L e i t s a t z

zum Bes[X.]hluss des [X.] vom 21. Juni 2006

- 2 BvL 2/99 -

Zur Verfassungsmäßigkeit des § 32[X.] EStG.

[X.]

- 2 BvL 2/99 -

Im Namen des Volkes

In dem Verfahren
zur Prüfung der Frage,

ob § 32[X.] EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit vereinbar ist, als er

- [X.] und Vorlagebes[X.]hluss des [X.] vom 24. Februar 1999 - [X.] -

hat das [X.] - Zweiter Senat – unter Mitwirkung der [X.]innen und [X.]

Vizepräsident [X.],
Broß,
Osterloh,
[X.],
Mellinghoff,
Lü[X.]e-Wolff,
Gerhardt,
Landau

am 21. Juni 2006 bes[X.]hlossen:

§ 32[X.] des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des [X.] der steuerli[X.]hen Bedingungen zur Si[X.]herung des Wirts[X.]haftsstandorts [X.] im Europäis[X.]hen Binnenmarkt (Standortsi[X.]herungsgesetz - [X.]) vom 13. September 1993 ([X.] I Seite 1569) war mit dem Grundgesetz vereinbar, soweit die Tarifbegrenzung na[X.]h näherer Maßgabe des § 32[X.] Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes nur für gewerbli[X.]he Einkünfte gewährt wurde, die beim Bezieher selbst der Gewerbesteuer unterlegen haben, und die Tarifbegrenzung für gewerbli[X.]he Einkünfte insoweit ausges[X.]hlossen wurde, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung auslösenden Grenzbetrags (§ 32[X.] Absatz 1 in Verbindung mit Absatz 4 und Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes) blieb.

Gründe:

A.

1

[X.] 1994 bis 2000 geltende Kappung des [X.](§ 32[X.] EStG) bei dort näher bestimmten gewerbli[X.]hen Einkünften mit dem allgemeinen Glei[X.]hheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar war.

I.

2

Die Höhe der Einkommensteuer ergibt si[X.]h aus der Anwendung des progressiven [X.](§ 32a EStG) auf das zu versteuernde Einkommen als Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 5 EStG). Die Progression des [X.] endet bei einer bestimmten Höhe des zu versteuernden Einkommens - im Streitjahr 1994 120.042 [X.](Grundtarif) bzw. 240.084 DM ([X.]). Der hier einsetzende Spitzensteuersatz lag im Streitjahr bei 53 v.H.

3

1. Mit dem Standortsi[X.]herungsgesetz vom 13. September 1993 ([X.] 1569) führte der Gesetzgeber mit § 32[X.] EStG eine besondere Tarifermäßigung für dort näher bestimmte gewerbli[X.]he Einkünfte ein, na[X.]h der der Spitzensteuersatz für die begünstigten Einkünfte 47 v.[X.]betrug, der Steuersatz also au[X.]h ab einem zu versteuernden Einkommen von 100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 [X.]([X.]) bei 47 v.H. stehen blieb statt bis auf 53 v.H. anzusteigen. Im Streitjahr 1994 hatte § 32[X.] EStG - no[X.]h vor seinem In-Kraft-Treten geändert dur[X.]h das Missbrau[X.]hsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 ([X.] 2310) - folgenden Wortlaut:

4

§ 32[X.]

5

Tarifbegrenzung bei gewerbli[X.]hen Einkünften

6

(1) Sind in dem zu versteuernden Einkommen gewerbli[X.]he Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 enthalten, deren Anteil am zu versteuernden Einkommen mindestens 100 278 [X.] Mark beträgt, ist von der tarifli[X.]hen Einkommensteuer ein Entlastungsbetrag na[X.]h Absatz 4 abzuziehen.

7

(2) Gewerbli[X.]he Einkünfte im Sinne dieser Vors[X.]hrift sind vorbehaltli[X.]h des Satzes 2 Gewinne oder Gewinnanteile, die na[X.]h § 7 oder § 8 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes der Gewerbesteuer unterliegen. Ausgenommen sind Gewinne und Gewinnanteile, die na[X.]h § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3, Nr. 2a, 3, 5, 7 und 8 des Gewerbesteuergesetzes zu kürzen sind; ausgenommen sind au[X.]h Kürzungsbeträge na[X.]h § 9 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes, soweit sie auf Anteile am Gewinn einer ausländis[X.]hen Betriebsstätte entfallen, sowie Gewinne, die einer Steuerermäßigung na[X.]h § 34 unterliegen.

8

(3) Der auf gewerbli[X.]he Einkünfte entfallende Anteil am zu versteuernden Einkommen (gewerbli[X.]her Anteil) bemißt si[X.]h na[X.]h dem Verhältnis der gewerbli[X.]hen Einkünfte na[X.]h Absatz 2 zur Summe der Einkünfte. Übersteigen die gewerbli[X.]hen Einkünfte na[X.]h Absatz 2 die Summe der Einkünfte, ist der Entlastungsbetrag na[X.]h Absatz 4 auf der Grundlage des gesamten zu versteuernden Einkommens zu ermitteln. Der gewerbli[X.]he Anteil ist auf den nä[X.]hsten dur[X.]h 54 ohne Rest teilbaren vollen [X.] abzurunden, wenn er ni[X.]ht bereits dur[X.]h 54 ohne Rest teilbar ist.

9

(4) Zur Ermittlung des Entlastungsbetrags wird zunä[X.]hst für den abgerundeten gewerbli[X.]hen Anteil die Einkommensteuer na[X.]h § 32a bere[X.]hnet. Von diesem Steuerbetrag sind die Einkommensteuer, die na[X.]h § 32a auf ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von [X.] entfällt, sowie 47 vom Hundert des abgerundeten gewerbli[X.]hen Anteils, soweit er 100 224 [X.] Mark übersteigt, abzuziehen. Der si[X.]h hieraus ergebende Entlastungsbetrag ist auf [X.] aufzurunden.

10

(5) Bei Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, beträgt der Entlastungsbetrag das Zweifa[X.]he des Entlastungsbetrags, der si[X.]h für die Hälfte ihres gemeinsam zu versteuernden Einkommens na[X.]h den Absätzen 1 bis 4 ergibt. Die Ehegatten sind bei der Verhältnisre[X.]hnung na[X.]h Absatz 3 gemeinsam als Steuerpfli[X.]htiger zu behandeln. Satz 1 gilt entspre[X.]hend bei Steuerpfli[X.]htigen, deren Einkommensteuer na[X.]h § 32a Abs. 6 zu ermitteln ist.

11

Die §§ 7, 9 Nr. 2a [X.], auf die § 32[X.] EStG unter anderem verweist, hatten im Streitjahr folgenden Wortlaut:

12

§ 7

13

Gewerbeertrag

14

Der Gewerbeertrag ist der na[X.]h den Vors[X.]hriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körpers[X.]haftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 Abs. 2) entspre[X.]henden Veranlagungszeitraum zu berü[X.]ksi[X.]htigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezei[X.]hneten Beträge.

15

§ 9

16

Kürzungen

17

[X.] und der Hinzure[X.]hnungen wird gekürzt um (…)

18

2 a. die Gewinne aus Anteilen an einer ni[X.]ht steuerbefreiten inländis[X.]hen Kapitalgesells[X.]haft im Sinne des § 2 Abs. 2 (…), wenn die Beteiligung zu Beginn des Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des Grund- oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind. (…)

19

2. In ihrem Entwurf eines Standortsi[X.]herungsgesetzes vom 5. März 1993, na[X.]h dem sogar eine Tarifkappung bei 44 v.H. vorgesehen war, hatte die [X.]regierung die Einführung des § 32[X.] EStG wie folgt begründet (BTDru[X.]ks 12/4487, [X.] – Hervorhebungen im Original):

20

"In der gegenwärtigen finanzpolitis[X.]hen Lage ist eine einheitli[X.]he Herabsetzung des Einkommensteuer-Hö[X.]hstsatzes für alle Einkünfte ni[X.]ht mögli[X.]h. Deshalb ist für eine Übergangszeit eine Tarifbegrenzung für gewerbli[X.]he Einkünfte auf 44 vom [X.]vorgesehen. Ziel der [X.]regierung bleibt es, zusammen mit einer grundlegenden Änderung der Gewerbesteuer den Hö[X.]hstsatz im Einkommensteuertarif für alle Einkunftsarten glei[X.]hmäßig herabzusetzen. Im Rahmen der Neuregelung des Gemeindefinanzsystems bleibt die Reform der Gewerbesteuer daher weiter auf der Tagesordnung.

21

Diese Begrenzung trägt der Tatsa[X.]he Re[X.]hnung, daß Gewerbebetriebe mit ihren Gewinnen neben der Einkommensteuer einer Sonderbelastung dur[X.]h die Gewerbeertragsteuer unterliegen. Besonders drü[X.]kend und damit investitionshemmend ist die ertragsteuerli[X.]he Grenzbelastung in den Fällen, in denen ein hoher Einkommensteuersatz mit der [X.] zusammentrifft. Nur in diesen – gewerbesteuerpfli[X.]htigen – Fällen ist deshalb eine befristete Teilentlastung der gewerbli[X.]hen Einkünfte vorgesehen. Dur[X.]h die Tarifbegrenzung auf 44 vom Hundert wird zuglei[X.]h der Hö[X.]hstsatz der Einkommensteuer bei gewerbli[X.]hen [X.] an den Körpers[X.]haftsteuersatz für einbehaltene Gewinne von Kapitalgesells[X.]haften angegli[X.]hen.

22

Neben Kapitalgesells[X.]haften unterliegen au[X.]h [X.] der internationalen Standortkonkurrenz . Dies gilt insbesondere für den gewerbli[X.]hen und industriellen Mittelstand. Rund 70 vom Hundert aller privaten Arbeitsplätze befinden si[X.]h in gewerbli[X.]hen Unternehmen. [X.] Investitionen von Gewerbebetrieben nehmen deshalb eine S[X.]hlüsselstellung für die Bes[X.]häftigungsentwi[X.]klung in [X.] ein, so daß au[X.]h insoweit eine befristete Teilentlastung gewerbli[X.]her Einkünfte von der kumulativen Belastung der Erträge dur[X.]h Einkommensteuer und Gewerbeertragsteuer gere[X.]htfertigt ist.

23

Bezieher ni[X.]ht gewerbli[X.]her Einkünfte , wie z.B. Freiberufler oder Landwirte, tragen keine Sonderbelastung dur[X.]h Gewerbesteuer. Sie unterliegen in der Regel au[X.]h keiner internationalen Standortkonkurrenz. Vor allem vor dem Hintergrund der außerordentli[X.]hen finanziellen Belastungen dur[X.]h den notwendigen Aufbau in den jungen Ländern ist es deshalb vertretbar, sol[X.]he Einkünfte von der befristeten Begrenzung des Einkommensteuer-Hö[X.]hstsatzes auf 44 vom Hundert auszunehmen."

24

Zum Ziel der Standortsi[X.]herung wird ausgeführt (BTDru[X.]ks 12/4487, [X.] f. - Hervorhebungen im Original):

25

"Insbesondere mit Bli[X.]k auf das internationale Umfeld ist eine weitere Verbesserung der Unternehmensbesteuerung erforderli[X.]h. [X.] ist ein attraktiver Wirts[X.]haftsstandort mit insgesamt guten Investitionsbedingungen. Do[X.]h haben die meisten wi[X.]htigen Industriestaaten in den letzten Jahren die steuerli[X.]hen Rahmenbedingungen für Unternehmen spürbar verbessert. Von daher hat si[X.]h die relative [X.]position [X.]s vers[X.]hle[X.]htert. Hinzu kommt, daß der Wettbewerb um grenzübers[X.]hreitende Investitionen dur[X.]h den einheitli[X.]hen Europäis[X.]hen Binnenmarkt zum 1. Januar 1993 zunehmen wird. Bei Standortents[X.]heidungen für Investitionen in der [X.] werden künftig die Staatsgrenzen weiter an Bedeutung verlieren.

26

Die [X.] Steuerpolitik kann dies ni[X.]ht tatenlos hinnehmen; sie muß vielmehr im Hinbli[X.]k auf die internationale Entwi[X.]klung die gesamte steuerli[X.]he Grenzbelastung der Gewinne inländis[X.]her Unternehmen deutli[X.]h senken. Auf diese Weise kann ein international wettbewerbsfähiges [X.] errei[X.]ht und Standortvers[X.]hle[X.]hterungen entgegengewirkt werden. (…)

27

Die hohe Steuerbelastung der gewerbli[X.]hen Unternehmen hat neben anderen Faktoren dazu geführt, daß die Direktinvestitionen [X.]r Unternehmen im Ausland stärker angestiegen sind als die Direktinvestitionen ausländis[X.]her Unternehmen im Inland. (…)

28

Au[X.]h beim Hö[X.]hstsatz der Einkommensteuer s[X.]hneidet die [X.]republik [X.] im internationalen Verglei[X.]h ungünstig ab. S[X.]hon deshalb besteht Veranlassung, die ertragsteuerli[X.]he Grenzbelastung bei sol[X.]hen Betrieben zu senken, die im Berei[X.]h der Hö[X.]hstsätze belastet sind. (…)"

29

3. Dur[X.]h das [X.] vom 24. März 1999 ([X.] 402) und das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22. Dezember 1999 (BGBl I S. 2601) wurde der Grenzsteuersatz für die von der Tarifermäßigung Begünstigten von 47 v.H. (bis 1998) auf 45 v.H. (1999) und dann 43 v.H. (2000) abgesenkt. Glei[X.]hfalls wurde der Körpers[X.]haftsteuertarif für thesaurierte Gewinne (§ 23 [X.]) gesenkt, nämli[X.]h mit Einführung des § 32[X.] EStG von 50 v.H. auf 45 v.H. (1994 bis 1998) und s[X.]hließli[X.]h auf 40 v.H. (1999 bis 2000). Mit dem Steuersenkungsgesetz vom 23. Oktober 2000 ([X.] 1433) wurde § 32[X.] EStG seit 2001 dur[X.]h die Gewerbesteueranre[X.]hnung na[X.]h § 35 EStG ersetzt und der Körpers[X.]haftsteuertarif auf 25 v.H. festgelegt.

II.

