rt. 103 [X.]bs. 1 GG, also das Recht auf den gesetzlichen [X.] und den [X.]nspruch auf rechtliches Gehör berufen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 75, 192, unter II.3.).

b) Die Klägerin kann wegen der insoweit fehlenden Grundrechtsfähigkeit weder eine Verletzung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts noch der Menschenwürde ([X.]rt. 2 [X.]bs. 1 i.V.m. [X.]rt. 1 [X.]bs. 1 GG) erfolgreich geltend machen. Der Klägerin ist diesbezüglich auch eine Berufung auf die Grundrechte der Sparkassenkunden verwehrt, weil sie als öffentlich-rechtliche Sparkasse nicht unmittelbar deren Verwirklichung dient (vgl. [X.]-Beschluss in NJW 1995, 582). Entsprechendes gilt für die Grundrechte der für die Sparkasse tätigen Beamten und [X.]rbeitnehmer, die nach [X.]rt. 12 [X.]bs. 1 des [X.] vom Träger bestellt werden und dessen Beamte und [X.]rbeitnehmer sind.

c) Die Erstreckung der [X.]nzeigepflicht auf die bei der Zweigstelle in [X.] verwahrten und verwalteten Vermögensgegenstände verstößt nicht gegen das Rechtsstaatsprinzip ([X.]rt. 20 [X.]bs. 3 GG).

Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass der weite [X.]n[X.]dungsbereich des § 33 [X.]bs. 1 [X.] für sie, ihre Organe und ihre Mitarbeiter unvorhersehbar gewesen sei. Sie musste sich vielmehr darauf einstellen, dass die [X.]nzeigepflicht auch Konten und Depots bei der Zweigstelle in [X.] umfasst. Das [X.] ([X.]) hatte die Spitzenverbände des [X.] bereits mit Schreiben vom 13. Juni 2000 (Der Betrieb --DB-- 2000, 2350) und vom 21. März 2001 ([X.] --[X.]-- 2001, 712) darauf hingewiesen, dass die [X.]nzeigepflicht der Banken und anderer Geldinstitute nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] auch dann besteht, [X.]n eine inländische Bank für einen Erblasser Konten und Wertpapiergeschäfte über eine rechtlich unselbständige ausländische Niederlassung ab-wickelt. Den wiederholt gegen diese Rechtsauffassung vor-getragenen Bedenken der Banken ist die Finanzverwaltung nicht gefolgt. Es war daher bereits vor der [X.]ufforderung vom 25. September 2008 an die Klägerin und vor Beginn des für die [X.]nzeigen maßgeblichen [X.]raums (ab 1. Januar 2001) bekannt, dass die Finanzverwaltung von einer Erstreckung der [X.]nzeige-pflicht auf ausländische Zweigstellen ausging. Das [X.] war [X.] nicht aus rechtsstaatlichen Gründen gehalten, der Rechts-auffassung der Klägerin zu folgen und dem in [X.] gel-tenden Bankgeheimnis (§ 38 [X.]bs. 1 [X.] [X.]) den Vorrang vor der in [X.] normierten [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] einzuräumen.

d) Das aus [X.]rt. 20 [X.]bs. 3 GG folgende Prinzip der Einheit der Rechtsordnung (vgl. [X.]-Beschluss vom 15. Dezember 2015  2 BvL 1/12, NJW 2016, 1295) ist ebenfalls nicht verletzt. Dem steht nicht entgegen, dass die [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] ausländische Zweigstellen inländischer Kreditinstitute erfasst, während sich der automatisierte [X.]bruf von Kontoinformationen nach § 24c des Gesetzes über das Kreditwesen ([X.]) nicht auf diese Zweigstellen erstrecken soll (vgl. [X.] in Sch[X.]nicke/[X.]uerbach, Kreditwesengesetz, Kommentar, 2. [X.]ufl., § 24c Rz 13, unter Hinweis auf ein Schreiben des [X.] vom 18. Dezember 2002, [X.]z. 453/R 1.6-Hc/Ri; [X.]/[X.], Grenzüberschreitende Bankdienstleistungen in der [X.], 2009, S. 37).

