Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.05.2021, Az. X R 33/19

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2008 zur Einkommensteuer [X.] wurden. Der im Jahr 1942 geborene Kläger entrichtete in den Jahren 1962 bis 1964 aus einem Ausbildungsverhältnis sowie in den Jahren 1970 bis 1977 als Angestellter Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Seit 1977 war er freiberuflich tätig, blieb aber auf Antrag in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungspflichtig (§ 2 Abs. 1 Nr. 11 des [X.]; heute § 4 Abs. 2 des [X.]). Seit 1984 waren die von ihm entrichteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung weitestgehend mit den jeweiligen Höchstbeiträgen identisch. Der Kläger blieb auch nach Aufnahme seiner freiberuflichen Tätigkeit freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert. Darüber hinaus unterhielt er eine private Zusatz-Krankenversicherung.

Die Kläger sind seit 1969 verheiratet und seitdem in sämtlichen [X.] [X.] worden. Die Klägerin war als Angestellte tätig und unterlag den Vorschriften über die gesetzliche Sozialversicherung. Von 1973 bis 1983 hat sie aufgrund der Erziehung der gemeinsamen Kinder keine Einkünfte erzielt.

Seit Dezember 2007 bezieht der Kläger eine Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2008 vom [X.] ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) die Einkünfte aus dieser Altersrente wie folgt:

Die Kläger brachten hiergegen vor, angesichts des hohen aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Teils der Altersvorsorgeaufwendungen führe der Ansatz eines steuerpflichtigen Anteils von 54 % der Rente zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung.

Ebenso wie der Einspruch blieb auch die Klage im ersten Rechtsgang ohne Erfolg. Diese Entscheidung hat der erkennende Senat mit Urteil vom 21.06.2016 - X R 44/14 ([X.], 545) aufgehoben und die Sache an das Finanzgericht ([X.]) zurückverwiesen. Er führte im Wesentlichen aus, da die Kläger eine doppelte Besteuerung substantiiert vorgetragen hätten, müsse das [X.] dem nachgehen. Die entsprechenden Feststellungen habe das [X.] nachzuholen.

Im zweiten Rechtsgang wies das [X.] die Klage erneut ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2020, 116). Es komme nicht zu einer doppelten Besteuerung, da dem Kläger voraussichtlich Rentenbeträge in Höhe von 157.149 € steuerfrei zufließen würden, während er nur Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 133.276 € aus versteuertem Einkommen geleistet habe.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger in erster Linie, das [X.] habe seiner Berechnung zu Unrecht das Nominalwertprinzip zugrunde gelegt. Dieses sei auf die [X.] aber nicht anwendbar. Leitbild der Rentenbesteuerung sei vielmehr die Ertragsanteilsbesteuerung für solche Teile der Rente, die auf Beiträgen beruhten, die aus versteuertem Einkommen aufgebracht worden seien. Zudem verstoße es gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) folgende Differenzierungsgebot, auf frühere Selbständige und frühere Arbeitnehmer denselben Besteuerungsanteil anzuwenden. Die im Vergleich zur bis 2004 geltenden Rechtslage deutlich höhere Besteuerung der Renten ab 2005 verletze den Anspruch der Steuerpflichtigen auf Vertrauensschutz.

Im Rahmen der Ermittlung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Teilbeträge der früheren Altersvorsorgeaufwendungen seien alle Vorsorgeaufwendungen als gleichrangig anzusehen. Im Übrigen sei der Berechnungsmethodik des [X.] zuzustimmen.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 11.01.2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 vom [X.] dahingehend zu ändern, dass die Renteneinnahmen des Klägers nur mit einem Anteil von 18 % angesetzt werden.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ([X.]) ist dem Revisionsverfahren beigetreten, hat aber keinen Antrag gestellt. Es ist der Auffassung, zahlreiche der von den Klägern aufgeworfenen Rechtsfragen seien bereits durch die Rechtsprechung des [X.] ([X.]) und des [X.] ([X.]) geklärt.