30

Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind Eheleute, die für das Streitjahr 1994 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Ehemann ist Alleingesells[X.]hafter einer GmbH, der er seinen Gewerbebetrieb verpa[X.]htet hat (sog. Betriebsaufspaltung). Im Streitjahr 1994 erzielte er aus der Verpa[X.]htung einen Gewinn in Höhe von 95.982,96 DM. Außerdem s[X.]hüttete die GmbH an den Kläger 2.247.935 DM aus, wofür die GmbH ihm anre[X.]henbare Körpers[X.]haftsteuer in Höhe von 963.400,71 DM bes[X.]heinigte. Die Summe dieser Beträge – 3.307.318 DM - erklärten die Kläger in ihrer Einkommensteuererklärung 1994 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ("Verpa[X.]htungsbetrieb") und beanspru[X.]hten die Anwendung der Tarifermäßigung na[X.]h § 32[X.] EStG.

31

In seiner Gewerbesteuererklärung 1994 für den Verpa[X.]htungsbetrieb setzte der Kläger einen Gewinn in Höhe von 3.307.318 DM an und kürzte diesen na[X.]h § 9 Nr. 2a [X.] um die Gewinne aus Anteilen an der GmbH um 3.211.335 DM, so dass letztli[X.]h nur die Gewinne aus der Verpa[X.]htung (95.982,96 DM) und ni[X.]ht die aus der Gewinnauss[X.]hüttung und der Körpers[X.]haftsteueranre[X.]hnung im Gewerbeertrag (§ 7 [X.]) als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer berü[X.]ksi[X.]htigt wurden.

32

1. Das im Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt ging mit Bes[X.]heid vom 23. April 1996 davon aus, dass die Gewinnauss[X.]hüttungen der GmbH sowie die Körpers[X.]haftsteueranre[X.]hnung wegen der Rü[X.]kausnahme in § 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG ni[X.]ht tarifbegünstigt seien. Vielmehr habe der Kläger allein dur[X.]h die Verpa[X.]htung des Betriebes gewerbli[X.]he Einkünfte im Sinne des § 32[X.] Abs. 2 EStG in Höhe von 95.983 DM erzielt, die aber wegen der Mindestgrenze in § 32[X.] Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 und 5 EStG no[X.]h ni[X.]ht begünstigt seien. Ein Einspru[X.]h der Kläger blieb erfolglos.

33

2. Das Finanzgeri[X.]ht wies die Klage mit Geri[X.]htsbes[X.]heid vom 20. September 1996 ab (veröffentli[X.]ht u.a. in [X.] 1997, S. 308). Die streitigen Gewinnanteile fielen offensi[X.]htli[X.]h unter den [X.] in § 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG. Eine Vorlage na[X.]h Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG komme ni[X.]ht in Betra[X.]ht, da der Senat ni[X.]ht von der Verfassungswidrigkeit des § 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG überzeugt sei.

34

3. Der [X.] ([X.]) setzte mit Bes[X.]hluss vom 24. Februar 1999 (veröffentli[X.]ht u.a. in BStBl II 1999, [X.]) das Revisionsverfahren na[X.]h Art. 100 Abs. 1 GG aus; er begehrt eine Ents[X.]heidung des [X.]s darüber, ob § 32[X.] EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit vereinbar ist, als er

35

1. die Tarifbegrenzung na[X.]h näherer Maßgabe des § 32[X.] Abs. 2 EStG nur für gewerbli[X.]he Einkünfte gewährt, die beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen haben,

36

2. bei Gewinnen, die von einer Körpers[X.]haft – hier: im Rahmen einer S[X.]ha[X.]htelbeteiligung – ausges[X.]hüttet werden, die Tarifbegrenzung versagt (§ 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Nr. 2a [X.]), obwohl diese Gewinne bei der Körpers[X.]haft der Gewerbesteuer unterlegen haben,

37

3. die Tarifbegrenzung für gewerbli[X.]he Einkünfte insoweit auss[X.]hließt, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung auslösenden Grenzbetrages (§ 32[X.] Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und Abs. 5 EStG) bleibt.

38

In seiner Begründung führt der [X.] des [X.] im Wesentli[X.]hen aus:

39

a) Zur ersten Vorlagefrage: § 32[X.] EStG bena[X.]hteilige ohne sa[X.]hli[X.]h zurei[X.]henden Grund gewerbli[X.]he Beteiligungseinkünfte gegenüber sol[X.]hen gewerbli[X.]hen Einkünften, die unmittelbar beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen hätten. Die dur[X.]h die Abwei[X.]hung vom Ordnungsprinzip der synthetis[X.]hen Einkommensteuer indizierte Unglei[X.]hbehandlung verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil eine Belastung mit der Gewerbesteuer bereits dur[X.]h deren Abzug als Betriebsausgabe berü[X.]ksi[X.]htigt werde.

40

In der Ums[X.]hreibung der [X.](§ 2 Abs. 1 EStG) und der Summenbildung (§ 2 Abs. 3 EStG) als Ausgangsgröße für das zu versteuernde Einkommen, das die Bemessungsgrundlage für die tarifli[X.]he (§ 32a EStG) Einkommensteuer bilde (§ 2 Abs. 5 Satz 1 EStG), liege eine das Leistungsfähigkeitsprinzip quantifizierende Wertung des Gesetzgebers, dass grundsätzli[X.]h alle Wertzuflüsse qualitativ und quantitativ glei[X.]hwertig und na[X.]h glei[X.]hen Maßstäben zu belasten seien. Indem das Einkommensteuergesetz die Einkünfte zu einer Summe – synthetis[X.]h – zusammenfüge, habe es eine grundlegende steuerli[X.]he Sa[X.]hgesetzli[X.]hkeit statuiert. Diese werde dur[X.]hbro[X.]hen, wenn einzelne Faktoren der so ausgedrü[X.]kten Fähigkeit, Steuern zu zahlen, unters[X.]hiedli[X.]h gewi[X.]htet würden. Eine Dur[X.]hbre[X.]hung sei nur dann gere[X.]htfertigt, wenn si[X.]h hierfür besondere sa[X.]hli[X.]he Gründe finden ließen, die entweder eine andere "Belastbarkeit" indizierten, lenkungsre[X.]htli[X.]her Art seien
oder das Allgemeinwohl berührten. Das sei aber bei § 32[X.] EStG ni[X.]ht der Fall.

41

Die Differenzierung in § 32[X.] EStG sei insofern "tatbestandli[X.]h vorgezei[X.]hnet", als die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuglei[X.]h na[X.]h Maßgabe des § 7 [X.] der steuerbare Gewerbeertrag bei der Gewerbesteuer seien. Soweit § 32[X.] EStG die "Sonderbelastung" gewerbli[X.]her Unternehmen mit der Gewerbesteuer ausglei[X.]hen solle, werde dieses Ziel aber ni[X.]ht errei[X.]ht. Die Gewerbesteuer folge dem Objektsteuerprinzip. Das Steuerobjekt "Gewerbebetrieb" solle mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rü[X.]ksi[X.]ht auf persönli[X.]he Merkmale des Steuersubjekts und auf dessen persönli[X.]he Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden. Das könne dazu führen, dass ertraglose Unternehmen infolge von Hinzure[X.]hnungen (§ 8 [X.]) mit Gewerbesteuer belastet seien, ni[X.]ht aber mit der Einkommensteuer. Andererseits könnten ertragsstarke Unternehmen infolge von Kürzungen (§ 9 [X.]) von der Gewerbesteuer entlastet sein, wohl aber mit der Einkommensteuer belastet werden. Der in dieser Hinsi[X.]ht inkongruente Entlastungsme[X.]hanismus des § 32[X.] EStG wirke daher ni[X.]ht sa[X.]hgere[X.]ht.

42

Es sei zwar verfassungsre[X.]htli[X.]h zulässig, den Gewerbeertrag neben der Einkommensteuer zusätzli[X.]h mit der Gewerbesteuer zu belasten, weil es si[X.]h um jeweils vers[X.]hiedene Steuergegenstände handele und deshalb keine Doppelerfassung vorliege. Dann sei es aber systemwidrig und ein Fehlgebrau[X.]h von Gestaltungsmögli[X.]hkeiten, diese Belastungsents[X.]heidung in einem anderen Steuergesetz wieder rü[X.]kgängig zu ma[X.]hen. Das Einkommensteuerre[X.]ht berü[X.]ksi[X.]htige die Gewerbesteuer bereits dur[X.]h Betriebsausgabenabzug. Eine darüber hinaus gehende "Anre[X.]hnung" von Gewerbesteuer habe letztli[X.]h die Funktion einer kompensierenden Steuererstattung und stehe außerhalb der Sa[X.]hgesetzli[X.]hkeit des objektiven Nettoprinzips.

43

Au[X.]h als Lenkungsnorm lasse si[X.]h § 32[X.] EStG ni[X.]ht anhand der wirts[X.]haftspolitis[X.]hen Zielsetzungen des Gesetzgebers re[X.]htfertigen. Zur Verbesserung der Bedingungen für Investitionen, zur S[X.]haffung von Arbeitsplätzen und zur Stärkung inländis[X.]her Wa[X.]hstumskräfte wäre nur eine gesetzli[X.]he Regelung konsequent, die alle - au[X.]h außerhalb der Gewerbebetriebe - in Unternehmen investierten Gewinne begünstige.

44

Aussagen über ein steuerli[X.]h motiviertes Investitionsverhalten von Unternehmern seien weitgehend spekulativ. Generelle Prognosen darüber, ob dur[X.]h Steuersenkungen gemehrtes Eigenkapital inländis[X.]hes Wa[X.]hstum bewirke oder zum "global play" verwendet werde, seien wenig verlässli[X.]h. Es könne zwar zur Errei[X.]hung der wirts[X.]haftspolitis[X.]hen Ziele (A[X.]au von [X.], Erhalt produktiver Arbeitsplätze anstatt Erwerb risikofreier oder geographis[X.]h ni[X.]ht gebundener Kapitalanlagen) sinnvoll sein, thesaurierte Gewinne zu privilegieren, ausges[X.]hüttete Gewinne aber höher zu besteuern. Das werde jedo[X.]h von § 32[X.] EStG ni[X.]ht angestrebt und habe au[X.]h im Tatbestand keinen Nieders[X.]hlag gefunden. Vielmehr sei die Begünstigung dur[X.]h § 32[X.] EStG unabhängig davon, ob der Gewinn entnommen und konsumiert oder für Investitionen und zur S[X.]haffung von Arbeitsplätzen verwendet werde. Die Förderung von zu beliebigen Zwe[X.]ken - au[X.]h zum [X.] - verwendeten Gewinnen betreffe kein Spezifikum der gewerbli[X.]hen Einkünfte. Der Gesetzgeber werde kaum darauf abgestellt haben, dass gerade die begünstigten Gewerbetreibenden mit ihrem [X.] das Wirts[X.]haftswa[X.]hstum stärken. Vor allem gelte diese Überlegung - Stärkung der Binnenna[X.]hfrage dur[X.]h Senkung des Steuersatzes - für alle Einkunftsarten; eine auf eine Einkunftsart bes[X.]hränkte Entlastung sei ni[X.]ht sa[X.]hgere[X.]ht. Ni[X.]ht beda[X.]ht sei ferner, dass gewerbli[X.]he Betriebe unter Umständen gerade deshalb unter der Begünstigungsgrenze (§ 32[X.] Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und 5 EStG) liegende Gewinne erwirts[X.]hafteten, weil sie Arbeitsplätze ges[X.]haffen hätten.

45

Selbst wenn man einen positiven investitions- und arbeitsmarktpolitis[X.]hen Effekt der [X.]unterstelle, sei tatbestandli[X.]h ni[X.]ht berü[X.]ksi[X.]htigt, dass au[X.]h Freiberufler und Landwirte Arbeitsplätze s[X.]hüfen. Sogar der Entwurf des Standortsi[X.]herungsgesetzes (BTDru[X.]ks 12/4158, [X.]) gehe davon aus, dass (nur) 70 v.H. aller privaten Arbeitsplätze von gewerbli[X.]hen Unternehmen gehalten würden. Daraus eine "S[X.]hlüsselstellung" der Gewerbebetriebe für die Bes[X.]häftigungsentwi[X.]klung in [X.] abzuleiten, sei selbst für eine grob typisierende steuerli[X.]he Unters[X.]heidung ni[X.]ht tragfähig.

46

Die Versagung einer Tarifbegünstigung für ertragss[X.]hwa[X.]he Gewerbetreibende (wie au[X.]h allgemein für die Bezieher anderer Einkünfte) lasse si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht mit dem Gedanken einer Sonderbelastung zugunsten des "Aufbaus Ost" re[X.]htfertigen. Insoweit enthalte das Gesetz über die Erhebung eines Solidaritätszus[X.]hlags eine abs[X.]hließende und alle Steuerpfli[X.]htigen glei[X.]hmäßig belastende Sonderregelung.

47

b) Zur zweiten Vorlagefrage: Der [X.] in § 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a [X.] verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil ohne hinrei[X.]hende Re[X.]htfertigung Beteiligungseinkünfte gegenüber sol[X.]hen gewerbli[X.]hen Einkünften bena[X.]hteiligt würden, die unmittelbar beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen hätten. Der [X.] (§ 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG) trage dur[X.]h die Bezugnahme auf § 9 Nr. 2a [X.] dem Umstand Re[X.]hnung, dass die Gewerbeerträge einer S[X.]ha[X.]htelbeteiligung beim Besitzunternehmen (Auss[X.]hüttungsempfänger) von der Gewerbesteuer entlastet würden. § 9 Nr. 2a [X.] bewirke jedo[X.]h nur, dass eine zweifa[X.]he Belastung des nämli[X.]hen Gewerbeertrags - bei dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen (auss[X.]hüttende Kapitalgesells[X.]haft) - beseitigt werde. Dur[X.]h den [X.] bleibe daher unberü[X.]ksi[X.]htigt, dass die gegenständli[X.]hen Beteiligungseinkünfte bereits mit der Gewerbesteuer der auss[X.]hüttenden Körpers[X.]haft vorbelastet seien. Eine sol[X.]he Betra[X.]htung widerspre[X.]he der Belastungsents[X.]heidung, die der Gesetzgeber mit dem Anre[X.]hnungsverfahren im Körpers[X.]haftsteuergesetz 1977 getroffen habe, das auf eine einkommensteuerli[X.]he Glei[X.]hstellung der ausges[X.]hütteten Gewinne mit den einzel- und den mitunternehmeris[X.]hen Einkünften ausgeri[X.]htet sei. Es komme zur Unglei[X.]hbehandlung, obwohl dur[X.]h § 32[X.] EStG gerade steuerli[X.]he [X.]verzerrungen zwis[X.]hen Körpers[X.]haften und [X.] beseitigt werden sollten (BTDru[X.]ks 12/4158, [X.]). Für diese Bena[X.]hteiligung der ausges[X.]hütteten Gewinne gebe es keine Re[X.]htfertigung.