aa) Es kann dahinstehen, ob § 24c [X.] für ausländische Zweigstellen inländischer Kreditinstitute gilt. Eine unterschiedliche Festlegung des sachlichen [X.]n[X.]dungsbereichs von § 33 [X.]bs. 1 [X.] einerseits und § 24c [X.] andererseits ist jedenfalls schon deshalb gerechtfertigt, weil sich die Vorschriften sowohl hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen als auch hinsichtlich der damit verbundenen Ziele deutlich unterscheiden.

bb) § 24c [X.] verpflichtet die Kreditinstitute, seit 1. [X.]pril 2003 eine Datei mit bestimmten Informationen über die bei ihnen geführten Konten und Depots zum automatisierten [X.]bruf zu führen. Zu speichern sind u.a. nach § 24c [X.]bs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.] die Nummer eines Kontos, das der Verpflichtung zur Legitimationsprüfung i.S. des § 154 [X.]bs. 2 Satz 1 [X.] unterliegt, oder eines Depots sowie der Tag der Errichtung und der Tag der [X.]uflösung. Das [X.]brufverfahren sollte es der [X.] erleichtern, die Geldwäsche, das illegale Schattenbankenwesen sowie das unerlaubte Betreiben von Bank- und Finanzdienstleistungsgeschäften zu bekämpfen und Transaktionen im Zahlungsverkehr im Zusammenhang mit Terroris-mus zu erkennen (BTDrucks 14/8017, S. 122).

cc) Demgegenüber stellt § 33 [X.]bs. 1 [X.] darauf ab, ob sich beim Tod eines Erblassers dessen Vermögensgegenstände im Gewahrsam von geschäftsmäßig tätigen [X.] oder Vermögensverwaltern befinden. Durch die [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] soll die Erfassung erbschaftsteuerrechtlich relevanter Sachverhalte sichergestellt und eine Überprüfung einkommensteuerrechtlich relevanter Sachverhalte ermöglicht werden.

4. Die Einbeziehung ausländischer Zweigstellen inländischer Kreditinstitute in die [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] verletzt nicht das völkerrechtliche Territorialitätsprinzip.

a) Die allgemeinen Regeln des Völkerrechts sind Bestandteil des Bundesrechts ([X.]rt. 25 Satz 1 GG). Sie gehen den Gesetzen vor und erzeugen Rechte und Pflichten unmittelbar für die Bewohner des Bundesgebietes ([X.]rt. 25 Satz 2 GG).

b) Nach dem völkerrechtlich zu beachtenden Territorialitätsprinzip bezieht sich die Hoheitsgewalt eines Staates grundsätzlich auf das ihm zugehörige Territorium (Beschluss des Schleswig-Holsteinischen [X.] vom 17. September 2015  5 V 242/14, [X.]schrift für Wett- und Glücksspielrecht 2015, 491; [X.], in: [X.]/[X.], [X.], 6. [X.]ufl., 2012, Rz 35 zu [X.]rt. 25). [X.] Handeln der Behörden des einen Staates im Hoheitsbereich eines anderen Staates sind ohne dessen Zustimmung regelmäßig völkerrechtswidrig (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 520, [X.], 49, unter [X.]c bb, m.w.[X.]). Ist dagegen eine hoheitliche Maßnahme auf das inländische Staatsgebiet beschränkt, scheidet ein Verstoß gegen das Völkerrecht aus. Eine solche völkerrechtlich zulässige Konstellation liegt vor, [X.]n von einem inländischen Kreditinstitut [X.]nzeigen über die bei einer ausländischen Zweigstelle geführten Konten und Depots inländischer Erblasser angefordert werden (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 520, [X.], 49, unter [X.]c bb, m.w.[X.]).

[X.]dressat der [X.]ufforderung zur Erfüllung der [X.]nzeigepflicht ist das inländische Kreditinstitut und nicht dessen ausländische Zweigstelle. Mit der [X.]ufforderung an das inländische Kreditinstitut ist deshalb kein hoheitliches Handeln des Finanzamts auf dem Hoheitsgebiet eines anderen Staates verbunden. [X.]uch der Vollzug der [X.]nzeigepflicht ist auf das inländische Staatsgebiet beschränkt, [X.]n --wie im [X.] das inländische Kreditinstitut Zugriff auf die zur Erfüllung der [X.]nzeigepflicht not[X.]digen Daten hat und damit die [X.]nzeigen vom Inland aus erfolgen können.

