L e i t s ä t z e

zum Beschluß des [X.] vom 10. April 1997

- 2 [X.] -

1. Der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Steuergesetzgebung, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen [X.]es. Deshalb darf der Gesetzgeber einen steuererheblichen Vorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen.

2. Zur Verfassungsmäßigkeit der Aufhebung von Arbeitnehmer- und [X.].

[X.]

- 2 [X.] -

IM NAMEN [X.]

In dem Verfahren

zur Prüfung

hat das [X.] - Zweiter [X.] - unter Mitwirkung der [X.]innen und [X.]

Präsidentin [X.],

Graßhof,

[X.],

Kirchhof,

Winter,

[X.],

Jentsch,

Hassemer

am 10. April 1997 gemäß § 24 [X.] einstimmig beschlossen:

1. Artikel 1 Nummer 20 des [X.] 1990 vom 25. Juli 1988 ([X.] I Seite 1093) ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

Gründe:

A.

Das Verfahren betrifft die Frage, ob die Neuregelung des Einkommensteuergesetzes, die den [X.] und den [X.] aufgehoben und die Werbungskostenpauschale erhöht hat, mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

I.

1. Der bisherige [X.] und [X.] sind durch Art. 1 Nr. 20 des [X.] 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) aufgehoben worden. Der [X.] war erstmals durch das Steueränderungsgesetz vom 16. November 1964 (BGBl I S. 885) in Höhe von 240 DM eingeführt und durch Gesetz vom 5. August 1974 (BGBl I S. 1769) auf 480 DM erhöht, der [X.] war durch Einkommensteueränderungsgesetz vom 27. Juni 1951 (BGBl I S. 411) in Höhe von 100 DM eingeführt und durch Gesetz vom 4. November 1977 (BGBl I S. 1965) auf 400 DM, durch Gesetz vom 16. August 1980 (BGBl I S. 1381) auf 600 DM erhöht worden.

§ 19 Abs. 3 und Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der bis 31. Dezember 1989 geltenden Fassung lautete:

(3) Vom Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer in der [X.] vom 8. November bis 31. Dezember aus seinem ersten Dienstverhältnis zufließt, ist ein Betrag von 600 [X.] abzuziehen ([X.]). Bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer und beim Lohnsteuerjahresausgleich ist der [X.] auch zu berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer in der genannten [X.] keinen Arbeitslohn bezogen hat.

(4) Vom Arbeitslohn ist außerdem ein Betrag von 480 [X.] im Kalenderjahr abzuziehen ([X.]).

2. Art. 1 Nr. 12 des [X.] 1990 hat die 1958 durch das Steueränderungsgesetz vom 18. Juli 1958 (BGBl I S. 473) eingeführte und seitdem unveränderte Werbungskostenpauschale des § 9a EStG von 564 DM auf 2.000 DM erhöht. Diesen Abzugsbetrag können ab dem Veranlagungszeitraum 1990 Steuerpflichtige beanspruchen, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 EStG erzielen. Den Steuerpflichtigen steht es frei, tatsächlich entstandene höhere Werbungskosten einkommensteuerlich geltend zu machen.

§ 9a in der ab 1990 geltenden Fassung lautet:

Pauschbeträge für Werbungskosten

Für Werbungskosten sind bei der Ermittlung der Einkünfte die folgenden Pauschbeträge abzuziehen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden:

1. Von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit ein Arbeitnehmerpauschbetrag von 2.000 DM; ...

3. Art. 1 Nr. 40 des [X.] 1990 paßte § 39a Abs. 1 Nr. 5 EStG an die materiell-rechtlichen Änderungen des Einkommensteuergesetzes an und gab ihm folgende Fassung:

(1) Auf der Lohnsteuerkarte wird als vom Arbeitslohn abzuziehender Freibetrag die Summe der folgenden Beträge eingetragen:

5. die Beträge, die nach §§ 10e, 52 Abs. 21 Sätze 4 und 5 oder nach § 15b des Berlinförderungsgesetzes abgezogen werden können, sowie der Betrag der negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, der sich bei Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7b oder nach § 14a oder § 15 des Berlinförderungsgesetzes ergeben wird; für jedes Kind, für das der Steuerpflichtige Anspruch auf die Steuerermäßigung nach § 34f hat, ist auf Antrag ein zusätzlicher Betrag von 3 000 [X.] abzuziehen. Der sich hiernach insgesamt ergebende Freibetrag darf außer in den Fällen des § 14a Abs. 6 des Berlinförderungsgesetzes erst nach Fertigstellung oder Anschaffung des begünstigten Objekts eingetragen werden. Ein Freibetrag wird nicht eingetragen wegen negativer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, soweit sie bei der Festsetzung der Vorauszahlungen nach § 37 Abs. 3 Sätze 6, 7 und 9 nicht zu berücksichtigen sind.