48

Keine Re[X.]htfertigung sei die zivilre[X.]htli[X.]he "Undur[X.]hlässigkeit" der juristis[X.]hen Person, da die gesetzli[X.]he Belastungsents[X.]heidung gerade dur[X.]h das Anre[X.]hnungsverfahren bei den ausges[X.]hütteten Gewinnen von einem "Dur[X.]hgriff dur[X.]h die Kapitalgesells[X.]haft" ausgehe. Der Senat folge der Auffassung ni[X.]ht, dass [X.]und Kapitalgesells[X.]haften aufgrund ihrer Re[X.]htsform und der si[X.]h daraus ergebenden Unters[X.]hiede ni[X.]ht verglei[X.]hbar seien. Die Verglei[X.]hbarkeit bestehe zumindest für die an Anteilseigner von Körpers[X.]haften ausges[X.]hütteten Gewinne mit Gewinnen aus [X.], die deren Inhabern unmittelbar zugere[X.]hnet würden. Re[X.]htsformabhängige Steuerfolgen seien am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG zu prüfen, wenn das Gesetz selbst den Gegensatz von Körpers[X.]haft und natürli[X.]her Person aufhebe. Aus dem Gebot einer re[X.]htsformneutralen Besteuerung folge, dass aufgrund einer Beurteilung des dur[X.]h die Gesamtregelung hergestellten Belastungserfolgs glei[X.]he wirts[X.]haftli[X.]he, wenn au[X.]h re[X.]htste[X.]hnis[X.]h vers[X.]hieden ausgestaltete Vorgänge glei[X.]h zu behandeln seien.

49

[X.]) Zur dritten Vorlagefrage: Gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße au[X.]h, dass gewerbli[X.]he Einkünfte unterhalb des Grenzbetrages des § 32[X.] Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 und 5 EStG von der Tarifbegünstigung ausges[X.]hlossen seien. Die Doppelbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer wirke si[X.]h au[X.]h bei dem Großteil der Steuerpfli[X.]htigen aus, deren gewerbli[X.]he Einkünfte unterhalb des [X.]lägen.

50

Das lasse si[X.]h ni[X.]ht dadur[X.]h re[X.]htfertigen, dass diese Steuerpfli[X.]htigen bereits gewerbesteuerre[X.]htli[X.]h dur[X.]h die Tarifgestaltung und den Freibetrag begünstigt seien. Denn [X.] (§ 11 Abs. 2 [X.]) und Freibetrag (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 [X.]) stünden au[X.]h den Einzel- und [X.] zu, die mit ihren gewerbli[X.]hen Einkünften über der Hö[X.]hstgrenze des § 32[X.] Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG lägen und insoweit von der Tarifbegrenzung in § 32[X.] EStG profitierten. Gerade für gewinns[X.]hwa[X.]he Unternehmen, die zusätzli[X.]h von der Vers[X.]hle[X.]hterung der Abs[X.]hreibungsmögli[X.]hkeiten als Maßnahme der Gegenfinanzierung betroffen seien, bleibe die Sonderbelastung mit der Gewerbesteuer ungemildert erhalten. Dass diesen Gewerbetreibenden dur[X.]h das Standortsi[X.]herungsgesetz eine Ansparabs[X.]hreibung (§ 7g Abs. 3 bis 5 EStG) gewährt werde, könne wegen der anders gearteten und damit ni[X.]ht kohärenten Entlastungswirkung die Sonderbelastung mit der Gewerbesteuer verfassungsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht re[X.]htfertigen.

51

Die dem § 32[X.] Abs. 1 in Verbindung mit Abs. 4 und 5 EStG offenbar zugrunde liegende Auffassung, Bezieher hoher Einkommen bedürften in besonderem Maße einer steuerli[X.]hen Entlastung, widerspre[X.]he der systemprägenden Grundents[X.]heidung des Einkommensteuergesetzes für einen progressiv gestalteten Tarif. Mit dessen Einführung habe der Gesetzgeber festgelegt, dass im Sinne der verhältnismäßigen Glei[X.]hheit der wirts[X.]haftli[X.]h Leistungsfähigere einen höheren Prozentsatz seines Einkommens als Steuer zu zahlen habe als der wirts[X.]haftli[X.]h S[X.]hwä[X.]here. Dies erfordere grundsätzli[X.]h, dass Entlastungen, sollen sie glei[X.]hheitsgere[X.]ht sein, si[X.]h für alle Steuerpfli[X.]htigen in direkter Abhängigkeit vom progressiven Verlauf des [X.] auswirkten. Sei mit der Festlegung des progressiven Tarifverlaufs "vertikal" eine glei[X.]hheitskonkretisierende Ents[X.]heidung getroffen, verwehre die Sa[X.]hgesetzli[X.]hkeit des [X.] den Hinweis darauf, dass der Bezieher eines niedrigen Einkommens mit "seiner" tarifli[X.]hen Einkommensteuer weniger stark belastet sei als der dem Grenzsteuersatz unterliegende Spitzenverdiener und deswegen an einer Entlastung ni[X.]ht teilhaben müsse.

52

d) Die Vorlagefragen seien für den anhängigen Streitfall ents[X.]heidungserhebli[X.]h. Der Kläger sei dur[X.]h den glei[X.]hheitswidrigen Begünstigungsauss[X.]hluss seiner Beteiligungseinkünfte aus der GmbH von der Tarifermäßigung unmittelbar von § 32[X.] EStG betroffen (Vorlagefragen 1 und 2). Seine gewerbli[X.]hen Einkünfte seien insgesamt ni[X.]ht begünstigt, weil seine Beteiligungseinkünfte (§ 9 Nr. 2a [X.]) ni[X.]ht in den Bemessungsbetrag für die begünstigten Einkünfte (§ 32[X.] Abs. 2 EStG) eingeflossen seien und daher die Kappungsgrenze (§ 32[X.] Abs. 1 i.V.m. Abs. 4, 5 EStG) ni[X.]ht errei[X.]hten (Vorlagefrage 3).

53

Die Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit der Vorlagefragen könne ni[X.]ht unter dem Gesi[X.]htspunkt verneint werden, dass der Kläger eine Begünstigung der hier fragli[X.]hen Einkünfte für das Streitjahr ni[X.]ht errei[X.]hen könne. Es genüge vielmehr, dass eine Beanstandung der zur Prüfung gestellten Norm dem Kläger des Ausgangsverfahrens die Chan[X.]e offen halte, an einer Erweiterung der begünstigenden Regelung teilzuhaben. Die Grenze sei erst errei[X.]ht, wenn die Einbeziehung des Klägers in den begünstigten Personenkreis "s[X.]hle[X.]hthin ausges[X.]hlossen" ers[X.]heine. Denkbar sei aber eine Neuregelung, die dem Begehren des Klägers im Rahmen des budgetmäßigen Gestaltungsspielraums dur[X.]h eine Ausweitung des Begünstigungstatbestandes zumindest teilweise Re[X.]hnung trage. Im Streitfall gehe es ni[X.]ht darum, dass dur[X.]h § 32[X.] EStG Dritte begünstigt würden, sondern um die Bena[X.]hteiligung des Klägers im Verhältnis zu diesen [X.]. Fragen des Tarifverlaufs und der Grenzbelastung seien ni[X.]ht nur ein Problem der Belastung einzelner Steuerpfli[X.]htiger, sondern der glei[X.]hheitsgere[X.]hten Verteilung. Insofern müsse es dem ni[X.]ht privilegierten Steuerpfli[X.]htigen mögli[X.]h sein, einen glei[X.]hheitswidrigen Steuereingriff abzuwehren, solange verglei[X.]hbare Personengruppen ni[X.]ht in glei[X.]her Weise belastet würden. Die Privilegierung bestimmter gewerbli[X.]her Einkünfte gehe notwendig einher mit einer Belastung der übrigen Einkünfte. Eine dem Glei[X.]hheitssatz entspre[X.]hende Aufhebung der [X.]preizung würde eine andere Verteilung der Steuerlast ermögli[X.]hen, die mit großer Wahrs[X.]heinli[X.]hkeit au[X.]h dem Kläger zugute käme.

[X.]

54

Zum Verfahren haben die Kläger des Ausgangsverfahrens, der
[X.], IV., [X.], [X.] und [X.]. Senat des [X.] und namens der [X.]regierung das [X.] Stellung genommen.

55

1. Na[X.]h Auffassung der Kläger ist die Vorlage ents[X.]heidungserhebli[X.]h, weil die Belastung der Kläger zumindest gemindert werden könnte, wenn ni[X.]ht § 32[X.] EStG insgesamt, sondern allein der [X.] in § 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG für verfassungswidrig erklärt würde. Darüber hinaus bestehe zumindest die Chan[X.]e, dass bei einer Verfassungswidrigkeit des § 32[X.] EStG die steuerli[X.]he Belastung für die Kläger herabgesetzt werde.

56

2. [X.], IV., [X.], [X.] und [X.]. Senat des [X.] stimmen dem Vorlagebes[X.]hluss des [X.]s sowohl hinsi[X.]htli[X.]h des Ergebnisses als au[X.]h hinsi[X.]htli[X.]h der tragenden Gründe im Wesentli[X.]hen zu.

57

3. Na[X.]h Auffassung des [X.] kann dem [X.] ni[X.]ht gefolgt werden. Hinsi[X.]htli[X.]h aller drei Vorlagefragen liege kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor:

58

a) Zur ersten Vorlagefrage: Eine gesetzgeberis[X.]he Ents[X.]heidung für eine synthetis[X.]he Einkommensteuer – wie sie vom [X.] in Verfassungsrang erhoben werde – gebe es ni[X.]ht. Vielmehr dürfe der Gesetzgeber die Besteuerung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb an den gesamtwirts[X.]haftli[X.]hen Anforderungen an das Betriebsvermögen und die Betriebserträge ausri[X.]hten und entspre[X.]hend differenzieren. Da die Besteuerung des Betriebsvermögens arbeitsplatzrelevant sei, bestehe insoweit ein Gestaltungsspielraum. Ein zu berü[X.]ksi[X.]htigender Faktor sei die Problematik der Verlagerung der [X.]ins Ausland. Für den Gesetzgeber sei die Senkung des Körpers[X.]haftsteuersatzes für einbehaltene Gewinne wesentli[X.]h gewesen, was aus Gründen der [X.] eine entspre[X.]hende Verringerung der Einkommensteuerbelastung der gewerbli[X.]hen Einkünfte unabdingbar gema[X.]ht habe.

59

Die Zusatzbelastung der gewerbli[X.]hen Einkünfte dur[X.]h die Gewerbesteuer dürfe bei der Einkommensteuer berü[X.]ksi[X.]htigt werden, da für die verfassungsre[X.]htli[X.]he Beurteilung am Maßstab der wirts[X.]haftli[X.]hen Leistungsfähigkeit die Gesamtbelastung dur[X.]h Steuern betra[X.]htet werden müsse. Bei § 32[X.] EStG habe der Gesetzgeber seine Typisierungsbefugnis ni[X.]ht übers[X.]hritten. Dur[X.]h die Regelung werde die bei einem Zusammentreffen von Einkommen- und Gewerbesteuer typis[X.]herweise zustande kommende Sonderbelastung dur[X.]h einen Tarifabs[X.]hlag bei der Einkommensteuer teilkompensiert. § 32[X.] EStG s[X.]haffe somit einen teilweisen Ausglei[X.]h der Zusatzbelastung der gewerbli[X.]hen Einkünfte und wirke damit deren Bena[X.]hteiligung entgegen.

60

b) Zur zweiten Vorlagefrage: Entgegen der Auffassung des [X.] liege keine Bena[X.]hteiligung der Beteiligungseinkünfte darin, dass ausges[X.]hüttete Gewinne einer Kapitalgesells[X.]haft na[X.]h § 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a [X.] beim Anteilseigner ni[X.]ht der Tarifermäßigung unterlägen. Art. 3 Abs. 1 GG gebiete ni[X.]ht, ausges[X.]hüttete Gewinne einer Körpers[X.]haft nur einmal, und zwar beim Anteilseigner, zu besteuern. § 32[X.] EStG wolle die Einkommensteuer nur für sol[X.]he Gewinne ermäßigen, die beim Steuerpfli[X.]htigen selbst gewerbesteuerpfli[X.]htig seien. Dur[X.]h den [X.] würden alle ausges[X.]hütteten Gewinne glei[X.]hgestellt, unabhängig davon, ob diese beim Anteilseigner als gewerbli[X.]he Einkünfte oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu qualifizieren seien.

61

Jedenfalls bestünden hinrei[X.]hende sa[X.]hli[X.]he Gründe für die gesetzli[X.]he Ausgestaltung. Die Kapitalgesells[X.]haft sei ein eigenständiges Re[X.]hts- und Steuersubjekt. Die Gewerbesteuer ziele bei Kapitalgesells[X.]haften ni[X.]ht auf eine Besteuerung des Anteilseigners ab, sondern auf den Inhaber des Gewerbebetriebes, die juristis[X.]he Person (Definitivbesteuerung). Vermieden werde dur[X.]h die Kürzung (§ 9 Nr. 2a [X.]) ledigli[X.]h eine Doppelbelastung mit Gewerbesteuer dur[X.]h eine zusätzli[X.]he (Gewerbe-)Besteuerung, wenn die Beteiligung eine Mindestquote von 10 v.H. errei[X.]he (gewerbesteuerli[X.]hes S[X.]ha[X.]htelprivileg).

