Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.06.2013, Az. II R 10/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist zu 1/4 Miterbin ihrer im April 2000 verstorbenen Großtante ... ([X.]), die ihren Wohnsitz in der [X.] ([X.]) hatte. Der Nachlass bestand aus in [X.] und in [X.] angelegtem Kapitalvermögen (Bankguthaben und festverzinsliche Wertpapiere) sowie Bargeld. Vom [X.] von insgesamt 3.263.160 DM entfielen 2.842.820 DM auf das in [X.] angelegte Kapitalvermögen. Die Klägerin hat ebenso wie die anderen Miterben ihren Wohnsitz in [X.].

Die [X.] [X.]rbschaftsteuer für das in [X.] angelegte Kapitalvermögen wurde gegenüber der Klägerin unter Berücksichtigung geringfügiger Abschläge von der Bemessungsgrundlage nach dem für Großnichten vorgesehenen Steuersatz (55 %) in Höhe von umgerechnet 383.237 DM erhoben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) setzte die [X.]rbschaftsteuer gegen die Klägerin durch den nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung ([X.]) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 20. Dezember 2001 zunächst auf 50.108,14 € (98.003 DM) fest. Das [X.] berücksichtigte dabei die [X.] [X.]rbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit.

In den während des [X.]inspruchsverfahrens ergangenen [X.] vom 23. April 2004 und 13. Februar 2008 berücksichtigte das [X.] die [X.] [X.]rbschaftsteuer nicht mehr als Nachlassverbindlichkeit. [X.]s setzte die [X.]rbschaftsteuer zuletzt auf 119.464,88 € (233.653 DM) fest. Der [X.]inspruch blieb erfolglos.

Da das [X.] die Gesamtbelastung durch die [X.] und die [X.] [X.]rbschaftsteuer teilweise als sachlich unbillig ansah, erließ es die Steuer durch Bescheid vom 23. April 2007 gemäß § 227 [X.] in Höhe eines Teilbetrags von 40.559,25 €.

Das Finanzgericht (FG) wies die gegen die Steuerfestsetzung gerichtete Klage durch das in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.]FG) 2012, 1290 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die [X.] [X.]rbschaftsteuer sei weder auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer anzurechnen noch als Nachlassverbindlichkeit abziehbar. [X.]in Verstoß gegen Unions- oder Verfassungsrecht liege nicht vor.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die ausländische (hier: [X.]) [X.]rbschaftsteuer auf im Ausland angelegtes Kapitalvermögen müsse in erweiternder Auslegung von § 21 Abs. 1 und 2 des [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes ([X.]rbStG) i.V.m. § 121 des Bewertungsgesetzes ([X.]) auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer angerechnet werden. Dies folge insbesondere aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes ([X.]) sowie den Grundrechten auf [X.]igentum (Art. 14 [X.]) und auf allgemeine Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 [X.]) sowie der in Art. 23 [X.] zum Ausdruck kommenden [X.]uropafreundlichkeit des [X.]. Sie, die Klägerin, werde allein wegen der Anlage von Kapitalvermögen durch [X.] in [X.] höher besteuert als wenn diese das Kapital in [X.] angelegt hätte. Die gesamte Steuerbelastung erreiche eine unverhältnismäßige Höhe und sei daher auch mit dem in Art. 1 des [X.]rsten Zusatzprotokolls zur [X.]uropäischen Menschenrechtskonvention (1. ZP-[X.]MRK) garantierten Schutz des [X.]igentums unvereinbar. Darüber hinaus beschränke die Nichtanrechnung der [X.]n [X.]rbschaftsteuer mehrere Grundfreiheiten, und zwar die Kapitalverkehrsfreiheit, die aktive und passive Dienstleistungsfreiheit und die allgemeine persönliche Freizügigkeit. Betroffen seien auch das Binnenmarktprinzip und das [X.]. Aufgrund der Höhe der gesamten Steuerbelastung sei außerdem das Recht auf [X.]igentum (Art. 17 der Charta der Grundrechte der [X.]uropäischen Union --[X.]UGrdRCh--) verletzt. Die unionsrechtlichen Fragen müssten durch eine Vorabentscheidung des Gerichtshofs der [X.]uropäischen Union ([X.]uGH) geklärt werden. Zumindest müsse die [X.] [X.]rbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die [X.]inspruchsentscheidung vom 22. April 2010 aufzuheben und die [X.]rbschaftsteuer unter Änderung des Bescheids vom 13. Februar 2008 auf 14.085,34 € herabzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die angefochtene Steuerfestsetzung entspricht den Vorschriften des [X.] und ist sowohl mit [X.]srecht als auch mit Verfassungsrecht und Art. 1 des 1. [X.]-[X.]MRK vereinbar.

1. Das [X.] hat zu Recht angenommen, dass aufgrund unbeschränkter Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. a [X.] auch das in [X.] angelegte [X.]italvermögen der [X.] [X.]rbschaftsteuer unterliegt und die [X.] [X.]rbschaftsteuer nicht auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer anzurechnen ist.

a) Gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.] ist --soweit hier maßgebend-- bei [X.]rwerbern, die in einem ausländischen Staat mit ihrem Auslandsvermögen zu einer der [X.] [X.]rbschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen worden sind, dann, wenn der [X.]rblasser zur [X.] seinen Wohnsitz im Inland hatte, die ausländische Steuer insoweit auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer anzurechnen, als das Auslandsvermögen auch der [X.] [X.]rbschaftsteuer unterliegt, sofern nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen ([X.]) anzuwenden ist. Besteht der [X.]rwerb nur zum Teil aus Auslandsvermögen, ist der darauf entfallende Teilbetrag der [X.] [X.]rbschaftsteuer gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 [X.] in der Weise zu ermitteln, dass die für das steuerpflichtige Gesamtvermögen einschließlich des steuerpflichtigen Auslandsvermögens sich ergebende [X.]rbschaftsteuer im Verhältnis des steuerpflichtigen Auslandsvermögens zum steuerpflichtigen Gesamtvermögen aufgeteilt wird. Was unter Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 [X.] zu verstehen ist, ist in Abs. 2 der Vorschrift geregelt.