II.

1. Die als Eheleute gemäß § 26 Abs. 1, § 26b EStG zusammen veranlagten Kläger des Ausgangsverfahrens erzielten im Streitjahr 1991 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Sie machten keine Werbungskosten geltend; deshalb wurde gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 für jeden der Kläger ein Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von jeweils 2.000 DM abgezogen.

Die Kläger beantragten im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für ein von ihnen selbst bewohntes Einfamilienhaus Steuerbegünstigungen. Diesem Antrag entsprach das Finanzamt nicht; hiergegen richtet sich die Klage der Eheleute.

2. Das Finanzgericht hat das Verfahren ausgesetzt und dem [X.] die Frage vorgelegt, ob die Streichung des [X.]es und des [X.]es mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar und der Gesetzgeber verpflichtet ist, zum Ausgleich des die Arbeitnehmer durch die monatliche - "zeitnahe" - Steuererhebung treffenden "Sonderopfers" wieder einen Tariffreibetrag für Arbeitnehmer einzuführen. Darüber hinaus wird die Frage vorgelegt, ob § 39a Abs. 1 Nr. 5 EStG in der für das Streitjahr 1991 geltenden Fassung mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist.

a) Nach Auffassung des Finanzgerichts sind die Voraussetzungen für die Gewährung der Steuervergünstigungen gemäß § 10e und §§ 34 f. Abs. 1 EStG zwar nicht gegeben, so daß insoweit die Klage abzuweisen wäre. Der [X.] müsse jedoch im Wege der Saldierung aufgrund anderer Fehler des angefochtenen Bescheides der Klage ganz oder teilweise entsprechen. Bescheid und Einspruchsentscheidung beruhten auf einer verfassungswidrigen Rechtsgrundlage: Mit der Aufhebung des [X.]es und des [X.]es habe der Gesetzgeber gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen, weil er einen bisher gewährten Ausgleich für ein Sonderopfer der [X.] beseitigt habe. Die Einkommensteuer der [X.] werde als Lohnsteuer vom Arbeitgeber bei jeder Lohnzahlung - in der Regel monatlich - einbehalten und spätestens am 10. Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteueranmeldezeitraumes an die zuständige Finanzkasse abgeführt. Damit habe der Arbeitnehmer seine Steuer früher zu entrichten als die übrigen Einkommensteuerzahler, die ihre Einkommensteuer vierteljährlich vorauszahlen müßten (§ 37 EStG), diese Vorauszahlungen den sich erhöhenden [X.] nicht anpaßten und im übrigen die Festsetzung der Einkommensteuer oft hinauszögern könnten. Der dadurch erlittene Liquiditätsnachteil belaste den [X.] mit einem Sonderopfer.

Die ausgleichslose zeitnahe Heranziehung der [X.] sei willkürlich im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG. Der statt der Weihnachts- und Arbeitnehmerfreibeträge eingeführte Arbeitnehmerpauschbetrag in Höhe von 2.000 DM gewähre nicht die bisher in den Freibeträgen enthaltenen Tarifvergünstigungen, sondern diene als Pauschbetrag ausschließlich der [X.] der Finanzämter bei Feststellung der Werbungskosten. Damit behandle der Gesetzgeber ohne erkennbaren Grund die Gruppe der [X.] anders als die Gruppe der Einkommensteuerzahler. Der Gesetzgeber hätte § 19 Abs. 3 und 4 EStG nicht aufheben dürfen, im übrigen einen weitergehenden Tariffreibetrag für die [X.] einführen müssen.