62

Aus den Besonderheiten des Anre[X.]hnungsverfahrens ergebe si[X.]h ni[X.]hts anderes. Diese Belastungsents[X.]heidung zwinge den Gesetzgeber gerade ni[X.]ht, die Belastung ausges[X.]hütteter Gewinne mit der Gewerbesteuer der Körpers[X.]haft bei der Einkommensbesteuerung des Anteilseigners zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Das Anre[X.]hnungsverfahren habe die re[X.]htli[X.]he Verselbständigung der Körpers[X.]haften ni[X.]ht aufgegeben, sondern basiere auf dieser und bezwe[X.]ke, die hieraus folgende Doppelbelastung mit Körpers[X.]haft- und Einkommensteuer zu vermeiden. In den Gesetzesmotiven zur Einführung des Anre[X.]hnungsverfahrens (BTDru[X.]ks 7/1470, S. 326 ff.) habe der Gesetzgeber ausdrü[X.]kli[X.]h dargelegt, dass die Beibehaltung der Körpers[X.]haftsteuer für die Einkommensbesteuerung der juristis[X.]hen Personen unerlässli[X.]h sei. Es bestehe au[X.]h unter Geltung des [X.]ein "Abs[X.]hirmeffekt", der daraus folge, dass Kapitalgesells[X.]haften und Anteilseigner jeweils selbständige Steuersubjekte seien.

63

[X.]) Zur dritten Vorlagefrage: Es sei kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn die Tarifermäßigung nur sol[X.]hen Gewerbetreibenden zugute komme, deren gewerbli[X.]he Einkünfte oberhalb der Kappungsgrenze lägen. Vielmehr werde innerhalb der Gruppe der Gewerbetreibenden ledigli[X.]h die obere Progressionszone des Tarifes gekappt.

B.

64

Die Vorlage ist zulässig.

65

Der [X.] des [X.] hat seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 32[X.] EStG ausrei[X.]hend dargelegt. Die Vorlage ist au[X.]h hinsi[X.]htli[X.]h aller drei Vorlagefragen ents[X.]heidungserhebli[X.]h. Der [X.] des [X.] hat na[X.]hvollziehbar und deshalb für das [X.] bindend dargelegt, dass er bei der Gültigkeit oder Ungültigkeit der Norm zu jeweils unters[X.]hiedli[X.]hen Ergebnissen kommen müsse (vgl. [X.] 110, 94 <110 f.>; 110, 412 <429 f.>; 112, 268 <277>).

66

Die Na[X.]hvollziehbarkeit der Ausführungen des [X.] ergibt si[X.]h insbesondere aus dem systematis[X.]hen Zusammenhang der drei Vorlagefragen im Hinbli[X.]k auf § 32[X.] EStG:

67

Wäre allein der Auss[X.]hluss der Tarifbegünstigung (§ 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG) verfassungswidrig (zweite Vorlagefrage), läge es nahe, die Begünstigung auf die im Streitfall gegenständli[X.]hen Beteiligungseinkünfte auszudehnen. Auf jeden Fall würde dem Kläger dann die Chan[X.]e offen gehalten, an der Begünstigung teilzuhaben (vgl. [X.] 74, 182 <195>; 93, 386 <395>) und einen glei[X.]hheitswidrigen Steuereingriff abzuwehren.

68

Aus der Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit der zweiten Vorlagefrage folgt zwangsläufig die Ents[X.]heidungserhebli[X.]hkeit der ersten und der dritten.

C.

69

Der Auffassung des [X.] kann hinsi[X.]htli[X.]h aller drei Vorlagefragen in der Sa[X.]he ni[X.]ht gefolgt werden. § 32[X.] EStG war, soweit er hier zur Prüfung gestellt ist, mit dem allgemeinen Glei[X.]hheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

I.

70

1. Der allgemeine Glei[X.]hheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentli[X.]h Glei[X.]hes glei[X.]h und wesentli[X.]h Unglei[X.]hes unglei[X.]h zu behandeln ([X.] 112, 268 <279>; stRspr). Er gilt für unglei[X.]he Belastungen wie au[X.]h für unglei[X.]he Begünstigungen ([X.] 110, 412 <431>). Verboten ist au[X.]h ein glei[X.]hheitswidriger Begünstigungsauss[X.]hluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen Personenkreis aber vorenthalten wird ([X.] 112, 164 <174> m.w.[X.]). Aus dem allgemeinen Glei[X.]hheitssatz ergeben si[X.]h je na[X.]h Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unters[X.]hiedli[X.]he Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse rei[X.]hen ([X.] 110, 274 <291>; 112, 164 <174> m.w.[X.]).

71

2. Im Berei[X.]h des Steuerre[X.]hts, insbesondere des Einkommensteuerre[X.]hts, wird die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers vor allem dur[X.]h zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: dur[X.]h das Gebot der Besteuerung na[X.]h der finanziellen Leistungsfähigkeit und dur[X.]h das Gebot der Folgeri[X.]htigkeit ([X.] 105, 73 <125>; 107, 27 <46>; 110, 412 <433>). Im Interesse verfassungsre[X.]htli[X.]h gebotener steuerli[X.]her [X.]muss darauf abgezielt werden, Steuerpfli[X.]htige bei glei[X.]her Leistungsfähigkeit au[X.]h glei[X.]h ho[X.]h zu besteuern (horizontale Steuergere[X.]htigkeit), während (in vertikaler Ri[X.]htung) die Besteuerung höherer Einkommen im Verglei[X.]h mit der Besteuerung niedrigerer Einkommen angemessen ausgestaltet werden muss (vgl. [X.] 107, 27 <47>; 112, 268 <279> jeweils m.w.[X.]). Dabei muss eine gesetzli[X.]he Belastungsents[X.]heidung folgeri[X.]htig im Sinne von Belastungsglei[X.]hheit umgesetzt werden (vgl. [X.] 107, 27 <47> m.w.[X.]). Ausnahmen von einer sol[X.]hen folgeri[X.]htigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sa[X.]hli[X.]hen Grundes (vgl. [X.] 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>).

72

Bei der Einkommensteuer liegt die konkrete Ausgestaltung eines für alle Einkünfte geltenden [X.] grundsätzli[X.]h im Ents[X.]heidungsspielraum des Gesetzgebers, soweit au[X.]h im oberen Berei[X.]h den Steuerpfli[X.]htigen na[X.]h Abzug der Steuerbelastung ein - absolut und im Verglei[X.]h zu anderen Einkommensgruppen betra[X.]htet - hohes, frei verfügbares Einkommen bleibt, das die Privatnützigkeit des Einkommens si[X.]htbar ma[X.]ht (Bes[X.]hluss des [X.] des [X.]s vom 18. Januar 2006 - 2 BvR 2194/99 -, NJW 2006, [X.]1 <1194>; zur verfassungsre[X.]htli[X.]hen Problematik von Progressionssprüngen vgl. [X.] 87, 153 <170>). Wählt der Gesetzgeber für vers[X.]hiedene Arten von Einkünften unters[X.]hiedli[X.]he Tarifverläufe, obwohl die Einkünfte na[X.]h der gesetzgeberis[X.]hen Ausgangsents[X.]heidung die glei[X.]he Leistungsfähigkeit repräsentieren (sog. S[X.]hedulenbesteuerung), muss diese Unglei[X.]hbehandlung besonderen Re[X.]htfertigungsanforderungen genügen. Allein die systematis[X.]he Unters[X.]heidung zwis[X.]hen vers[X.]hiedenen Einkunftsarten (vgl. § 2 Abs. 1 EStG) genügt dafür ni[X.]ht (vgl. [X.] 84, 348 <363 f.>; 96, 1 <6>; 99, 88 <95>; 105, 73 <126>). Vielmehr gelten für Sondertarife keine geringeren Re[X.]htfertigungsanforderungen als für Dur[X.]hbre[X.]hungen des objektiven Nettoprinzips, die dur[X.]h besondere sa[X.]hli[X.]he Gründe gere[X.]htfertigt werden müssen (vgl. [X.] 107, 27 <48>; vgl. au[X.]h [X.] 99, 280 <290>). Im Hinbli[X.]k auf die Belastungsglei[X.]hheit ma[X.]ht es keinen Unters[X.]hied, ob Einkünfte, die die glei[X.]he Leistungsfähigkeit repräsentieren, in unters[X.]hiedli[X.]her Höhe in die Bemessungsgrundlage einfließen oder ob sie einem unters[X.]hiedli[X.]hen Tarif unterworfen werden.

73

3. Ob die herangezogenen Re[X.]htfertigungsgründe den verfassungsre[X.]htli[X.]hen Anforderungen genügen, lässt si[X.]h ni[X.]ht unabhängig von den konkret bewirkten Unglei[X.]hbehandlungen beurteilen. Führt eine Norm zur Unglei[X.]hbehandlung mehrerer Verglei[X.]hsgruppen, muss die Unglei[X.]hbehandlung bezogen auf die jeweilige Verglei[X.]hsgruppe dur[X.]h einen hinrei[X.]henden sa[X.]hli[X.]hen Grund gere[X.]htfertigt werden. Lassen si[X.]h die einzelnen Unglei[X.]hbehandlungen nur dur[X.]h unters[X.]hiedli[X.]he Gründe re[X.]htfertigen, dürfen diese Gründe zueinander ni[X.]ht in Widerspru[X.]h stehen, sondern müssen innerhalb eines vertretbaren gesetzgeberis[X.]hen Konzepts aufeinander abgestimmt sein. Im Übrigen gilt:

74

a) Unglei[X.]he Belastungen dur[X.]h konkretisierende Ausgestaltung der steuerre[X.]htli[X.]hen Grundents[X.]heidungen können ni[X.]ht s[X.]hon allein mit dem Finanzbedarf des Staates oder einer knappen Haushaltslage gere[X.]htfertigt werden (vgl. [X.] 6, 55 <80>; 19, 76 <84 f.>; 82, 60 <89>; vgl. ferner [X.] 105, 17 <45>). Au[X.]h wenn der Staat auf Einsparungsmaßnahmen angewiesen ist, muss er auf die gere[X.]hte Verteilung der Lasten a[X.]hten ([X.] 82, 60 <89>).

75

b) Der Steuergesetzgeber ist jedo[X.]h grundsätzli[X.]h ni[X.]ht gehindert, ni[X.]htfiskalis[X.]he Förderungs- und [X.] aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen (vgl. [X.] 93, 121 <147>; 99, 280 <296>; 105, 73 <112>). Dann aber muss der Förderungs- und Lenkungszwe[X.]k von einer erkennbaren gesetzgeberis[X.]hen Ents[X.]heidung getragen (vgl. [X.] 105, 73 <112 f.>; 110, 274 <293>) und glei[X.]hheitsgere[X.]ht ausgestaltet sein (vgl. [X.] 93, 121 <148>; 99, 280 <296>; 110, 274 <293>). Dabei ist dem Gesetzgeber hinsi[X.]htli[X.]h der wirts[X.]haftspolitis[X.]hen Diagnose und Prognose sowie bei der Wahl sa[X.]hgere[X.]hter Mittel, insbesondere au[X.]h bei der Antwort auf die Frage, wie der Kreis der Begünstigten sa[X.]hgere[X.]ht abzugrenzen ist, ein weiter Beurteilungs- und Gestaltungsspielraum einzuräumen; das gilt für direkte und au[X.]h für indirekte (steuerli[X.]he) Subventionen (vgl. [X.] 110, 274 <293>; vgl. au[X.]h [X.] 81, 156 <189, 191 ff.> zu belastenden Berufsausübungsregelungen).

76

[X.]) Unabhängig davon, ob mit einer Steuernorm allein Fiskalzwe[X.]ke oder au[X.]h Förderungs- und [X.] verfolgt werden, ist die Befugnis des Gesetzgebers zur Vereinfa[X.]hung und Typisierung zu bea[X.]hten: Jede gesetzli[X.]he Regelung muss verallgemeinern ([X.] 96, 1 <6>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>). Bei der Ordnung von Masseners[X.]heinungen ist der Gesetzgeber bere[X.]htigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das na[X.]h den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sa[X.]hverhalte zutreffend wiedergibt ([X.] 78, 214 <226 f.> m.w.[X.]; 82, 126 <151 f.>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; vgl. au[X.]h [X.] 96, 1 <6>). Auf dieser Grundlage darf er grundsätzli[X.]h generalisierende, typisierende und paus[X.]halierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidli[X.]h verbundenen Härten gegen den allgemeinen Glei[X.]hheitssatz zu verstoßen (vgl. [X.] 84, 348 <359> m.w.[X.]; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>). Er darf jedo[X.]h für eine gesetzli[X.]he Typisierung keinen atypis[X.]hen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgere[X.]ht den typis[X.]hen Fall als Maßstab zu Grunde legen ([X.] 112, 164 <180 f.>; 112, 268 <280 f.> jeweils m.w.[X.]).

II.

77

§ 32[X.] EStG war mit Art. 3 Abs. 1 GG insoweit vereinbar, als er die Tarifbegrenzung na[X.]h Maßgabe des § 32[X.] Abs. 2 EStG nur für gewerbli[X.]he Einkünfte gewährt, die beim Bezieher der Gewerbesteuer unterlegen haben (erste Vorlagefrage), und die Tarifbegrenzung für gewerbli[X.]he Einkünfte insoweit auss[X.]hließt, als deren Anteil am zu versteuernden Einkommen unterhalb des die Entlastung auslösenden Grenzbetrags (§ 32[X.] Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 und Abs. 5 EStG) bleibt (dritte Vorlagefrage). Die Unglei[X.]hbehandlungen der begünstigten Steuerpfli[X.]htigen sind sowohl im Verhältnis zu allen Beziehern ni[X.]ht gewerbli[X.]her Einkünfte (1.) als au[X.]h im Verhältnis zu den ni[X.]ht begünstigten Beziehern gewerbli[X.]her Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze (2.) dur[X.]h besondere sa[X.]hli[X.]he Gründe gere[X.]htfertigt. Verfassungsre[X.]htli[X.]h hinrei[X.]hend begründet ist au[X.]h der Auss[X.]hluss der Tarifbegrenzung gemäß § 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a [X.] ([X.], zweite Vorlagefrage).