War der [X.]rblasser zur [X.] Inländer, etwa weil er im Inland einen Wohnsitz hatte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a [X.]), gelten nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 [X.] als Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 [X.] alle Vermögensgegenstände der in § 121 [X.] genannten Art, die auf den ausländischen Staat entfallen, sowie alle Nutzungsrechte an diesen Vermögensgegenständen.

Im Privatvermögen gehaltene Forderungen von Inländern gegen ausländische Schuldner gehören danach nur dann zum Auslandsvermögen in diesem Sinn, wenn die Voraussetzungen des § 121 Nr. 7 oder 8 [X.] sinngemäß erfüllt sind, wenn also beispielsweise die Forderung durch ausländischen Grundbesitz unmittelbar oder mittelbar gesichert ist. Private Guthaben von Inländern bei ausländischen Banken rechnen danach nicht zum Auslandsvermögen (Beschluss des [X.] --BFH-- vom 16. Januar 2008 II R 45/05, [X.], 423, [X.], 623). Gleiches gilt auch für ausländische festverzinsliche Wertpapiere, die Inländern gehören (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 121 Nr. 7 Satz 2 [X.]; vgl. [X.] in Troll/[X.]/ [X.], [X.], § 2 Rz 64; [X.] in [X.], [X.], § 121 Rz 41; [X.]. in [X.]/[X.], § 21 [X.], Rz 17; ebenso bereits Urteil des [X.]sfinanzhofs vom 9. Januar 1936 III A 246/35, [X.], 120, zur Bestimmung des Inlandsvermögens).

b) Dass die [X.]rbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden [X.]rwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer [X.]rblasser erhebt, von den genannten Ausnahmefällen abgesehen nicht auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer für diesen [X.]rwerb angerechnet wird, verstößt nicht gegen [X.]srecht, und zwar unabhängig davon, welchen Steuersatz der ausländische Staat anwendet und wie hoch die sich aus der in- und ausländischen [X.]rbschaftsteuer ergebende Gesamtbelastung ist. Da die Rechtslage durch die Rechtsprechung des [X.] bereits geklärt bzw. klar ersichtlich ist, bedarf es nicht der [X.]inholung einer Vorabentscheidung nach Art. 267 des [X.] Arbeitsweise der [X.] (A[X.]UV).

aa) Nach dem [X.]-Urteil vom 12. Februar 2009 [X.]/08, [X.] ([X.]. 2009, [X.]) stehen Art. 56 und 58 des [X.] [X.] --[X.]-- (jetzt Art. 63, 65 A[X.]UV), die die Freiheit des [X.]italverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten regeln, der doppelten Belastung einer [X.]italforderung mit [X.]rbschaftsteuer nicht entgegen.

Zur Begründung führte der [X.] aus, der Umstand, dass Nachlassgüter wie [X.] in [X.] kein "Auslandsvermögen" seien, für das nach der nationalen Regelung ein Anspruch auf Anrechnung der im Ausland entrichteten [X.]rbschaftsteuer auf die in [X.] geschuldete [X.]rbschaftsteuer bestehe, führe zwar dazu, dass es im Fall von Forderungen gegen ein Finanzinstitut, das in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sei, der [X.]rbschaftsteuer auf sie erhoben habe, zu einer höheren steuerlichen Belastung komme als im Fall von Forderungen gegen ein in [X.] ansässiges Finanzinstitut. Dieser Steuernachteil folge aber daraus, dass die beiden betreffenden Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausgeübt hätten, und zwar so, dass der eine, nämlich [X.], sich dafür entschieden habe, auf [X.] dann die [X.] [X.]rbschaftsteuer zu erheben, wenn der Gläubiger seinen Wohnsitz in [X.] habe, während der andere, also im seinerzeitigen Streitfall das [X.], die [X.]ntscheidung getroffen habe, auf solche Forderungen die [X.] [X.]rbschaftsteuer dann zu erheben, wenn der Schuldner in [X.] ansässig sei.

Nach der Rechtsprechung des [X.] (Nachweise im [X.]-Urteil [X.] in [X.]. 2009, [X.] [X.]. 30 f.) schreibe indes das [X.]srecht bei seinem gegenwärtigen [X.]ntwicklungsstand und in einer Situation wie der des seinerzeitigen Ausgangsverfahrens ([X.]rwerb von [X.] einer inländischen [X.]rblasserin gegen Finanzinstitute in [X.] ohne Bestehen eines auf die [X.]rbschaftsteuer bezogenen [X.]) in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der [X.] keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor. Dementsprechend sei, abgesehen von bestimmten, vorliegend nicht einschlägigen Richtlinien, bis heute im Rahmen des [X.]srechts keine Maßnahme der Vereinheitlichung oder Harmonisierung zum Zweck der Beseitigung von [X.] erlassen worden.