b) Auch § 39a Abs. 1 Nr. 5 EStG, der die Eintragung von Freibeträgen auf der Lohnsteuerkarte regelt, sei in die Betrachtung einzubeziehen; § 39a sei das Pendant zur Vorauszahlungspflicht der Einkommensteuerzahler nach § 37 EStG. Zwar spiele § 39a Abs. 1 Nr. 5 EStG im anhängigen Streitfall keine unmittelbare Rolle, da die Kläger keine Verluste aus anderen Einkunftsarten erzielt hätten. Die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 39a Abs. 1 Nr. 5 EStG sei aber beachtlich, weil die verfassungsrechtlich gebotene Erweiterung dieser Vorschrift auf die Höhe des vom Gesetzgeber zu gewährenden [X.] für Arbeitnehmer einwirke und das Sonderopfer der [X.] verkleinere, so daß der [X.] auch diese Vorschrift zur Nachprüfung des [X.]s stellen müsse.

III.

Zur Vorlage haben das [X.] namens der Bundesregierung, der Präsident des [X.] sowie das Finanzamt St. Goarshausen als Beklagter des Ausgangsverfahrens Stellung genommen.

B.

Ob die Vorlage zulässig ist, mag dahinstehen. Die verfassungsrechtlichen Bedenken des vorlegenden Gerichts sind jedenfalls offensichtlich unbegründet, so daß nach § 24 [X.] verfahren werden kann (vgl. [X.] 53, 100 <106>; 79, 223 <231>).

I.

Art. 1 Nr. 20 des [X.] 1990 ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Zwar hat der [X.] die Steuerschuldner in den verschiedenen Einkunftsarten gleich zu behandeln; die Verpflichtung zur Belastungsgleichheit schließt aber nicht aus, daß das Erhebungsverfahren um der Allgemeinheit und Verläßlichkeit der Besteuerung willen je nach Einkunftsart entsprechend den typischen Lebensvorgängen - auch mit meßbaren Unterschieden für Gruppen von Steuerpflichtigen - verschieden geregelt wird.

1. Art. 3 GG verlangt die Gleichbehandlung "aller Menschen" vor dem Gesetz (Abs. 1) und verbietet jede Benachteiligung oder Bevorzugung wegen persönlichkeitsbedingter Eigenheiten (Abs. 2 und 3). Der Gleichheitssatz ist umso strikter, je mehr eine Regelung den Einzelnen als Person betrifft ([X.] 82, 60 <89 f.>; 87, 153 <170>), und umso offener für gesetzgeberische Gestaltungen, je mehr allgemeine, für rechtliche Gestaltungen zugängliche Lebensverhältnisse geregelt werden. Für den Sachbereich des Steuerrechts fordert Art. 3 Abs. 1 GG die steuerliche Lastengleichheit in ihren Komponenten der Gleichheit der normativen Steuerpflicht und der Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung ([X.] 84, 239 <271>). Soweit das Einkommensteuerrecht mehrere Einkunftsarten unterscheidet und daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen knüpft, müssen letztere ihre Rechtfertigung - wenn auch in typisierender und generalisierender Weise - in sachlichen Gründen finden. Die systematische Unterscheidung von Einkunftsarten durch den Gesetzgeber kann für sich allein die Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen ([X.] 84, 348 <363 f.>).

Jede gesetzliche Regelung muß verallgemeinern ([X.] 82, 126 <151>). Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (vgl. [X.] 82, 159 <185 f.>). Diese gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst weite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen ([X.] 84, 348 <360>; 87, 234 <255>). Der Gesetzgeber hat vor allem bei der Ordnung von Massenerscheinungen und deren Abwicklung einen - freilich nicht unbegrenzten - Spielraum für generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen (vgl. [X.] 82, 126 <151 f.>; 84, 348 <359 f.>).