78

1. a) Der Sondertarif des § 32[X.] EStG führt zu einer re[X.]htfertigungsbedürftigen Bena[X.]hteiligung sol[X.]her Einkunftsarten, die ni[X.]ht von diesem Sondertarif erfasst werden. Die Tarifkappung ist so ausgestaltet, dass die begünstigten gewerbli[X.]hen Einkünfte anteilig im zu versteuernden Einkommen mit einem Steuersatz von 47 v.[X.]belastet werden (vgl. § 32[X.] Abs. 1, 4 EStG), während es bei ni[X.]ht begünstigten Einkünften in glei[X.]her Höhe zu Grenzbelastungen bis 53 v.H. kommt. Dur[X.]h § 32[X.] EStG privilegiert werden die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen Einkünfte, die die S[X.]hwelle für den Grenzsteuersatz von 47 v.H. übers[X.]hreiten, was im Streitjahr 1994 der Fall war, wenn die gewerbli[X.]hen Einkünfte die Summe von 100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 DM ([X.]) errei[X.]hten. Bena[X.]hteiligt sind demna[X.]h alle Einkünfte ab 100.278 DM (Grundtarif) bzw. 200.556 DM ([X.]), die im Rahmen einer anderen Einkunftsart (vgl. § 2 Abs. 1 EStG) zufließen oder die trotz ihrer Gewerbli[X.]hkeit ausnahmsweise ni[X.]ht unter § 32[X.] EStG fallen. Letzteres betrifft au[X.]h die Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 9 Nr. 2a [X.] (unter [X.]).

79

b) Die Unglei[X.]hbehandlung der dur[X.]h § 32[X.] EStG entlasteten Steuerpfli[X.]htigen im Verhältnis zu den Beziehern ni[X.]ht gewerbli[X.]her Einkünfte findet ihre Re[X.]htfertigung in dem Anliegen, [X.] dur[X.]h die Gewerbesteuer zu kompensieren, sowie in dem dem Standortsi[X.]herungsgesetz zugrunde liegenden Konzept wirts[X.]haftspolitis[X.]her Förderungs- und Lenkungszwe[X.]ke.

80

Die Unglei[X.]hbehandlung lässt si[X.]h allerdings ni[X.]ht mit dem Argument re[X.]htfertigen, dass eine allgemeine [X.]enkung finanz- und [X.] ni[X.]ht finanzierbar gewesen wäre. Dagegen bildet die Kompensation einer Zusatzbelastung dur[X.]h die Gewerbesteuer (vgl. jeweils BTDru[X.]ks 12/4487, [X.]) einen hinrei[X.]henden Grund für die Unglei[X.]hbehandlung, soweit die bei der Einkommensteuer begünstigten Einkünfte zuglei[X.]h mit der Gewerbesteuer belastet sind und dur[X.]h die Entlastung bei der Einkommensteuer keine Überkompensation der [X.] entsteht. Eine sol[X.]he Überkompensation tritt nur in seltenen Ausnahmefällen ein; insoweit ist die Unglei[X.]hbehandlung dur[X.]h die Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Verfolgung wirts[X.]haftspolitis[X.]her Ziele gere[X.]htfertigt. - Als ergänzender Re[X.]htfertigungsgrund treten wirts[X.]haftspolitis[X.]he Förderungs- und [X.] hinzu.

81

aa) Für ein an der Leistungsfähigkeit ausgeri[X.]htetes Einkommensteuerre[X.]ht rei[X.]ht die Berü[X.]ksi[X.]htigung der tatsä[X.]hli[X.]hen [X.] ledigli[X.]h als Abzug von der Bemessungsgrundlage aus. Die [X.] ist in der Perspektive des Einkommensteuerre[X.]hts notwendige Voraussetzung für das Erzielen von Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), also dur[X.]h den Betrieb eines Gewerbes veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG). Jede weitere einkommensteuerli[X.]he Begünstigung der Gewerbetreibenden ist im Rahmen der Ausri[X.]htung der Einkommensbesteuerung am Leistungsfähigkeitsprinzip in seiner konkreten gesetzli[X.]hen Ausgestaltung als objektives Nettoprinzip ni[X.]ht erforderli[X.]h.

82

Der Gesetzgeber darf jedo[X.]h die Zusatzbelastung der Gewerbetreibenden bei der Einkommensteuer aus wirts[X.]haftspolitis[X.]hen Gründen oder zur Errei[X.]hung einer mögli[X.]hst eigentumss[X.]honenden Besteuerung na[X.]h Maßgabe des Art. 14 GG (vgl. Bes[X.]hluss vom 18. Januar 2006, a.a.[X.], [X.]3 ff.) berü[X.]ksi[X.]htigen, wenn ihm eine Gesamtbelastung dur[X.]h die Einkommen- und Gewerbesteuer bei Gewerbetreibenden gegenüber [X.] zu ho[X.]h ers[X.]heint (im Ergebnis au[X.]h [X.], [X.] 1998, S. 1122 <1122 f.>; [X.], Steuergesetzgebung zwis[X.]hen Glei[X.]hheit und wirts[X.]haftli[X.]her Freiheit, 2000, [X.]; [X.], BB 1994, [X.]89 <2392>; a.[X.], [X.], [X.] <614>; [X.], [X.], Beihefter 6, S. 3 <5>; Glanegger, in: [X.], EStG, 20. Aufl. 2001, § 32[X.] Rn. 2; [X.], [X.] 1999, S. 995 <996>). Gegenteiliges ergibt si[X.]h weder aus den steuersystematis[X.]hen Unters[X.]hieden zwis[X.]hen der Einkommen- und Gewerbesteuer no[X.]h aus dem Grundsatz der Widerspru[X.]hsfreiheit der Re[X.]htsordnung.

83

(1) Zweifellos bestehen erhebli[X.]he steuersystematis[X.]he Unters[X.]hiede zwis[X.]hen Einkommen- und Gewerbesteuer (vgl. Hüttemann, DStJG 23 <2000>, [X.] <134>; [X.], [X.] 1993/94, S. 9 <18>; [X.], [X.], S. 114 <137>; [X.], [X.] 1997, [X.] <300>). Die Einkommensteuer belastet das zu versteuernde Einkommen einer Person. Als eine Personensteuer, die an der finanziellen Leistungsfähigkeit einer natürli[X.]hen Person ausgeri[X.]htet ist, berü[X.]ksi[X.]htigt sie bei der Bildung der Bemessungsgrundlage na[X.]h dem subjektiven [X.]folgeri[X.]htig au[X.]h existenzsi[X.]hernde Aufwendungen des Steuerpfli[X.]htigen für si[X.]h und seine Familie. Dagegen spielen die persönli[X.]hen Verhältnisse des Inhabers eines Gewerbebetriebs bei der Gewerbesteuer keine Rolle. Die Bemessungsgrundlage bildet allein der Gewerbeertrag (§ 7 [X.]), der zwar an den glei[X.]hen Gewinn wie das Einkommensteuerre[X.]ht anknüpft, diesen aber dur[X.]h objektsteuertypis[X.]he Elemente zu einem Gewerbeertrag modifiziert, insbesondere dur[X.]h Hinzure[X.]hnungen und Kürzungen (§§ 8, 9 [X.]). Insoweit konkretisiert si[X.]h au[X.]h die Leistungsfähigkeit in beiden Steuergegenständen unters[X.]hiedli[X.]h: Bei der Einkommensteuer zeigt si[X.]h die Leistungsfähigkeit in der individuellen Zahlungsfähigkeit des Steuerpfli[X.]htigen selbst und bei der Gewerbesteuer in der objektivierten Ertragskraft des Gewerbebetriebs.

84

Maßgebli[X.]h für das Ziel, die Gesamtbelastung der gewerbli[X.]hen Einkünfte zu reduzieren, ist aber ni[X.]ht die systematis[X.]he Ausgestaltung der einzelnen Steuern, sondern ihre Belastungswirkung für die betroffenen Gewerbetreibenden. Ents[X.]heidend ist, dass Einkommen- und Gewerbesteuer glei[X.]hermaßen an das ertragswirksame Betreiben eines Gewerbebetriebs anknüpfen und damit ein und derselbe wirts[X.]haftli[X.]he Lebenssa[X.]hverhalt dur[X.]h zwei Steuern - doppelt - belastet wird. Zwar hat der für die Gewerbesteuer zuständige Erste Senat des [X.]s für die frühere Ausgestaltung der Gewerbesteuer keinen Glei[X.]hheitsverstoß darin gesehen, dass sie neben einer au[X.]h auf gewerbli[X.]he Einkünfte anfallenden Einkommensteuer erhoben wird (vgl. [X.] 21, 54 <63> m.w.[X.]; 26, 1 <8, 9>; 46, 224 <233>; vgl. au[X.]h die Bes[X.]hlüsse der 3. Kammer des Ersten Senats des [X.]s vom 17. November 1998 - 1 BvL 10/98 -, NJW 1999, [X.]81; vom 17. Dezember 1998 - 1 BvL 19/98 -, [X.] 1999, [X.]; dagegen wiederum die [X.]vorlage <1 BvL 2/04> des Niedersä[X.]hsis[X.]hen Finanzgeri[X.]hts vom 21. April 2004 - 4 [X.]317/91 -, [X.], S. 1065 ff., und ergänzend vom 14. April 2005, [X.], S. 1417 ff.). Daraus folgt aber ni[X.]ht, dass es dem Gesetzgeber angesi[X.]hts der faktis[X.]hen Belastungskumulation verfassungsre[X.]htli[X.]h versagt wäre, die [X.] bei der Einkommensteuer - über den Betriebsausgabenabzug hinaus - steuermindernd zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Die dann entstehende Abwei[X.]hung vom [X.]bei der einfa[X.]hgesetzli[X.]hen Ausgestaltung der Einkommensteuer begründet allein keinen Verfassungsverstoß.

85

(2) Au[X.]h ein Grundsatz der Widerspru[X.]hsfreiheit der Re[X.]htsordnung (vgl. [X.] 98, 83 <100 ff.>; 98, 106 <125 ff.>; 108, 169 <181 f.>) steht einer Berü[X.]ksi[X.]htigung der [X.] bei der Einkommensteuer ni[X.]ht entgegen. Das insoweit hier allein in Betra[X.]ht zu ziehende Hebesatzre[X.]ht der Gemeinden auf eine wirts[X.]haftskraftbezogene Steuerquelle (Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG) wird dur[X.]h die zur Prüfung gestellte Regelung offensi[X.]htli[X.]h ni[X.]ht ausgehöhlt.

86

[X.]) Allein aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber die [X.] bei der Einkommensteuer - über einen Betriebsausgabenabzug hinaus - aus wirts[X.]haftspolitis[X.]hen Gründen steuermindernd berü[X.]ksi[X.]htigen darf, folgt ni[X.]ht, dass jede Kompensationsregelung den Anforderungen des [X.](Art. 3 Abs. 1 GG) genügt. Vielmehr erfordert eine vom Gesetzgeber erkennbar gewollte Kompensation steuerre[X.]htli[X.]her Vor- und Na[X.]hteile eine folgeri[X.]htige Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands im Sinne hinrei[X.]hender gegenseitiger Abstimmung (vgl. [X.] 105, 73 <112 f.>; enger Hey , AöR 128 <2003>, S. 226 <241 ff.>). Dafür, was dana[X.]h als "hinrei[X.]hend" zu werten ist, gelten die allgemeinen Prüfungs- und Kontrollmaßstäbe des verfassungsre[X.]htli[X.]hen Glei[X.]hheitssatzes gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.

87

(1) In der Verglei[X.]hsgruppe der Bezieher von na[X.]h § 32[X.] EStG begünstigten Einkünften im Verhältnis zu ni[X.]ht begünstigten Einkünften anderer Einkunftsarten in glei[X.]her Höhe rei[X.]ht allein die Mehrbelastung dur[X.]h die Gewerbesteuer als Re[X.]htfertigungsgrund aus, soweit es dur[X.]h § 32[X.] EStG ni[X.]ht zu einer Überkompensation des gewerbesteuerli[X.]hen Belastungsna[X.]hteils kommt.

88

(2) Weiterer Re[X.]htfertigungsbedarf besteht bei dieser Verglei[X.]hsgruppe der ni[X.]ht gewerbli[X.]hen Einkunftsarten nur im Fall einer Überkompensation der [X.] dur[X.]h § 32[X.] EStG. Sol[X.]he Überkompensationen können entstehen, wenn die Minderung der einkommensteuerli[X.]hen Zahllast größer ist als die zuglei[X.]h dur[X.]h die Gewerbesteuer begründete Zahllast - entweder aufgrund der konkreten Ausgestaltung des Bemessungsbetrages in § 32[X.] Abs. 2 EStG oder aufgrund eines besonders niedrigen Gewerbesteuerhebesatzes einer Gemeinde (im Streitjahr 1994 bei einem Hebesatz von 200 v.H. und niedriger).

89

(a) Der Bemessungsbetrag für gewerbli[X.]he Einkünfte (§ 32[X.] Abs. 2 EStG) zielt grundsätzli[X.]h darauf ab, nur sol[X.]he Einkünfte zu privilegieren, die au[X.]h mit der Gewerbesteuer belastet sind. Zwar knüpft § 32[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG ni[X.]ht an den Gewerbeertrag an, der zur Bildung des Gewerbesteuermessbetrages (§ 11 [X.]) herangezogen wird. Vielmehr werden zunä[X.]hst die Gewinne und Gewinnanteile erfasst, die na[X.]h § 7 oder § 8 Nr. 4 [X.] der Gewerbesteuer unterliegen. In einem zweiten S[X.]hritt s[X.]hließt § 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG jedo[X.]h sol[X.]he gewerbli[X.]hen Einkunftsteile von der Begünstigung aus, die aufgrund der Kürzungen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 und 3, [X.]. 2a, 3, 5, 7 und 8 [X.] ni[X.]ht unmittelbar bei der einkommensteuerpfli[X.]htigen Person mit der Gewerbesteuer belastet sind. Re[X.]htfertigungsbedürftig ist unter diesem Aspekt nur, dass die Begünstigung ni[X.]ht in allen Fällen ausges[X.]hlossen wird, in denen keine unmittelbare [X.] entsteht. Das ist der Fall, soweit die von der Ausnahme (§ 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG) ausdrü[X.]kli[X.]h ni[X.]ht erfassten Kürzungen in § 9 Nr. 1 Satz 1, [X.]. 2, 2b, 4 und 6 [X.] eins[X.]hlägig sind. Ob si[X.]h für diese Konstellationen weitere Re[X.]htfertigungsgründe finden lassen (vgl. etwa die Erwägungen von Glanegger, in: [X.], EStG, 20. Aufl. 2001, § 32[X.] Rn. 19; [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], EStG, [X.] <186. Lieferung, Stand: November 1996>, § 32[X.] [X.]. 51), kann der Senat offen lassen. Sie betreffen weder die Grundents[X.]heidung für die Tarifermäßigung in § 32[X.] EStG no[X.]h deren folgeri[X.]htige Ausgestaltung unter dem na[X.]h der zweiten Vorlagefrage ents[X.]heidenden Aspekt der Bena[X.]hteiligung dur[X.]h Auss[X.]hluss der Beteiligungseinkünfte (§ 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 9 Nr. 2a [X.]).