c) Die einem inländischen Kreditinstitut obliegende [X.]nzeigepflicht i.S. des § 33 [X.]bs. 1 [X.] verletzt unter diesen Voraussetzungen nicht die territoriale Souveränität des ausländischen Staates, in dem sich die Zweigstelle befindet, selbst [X.]n dort ein strafbewehrtes Bankgeheimnis zu beachten ist.

aa) [X.]uswirkungen, die sich aus einem strafbewehrten [X.]uskunftsverbot nach ausländischem Recht ergeben, muss ein Staat nicht gegen sich gelten lassen (vgl. [X.]-Urteile vom 16. [X.]pril 1980 I R 75/78, [X.] 133, 19, [X.] 1981, 492, zu einer inländischen GmbH wegen Offenlegung der Verhältnisse ihrer [X.] Muttergesellschaft entgegen [X.]rt. 273 des [X.]ischen Strafgesetzbuchs; vom 16. [X.]pril 1986 I R 32/84, [X.] 147, 14, [X.] 1986, 736, zu einem inländischen [X.]nteilseigner wegen [X.]nforderung von Bilanzen und Erfolgsrechnungen einer [X.] [X.]G entgegen [X.]rt. 273 des [X.]ischen Strafgesetzbuchs, unter Hinweis auf United States of [X.]merica v. [X.], U.S. Court of [X.]ppeals, [X.], 5-11-81, [X.] 81-1, [X.], Commerce Clearing House, und in [X.], 520, [X.], 49, unter II.2.c bb).

bb) Ein im [X.]usland geltendes strafbewehrtes Bankgeheimnis steht der [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] insbesondere dann nicht entgegen, [X.]n --wie im [X.] die ausländischen Vorschriften Befreiungen von der Pflicht zur Wahrung des [X.] vorsehen und dem inländischen Kreditinstitut damit unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit eröffnet wird, die [X.]nzeigen nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] ohne Verletzung des [X.] zu erfüllen. In einem solchen Fall scheidet eine Kollision der [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] mit dem nach ausländischem Recht --wie z.B. in [X.] gemäß § 9 [X.]bs. 7, § 38 [X.]bs. 1, § 101 [X.]bs. 1 [X.] [X.]-- maßgeblichen strafbewehrten Bankgeheimnis von vornherein aus. Die [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] berührt in keiner Weise die Hoheitsgewalt des ausländischen Staates. Das Kreditinstitut kann vielmehr selbst nach ausländischem Recht in zulässiger Weise [X.]uskunft erteilen und so den sich aus dem Recht beider [X.] ergebenden Pflichten nachkommen.

Nach § 38 [X.]bs. 2 Nr. 5 [X.] [X.] ist mit ausdrücklicher und schriftlicher Zustimmung des Bankkunden die [X.], die dem Kreditinstitut aufgrund der Geschäftsverbindung anvertraut oder zugänglich gemacht worden sind, möglich. Ein Kreditinstitut kann also generell mit Einverständnis des Bankkunden bei dessen Tod die für ihn verwahrten und verwalteten Vermögensgegenstände dem zuständigen Finanzamt mitteilen. Das gilt auch für nicht in [X.] ansässige Kreditinstitute mit Zweigstellen auf [X.]m Staatsgebiet.

d) Die [X.]ufforderung an ein inländisches Kreditinstitut, [X.]nzeigen nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] vorzunehmen, ist unabhängig davon rechtmäßig, ob die [X.]nzeigen auch nach dem Recht des ausländischen Staates, in dem sich die Zweigstelle befindet, im Einzelfall tatsächlich zulässig sind.

aa) Die [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] entsteht trotz einer möglichen Pflichtenkollision, die sich daraus ergibt, dass das Kreditinstitut in Bezug auf seine ausländische Zweigniederlassung das dort geltende strafbewehrte Bankgeheimnis zu beachten hat, weil es insoweit nicht von seiner Verpflichtung zur Wahrung des [X.] befreit ist. Der [X.] Gesetzgeber hat die [X.]nzeigepflicht durch § 33 [X.]bs. 1 [X.] auch auf Vermögenswerte bei einer ausländischen Zweigniederlassung erstreckt; damit werden etwaige Pflichtenkollisionen zu Lasten der Kreditinstitute in Kauf genommen (vgl. [X.]-Urteil in [X.], 520, [X.], 49, unter II.2.c bb).