Steuerrechtliche Regelungen sind so auszugestalten, daß Gleichheit im Belastungserfolg für alle Steuerpflichtigen hergestellt werden kann. Der Gleichheitssatz fordert nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Gesetzgebung, die letztlich die Gleichmäßigkeit des Gesetzesvollzugs gefährdet, sondern die Regelung eines allgemein verständlichen und möglichst unausweichlichen [X.]es. Deshalb darf der Gesetzgeber, wie etwa bei der einkommensteuerlichen Verschonung des Existenzminimums (vgl. [X.] 87, 153 <169 ff.>), einen steuererheblichen Vorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unberücksichtigt lassen. Er darf auch die Verwirklichung des Steueranspruchs verfahrensrechtlich erleichtern und dabei die für den Staat verfügbaren personellen und finanziellen Mittel berücksichtigen (vgl. [X.] 81, 108 <117>; 84, 348 <364>). Außerdem kann eine Tatbestandstypisierung dazu dienen, komplizierte Lebenssachverhalte übersichtlicher und verständlicher zu machen, um so den steuerlichen [X.] zu verdeutlichen und in das Bewußtsein zu rücken.

II.

Nach diesen Maßstäben ist die Aufhebung des Arbeitnehmer- und des [X.]es mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

Die für den Steuerpflichtigen in Liquiditätsvorteilen meßbaren Unterschiede zwischen einem in der Regel monatlichen Lohnsteuerabzug und einer vierteljährlichen Vorauszahlung bei anderen Einkünften bedürfen keines Ausgleichs. Zwar fordert der Gleichheitssatz nach den Vorgaben des Einkommensteuergesetzes von allen Steuerpflichtigen eine gegenwartsnahe Leistung, um gegenwärtigen Finanzbedarf des Staates zu decken. Der Gesetzgeber hat jedoch die für den Steuerpflichtigen sich ergebenden Vor- und Nachteile aus einer unterschiedlichen Erhebung von Lohnsteuer und sonstiger Einkommensteuer insgesamt in vertretbarer Weise gewichtet.

1. Die Steuererhebung hat den materiellen Steueranspruch möglichst wirksam gegenüber jedem Steuerpflichtigen durchzusetzen ([X.] 84, 239 <271>). Der Einkommensteuerpflichtige soll mit seinem jeweiligen steuerpflichtigen Einkommen zur Deckung des gegenwärtigen staatlichen Finanzbedarfs beitragen. Dementsprechend ist die Einkommensteuer in ihrer Ausgestaltung als Jahressteuer und in ihrer kontinuierlichen Erhebung auch auf eine Belastungsgleichheit in der [X.] angelegt.

Die wirksamste Form eines gegenwartsnahen Gesetzesvollzugs bietet die Quellensteuer, die das Einkommensteuergesetz für die Lohnsteuer (§ 38), die Kapitalertragsteuer (§ 43) und die sog. Aufsichtsratsteuer (§ 50a) kennt. Die Quellensteuer wird bei der Auszahlung erhoben und dem Steuerpflichtigen als Vorauszahlung auf die von ihm endgültig geschuldete Einkommensteuer angerechnet (§ 36 Abs. 4 EStG).

Soweit der [X.] bei anderen Einkünften nicht möglich oder gesetzlich nicht vorgesehen ist, werden Steuerzahlungen nicht in gleicher Gegenwartsnähe erbracht und mögen auch durch willentliche Gestaltungen verzögert oder gar gänzlich vermieden werden können. Insoweit wird das gesetzliche Ziel einer gegenwartsnahen und unausweichlichen Steuererhebung nicht vollständig verwirklicht. Dies mag dem Gesetzgeber Anlaß sein, die [X.]gleichheit und Unausweichlichkeit der Steuerlast zu verbessern, verpflichtet ihn aber nicht, die dem Gesetzesziel entsprechende Regelung des [X.]s durch Sondertatbestände einer diesem Ziel ferneren Erhebungsform anzunähern.