In die Ermittlung des steuerfreien Teils der Altersbezüge seien auch der anteilige Grundfreibetrag, der [X.], der Sonderausgabenabzug für Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, die steuerfreien Zuschüsse bzw. Beitragsanteile der gesetzlichen Rentenversicherung zur Kranken- und Pflegeversicherung sowie die einer eventuellen Hinterbliebenen voraussichtlich zufließenden steuerfreien Rententeilbeträge einzubeziehen.

Der Betrag der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen sei um diejenigen Teile der Beiträge zu kürzen, die von den Trägern der gesetzlichen Rentenversicherung in den jeweiligen Beitragsjahren kalkulatorisch nicht zur Finanzierung von Altersrenten eingesetzt worden seien.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

Die grundlegenden Fragen der [X.]mäßigkeit der durch das Alterseinkünftegesetz ([X.]) vom 05.07.2004 ([X.], 1427) vorgenommenen Systemumstellung der Rentenbesteuerung und der entsprechenden Übergangsregelung sind durch die Rechtsprechung des [X.] und des erkennenden [X.]s bereits geklärt (dazu unten 1.). Die nochmaligen Einwendungen der Kläger gegen die gesetzlichen Regelungen und die höchstrichterliche Rechtsprechung, die die [X.]mäßigkeit dieser Regelungen im Grundsatz bestätigt hat, führen zu keinem anderen Ergebnis (unten 2.). Der Ansatz der Altersrente im angefochtenen Einkommensteuerbescheid verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Gebot, eine doppelte Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen zu vermeiden, da die [X.], die dem Kläger und seiner eventuell Hinterbliebenen voraussichtlich steuerfrei zufließen werden (jedenfalls mehr als 157.149 €; unten 3.), höher sind als die von ihm aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €; unten 4.). Der von den Klägern erstmals im Revisionsverfahren gestellte Beweisantrag ist unzulässig (unten 5.).

1. Grundlegende Fragen der [X.]mäßigkeit der Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das [X.] sind durch die höchstrichterliche Rechtsprechung bereits geklärt.

a) Wie der [X.] schon in seiner Entscheidung im ersten Rechtsgang ausgeführt hat (Urteil in [X.], 545, Rz 22), hat er in seiner bisherigen Rechtsprechung zu dem mit dem [X.] vollzogenen Systemwechsel zum einen die nunmehrige grundsätzlich volle Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung --auch im Vergleich zu anderen, weiterhin nicht voll steuerpflichtigen Bezügen wie etwa Auszahlungen aus Verträgen über Lebens- oder private [X.] als verfassungsgemäß angesehen. Darüber hinaus hält der [X.] auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelungen --insbesondere das Fehlen einer Differenzierung zwischen früheren Arbeitnehmern und früheren Selbständigen bei der Festlegung der Höhe des [X.] für verfassungsgemäß (grundlegend [X.]sentscheidungen vom 01.02.2006 - X B 166/05, [X.], 242, [X.], 420; vom 26.11.2008 - X R 15/07, [X.], 445, [X.], 710, und vom 19.01.2010 - X R 53/08, [X.], 223, [X.], 567; zu der für die Beitragsseite geltenden Übergangsregelung vgl. [X.]surteil vom 18.11.2009 - X R 34/07, [X.], 99, [X.], 414). Dabei hat der [X.] in Bezug auf die allgemeine Ausgestaltung der Übergangsregelungen ausdrücklich auch gröbere Typisierungen und Generalisierungen als zulässig angesehen, da eine auf die individuellen Verhältnisse jedes einzelnen Steuerpflichtigen abstellende Übergangsregelung nicht vollziehbar gewesen wäre (Urteil in [X.], 223, [X.], 567, Rz 29, 32).