90

(b) Von einer Überkompensation, die dadur[X.]h entsteht, dass eine Gemeinde keine oder nur eine besonders niedrige Gewerbesteuer erhebt, konnten unter § 32[X.] EStG nur äußerst wenige Gewerbetreibende profitieren. Na[X.]h übers[X.]hlägiger Re[X.]hnung ist davon auszugehen, dass eine erkennbare Überkompensation erst bei einem Hebesatz von unter 200 v.H. eintreten konnte. Dana[X.]h wäre eine etwaige Überkompensation im Jahr 2001 (Anwendbarkeit des nur bis zum [X.] geltenden § 32[X.] EStG unterstellt) bundesweit ledigli[X.]h in 25 Gemeinden eingetreten, von denen 24 unter 7.500 Einwohner und 16 sogar unter 900 Einwohner hatten (vgl. Statistis[X.]he Ämter des [X.] und der Länder <Hrsg.>, Hebesätze der Realsteuern 2001, CD-ROM 2002). Dagegen bewegte si[X.]h der bundesdur[X.]hs[X.]hnittli[X.]he Hebesatz in Gemeinden mit mehr als 50.000 Einwohnern – und damit für die ganz überwiegende Zahl der Gewerbetreibenden - während der Geltung des § 32[X.] EStG zwis[X.]hen 407 v.H. im Jahre 1994 und 428 v.H. im Jahre 2000 (vgl. Institut "Finanzen und Steuern" e.V. <Hrsg.>, Entwi[X.]klung der Realsteuerhebesätze der Gemeinden mit mehr als 50.000 Einwohnern in 1994 gegenüber 1993, Heft Nr. 331 <1994>, S. 18 ff., sowie Entwi[X.]klung der Realsteuerhebesätze der Gemeinden mit 50.000 und mehr Einwohnern in 2000 gegenüber 1999, Heft Nr. 386 <2000>, S. 29 ff., 55 ff.).

91

Vor dem Hintergrund der geringen Zahl der Gewerbetreibenden, bei denen dur[X.]h die Anwendung des § 32[X.] EStG ein Gesamtbelastungsvorteil (Einkommen- und Gewerbesteuer) gegenüber der Einkommensteuerbelastung der übrigen Einkünfte allenfalls eingetreten sein könnte, ist diese Unglei[X.]hbehandlung aufgrund der [X.] hinzunehmen.

92

([X.]) Zudem sind die weiteren, auf die Standortsi[X.]herung bezogenen gesetzgeberis[X.]hen Ziele geeignet, den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung einer Regelung, die die Zusatzbelastung bei der Gewerbesteuer hoher gewerbli[X.]her Einkünfte berü[X.]ksi[X.]htigen soll, zu erweitern.

93

(aa) Einige der im Gesetzgebungsverfahren genannten Ziele erweisen si[X.]h allerdings als ni[X.]ht tragfähig zur Begründung der Unglei[X.]hbehandlungen.

94

Wie au[X.]h der [X.] des [X.] festgestellt hat, gilt dies für die Erwägung, die übrigen Einkünfte dürften gegenüber den gewerbli[X.]hen höher belastet werden in Gestalt eines indirekten [X.] zur Finanzierung des Aufbaus in den neuen Ländern (vgl. BTDru[X.]ks 12/4487, [X.], 25). Ein hinrei[X.]hender sa[X.]hli[X.]her Grund, warum dieser Solidarbeitrag ni[X.]ht au[X.]h von den Gewerbetreibenden geleistet werden sollte, ist ni[X.]ht erkennbar.

95

Das spezifis[X.]he Unternehmerrisiko des Gewerbetreibenden bietet au[X.]h keine Anhaltspunkte für die Annahme, die Erwirts[X.]haftung glei[X.]her Zahlungsfähigkeit sei Ausdru[X.]k einer geringeren Leistungsfähigkeit. Risiken bei der Einkünfteerzielung können glei[X.]hermaßen bei allen Einkunftsarten entstehen, etwa bei den übrigen Gewinneinkünften, aber au[X.]h bei Kapital- oder Vermietungseinkünften und – aufgrund unsi[X.]herer Arbeitsmarktlage – selbst bei Lohneinkünften.

96

Entgegen der Stellungnahme der [X.]regierung kann au[X.]h eine Gemeinwohlbindung von Gewerbebetrieben die Begünstigung gemäß § 32[X.] EStG ni[X.]ht re[X.]htfertigen. Das Erzielen gewerbli[X.]her Einkünfte ist, au[X.]h wenn Gewerbebetrieben eine wesentli[X.]he gesells[X.]haftli[X.]he Funktion zukommt, eine privatnützige Betätigung, die für si[X.]h genommen keine Privilegierung bei der Einkommensteuer re[X.]htfertigen kann. Soweit der erkennende Senat in einer Ents[X.]heidung zur Erbs[X.]haftsteuer ([X.] 93, 165 <175 f.>) davon ausgegangen ist, dass bei der Gestaltung der Erbs[X.]haftsbesteuerung zu berü[X.]ksi[X.]htigen sei, dass bestimmte Betriebe in besonderer Weise [X.] und gemeinwohlverpfli[X.]htet sind, ist das jedenfalls ni[X.]ht auf das aus sol[X.]hen Betrieben erzielte Einkommen übertragbar und kann daher Begünstigungen bei der Einkommensteuer ni[X.]ht re[X.]htfertigen: Die Einkommensteuer erfasst die Leistungsfähigkeit, die dur[X.]h laufende Einkünfte aus dem Gewerbebetrieb bzw. realisierte Wertsteigerungen des Betriebsvermögens entsteht, die Erbs[X.]haftsteuer dagegen die Steigerung der Leistungsfähigkeit, die ein Erbe dur[X.]h die Erbs[X.]haft erlangt. Nur die Erbs[X.]haftsteuer zielt auf die Erfassung des Substanzwerts des Betriebs und kann deshalb bei mangelnder Vorsorge des Erblassers zur Gefährdung der Fortführung eines Betriebs in Familienhand führen. Im Übrigen begünstigt § 32[X.] EStG ni[X.]ht nur das betriebli[X.]h gebundene Vermögen, sondern au[X.]h Einkünfte, die ni[X.]ht erneut investiert, sondern konsumiert werden.

97

Soweit si[X.]h der Gesetzgeber zur Re[X.]htfertigung des § 32[X.] EStG auf die Absi[X.]ht beruft, allein für die gewerbli[X.]hen Einkünfte einen Spitzensteuersatz festzulegen, der (annähernd) dem Körpers[X.]haftsteuersatz entspri[X.]ht (vgl. BTDru[X.]ks 12/4487, [X.], 68), kann das grundsätzli[X.]h legitime Ziel, eine re[X.]htsformneutrale Besteuerung herzustellen, die Bena[X.]hteiligung der ni[X.]ht begünstigten Einkünfte ni[X.]ht re[X.]htfertigen. § 32[X.] EStG unterstützt das Ziel einer re[X.]htsformneutralen Besteuerung s[X.]hon deshalb ni[X.]ht, weil au[X.]h die aus Einzelunternehmen und Personengesells[X.]haften entnommenen Gewinne begünstigt werden, während die ausges[X.]hütteten Gewinne von Kapitalgesells[X.]haften dem Regeltarif (§ 32a EStG) unterworfen werden, es sei denn, sie würden beim Auss[X.]hüttungsempfänger erneut mit der Gewerbesteuer belastet (dazu unter [X.] 2.). Eine unglei[X.]h belastende Norm, die steuerli[X.]he Re[X.]htsformunters[X.]hiede zwis[X.]hen Personen- und Kapitalgesells[X.]haften bei ausges[X.]hütteten und entnommenen Gewinnen deutli[X.]h intensiviert, kann ni[X.]ht allein mit dem Argument gere[X.]htfertigt werden, dass sie zuglei[X.]h sol[X.]he Unters[X.]hiede bei einbehaltenen bzw. thesaurierten Gewinnen reduziert.

98

([X.]) Die auf die Si[X.]herung des Standorts [X.] geri[X.]hteten wirts[X.]haftspolitis[X.]hen Förderungs- und [X.] sind geeignet, zu dem für die Unglei[X.]hbehandlung gegenüber den Beziehern ni[X.]ht gewerbli[X.]her Einkünfte ents[X.]heidenden Re[X.]htfertigungsgrund einer Kompensation der [X.] ergänzend hinzuzutreten. Ob diese Ziele au[X.]h für si[X.]h genommen und unter anderen als den hier gegebenen Umständen hinrei[X.]hende legitimierende Kraft entfalten können, kann der Senat offen lassen.

99

Dem [X.] des [X.] ist zwar darin zuzustimmen, dass die außerfiskalis[X.]hen Ziele der Förderung der Investitionsbereits[X.]haft und der S[X.]haffung von Arbeitsplätzen je für si[X.]h genommen § 32[X.] EStG ni[X.]ht re[X.]htfertigen könnten. Zu einem anderen Ergebnis führt jedo[X.]h die gebotene Betra[X.]htung des [X.] der gesetzgeberis[X.]hen Zielsetzungen. Bezogen auf die Verglei[X.]hsgruppe der ni[X.]ht gewerbli[X.]hen Einkünfte führt das zur Re[X.]htfertigung au[X.]h gröberer Typisierungen bei der Ausgestaltung einer Regelung, die die Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer berü[X.]ksi[X.]htigen soll.

100

a) Die wirts[X.]haftspolitis[X.]hen Förderungs- und [X.] in ihrer Gesamtheit sind von einer erkennbaren gesetzgeberis[X.]hen Ents[X.]heidung getragen.

101

Betra[X.]htet man die vers[X.]hiedenen Ziele isoliert je für si[X.]h, sind sie zwar in den gesetzgeberis[X.]hen Motiven erkennbar (BTDru[X.]ks 12/4487, [X.]), ni[X.]ht aber korrespondierend im gesetzli[X.]hen Tatbestand: § 32[X.] EStG hat weder einen spezifis[X.]h auf Investitionsförderung no[X.]h auf die Förderung der S[X.]haffung zusätzli[X.]her Arbeitsplätze geri[X.]hteten Regelungsgehalt. Die Norm begünstigt gewerbli[X.]he Einkünfte ohne Rü[X.]ksi[X.]ht auf deren gewerbli[X.]he oder private, investive oder konsumtive Verwendung und insbesondere au[X.]h ohne Rü[X.]ksi[X.]ht darauf, ob und wie viele Arbeitsplätze tatsä[X.]hli[X.]h ges[X.]haffen werden oder erhalten bleiben (vgl. R. Wendt, [X.] 1993, S. 1 <6>).

102

Eine derart isolierende Betra[X.]htungsweise vers[X.]hiedener Lenkungszwe[X.]ke wird dem gesetzgeberis[X.]hen Anliegen jedo[X.]h ni[X.]ht gere[X.]ht. [X.] ging es bei den Regelungen des Standortsi[X.]herungsgesetzes insgesamt darum, die Position des Wirts[X.]haftsstandorts [X.] im internationalen Wettbewerb zu verbessern (BTDru[X.]ks 12/4487, [X.] ff., 67; BTDru[X.]ks 12/5016, [X.]). Dabei ist die Überlegung na[X.]hvollziehbar, dass es für einen international tätigen Investor bei der steuerli[X.]hen Bewertung eines Standorts auf die Summe aller Steuern auf künftige Erträge ankommt, also in [X.] regelmäßig auf die Summe aus Körpers[X.]haft- oder Einkommen- und Gewerbesteuer. Es ers[X.]heint im internationalen Verglei[X.]h zumindest plausibel, dass gerade bei einem hohen einkommensteuerli[X.]hen Spitzensteuersatz und hinzutretender [X.] die Wahl alternativer Standorte nahe liegt. Daher ist die Senkung des Spitzensteuersatzes für die gewerbli[X.]hen Einkünfte ein Instrument, das si[X.]h national wie vor allem au[X.]h international s[X.]hnell und in lei[X.]ht verständli[X.]her Spra[X.]he als Reduzierung der "Unternehmensbesteuerung" mitteilen lässt. Demgegenüber sind Spezialitäten einer breiteren oder s[X.]hmaleren Bemessungsgrundlage, deren Relation zum Steuersatz erst für die effektive Steuerbelastung ents[X.]heidend ist, zwar sa[X.]hli[X.]h treffender, aber unglei[X.]h s[X.]hwerer na[X.]hzuweisen und zu vermitteln.

103

Entspre[X.]hend hebt die Gesetzesbegründung (BTDru[X.]ks 12/4487, S. 23 ff., 67; BTDru[X.]ks 12/5016, [X.]) besonders die internationale [X.]lage und den internationalen Verglei[X.]h mit der Entwi[X.]klung der Steuersätze in den konkurrierenden [X.] hervor, die den maßgebli[X.]hen Hintergrund für die Instrumentenwahl des Standortsi[X.]herungsgesetzes bilden und erklären, weshalb ni[X.]ht gezielter und präziser ausdifferenzierte Instrumente steuerli[X.]her Investitions- und Arbeitsplatzförderung eingesetzt wurden. Der Gesetzgeber sah besonderen Handlungsbedarf ni[X.]ht zuletzt vor dem Hintergrund einer mit der Eröffnung des Europäis[X.]hen Binnenmarktes seit dem 1. Januar 1993 zu erwartenden Zunahme des [X.] um grenzübers[X.]hreitende Investitionen sowie angesi[X.]hts der Beoba[X.]htung, dass die Direktinvestitionen [X.]r Unternehmen im Ausland stärker angestiegen waren als die Direktinvestitionen ausländis[X.]her Unternehmen im Inland (BTDru[X.]ks 12/4487, [X.], 25). Dieses Ziel, ein national und international lei[X.]ht erkennbares Signal zu setzen (ausdrü[X.]kli[X.]h BTDru[X.]ks 12/5016, S. 77), die für notwendig gehaltene Entlastung also so vorzunehmen, dass sie lei[X.]ht verständli[X.]h zu ma[X.]hen und damit [X.] sein würde, ist von einer am Tatbestand des § 32[X.] EStG unübersehbar ablesbaren gesetzgeberis[X.]hen Ents[X.]heidung getragen. Eine verglei[X.]hbare Wirkung dur[X.]h Vergünstigungen bei der Bemessungsgrundlage wäre kaum denkbar gewesen.