2. Eine Gesamtwürdigung der mit der [X.] verbundenen Vor- und Nachteile ergibt, daß diese Ungleichheiten der typisiert geregelten und notwendig an der Einkunftsart ausgerichteten Steuererhebung nicht ein Gewicht haben, das den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum vertretbarer Typisierung übersteigt. Ein dem Art. 3 Abs. 1 GG genügender Vergleich darf sich nicht auf die Prüfung eines mit dem [X.]sverfahren verbundenen Liquiditätsnachteils beschränken, sondern muß in einem Gesamtvergleich die steuererheblichen Unterschiede zwischen den Lohneinkünften und den übrigen Einkunftsarten analysieren und bewerten und dabei die typischerweise zusammentreffenden Vor- und Nachteile für die Belastung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beachten ([X.] 12, 151 <167>; 29, 221 <237>; 84, 348 <362>). [X.] ist insoweit der durch die Gesamtregelung hergestellte Belastungserfolg. In diesem Gesamtvergleich sind insbesondere die Verschiedenheiten in den Erklärungs- und Buchführungspflichten einschließlich ihrer Kostenfolge, die jeweiligen [X.]wirkungen der Maßstäbe für Gewinn- und Überschußeinkünfte, die gesetzlichen Regelungen zur Annäherung der Belastungszeitpunkte und zum Ausgleich von Liquiditätsunterschieden, Vereinfachungen und Typisierungen für die einzelnen Einkunftsarten zu beurteilen. Dabei ist auch die Regelung des § 9a EStG zu berücksichtigen, der zwar einen reinen Werbungskostenpauschbetrag gewährt (BFH, BStBl II 1992, S. 752) und deshalb nicht geeignet ist, den Wegfall von Arbeitnehmer- und [X.] zu kompensieren, jedoch in eine Gesamtwürdigung der Lohnbesteuerung einzubeziehen ist.

Bei einem solchen Gesamtvergleich tritt die Belastungswirkung der in der Regel monatlichen [X.] jedenfalls hinter die übrigen - teilweise gegenläufig wirkenden - Regelungen über die Erhebung von Lohnsteuer und sonstiger Einkommensteuer zurück. Die Belastungsgleichheit in der [X.] wird daher durch die in der Regel monatliche [X.] nur geringfügig berührt. Ein Gleichheitsverstoß liegt insoweit nicht vor.

3. In den von Art. 3 Abs. 1 GG geforderten Gesamtvergleich dürfen freilich nur Bestimmungen einbezogen werden, die ihrerseits der Verfassung entsprechen. Diese Voraussetzung ist für § 9a Nr. 1 EStG gegeben.

Wenn der Gesetzgeber für alle Arbeitnehmer einen Mindestaufwand von 2.000 DM pro Jahr in einer Werbungskostenpauschale typisiert, bleibt er damit im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums. Ob und inwieweit dem Arbeitnehmer ein Aufwand tatsächlich entsteht, hängt vielfach von seiner freien Entscheidung ab. So bestimmt sich etwa der Aufwand für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte danach, ob sich der Arbeitnehmer für eine Fahrt mit öffentlichen Verkehrsmitteln, mit dem eigenen Kraftfahrzeug oder für andere Verkehrsmittel entschieden und sodann, ob er eine alleinige oder gemeinsame Nutzung seines Fahrzeugs gewählt hat. Der Gleichheitssatz fordert demgegenüber nicht, daß der Gesetzgeber stets den gewillkürten Aufwand berücksichtigen müsse; der materiellen Gleichheit kann es auch genügen, wenn der Gesetzgeber für bestimmte Arten von Aufwendungen nur den Abzug eines typisiert festgelegten Betrages gestattet. Dies hat das [X.] bereits für die Abziehbarkeit des existenzsichernden Aufwandes in einem gesetzlich typisierten Existenzminimum anerkannt ([X.] 87, 153 <172>). Es gilt umso mehr für die Regelung des § 9a EStG, der nur die Typisierung eines [X.] vorsieht, den Nachweis höherer Werbungskosten aber ausdrücklich zuläßt. Die Einführung eines erhöhten [X.] ist auch insoweit mit dem Gleichheitssatz vereinbar, als der Pauschbetrag mit einem steuerfreien oder pauschal versteuerten [X.] durch den Arbeitgeber - etwa gemäß §§ 3 Nr. 16, 40 Abs. 2 Satz 2 EStG - zusammentrifft. Eine Begünstigungskumulation beträfe die Verfassungsmäßigkeit der besonderen Entlastungstatbestände, änderte aber nichts an der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit des allgemeinen [X.].

4. Da Art. 1 Nr. 20 des [X.] 1990 mit dem Grundgesetz vereinbar ist und Art. 1 Nr. 12 dieses Gesetzes keinen verfassungsrechtlichen Einwänden begegnet, wird die Frage nach den Auswirkungen der vom vorlegenden Gericht behaupteten Verfassungswidrigkeit dieser Regelungen auf § 39a Abs. 1 Nr. 5 EStG gegenstandslos.