Demgemäß verfügten die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen [X.]ntwicklungsstand des [X.]srechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich und seien nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer [X.] ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so in einem Fall wie dem des Ausgangsverfahrens die Anrechnung der [X.]rbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des [X.]rben entrichtet worden sei.

Wie der [X.] im Urteil [X.] in [X.]. 2009, [X.] [X.]. 32 f. weiter ausgeführt hat, ändert daran auch der Umstand nichts, dass § 21 [X.] günstigere Anrechnungsregeln vorsieht, wenn der [X.]rblasser bei seinem Ableben seinen Wohnsitz in einem anderen Mitgliedstaat als [X.] hatte, weil in einem solchen Fall der Begriff des Auslandsvermögens nach Abs. 2 Nr. 2 dieser Vorschrift weiter gefasst ist als in einem Fall wie dem der Klägerin des damaligen Ausgangsverfahrens. Diese unterschiedliche Behandlung ergibt sich jedoch, wie der [X.] zur Begründung dargelegt hat, im Fall des Nachlasses einer Person, die zur [X.] ihres Ablebens ihren Wohnsitz nicht im Inland hatte, daraus, dass der betreffende Mitgliedstaat, wie es ihm im Rahmen seiner [X.] zusteht, den Wohnsitz des Gläubigers als Anknüpfungskriterium für die Behandlung des Nachlasses als "Auslandsvermögen" und demzufolge für die Anrechenbarkeit der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten [X.]rbschaftsteuer in [X.] gewählt hat. Außerdem garantiere das [X.]srecht nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] einem [X.]sbürger nicht, dass die Verlegung seines Wohnsitzes in einen anderen Mitgliedstaat als demjenigen, in dem er bis dahin gewohnt habe, steuerneutral sei. Aufgrund der unterschiedlichen Regelungen der Mitgliedstaaten in diesem Bereich könne eine solche Verlegung für den Bürger je nach dem [X.]inzelfall mehr oder weniger vorteilhaft sein.

Der [X.] hat seine Rechtsprechung, nach der das [X.]srecht in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der [X.] keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der Befugnisse der Mitgliedstaaten untereinander vorschreibt und keine unbedingte Verpflichtung zur Verhinderung einer rechtlichen Doppelbesteuerung durch mehrere Mitgliedstaaten besteht, durch den Beschluss vom 19. September 2012 [X.], [X.] und [X.] (Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2013, 307) erneut bestätigt. [X.]r hat dazu in Übereinstimmung mit seiner bisherigen Rechtsprechung (Urteil vom 12. Mai 1998 [X.]/96, [X.], [X.]. 1998, [X.]) ausgeführt, dass der u.a. auf die [X.]inleitung von Verhandlungen durch die Mitgliedstaaten zur Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der [X.] bezogene Art. 293 [X.] (ersatzlos gestrichen durch den [X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] vom 13. Dezember 2007, [X.], 1039; vgl. Tippelhofer, [X.], 310, 311) nicht den Zweck gehabt habe, eine als solche rechtswirksame Vorschrift zu definieren, sondern sich darauf beschränkt habe, den Rahmen für Verhandlungen zwischen den Mitgliedstaaten zu bilden. Selbst wenn die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der [X.] eines der Ziele des Vertrags sei, gehe aus dem Text des Art. 293 [X.] hervor, dass dieser als solcher nicht dazu geeignet sei, Privatpersonen Rechte zu verleihen, die vor nationalen Gerichtsbarkeiten geltend gemacht werden könnten. Aus den in Art. 10 [X.] (vgl. nunmehr Art. 4 Abs. 3 des [X.] [X.] --[X.]UV--) geregelten Loyalitätspflichten ergebe sich ebenfalls keine Verpflichtung zur Beseitigung der Doppelbesteuerung durch mehrere Mitgliedstaaten. Diese Vorschrift formuliere lediglich eine allgemeine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, deren konkreter Inhalt in jedem [X.]inzelfall von den Bestimmungen des Vertrags oder den sich aus seinem allgemeinen System ergebenden Regelungen abhänge. Art. 10 [X.] könne daher nicht so ausgelegt werden, dass er für die Mitgliedstaaten eine unabhängige Verpflichtung über die sich aus Art. 56 und 293 [X.] für sie ergebenden Verpflichtungen hinaus begründe.

bb) Der erkennende Senat hält die Rechtsprechung des [X.], nach der [X.]srecht abgesehen vom Vorliegen besonderer Regelungen eine Doppelbesteuerung nicht ausschließt, für zutreffend und folgt ihr auch für den vorliegenden Fall. Die Rechtsprechung des [X.] deckt auch die von der Klägerin ergänzend erwähnten unionsrechtlichen Gesichtspunkte ab, nämlich das Binnenmarktprinzip (Art. 14 Abs. 2 [X.], nunmehr Art. 26 Abs. 2 A[X.]UV), die aktive und passive Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 [X.], nunmehr Art. 56 A[X.]UV) und die allgemeine persönliche Freizügigkeit (Art. 18 [X.], nunmehr Art. 21 A[X.]UV). [X.]ntscheidend ist auch insoweit, dass das [X.]srecht die grundsätzliche Autonomie der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der [X.]rbschaftsteuer unberührt lässt und diese nicht dazu verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen und namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer [X.] ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen.