bb) Einem inländischen Kreditinstitut war es zumutbar, die Eröffnung von Konten oder Depots oder deren Weiterführung in der [X.]n Zweigstelle davon abhängig zu machen, dass sich deren inländische Inhaber für den Fall ihres [X.]blebens mit der [X.]uskunftserteilung nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] einverstanden erklären. Dies gilt auch, [X.]n die Einholung der Zustimmung dazu geführt hätte, dass [X.]iger Inländer ein Konto oder Depot bei der [X.]n Zweigstelle unterhalten hätten.

Zur Einholung einer entsprechenden Zustimmung der Bankkunden bestand vor allem deshalb [X.]nlass, weil das [X.] bereits mit Schreiben vom 13. Juni 2000 ([X.], 2350) und vom 21. März 2001 ([X.] 2001, 712) auf die Rechtsauffassung der [X.] zur Erstreckung der [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] auch auf die bei einer ausländischen Zweigstelle eines inländischen Kreditinstituts geführten Konten und Depots [X.] hatte. Hat eine Bank trotz der bekannten Rechtsauf-fassung der Finanzverwaltung keine Vorsorge dafür getroffen, die [X.]nzeigepflicht ohne Verletzung des in [X.] geltenden [X.] erfüllen zu können, und keine Entbindung von der Verpflichtung zur Wahrung des [X.] bei den Kunden eingeholt, kann sie sich nicht darauf berufen, dass die [X.]nzeigen nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] in [X.] möglicherweise strafbar seien. [X.]us diesem Grund ist nicht entscheidungserheblich, ob die [X.]nzeigen tatsächlich nach [X.]m Recht (§ 101 [X.] [X.]) strafbar sind oder die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen, weil § 101 [X.] [X.] für die Strafbarkeit erfordert, dass Tatsachen des [X.] offenbart oder verwertet werden, um sich oder einem anderen einen Vermögensvorteil zu verschaffen oder um einem anderen einen Nachteil zuzufügen.

cc) Da mit der [X.]nzeigepflicht des § 33 [X.]bs. 1 [X.] keine unauflösbare Pflichtenkollision der Klägerin verbunden war, verstößt die [X.]ufforderung des F[X.] vom 25. September 2008 auch nicht gegen das Prinzip der Verhältnismäßigkeit.

e) Eine Vorlage an das [X.] nach [X.]rt. 100 [X.]bs. 2 GG zur Klärung völkerrechtlicher Fragen ist somit nicht geboten.

aa) Gegenstand einer Vorlage nach [X.]rt. 100 [X.]bs. 2 GG sind die Fragen, ob eine Regel des Völkerrechts Bestandteil des Bundesrechts ist und ob sie unmittelbar Rechte und Pflichten für den Einzelnen erzeugt. Nach der Rechtsprechung des [X.] sind über den Wortlaut hinaus auch Fragen statthaft, die sich nicht auf die Existenz, sondern nur auf die Tragweite einer Völkerrechtsregel beziehen; die Bedeutung, die [X.]rt. 25 GG den allgemeinen Regeln des Völkerrechts beimisst, fordert eine einheitliche Rechtsprechung auch über ihre Tragweite (vgl. [X.]-Beschluss vom 30. Januar 2008  2 BvR 793/07, Neue [X.]schrift für Verwaltungsrecht --NVwZ-- 2008, 878, unter [X.], m.w.[X.]). Das Verfahren nach [X.]rt. 100 [X.]bs. 2 GG kann auch der [X.]uslegung und Konkretisierung allgemeiner Regeln des Völkerrechts mit ihrer regelmäßig geringen Regelungsdichte dienen. Dabei behält das Verifikationsverfahren allerdings den Charakter einer Zwischenentscheidung (vgl. [X.]-Beschluss vom 30. Oktober 1962  2 [X.], [X.]E 15, 25).