104

ß) Die anzuerkennenden und von der gesetzgeberis[X.]hen Ents[X.]heidung umfassten wirts[X.]haftspolitis[X.]hen Förderungs- und [X.] erweitern den Typisierungsspielraum des Gesetzgebers bei der Verwirkli[X.]hung seines Ziels, die Zusatzbelastung dur[X.]h die Gewerbesteuer zu berü[X.]ksi[X.]htigen, und verstärken die Re[X.]htfertigungsbasis für eine Begünstigung der gewerbli[X.]hen Einkünfte gegenüber den übrigen Einkünften vor Art. 3 Abs. 1 GG. Das gilt insbesondere für [X.]dur[X.]h etwaige Überkompensationen bei der Berü[X.]ksi[X.]htigung der Zusatzbelastung dur[X.]h die Gewerbesteuer. Sie lassen si[X.]h dur[X.]h die kombinierte Betra[X.]htung der gesetzgeberis[X.]hen Ziele re[X.]htfertigen; der Gesetzgeber durfte sie als Folge der Wahl des spezifis[X.]hen Instruments (Tarifkappung dur[X.]h § 32[X.] EStG) in Kauf nehmen.

105

2. a) Die Bena[X.]hteiligung von Beziehern gewerbli[X.]her Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze im Sinne des § 32[X.] EStG gegenüber Beziehern gewerbli[X.]her Einkünfte oberhalb dieser Grenze ers[X.]hließt si[X.]h erst unter Einbeziehung eines wesentli[X.]hen Regelungsziels der Tarifkappung, nämli[X.]h der Berü[X.]ksi[X.]htigung der glei[X.]hzeitigen [X.] der begünstigten Einkünfte: Diese glei[X.]hzeitige [X.] betrifft die Bezieher der ni[X.]ht begünstigten gewerbli[X.]hen Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze glei[X.]hermaßen.

106

Hätte der Gesetzgeber den dur[X.]h § 32[X.] EStG vorgegebenen Tarifverlauf für alle Steuerpfli[X.]htigen eingeführt, wäre eine sol[X.]he Senkung des Spitzensteuersatzes vor Art. 3 Abs. 1 GG (vertikale Steuergere[X.]htigkeit) offensi[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstanden und zur Errei[X.]hung einer mögli[X.]hst eigentumss[X.]honenden Besteuerung am Maßstab des Art. 14 GG (vgl. Bes[X.]hluss vom 18. Januar 2006, a.a.[X.], [X.]3 f.) sogar förderli[X.]h gewesen. Den Spitzensteuersatz im Streitjahr für alle Einkommensteuerpfli[X.]htigen bei 53 v.H. (§ 32a EStG) oder bei 47 v.H. (§ 32[X.] EStG) anzusetzen, hätte innerhalb des Spielraums des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung des [X.] gelegen.

107

Ein anderes Bild ergibt si[X.]h jedo[X.]h bei Einbeziehung der Belastung aller gewerbli[X.]hen Einkünfte mit Gewerbesteuer in Verbindung mit dem in der Begründung des Gesetzentwurfs hervorgehobenen Ziel der Kompensation der gewerbesteuerli[X.]hen Belastung dur[X.]h die Senkung des Spitzensteuersatzes (vgl. BTDru[X.]ks 12/4487, [X.] f., 25; BTDru[X.]ks 12/5016, S. 78 f.). Dieses Kompensationsziel kann nur eine Unglei[X.]hbehandlung im Verhältnis zu den Beziehern ni[X.]ht gewerbli[X.]her Einkünfte re[X.]htfertigen. Es begründet aber zuglei[X.]h einen besonderen Re[X.]htfertigungsbedarf im Verhältnis zu den ebenfalls mit der Gewerbesteuer belasteten Beziehern gewerbli[X.]her Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze des § 32[X.] EStG: Obwohl beide Gruppen mit der Gewerbesteuer belastet sind, wird nur die Gruppe der Bezieher höherer Einkünfte entlastet, die andere Gruppe ni[X.]ht.

108

b) Diese Unglei[X.]hbehandlung lässt si[X.]h ni[X.]ht mit unters[X.]hiedli[X.]hen Belastungswirkungen der Gewerbesteuer re[X.]htfertigen (aa). Das wirts[X.]haftspolitis[X.]he Lenkungs- und Förderungsziel der Standortsi[X.]herung bildet jedo[X.]h in dieser Verglei[X.]hsgruppe die hinrei[X.]hende sa[X.]hli[X.]he Begründung ([X.]).

109

aa) Betra[X.]htet man allein das Kompensationsziel (Berü[X.]ksi[X.]htigung der Zusatzbelastung dur[X.]h die Gewerbesteuer), gibt es keine verfassungsre[X.]htli[X.]h tragfähige Begründung für die Bena[X.]hteiligung der Bezieher gewerbli[X.]her Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze. Denn bei § 32[X.] EStG bleibt unberü[X.]ksi[X.]htigt, dass au[X.]h bei gewerbli[X.]hen Einkünften unterhalb der Kappungsgrenze eine Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer entstehen kann ([X.]/[X.], [X.] 1999, S. 433 <440>; Hüttemann, DStJG 23 <2000>, [X.] <134>; [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], EStG, [X.] <186. Lieferung, Stand: November 1996>, § 32[X.] [X.]. 7). Zwar gewährt § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 [X.] einen Freibetrag, der im Streitjahr 1994 einen Gewerbeertrag bis 48.000 DM von der Gewerbesteuer freistellte. Die Mindestgrenze in § 32[X.] EStG orientiert si[X.]h aber offensi[X.]htli[X.]h ni[X.]ht an diesem Freibetrag und will ni[X.]ht si[X.]herstellen, dass überhaupt eine [X.] als Voraussetzung der Tarifentlastung besteht. Vielmehr geht es bei der Mindestgrenze in § 32[X.] EStG allein darum, die Zusatzbelastung mit der Gewerbesteuer erst dann zu berü[X.]ksi[X.]htigen, wenn die begünstigten gewerbli[X.]hen Einkünfte bei der Einkommensteuer eine Grenzbelastung von mehr als 47 v.H. errei[X.]hen.

110

Au[X.]h unter dem ergänzenden Gesi[X.]htspunkt der Typisierung lässt si[X.]h der insoweit unglei[X.]h ausgestaltete Entlastungsme[X.]hanismus in § 32[X.] EStG ni[X.]ht re[X.]htfertigen. Das Errei[X.]hen des Grenzsteuersatzes von 47 v.H. bildet ni[X.]ht den typis[X.]hen Fall einer Belastung mit der Gewerbesteuer. Die hinzutretende [X.] wirkt au[X.]h ni[X.]ht erst ab einem Grenzsteuersatz von 47 v.[X.]besonders "drü[X.]kend" (vgl. aber BTDru[X.]ks 12/4487, [X.] f., 25). Mit glei[X.]her Bere[X.]htigung ließe si[X.]h sagen, dass gerade ertragss[X.]hwä[X.]here Unternehmen dur[X.]h eine zusätzli[X.]h zur Einkommensteuer hinzutretende Gewerbesteuer besonders hart betroffen sein können, weil und soweit ihnen nämli[X.]h - na[X.]h Steuern - ein besonders unbefriedigendes, für notwendige Investitionen ni[X.]ht ausrei[X.]hendes Ergebnis ihrer wirts[X.]haftli[X.]hen Tätigkeit verbleibt.

111

[X.]) Die Unglei[X.]hbehandlung der Bezieher gewerbli[X.]her Einkünfte unter- und oberhalb der Kappungsgrenze ist aber jedenfalls für einen begrenzten Zeitraum mit dem gesetzgeberis[X.]hen Ziel zu re[X.]htfertigen, die Position des Wirts[X.]haftsstandorts [X.] im internationalen Wettbewerb zu verbessern (vgl. BTDru[X.]ks 12/4487, [X.] ff., 67; Bes[X.]hlussempfehlung und Beri[X.]ht des Finanzauss[X.]husses des [X.]n [X.]tages, BTDru[X.]ks 12/5016, S. 72). Die Re[X.]htfertigung dur[X.]h dieses Förderungs- und Lenkungsziel gelingt au[X.]h na[X.]h Maßgabe strenger Anforderungen. Die Tarifkappung in § 32[X.] EStG mit der daraus folgenden Bena[X.]hteiligung der niedrigeren gewerbli[X.]hen Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze lässt si[X.]h vor dem Hintergrund der Standortsi[X.]herung als Maßnahme zur Bewältigung einer akuten Problemlage [X.]harakterisieren, für die der Gesetzgeber hinrei[X.]hende Gründe dargelegt hat.

112

Die Zielsetzungen des Standortsi[X.]herungsgesetzes mit ihrer Verbindung einer Kompensation zusätzli[X.]her [X.] und wirts[X.]haftspolitis[X.]her Lenkungs- und Förderungsziele sind, wie vorangehend mit Bezug auf die Verglei[X.]hsgruppe der ni[X.]ht gewerbli[X.]hen Einkünfte ausgeführt, verfassungsre[X.]htli[X.]h ni[X.]ht zu beanstanden; deshalb ist au[X.]h die Wahl des Instruments der Kappung des [X.] nur gewerbli[X.]her Einkünfte hinrei[X.]hend sa[X.]hli[X.]h begründet. Die für die Verglei[X.]hsgruppe der gewerbli[X.]hen Einkünfte unterhalb der Kappungsgrenze allein heranzuziehenden Förderungs- und [X.] haben aber au[X.]h hinrei[X.]hendes Gewi[X.]ht, um die (vorläufige) Verna[X.]hlässigung einer Kompensation in dieser zweiten Verglei[X.]hsgruppe zu re[X.]htfertigen. Insoweit ist hervorzuheben, dass der Gesetzgeber innerhalb seines Gestaltungsspielraums bei der wirts[X.]haftspolitis[X.]hen Diagnose, Prognose und Instrumentenwahl von einem dringenden Handlungsbedarf ausgehen und si[X.]h für den Einsatz einer au[X.]h international lei[X.]ht erkennbaren Belastungsminderung ents[X.]heiden durfte. Im Verbund mit der Senkung des Körpers[X.]haftsteuersatzes wollte der Gesetzgeber mit der S[X.]haffung des § 32[X.] EStG das zeitnah Nötige und Mögli[X.]he zur Standortsi[X.]herung leisten. In den Gesetzesbegründungen (vgl. BTDru[X.]ks 12/4487, [X.], 25; BTDru[X.]ks 12/5016, [X.]) wurde dementspre[X.]hend wiederholt der bloß vorläufige Charakter des § 32[X.] EStG als Übergangsregelung bis zu einer weitergehenden Unternehmens- und insbesondere Gewerbesteuerreform hervorgehoben. Dass eine zeitli[X.]he Begrenzung ni[X.]ht gesetzli[X.]h festgelegt wurde und die tatsä[X.]hli[X.]he Abs[X.]haffung des § 32[X.] EStG im [X.] au[X.]h als Reaktion auf die Vorlage des [X.]s des [X.] betra[X.]htet werden kann, ändert ni[X.]hts daran, dass § 32[X.] EStG ursprüngli[X.]h als eine Übergangslösung geda[X.]ht war. Insoweit ist na[X.]hvollziehbar, dass si[X.]h der Gesetzgeber dur[X.]h insbesondere finanzverfassungsre[X.]htli[X.]he und politis[X.]he Hürden daran gehindert sah, mit der für notwendig gehaltenen S[X.]hnelligkeit auf die Herausforderungen des internationalen [X.] optimal zu reagieren, nämli[X.]h mit einer - einmütig als erforderli[X.]h angesehenen - grundlegenden, vor allem au[X.]h die Gewerbesteuer umfassenden, Reform der Unternehmensbesteuerung.

[X.]

113

Es verstößt au[X.]h ni[X.]ht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 9 Nr. 2a [X.] ni[X.]ht zu den von § 32[X.] EStG begünstigten Einkünften gehören (ebenso [X.], [X.], S. 753 <754>; [X.], [X.] 1999, S. 995 <996>; a.A. Hüttemann, DStJG 23 <2000>, S. 127 <137>; [X.], Steuergesetzgebung zwis[X.]hen Glei[X.]hheit und wirts[X.]haftli[X.]her Freiheit, 2000, [X.]; [X.], [X.] 1997, [X.] <299>). Der Auss[X.]hluss in § 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG ist insoweit glei[X.]hheitsgere[X.]ht und ohne Verstoß gegen das Gebot der Folgeri[X.]htigkeit ausgestaltet worden. Die zweite Vorlagefrage des [X.]s des [X.] kann daher in dem Sinne beantwortet werden, dass es im Ents[X.]heidungsspielraum des Gesetzgebers lag, für sol[X.]he Einkünfte die Begünstigung des § 32[X.] EStG zu versagen, die ni[X.]ht bei der einkommensteuerpfli[X.]htigen Person als Auss[X.]hüttungsempfänger mit der Gewerbesteuer belastet, sondern nur bei der auss[X.]hüttenden Kapitalgesells[X.]haft mit der Gewerbesteuer vorbelastet wurden.

114

Art. 3 Abs. 1 GG enthält kein allgemeines Verfassungsgebot der Re[X.]htsformneutralität in dem Sinn, dass ausges[X.]hüttete Gewinne von Kapitalgesells[X.]haften beim Anteilseigner einkommensteuerli[X.]h ebenso zu behandeln sind wie entnommene Gewinne von Personengesells[X.]haften (1.). Überdies ergibt si[X.]h aus der gesetzli[X.]hen Ausgestaltung der Normen, die die Vorbelastung von Gewinnauss[X.]hüttungen mit der Gewerbesteuer betreffen, am Maßstab des Gebotes glei[X.]hheitsgere[X.]hter Folgeri[X.]htigkeit keine zwingende gesetzgeberis[X.]he Verpfli[X.]htung, bei der Ausgestaltung des § 32[X.] EStG eine gewerbesteuerli[X.]he Vorbelastung wie eine eigene [X.] der Anteilseigner zu behandeln (2.).