cc) Der [X.] hat die Zulässigkeit der Doppelbesteuerung in Fällen der von ihm beurteilten Art nicht davon abhängig gemacht, dass die in- und ausländische [X.]rbschaftsteuer zusammen nicht einen bestimmten Prozentsatz des doppelt mit Steuer belasteten [X.]rwerbs überschreitet. [X.]ine solche Grenze kann auch nicht gezogen werden; denn das [X.]srecht sieht auch bei einer sehr hohen Belastung des [X.]rwerbs von Todes wegen durch in- und ausländische [X.]rbschaftsteuer keine allgemeinen Kriterien für die Verteilung der [X.] bei der [X.]rbschaftsteuer zwischen den Mitgliedstaaten vor.

dd) [X.]twas anderes ergibt sich entgegen der Ansicht der Klägerin insoweit auch nicht aus dem vom [X.] im Urteil [X.] in [X.]. 2009, [X.] nicht herangezogenen Art. 17 Abs. 1 Satz 1 [X.]UGrdRCh. Nach dieser Vorschrift hat jede Person das Recht, ihr rechtmäßig erworbenes [X.]igentum zu besitzen, zu nutzen, darüber zu verfügen und es zu vererben. Dies bedeutet aber nicht, dass im Streitfall die [X.] [X.]rbschaftsteuer auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer angerechnet werden muss, weil [X.] für den [X.]rwerb des in [X.] angelegten [X.] der [X.] einen Steuersatz von 55 % angewendet hat. Dies ergibt sich aus folgenden Gründen:

aaa) Die ursprüngliche Fassung der [X.]UGrdRCh (Amtsblatt der [X.] --ABl[X.]U-- 2000 Nr. C 364, 1) wurde am 7. Dezember 2000 und somit erst nach dem [X.]intritt des [X.]rbfalls im April 2000 proklamiert. Bei dieser Fassung handelte es sich zudem nicht um verbindliches Recht, sondern lediglich um eine politische [X.]rklärung ([X.] in Grabitz/Hilf/[X.], Das Recht der [X.], nach Art. 6 [X.]UV Rz 35; [X.], [X.]UV/A[X.]UV, 2. Aufl. 2012, Vor [X.] Rz 3).

bbb) Rechtliche Verbindlichkeit erlangte die inzwischen überarbeitete [X.]UGrdRCh (ABl[X.]U 2007 Nr. C 303, 1, [X.], 1165) erst durch die Neufassung des Art. 6 Abs. 1 [X.]UV durch Art. 1 Nr. 8 des [X.] (a.a.[X.]), der für [X.] am 1. Dezember 2009 in [X.] getreten ist (Bekanntmachung vom 13. November 2009, [X.], 1223), und zwar ohne Rückwirkung ([X.], [X.]UV/A[X.]UV, Vor [X.] Rz 7, m.w.N.).

ccc) Abgesehen vom zeitlichen Ablauf im vorliegenden Fall kommt Art. 17 Abs. 1 Satz 1 [X.]UGrdRCh im Hinblick auf eine Doppelbesteuerung eines [X.]rwerbs von Todes wegen mit in- und ausländischer [X.]rbschaftsteuer schon deshalb keine Bedeutung zu, weil die [X.]UGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 nur für die Organe und [X.]inrichtungen der [X.] und für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der [X.] gilt. Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] ([X.]-Urteil vom 26. Februar 2013 C-617/10, [X.], [X.]uropäisches Wirtschafts- und Steuerrecht 2013, 99 [X.]. 19 ff., m.w.N.) finden die in der [X.]srechtsordnung garantierten Grundrechte in allen unionsrechtlich geregelten Fallgestaltungen, aber nicht außerhalb [X.]elben Anwendung. Der [X.] könne daher eine nationale Rechtsvorschrift nicht im Hinblick auf die [X.]UGrdRCh beurteilen, wenn sie nicht in den Geltungsbereich des [X.]srechts falle. Dieser eingeschränkte Anwendungsbereich der [X.]UGrdRCh sei gemäß Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 3 [X.]UV und Art. 52 Abs. 7 [X.]UGrdRCh bei deren Auslegung zu berücksichtigen. Werde eine rechtliche Situation nicht vom [X.]srecht erfasst, sei der [X.] nicht zuständig, um über sie zu entscheiden, und die möglicherweise angeführten Bestimmungen der [X.]UGrdRCh könnten als solche keine neue Zuständigkeit begründen. Diese [X.]rwägungen entsprächen denen, die Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 2 [X.]UV zugrunde lägen, wonach durch die Bestimmungen der [X.]UGrdRCh die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten der [X.] in keiner Weise erweitert würden. [X.]benso dehne die [X.]UGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 2 den Geltungsbereich des [X.]srechts nicht über die Zuständigkeiten der [X.] hinaus aus und begründe weder neue Zuständigkeiten noch neue Aufgaben für die [X.], noch ändere sie die in den Verträgen festgelegten Zuständigkeiten und Aufgaben (vgl. dazu auch Urteil des [X.] vom 24. April 2013  1 BvR 1215/07, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1499, Rz 88 ff.).