Die [X.]n[X.]dung einer allgemeinen Regel des Völkerrechts auf den konkreten Fall bleibt jedoch stets [X.]ufgabe des [X.]usgangsgerichts ([X.]-Beschluss in NVwZ 2008, 878, unter [X.]). Den [X.] ist es nicht verwehrt, Völkerrecht auszulegen und anzu[X.]den, soweit es keine Zweifel an dem Bestehen oder der Tragweite einer allgemeinen Regel des Völkerrechts gibt (vgl. [X.]-Beschluss vom 12. Oktober 2011  2 BvR 2984/09, 2 BvR 3057/09, 2 BvR 1842/10, NJW 2012, 293, unter I[X.] aa (1)).

bb) Der Senat ist nicht der [X.]nregung der Klägerin gefolgt, dem [X.] im Verfahren nach [X.]rt. 100 [X.]bs. 2 GG die Frage zur Klärung vorzulegen, ob die Rechtsgeltungserstreckung des § 33 [X.] auf [X.]s Staatsgebiet und eine administrative Konkretisierung der aus § 33 [X.]bs. 1 [X.] folgenden [X.]nzeigepflichten, [X.]n deren Erfüllung in [X.] Gesetze respektive Strafgesetze verletzt, den Staat [X.] in seiner souveränen Territorialhoheit beeinträchtigt und damit gegen allgemeine Regeln des Völkerrechts verstößt.

Diese Frage betrifft keine für die Entscheidung im Streitfall maßgebliche Rechtsfeststellung zur Tragweite des Territorialprinzips. Die Beantwortung der Frage soll im Grunde vielmehr dazu dienen, die Rechtsan[X.]dung im Streitfall festzulegen. Die von der Klägerin behauptete Beeinträchtigung der Territorialhoheit besteht --wie unter [X.] und c bereits ausgeführt-- nicht. Soweit es --wie im [X.] möglicherweise zu einer Pflichtenkollision zwischen inländischer [X.]nzeigepflicht und Wahrung des [X.]n [X.] kommen kann, beruht dies auf einem Verhalten des Kreditinstituts bzw. der für dieses handelnden Personen und damit auf den Umständen des Einzelfalls. Die für den Einzelfall zu treffende Entscheidung, ob das Kreditinstitut zur [X.]nzeige nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] verpflichtet ist, obwohl sich die verantwortlichen Personen dadurch unter Umständen der Gefahr einer Strafverfolgung in [X.] aussetzen, obliegt dem [X.].

5. Die [X.]nzeigepflicht verstößt nicht gegen [X.]rt. 6 [X.].

Nach [X.]rt. 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] hat jede Person ein Recht darauf, dass über Streitigkeiten in Bezug auf ihre zivilrechtlichen [X.]nsprüche und Verpflichtungen oder über eine gegen sie erhobene strafrechtliche [X.]nklage von einem unabhängigen Gericht in einem fairen Verfahren in angemessener Frist verhandelt wird.

Es kann dahinstehen, ob dieses Recht auch einer [X.]nstalt des öffentlichen Rechts zusteht. Denn [X.]rt. 6 [X.] findet nach ständiger Rechtsprechung sowohl des [X.] ([X.]) als auch des [X.] wegen des öffentlich-rechtlichen Charakters der Besteuerung im [X.] keine [X.]n[X.]dung (vgl. [X.]-Urteile vom 12. Juli 2001  44759/98, NJW 2002, 3453, und vom 13. Januar 2005  62023/00, Europäische Grundrechte-[X.]schrift 2005, 234; [X.]-Urteile vom 15. Juli 2015 II R 31/14, [X.]/NV 2015, 1697, Rz 10, und vom 27. [X.]pril 2016 [X.], [X.] 253, 306, [X.] 2016, 840, Rz 31; [X.]-Beschluss vom 1. März 2016 I B 32/15, [X.]/NV 2016, 1141, Rz 10). Entsprechendes gilt, [X.]n die [X.] eines Finanzamts ein Kreditinstitut zur [X.]nzeige nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] auffordert. Insoweit liegt eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung vor, die nicht in den [X.]n[X.]dungsbereich des [X.]rt. 6 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.] fällt.