115

1. § 32[X.] EStG bena[X.]hteiligt ausges[X.]hüttete Gewinne von Kapitalgesells[X.]haften gegenüber entnommenen Gewinnen von Personengesells[X.]haften. In den Bemessungsbetrag der begünstigten Gewinne (§ 32[X.] Abs. 2 EStG) fließen gewerbli[X.]he Einkünfte - die eine natürli[X.]he Person als Einzelunternehmer oder als Mitunternehmer einer Personengesells[X.]haft erzielt - au[X.]h dann ein, wenn die Gewinne entnommen werden, also die Sphäre des Betriebsvermögens verlassen. Dagegen wird die Begünstigung na[X.]h § 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 9 Nr. 2a [X.] ni[X.]ht für Gewinne gewährt, die ein Anteilseigner aufgrund einer Gewinnauss[X.]hüttung von einer Kapitalgesells[X.]haft erhält, an der er zumindest mit 10 v.H. beteiligt ist.

116

a) Der [X.] des [X.] vertritt in seinem Vorlagebes[X.]hluss hierzu die Auffassung, dass es gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, wenn dur[X.]h eine Regelung des Einkommensteuerre[X.]hts - wie § 32[X.] EStG - entnommene Gewinne von [X.] und ausges[X.]hüttete Gewinne von Kapitalgesells[X.]haften steuerli[X.]h unters[X.]hiedli[X.]h belastet würden, weil die unters[X.]hiedli[X.]he Re[X.]htsform, mit deren Hilfe die Einkünfte erzielt würden, kein hinrei[X.]hend belastbares Differenzkriterium bilde. Dieser Re[X.]htsauffassung liegt eine materielle (wirts[X.]haftli[X.]he) Betra[X.]htung zugrunde, na[X.]h der wirts[X.]haftli[X.]he Leistungsfähigkeit unabhängig von der jeweiligen Re[X.]htsform entsteht, die als Instrument zur Erzielung der Einkünfte eingesetzt wird. Eine andere Bewertung liegt näher, wenn die re[X.]htli[X.]he Trennung zwis[X.]hen Kapitalgesells[X.]haft und Anteilseigner ins Bli[X.]kfeld gerü[X.]kt wird. Bei einer sol[X.]hen eher formellen, re[X.]htsformorientierten Si[X.]ht tritt eine Kapitalgesells[X.]haft in den Vordergrund, die re[X.]htli[X.]h selbständig ist und als juristis[X.]he Person losgelöst von den dahinter stehenden Personen arbeitet. Diesen unters[X.]hiedli[X.]hen Si[X.]htweisen korrespondieren innerhalb eines breiten Spektrums unters[X.]hiedli[X.]her [X.] wirts[X.]haftli[X.]her Unternehmen zwei Extreme: einerseits die Ein-Personen-GmbH und andererseits die Publikumskapitalgesells[X.]haft.

117

b) Bei der Ausgestaltung des Unternehmenssteuerre[X.]hts steht der Gesetzgeber vor der S[X.]hwierigkeit, eine für alle Konstellationen vertretbare Lösung zu finden. Verfassungsre[X.]htli[X.]h lässt si[X.]h die Frage der Zulässigkeit einer wirts[X.]haftli[X.]hen Doppelbelastung von Gewinnauss[X.]hüttungen ni[X.]ht etwa vorpositiv als Konsequenz einer formellen oder materiellen Betra[X.]htungsweise, sondern nur na[X.]h Maßgabe des geltenden Verfassungsre[X.]hts beantworten. Für eine Beurteilung am Maßstab des allgemeinen Glei[X.]hheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) ist dabei ents[X.]heidend, ob es einen hinrei[X.]henden sa[X.]hli[X.]hen Grund gibt, unternehmeris[X.]he Tätigkeiten steuerli[X.]h unters[X.]hiedli[X.]h zu behandeln, je na[X.]hdem, ob sie in Gestalt von Personen- oder Kapitalgesells[X.]haften ausgeübt werden.

118

Einen sol[X.]hen Grund liefert die Abs[X.]hirmung der Vermögenssphäre einer Kapitalgesells[X.]haft gegenüber ihren Anteilseignern. Diese Abs[X.]hirmung bewirkt, dass in der abges[X.]hirmten Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive Leistungsfähigkeit entsteht, die von der individuellen und subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesells[X.]haft stehenden Personen getrennt und unabhängig von ihr besteuert werden darf. Das Steuerre[X.]ht nimmt damit bei der Bestimmung vers[X.]hiedener Zure[X.]hnungssubjekte steuerli[X.]her Leistungsfähigkeit verfassungsre[X.]htli[X.]h bedenkenfrei die zivilre[X.]htli[X.]he Grundents[X.]heidung auf, na[X.]h der bei Personengesells[X.]haften das Gesells[X.]haftsvermögen den Gesells[X.]haftern zugere[X.]hnet wird (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB), während das Vermögen der Kapitalgesells[X.]haften gegenüber dem Vermögen ihrer Gesells[X.]hafter grundsätzli[X.]h selbständig ist.

119

[X.]) Etwas anderes lässt si[X.]h der bisherigen Re[X.]htspre[X.]hung des [X.]s ni[X.]ht entnehmen (vgl. [X.] 13, 331 <339>). Ledigli[X.]h im Umsatzsteuerre[X.]ht hat der erkennende Senat bisher angenommen, dass die Re[X.]htsform, in der die Leistung von einem Unternehmer erbra[X.]ht wird, allein kein hinrei[X.]hender Differenzierungsgrund für eine Umsatzsteuerbefreiung ist ([X.] 101, 151 <155 ff.>). Dies wird allerdings ni[X.]ht als Konsequenz allgemeiner verfassungsre[X.]htli[X.]her Aussagen zu einer re[X.]htsformneutralen Besteuerung begründet, sondern im Rahmen verfassungskonformer Auslegung des einfa[X.]hen Re[X.]hts auf der Grundlage eines allgemeinen Gebots folgeri[X.]htiger Umsetzung der Belastungsgrundents[X.]heidung des Umsatzsteuergesetzes. Da die Umsatzsteuer darauf angelegt ist, auf den Verbrau[X.]her überwälzt zu werden, folgeri[X.]htige Steuerbefreiungen also auf die Entlastung der Verbrau[X.]her abzielen, kann es na[X.]h der umsatzsteuerli[X.]hen Grundents[X.]heidung ni[X.]ht auf unters[X.]hiedli[X.]he Re[X.]htsformen leistender Unternehmer ankommen (vgl. [X.] 101, 151 <156 f.>).

120

Diese Aussagen berühren die Ausgestaltung der direkten Steuern auf Einkommen und Gewerbeertrag nur insoweit, als au[X.]h hier entspre[X.]hende Anforderungen an die folgeri[X.]htige Umsetzung der Belastungsgrundents[X.]heidungen zu bea[X.]hten sind. Die das [X.] Steuerre[X.]ht traditionell prägende Annahme, dass in der abges[X.]hirmten Vermögenssphäre einer Kapitalgesells[X.]haft eine eigenständige, objektive Leistungsfähigkeit entsteht, ni[X.]ht jedo[X.]h bei Einzelunternehmen und Personengesells[X.]haften, bildet ein mögli[X.]hes Differenzierungskriterium, das mit dem Belastungsgrund wirts[X.]haftli[X.]her Leistungsfähigkeit dur[X.]h Vermehrung des Betriebsvermögens vereinbar ist und das den Gesetzgeber zwar ni[X.]ht zwingt, bei Ertrags- bzw. Einkommensbesteuerung anhand der Re[X.]htsform zu unters[X.]heiden, es ihm aber au[X.]h ni[X.]ht grundsätzli[X.]h verbietet.

121

2. Art. 3 Abs. 1 GG verbietet au[X.]h als Gebot folgeri[X.]htiger Ausgestaltung steuerli[X.]her Belastungsgrundents[X.]heidungen ni[X.]ht den Auss[X.]hluss der Beteiligungseinkünfte im Sinne des § 9 Nr. 2a [X.] von der Begünstigung in § 32[X.] EStG. Entgegen der Auffassung des [X.]s des [X.] führte die Systements[X.]heidung für das so genannte Anre[X.]hnungsverfahren (1977 bis 2000) ni[X.]ht dazu, dass entnommene Gewinne aus [X.] und ausges[X.]hüttete Gewinne von Kapitalgesells[X.]haften im Rahmen des § 32[X.] EStG glei[X.]h zu behandeln wären.

122

Das Anre[X.]hnungsverfahren gemäß §§ 27 ff. [X.], § 20 Abs. 1 [X.]. 1-3, § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG in den von 1977 bis 2000 geltenden Fassungen bewirkte bei Inlandssa[X.]hverhalten, dass ausges[X.]hüttete Gewinne beim Anteilseigner unter Anre[X.]hnung der Vorbelastung mit Körpers[X.]haftsteuer mit dessen individuellem Einkommensteuersatz belastet wurden, womit eine Doppelbelastung mit Einkommen- und Körpers[X.]haftsteuer vollständig vermieden wurde. In der Begründung zum Regierungsentwurf eines [X.] Steuerreformgesetzes (BTDru[X.]ks 7/1470, S. 326 ff.) wurde indes ausdrü[X.]kli[X.]h betont, dass au[X.]h eine Doppelbelastung dur[X.]haus zu re[X.]htfertigen und die re[X.]htli[X.]he Verselbständigung der Körpers[X.]haftsteuer seit dem Körpers[X.]haftsteuergesetz 1920 aufgrund der Einheit der Re[X.]htsordnung als unerlässli[X.]h anzusehen sei.

123

Vor allem aber wurde na[X.]h dem Anre[X.]hnungsverfahren zwar die Vorbelastung ausges[X.]hütteter Gewinne mit der Körpers[X.]haftsteuer, ni[X.]ht aber au[X.]h die Vorbelastung mit der Gewerbesteuer berü[X.]ksi[X.]htigt. Waren ausges[X.]hüttete Gewinne mit der Gewerbesteuer vorbelastet, wurde diese beim Anteilseigner ni[X.]ht dur[X.]h ein Anre[X.]hnungsverfahren rü[X.]kgängig gema[X.]ht, sie blieb stets definitiv. Au[X.]h eine Gewinnauss[X.]hüttung, die von einem ni[X.]ht gewerbesteuerpfli[X.]htigen Anteilseigner vereinnahmt wurde, blieb daher mit der Gewerbesteuer vorbelastet. War der Anteilseigner selbst gewerbesteuerpfli[X.]htig, führte das bei einer Beteiligung von unter 10 v.H. zu einer doppelten Belastung mit der Gewerbesteuer. Nur in dem Fall, in dem die Beteiligung mindestens 10 v.H. beträgt, wurde diese Doppelbelastung berü[X.]ksi[X.]htigt, indem die Beteiligungseinkünfte na[X.]h § 9 Nr. 2a [X.] aus dem Gewerbeertrag gekürzt wurden.

124

Eine gesetzgeberis[X.]he Grundents[X.]heidung, na[X.]h der die gewerbesteuerli[X.]he Vorbelastung der Gewinnauss[X.]hüttung mit der eigenen [X.] des Anteilseigners glei[X.]hgestellt wurde, gab es dana[X.]h au[X.]h während der Geltung des Anre[X.]hnungsverfahrens ni[X.]ht. Deshalb war es au[X.]h ni[X.]ht im Sinne eines Gebots folgeri[X.]htiger Umsetzung einer Belastungsgrundents[X.]heidung zwangsläufig, das gewerbesteuerli[X.]he Privileg der S[X.]ha[X.]hteldividenden (§ 9 Nr. 2a [X.]) gegenüber den übrigen Gewinnauss[X.]hüttungen, bei denen die Einkünfte gemäß § 32[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG ohne Berü[X.]ksi[X.]htigung der gewerbesteuerli[X.]hen Vorbelastung ermittelt werden, bei § 32[X.] EStG fortzuführen. Zudem entstünde bei einer Einbeziehung von Beteiligungseinkünften im Sinne des § 9 Nr. 2a [X.] zusätzli[X.]her Re[X.]htfertigungsbedarf gegenüber sol[X.]hen Beteiligungseinkünften, die zwar mit der Gewerbesteuer vorbelastet sind, aber s[X.]hon mangels Gewerbli[X.]hkeit beim Anteilseigner ni[X.]ht von § 32[X.] Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst werden.

125

Für die gesetzgeberis[X.]he Ents[X.]heidung, die gewerbesteuerli[X.]he Begünstigung dur[X.]h das S[X.]ha[X.]htelprivileg (§ 9 Nr. 2a [X.]) ni[X.]ht bei der Ausgestaltung des § 32[X.] EStG fortzuführen, rei[X.]ht als sa[X.]hli[X.]her Grund aus, dass die Beteiligungseinkünfte wegen § 9 Nr. 2a [X.] ni[X.]ht bei der dur[X.]h § 32[X.] EStG begünstigten Person selbst mit der Gewerbesteuer belastet sind. Soweit dagegen der Bemessungsbetrag für die begünstigten Einkünfte mangels ausdrü[X.]kli[X.]her Verweisung in § 32[X.] Abs. 2 Satz 2 EStG ni[X.]ht um die Anteile am Gewinn an einer OHG oder [X.](vgl. § 9 Nr. 2 [X.]) gemindert wird, trägt dies dem Umstand Re[X.]hnung, dass die Personengesells[X.]haft zwar Steuers[X.]huldner der Gewerbesteuer sein kann (§ 5 Abs. 1 Satz 3 [X.]), einkommensteuerre[X.]htli[X.]h aber im Sinne einer Glei[X.]hstellung von Mitunternehmer und Einzelunternehmer als transparent behandelt wird (vgl. [X.], in: [X.]/[X.]/[X.], EStG, [X.] <186. Lieferung, Stand: November 1996>, § 32[X.] [X.]. 51).

D.

126

Diese Ents[X.]heidung ist mit 6:2 Stimmen ergangen.