Da es sich beim [X.]rbschaftsteuerrecht nicht um [X.]srecht, sondern um rein nationales, nicht unionsrechtlich determiniertes Recht handelt, scheidet somit eine Überprüfung der Doppelbesteuerung an Art. 17 Abs. 1 Satz 1 [X.]UGrdRCh aus.

ddd) Soweit das Recht auf [X.]igentum als allgemeiner Rechtsgrundsatz des [X.]srechts unabhängig von Art. 17 Abs. 1 Satz 1 [X.]UGrdRCh geschützt ist, bezieht sich dies unter Berücksichtigung der Zuständigkeiten der [X.] und des [X.] ebenfalls nur auf unionsrechtlich geregelte Bereiche (vgl. [X.], [X.]UV/A[X.]UV, [X.] Art. 17 Rz 4 ff.) und zudem nicht auf das Vermögen als solches. Nach der Rechtsprechung des [X.] (Urteil vom 21. Februar 1991 verbundene Rechtssachen [X.] und [X.]/89, [X.] u.a., [X.]. 1991, [X.], Rdnr. 74) kann die Verpflichtung, eine Abgabe zu zahlen, nicht als Verstoß gegen das [X.]igentumsrecht angesehen werden (vgl. dazu auch [X.] in Tettinger/[X.], Kölner [X.]skommentar zur [X.]uropäischen Grundrechte-Charta, 2006, Art. 17 Rz 37 f.; [X.], [X.]UV/A[X.]UV, [X.] Art. 17 Rz 6).

c) [X.]ine Pflicht [X.]s, bei Fehlen eines auf die [X.]rbschaftsteuer bezogenen [X.] die [X.]rbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden [X.]rwerb von privaten, gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer [X.]rblasser erhebt, von den in § 121 Nrn. 7 und 8 [X.] genannten Ausnahmefällen abgesehen auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer für diesen [X.]rwerb anzurechnen, lässt sich auch der Gewährleistung des [X.]igentums und des [X.]rbrechts durch Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG, dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) nicht entnehmen.

aa) Diese Grundrechte verpflichten [X.] nicht, bei Fehlen eines [X.] eine Belastung durch in- und ausländische Steuern in den genannten Fällen durch die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer, also durch eine einseitige Maßnahme zu vermeiden. [X.]ine solche Pflicht [X.]s wäre mit der ihm zukommenden Autonomie auf dem Gebiet der [X.]rbschaftsbesteuerung nicht vereinbar. Jedem Staat steht kraft seiner Finanzhoheit als Teil seiner Souveränität das Recht zur [X.]rhebung von Steuern zu. Dieses Recht wird lediglich durch das Territorialitätsprinzip eingeschränkt. Das Völkerrecht steht einer Doppelbesteuerung grundsätzlich nicht entgegen, solange eine substantiell hinreichende Verbindung zwischen dem eigenen Hoheitsgebiet und dem ausländischen Sachverhalt besteht (Wernsmann in [X.]rbrecht und Vermögensnachfolge, System, Struktur, Vertrag, Festschrift für [X.] und [X.] zum 70. Geburtstag, 2012, S. 371, 373). [X.]inen Rechtsgrundsatz, dass eine Doppelbesteuerung schlechthin unzulässig sei, gibt es nicht (BFH-Urteil vom 14. Februar 1975 VI R 210/72, BFH[X.] 115, 319, [X.] 1975, 497).

bb) [X.]ine substantiell hinreichende Verbindung zum Hoheitsgebiet von [X.] besteht insbesondere bei einem [X.]rwerb von Todes wegen von einem Inländer, und zwar auch insoweit, als es um die Besteuerung des [X.]rwerbs von [X.]italvermögen geht, das der [X.]rblasser im Ausland angelegt hatte. In einem solchen Fall entspräche die alleinige Besteuerung durch [X.] den internationalen Gepflogenheiten, die im [X.] der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und [X.]ntwicklung (O[X.]CD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlass-, [X.]rbschaft- und Schenkungsteuern --O[X.]CD-MA ([X.])-- (abgedruckt bei [X.], a.a.[X.], § 2 Rz 152 ff.) zum Ausdruck kommen. Wie der [X.] im Urteil [X.] in [X.]. 1998, [X.] ausgeführt hat, ist es für die Mitgliedstaaten nicht abwegig, sich für die Zwecke der Aufteilung der Steuerhoheit an der völkerrechtlichen Praxis und den von der O[X.]CD erarbeiteten [X.] zu orientieren (Rz 31).

Nach Art. 7 O[X.]CD-MA ([X.]) kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und in den Art. 5 und 6 O[X.]CD-MA ([X.]) nicht behandelt wurde, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Art. 5 und 6 O[X.]CD-MA ([X.]) betreffen unbewegliches Vermögen und bewegliches Vermögen einer Betriebsstätte oder festen [X.]inrichtung, nicht aber Forderungen aus Guthaben und festverzinslichen Wertpapieren, die Inländer als Privatpersonen bei ausländischen Kreditinstituten angelegt haben. Für derartiges Vermögen steht somit nach Art. 7 O[X.]CD-MA ([X.]) das alleinige Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat des [X.]rblassers zu.