6. Die [X.]ufforderung einer Finanzbehörde zur Erfüllung der [X.]nzeigepflicht i.S. des § 33 [X.]bs. 1 [X.] ist nicht nach § 125 [X.]bs. 2 Nrn. 3 und 4 [X.] nichtig, selbst [X.]n sie die bei einer ausländischen Zweigstelle eines inländischen Kreditinstituts geführten Konten und Depots eines inländischen Erblassers betrifft und im [X.]usland ein strafbewehrtes Bankgeheimnis zu beachten ist.

a) Ein Verwaltungsakt, der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt, die einen Straf- oder Bußgeldtatbestand verwirklicht, oder der gegen die guten Sitten verstößt, ist nichtig (§ 125 [X.]bs. 2 Nrn. 3 und 4 [X.]). Die Nichtigkeitsfolge tritt ein, [X.]n das durch den Verwaltungsakt angeordnete Verhalten im Inland strafbar wäre. Eine mögliche Strafbarkeit der von einem inländischen Steuerpflichtigen angeforderten [X.]uskunft nach ausländischem Recht führt dagegen nicht zur Nichtigkeit des [X.]uskunftsverlangens. Der [X.] Gesetzgeber muss etwaige [X.]uswirkungen eines nach ausländischen Vorschriften strafbewehrten [X.]uskunftsverbots nicht berücksichtigen (vgl. [X.]-Urteile in [X.] 133, 19, [X.] 1981, 492; in [X.] 147, 14, [X.] 1986, 736; in [X.], 520, [X.], 49). Demzufolge ist die [X.]ufforderung an ein inländisches Kreditinstitut, die [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] zu erfüllen, rechtswirksam, selbst [X.]n durch die Erteilung der [X.]uskunft möglicherweise strafbewehrte Vorschriften eines ausländischen Staates verletzt werden.

b) In der [X.]ufforderung zur Erfüllung der [X.]nzeigepflicht ist auch kein Verstoß gegen die guten Sitten zu sehen. Es stellt --entgegen der [X.]uffassung der [X.] keinen Machtmissbrauch dar, [X.]n ein Finanzamt zur Erfassung aller der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerbe von Todes wegen ein Kreditinstitut mit Sitz im Inland zur Erfüllung der ihm gesetzlich obliegenden [X.]nzeigepflicht auffordert. Die [X.]nzeigepflicht nach § 33 [X.]bs. 1 [X.] obliegt der Klägerin schon kraft Gesetzes.

7. Das Urteil des [X.] ist weder wegen eines Verstoßes gegen das Gebot des effektiven Rechtsschutzes ([X.]rt. 19 [X.]bs. 4 GG) noch wegen der Verletzung des [X.]nspruchs auf rechtliches Gehör (§ 96 [X.]bs. 2 [X.]O, [X.]rt. 103 [X.]bs. 1 GG) aufzuheben.

a) Die fehlende Entscheidung des [X.] darüber, ob die [X.]ufforderung zur [X.]uskunftserteilung zwangsweise durchgesetzt werden kann, ist kein Verstoß gegen das Gebot des effektiven Rechtsschutzes gemäß [X.]rt. 19 [X.]bs. 4 GG.

aa) [X.]rt. 19 [X.]bs. 4 Satz 1 GG garantiert den effektiven Zugang zum Gericht. Das Grundrecht gewährt einen [X.]nspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle in [X.] von der jeweiligen Prozessordnung zur Verfügung gestellten Instanzen (vgl. [X.]-Beschluss vom 23. Oktober 2013  2 BvR 1541/13). Diese Verfahrensgewährleistung beschränkt sich nicht auf die theoretische Möglichkeit, die Gerichte gegen [X.]kte der öffentlichen Gewalt anzurufen; sie gibt dem Bürger darüber hinaus einen substantiellen [X.]nspruch auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle (ständige Rechtsprechung, vgl. [X.]-Beschluss vom 2. Dezember 1987  1 BvR 1291/85, [X.]E 77, 275, unter [X.]). [X.]rt. 19 [X.]bs. 4 GG verbietet zwar keineswegs die Errichtung jeder Schranke vor dem Zugang zum Gericht. Die dem Gesetzgeber obliegende normative [X.]usgestaltung des Rechtswegs muss aber das Ziel dieser Gewährleistung --den wirkungsvollen Rechtsschutz-- verfolgen; sie muss im Hinblick darauf geeignet und angemessen sowie für den Rechtsuchenden zumutbar sein (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 77, 275, unter [X.]). Das muss auch der [X.] bei der [X.]uslegung dieser Normen beachten; er darf den Beteiligten den Zugang zu den in den [X.] eingeräumten Instanzen nicht in unzumutbarer, aus [X.] nicht mehr zu rechtfertigender Weise erschweren (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 77, 275, unter [X.]).