Dies ist ein sachlicher Grund im Sinne des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) dafür, dass die [X.]rbschaftsteuer, die ein ausländischer Staat für den von Todes wegen erfolgenden [X.]rwerb von privaten gegen ausländische Schuldner gerichteten Forderungen inländischer [X.]rblasser erhebt, von den in § 121 Nrn. 7 und 8 [X.] genannten Ausnahmefällen abgesehen, nicht auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer für diesen [X.]rwerb angerechnet wird. Die Anlage von [X.]italvermögen im Ausland kann zur Anwendbarkeit ausländischen [X.]rbschaftsteuerrechts führen und bedingt dadurch das Risiko, dass es im [X.]rbfall zu einer Doppelbesteuerung kommt. Im Rahmen der Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG kann der inländischen Besteuerung in einem solchen Fall nicht entgegengehalten werden, dass die Steuerlast bei einer Anlage im Inland insgesamt niedriger gewesen wäre. Bei einer Anlage im Inland handelt es sich nämlich um einen anderen Sachverhalt als bei einer Anlage im Ausland, die auch zur Anwendung ausländischen [X.]rbschaftsteuerrechts führen kann.

cc) Dem Art. 7 O[X.]CD-MA ([X.]) entspricht auch die Rechtslage nach dem [X.] zwischen der Bundesrepublik [X.] und der [X.]n Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Nachlässe, [X.]rbschaften und Schenkungen --[X.] [X.]-- ([X.] 2007, 1403), das am 3. April 2009 in [X.] getreten ist ([X.], 596). Nach Art. 9 [X.] [X.] kann Vermögen, das Teil des Nachlasses oder einer Schenkung einer Person mit Wohnsitz in einem Vertragsstaat ist und in den Art. 5, 6, 7 und 8 [X.] [X.] nicht behandelt wurde, ohne Rücksicht auf seine Belegenheit nur in diesem Staat besteuert werden. Zu diesem Vermögen gehören u.a. Guthaben und festverzinsliche Wertpapiere, die Inländer als Privatpersonen bei ausländischen Kreditinstituten angelegt haben. [X.]s handelt sich dabei nicht um bewegliches materielles Vermögen i.S. des Art. 8 [X.] [X.]. Dies ergibt sich aus Nr. 4 des zwischen [X.] und [X.] vereinbarten Protokolls zu dem [X.] [X.]. Danach gelten Bargeld, Forderungen jeder Art, Aktien und Gesellschaftsanteile nicht als bewegliches materielles Vermögen i.S. des Art. 8 [X.] [X.]. Dieses Protokoll ist nach Art. 18 [X.] [X.] Bestandteil dieses [X.].

dd) [X.]ine Pflicht [X.]s, eine von einem anderen Mitgliedstaat der [X.] erhobene [X.]rbschaftsteuer stets auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer anzurechnen, kann entgegen der Ansicht der Klägerin auch Art. 23 GG nicht entnommen werden. Diese Vorschrift regelt allgemein die Mitwirkung [X.]s bei der [X.]ntwicklung der [X.]. Die Regelung von [X.]inzelfragen wie etwa die Vermeidung einer unionsrechtlich nicht ausgeschlossenen Doppelbesteuerung eines [X.]rwerbs von Todes wegen ist nicht Gegenstand der Vorschrift.

ee) Ist die Höhe der Steuerbelastung, die sich aus der Doppelbesteuerung des von Todes wegen erfolgenden [X.]rwerbs von Forderungen eines inländischen [X.]rblassers gegen ausländische Schuldner insgesamt ergibt, bezogen auf den Wert der Forderungen unter Berücksichtigung des Grundrechts aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG und des auf dem allgemeinen verfassungsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz beruhenden Übermaßverbots nicht hinnehmbar, hat auch dies nicht zur Folge, dass die ausländische Steuer auf die inländische [X.]rbschaftsteuer anzurechnen ist. In einem solchen Fall kommen vielmehr [X.] nach §§ 163, 227 AO als verfassungsrechtlich ausreichende Abhilfemaßnahmen in Betracht (vgl. [X.], a.a.[X.], § 21 Rz 6; [X.] in [X.]/[X.], § 21 [X.] Rz 20, 110; [X.] in [X.][X.], § 21 [X.] Rz 5; [X.] in [X.]/ [X.]/[X.], [X.], [X.], § 21 [X.] Rz 68; [X.], [X.], 3. Aufl. 2011, Rz 14.12, 15.244, 16.494). Wenn die Anwendung eines nicht zu beanstandenden Gesetzes in [X.]inzelfällen zu einem "ungewollten Überhang" führen würde, kann eine [X.] zum [X.] bestehen (BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998  2 BvL 42/93, BVerfG[X.] 99, 246, [X.] 1999, 174, unter [X.]., m.w.N.). Auf nähere [X.]inzelheiten braucht insoweit im vorliegenden Verfahren nicht eingegangen zu werden, weil der [X.]rlassbescheid vom 23. April 2007 nicht Gegenstand des Verfahrens ist.

d) Auch aus dem in Art. 1 des 1. [X.]-[X.]MRK geregelten Schutz des [X.]igentums lässt sich keine Verpflichtung [X.]s zur generellen Anrechnung ausländischer [X.]rbschaftsteuer auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer entnehmen. Diese Vorschrift schließt eine Doppelbesteuerung bei Fehlen eines [X.] ebenso wie das [X.]s- und das Verfassungsrecht zumindest nicht grundsätzlich aus. Sie enthält keine Kriterien zu der Frage, wie und zu Lasten welchen Staates eine Doppelbesteuerung vermieden werden soll. Jedenfalls im Regelfall ist das Recht auf [X.]igentum nicht verletzt, wenn der Staat, dem nach den internationalen Gepflogenheiten, die im O[X.]CD-MA ([X.]) zum Ausdruck kommen, das ausschließliche Besteuerungsrecht für einen [X.]rwerb von Todes wegen zusteht, von diesem Recht Gebrauch macht und eine etwaige von einem ausländischen Staat zusätzlich erhobene [X.]rbschaftsteuer nicht anrechnet.

[X.]ine übermäßige, konfiskatorische Steuerbelastung kann allerdings eine Verletzung des durch Art. 1 des 1. [X.]-[X.]MRK gewährleisteten Rechts auf [X.]igentum begründen ([X.] in [X.]/ [X.], [X.]MRK-Kommentar, 3. Aufl., Art. 1 des 1. [X.], Rz 74; [X.] in [X.]/[X.], [X.]MRK/GG, [X.] zum [X.] und [X.] Grundrechtsschutz, 2006, [X.]. 22 Rz 85). [X.]ine Verpflichtung [X.]s, die konfiskatorische Wirkung der Doppelbesteuerung durch eine Anrechnung der ausländischen [X.]rbschaftsteuer auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer und somit durch eine einseitige Maßnahme zu beseitigen, lässt sich indes nach Ansicht des Senats aus Art. 1 des 1. [X.]-[X.]MRK nicht ableiten. Dies gilt insbesondere dann, wenn wie im vorliegenden Fall bei Bestehen eines dem O[X.]CD-MA ([X.]) entsprechenden [X.] das alleinige Besteuerungsrecht [X.] zustünde und der ausländische Staat, der durch die Höhe des von ihm angesetzten Steuersatzes wesentlich zu der konfiskatorischen Wirkung der Doppelbesteuerung beigetragen hat, wie im Streitfall [X.] ebenfalls die Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten ([X.]MRK) beigetreten ist.

Auch in diesem Zusammenhang kommen indes [X.] nach §§ 163, 227 AO und dem jeweils maßgebenden Recht des ausländischen Staates, der ebenfalls der [X.]MRK beigetreten ist, als ausreichende Abhilfemaßnahmen in Betracht. Auf nähere [X.]inzelheiten braucht in diesem Zusammenhang nicht eingegangen zu werden, da [X.] nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind.

e) Die [X.] [X.]rbschaftsteuer ist danach im Streitfall nicht auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer anzurechnen. Die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 [X.] sind nicht erfüllt. Bei dem von [X.] in [X.] angelegten [X.]italvermögen handelt es sich nicht um Auslandsvermögen i.S. des § 21 Abs. 2 Nr. 1 [X.] i.V.m. § 121 [X.]. Die von der Klägerin begehrte Anrechnung kann weder auf [X.]s- noch auf Verfassungsrecht oder Art. 1 des 1. [X.]-[X.]MRK gestützt werden.

2. [X.]benfalls zutreffend hat das [X.] angenommen, dass die [X.] [X.]rbschaftsteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar ist.

a) Gemäß § 10 Abs. 8 [X.] ist die von dem [X.]rwerber zu entrichtende eigene [X.]rbschaftsteuer nicht abzugsfähig. Dies gilt nicht nur für die [X.]rbschaftsteuer nach dem [X.], sondern übereinstimmend mit der Auffassung der Finanzverwaltung (H [X.] 10.11 der Hinweise zu den [X.]rbschaftsteuer-Richtlinien 2011 vom 19. Dezember 2011, [X.] Sondernummer 1, 117) gleichermaßen auch für ausländische Steuern, die der [X.] [X.]rbschaftsteuer entsprechen ([X.] Düsseldorf, Urteil vom 13. Mai 2009  4 K 155/08 [X.]rb, [X.][X.] 2009, 1310; [X.] in Troll/[X.]/ [X.], [X.], § 10 Rz 268; [X.]., Betriebs-Berater --[X.]-- 1999, 135, 142; Billig, [X.] 2009, 298; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], 1998, § 10 Rz 99, § 21 Rz 4; [X.], a.a.[X.], § 10 [X.] Rz 208, § 21 Rz 19 f.; [X.] in [X.]/[X.], § 10 [X.], Rz 177; Jüptner in Fischer/ Jüptner/[X.]/[X.], [X.], 4. Aufl., § 10 Rz 291, § 21 Rz 9; [X.], a.a.[X.], § 10 [X.] Rz 110, § 21 [X.] Rz 5; [X.] in [X.]/Knobel/[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, [X.], 4. Aufl., § 21 [X.] Rz 34; [X.] in [X.], [X.], 2009, § 10 Rz 87; [X.] in [X.] u.a., [X.]rbschaft- und Schenkungsteuer, [X.], [X.] 2009, § 10 [X.]. 6.5.8; [X.] in [X.] u.a., a.a.[X.], § 21 [X.]. 1; [X.], a.a.[X.], Rz 15.244; a.[X.], [X.]rbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 10 Rz 59, § 21 Rz 2; [X.] in [X.]/[X.], § 21 [X.], Rz 3; [X.] in [X.]/Knobel/ [X.], a.a.[X.], § 10 [X.] Rz 155; [X.] in [X.]/Stenger, Bewertungsrecht, § 10 [X.] Rz 256, § 10 [X.] Rz 11; [X.]/ [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], § 21 Rz 31).