bb) Die Vorentscheidung stellt die Klägerin --entgegen ihrer [X.]uffassung-- nicht [X.]. Das [X.] hat über das Klagebegehren der Klägerin entschieden und die an sie ergangene [X.]ufforderung vom 25. September 2008 als rechtmäßig beurteilt. Eine Entscheidung des [X.] darüber, ob die [X.]ufforderung wegen des in [X.] geltenden [X.] im Hinblick auf das Territorialitätsprinzip zwangsweise durchgesetzt werden kann, war wegen § 96 [X.]bs. 1 Satz 2 [X.]O nicht möglich. Nach dieser Vorschrift darf das [X.] nicht über das Klagebegehren hinausgehen. [X.] war die Rechtmäßigkeit und nicht der zwangsweise Vollzug der [X.]ufforderung. Das [X.] hat deshalb zu Recht nicht über die zwangsweise Durchsetzung der [X.]nzeigepflicht und deren Folgen entschieden (S. 15 des [X.]-Urteils). Dadurch wurde der Zugang der Klägerin zu den Gerichten in keiner Weise erschwert oder eingeschränkt.

b) Der [X.]nspruch auf rechtliches Gehör beinhaltet das Recht der Beteiligten, sich zur Sache zu äußern, und für das Gericht die Pflicht, entscheidungserhebliches Vorbringen zur Kenntnis zu nehmen und in Erwägung zu ziehen. [X.]llerdings bedeutet die Gewährung rechtlichen Gehörs nicht, dass das Gericht sich den rechtlichen [X.]nsichten des [X.] anschließen müsste. Vielmehr darf es Vorbringen der Beteiligten aus formellen und materiellen Gründen unbeachtet lassen ([X.]-Urteil vom 7. Februar 2013 VIII R 8/10, [X.]/NV 2013, 1096, Rz 16).

Die Vermutung des § 119 Nr. 3 [X.]O, nach der ein Urteil stets auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen ist, [X.]n einem Beteiligten das rechtliche Gehör versagt war, gilt nicht, [X.]n der gerügte Verstoß --wie hier der [X.] nur einzelne Feststellungen bzw. rechtliche Gesichtspunkte betrifft, auf die es aus der Sicht des Revisionsgerichts unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt ankommt (vgl. [X.]-Beschluss vom 23. Januar 2013 I R 1/12, [X.]/NV 2013, 989, Rz 28).

Das [X.] musste nicht auf das Vorbringen der Klägerin eingehen, dass ein fortlaufender Verstoß gegen die nach [X.] Recht geltende [X.]nzeigepflicht aufsichtsrechtliche Konsequenzen gemäß § 6 [X.]bs. 3 [X.] nach sich ziehen und den [X.] des § 20 [X.]bs. 6 Satz 2 [X.] auslösen könne. Dieser Vortrag ist für die Beurteilung der Frage, ob die [X.]ufforderung des F[X.] an die Klägerin zur [X.]nzeige bestimmter Sachverhalte rechtmäßig ist, ohne Bedeutung. Denn er betrifft nur die Folgen der [X.]ufforderung und nicht deren Voraussetzungen.

c) Das [X.] war auch nicht gehalten, das Vorbringen der Klägerin zu würdigen, wonach bei § 33 [X.]bs. 1 [X.] und § 24c [X.] rechtlich vergleichbare Konstellationen vorlägen. Diese Verfahrensrüge hat mangels Entscheidungserheblichkeit ebenfalls keinen Erfolg. Wegen der unterschiedlichen Voraussetzungen und Zielsetzungen sind § 33 [X.] und § 24c [X.] --wie bereits ausgeführt-- nicht derart vergleichbar, dass es geboten wäre, den sachlichen [X.]n[X.]dungsbereich der Normen in Bezug auf ausländische Zweigstellen inländischer Kreditinstitute in gleicher Weise festzulegen.

8. [X.] beruht auf § 135 [X.]bs. 2 [X.]O.