Die Berücksichtigung ausländischer [X.]rbschaftsteuer ist vorbehaltlich von [X.] in § 21 [X.] eingehend und differenziert geregelt und erfolgt im Wege der Anrechnung. Dabei handelt es sich um eine abschließende Regelung, die den Abzug ausländischer [X.]rbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten ausschließt ([X.] Nürnberg, Urteil vom 18. Dezember 1962 II 374/61, [X.][X.] 1963, 311; [X.] Düsseldorf, Urteil in [X.][X.] 2009, 1310; [X.], [X.] 1999, 135, 142; [X.]. in [X.]schrift für [X.]rbrecht und Vermögensnachfolge 2006, 130, 131; [X.], a.a.[X.], § 10 Rz 99, § 21 Rz 4; [X.], a.a.[X.], § 21 Rz 5; [X.], a.a.[X.], § 10 [X.], Rz 177; Jüptner, a.a.[X.], § 21 Rz 9; [X.], a.a.[X.], § 21 [X.] Rz 5; [X.], a.a.[X.], § 21 [X.] Rz 34; [X.], a.a.[X.], § 21 [X.] Rz 68; [X.], [X.] internationaler Doppelbesteuerung durch § 21 [X.], 2007, Rz 467 f.). [X.]s gibt keinen Grund für die Annahme, dass der Gesetzgeber ausländische [X.]rbschaftsteuern, die § 21 [X.] von der Anrechnung auf die [X.] [X.]rbschaftsteuer ausschließt, als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigen will. [X.]ine solche Berücksichtigung würde dem Sinn und Zweck des § 21 [X.] wi[X.]prechen, nach dem sich ausländische [X.]rbschaftsteuern nur unter bestimmten Voraussetzungen bei der Festsetzung der [X.] [X.]rbschaftsteuer auswirken sollen.

b) [X.]twas anderes ergibt sich auch nicht aus der von der Klägerin angeführten [X.]ntstehungsgeschichte des § 10 Abs. 8 [X.]. § 12 Abs. 7 [X.] 1922 ([X.] 1922, 695) bestimmte, dass die [X.]rbschaftsteuer nicht abgezogen wird. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1922 war auf Antrag die im Ausland erhobene [X.]rbschaftsteuer bei der Berechnung der [X.]rbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen, soweit die Steuerpflicht im Ausland befindliche Sachen, Forderungen gegen ausländische Schuldner oder Rechte, deren Übertragung an eine [X.]intragung in ausländische Bücher geknüpft ist, betraf. In Satz 2 der Vorschrift wurde der [X.]sminister der Finanzen ermächtigt, stattdessen auf Gegenseitigkeit die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer zu bestimmen.

Der Abzug der im Ausland erhobenen [X.]rbschaftsteuer bei der Berechnung der [X.]rbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit war seinerzeit somit der Regelfall. Die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die inländische Steuer bedurfte der Zulassung durch den [X.]sminister der Finanzen und setzte Gegenseitigkeit voraus.

Derartige Regelungen gibt es inzwischen nicht mehr. Vielmehr hat der Gesetzgeber selbst die Anrechnung der ausländischen [X.]rbschaftsteuer auf die inländische [X.]rbschaftsteuer in § 21 [X.] geregelt und dadurch die Berücksichtigung ausländischer [X.]rbschaftsteuern bei der Festsetzung der inländischen [X.]rbschaftsteuer dem Grunde und der Art und Weise nach abschließend bestimmt.

c) Soweit sich einzelne Stimmen in der Literatur ([X.], a.a.[X.], § 21 Rz 2; [X.], a.a.[X.], § 21 [X.], Rz 3) auf die in § 34c des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]StG) dem Steuerpflichtigen eingeräumte Möglichkeit berufen, hinsichtlich der Berücksichtigung der auf ausländische [X.]inkünfte entfallenden ausländischen [X.]inkommensteuer zwischen der Anrechnung auf die [X.] [X.]inkommensteuer und dem Abzug bei der [X.]rmittlung der [X.]inkünfte zu wählen, kann dem für das [X.]rbschaftsteuerrecht nicht gefolgt werden; denn eine entsprechende Regelung enthält das [X.]rbschaftsteuerrecht gerade nicht ([X.], a.a.[X.], § 21 Rz 4; [X.], a.a.[X.], § 21 Rz 19; [X.] in [X.] u.a., a.a.[X.], § 21 [X.]. 1).

Im Übrigen würde ein den Regelungen des § 34c [X.]StG entsprechendes Wahlrecht dem Begehren der Klägerin nicht zum [X.]rfolg verhelfen. Die ausländische Steuer kann nämlich nur dann auf Antrag des Steuerpflichtigen bei der [X.]rmittlung der [X.]inkünfte nach § 34c Abs. 2 [X.]StG abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen für eine Anrechnung nach § 34c Abs. 1 [X.]StG erfüllt sind ([X.]/[X.], [X.]StG, 32. Aufl., § 34c Rz 15; [X.] in [X.], [X.]StG, 11. Aufl., § 34c Rz 29). [X.]ine entsprechende Anwendung des in § 34c Abs. 2 [X.]StG vorgesehenen Wahlrechts auf die [X.]rbschaftsteuer hätte demgemäß zur Folge, dass nur gemäß § 21 [X.] anrechenbare ausländische [X.]rbschaftsteuern nach Wahl des Steuerpflichtigen als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden könnten. Da diese Voraussetzungen im Streitfall nicht erfüllt sind, wäre ein Abzug der [X.]n [X.]rbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit ebenfalls ausgeschlossen.

d) Aufgrund der Autonomie der Mitgliedstaaten bei der Ausgestaltung des [X.]rbschaftsteuerrechts zwingt auch [X.]srecht nicht zum Abzug ausländischer [X.]rbschaftsteuern als Nachlassverbindlichkeiten. Dem [X.]srecht lässt sich nicht entnehmen, welcher der beteiligten [X.] die vom anderen Staat erhobene [X.]rbschaftsteuer bei der Festsetzung der eigenen [X.]rbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit abziehen müsste.