Diese Rechtsprechung ist zwischenzeitlich durch das [X.] bestätigt worden (zur erhöhten Besteuerung der Altersrenten vgl. z.B. [X.]-Beschlüsse vom 29.09.2015 - 2 BvR 2683/11, [X.], 310, und vom 30.09.2015 - 2 BvR 1066/10, [X.] --H[X.]-- 2016, 72; zu der für die Beitragsseite geltenden Übergangsregelung [X.]-Beschluss vom 14.06.2016 - 2 BvR 290/10, [X.], 801).

b) Nicht vollständig geklärt ist in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung allerdings die Frage, nach welchen Kriterien eine eventuelle doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen festzustellen wäre und welche Folgen sich an eine festgestellte doppelte Besteuerung knüpfen würden.

Das [X.] hat hierzu ausgeführt, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen sei "in jedem Fall" so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden werde (Urteil vom 06.03.2002 - 2 BvL 17/99, [X.]E 105, 73, unter [X.].). "Im Übrigen" sei für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer [X.] eröffnet.

Auf dieser Grundlage hat der [X.] seiner bisherigen Rechtsprechung die Wertung zugrunde gelegt, dass Ungleichbehandlungen, die mit der Anwendung der mit dem [X.] geschaffenen Übergangsregelungen verbunden sind, angesichts der Komplexität der zu regelnden Materie und der außerordentlich hohen Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen grundsätzlich solange hinzunehmen sind, als keine der Vergleichsgruppen einer unzulässigen doppelten Besteuerung unterworfen wird, sich also die regelungsimmanenten Ungleichbehandlungen vollständig im Bereich einer [X.] auch in sehr unterschiedlichem Ausmaß gewährten-- Milderung des theoretisch durchaus auch in größerem Umfang möglichen Steuerzugriffs bewegen. Kann der jeweilige Steuerpflichtige aber nachweisen, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer solchen doppelten Besteuerung kommt, ändert dies --auf der abstrakten [X.] zwar nichts daran, dass er etwaige Abzugsbeschränkungen während der [X.] hinnehmen muss. Ihm kann aber aufgrund der besonderen Umstände seines konkreten Einzelfalls aus verfassungsrechtlichen Gründen (aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der folgerichtigen Ausgestaltung der Besteuerung, Verbot einer Übermaßbesteuerung) ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der [X.] zukommen ([X.]surteil in [X.], 545, Rz 23 f., m.w.N.).

Im Hinblick auf das von [X.] wegen bestehende Verbot einer doppelten Besteuerung ist bislang geklärt, dass eine solche nicht gegeben ist, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden [X.] mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen ([X.]surteile in [X.], 223, [X.], 567, Rz 69, und in [X.], 545, Rz 46), eine mögliche doppelte Besteuerung zwar noch nicht in der [X.], wohl aber bereits ab dem Beginn des [X.] geltend gemacht werden kann ([X.]surteil in [X.], 545, Rz 34 ff., m.w.N.), und die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen ist ([X.]-Beschluss in [X.], 310, Rz 51 ff.; [X.]surteil in [X.], 545, Rz 48, m.w.N.). Die Feststellungslast für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung im Einzelfall liegt beim Steuerpflichtigen, wobei allerdings gewisse Darlegungserleichterungen gelten können und auch ergänzende Schätzungen nicht ausgeschlossen sind (ausführlich [X.]surteil in [X.], 545, Rz 52 ff.; so auch [X.]-Beschluss in H[X.] 2016, 72, Rz 58 f.).

2. Die von den Klägern nochmals vorgetragenen Einwendungen gegen die für wesentliche Teilbereiche bereits gefundenen Ergebnisse dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung greifen nicht durch.

a) Dies gilt zunächst für die Angriffe gegen die Anwendung des Nominalwertprinzips.

[X.]) Soweit die Kläger behaupten, das Nominalwertprinzip gelte lediglich für die Ermittlung der Gewinneinkünfte, nicht aber für die Ermittlung der [X.], bleiben sie jeden Beleg hierfür schuldig. Schon die Grundnorm für die Ermittlung der [X.] als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) sowie § 23 Abs. 3 EStG (Ermittlung des Ergebnisses aus privaten Veräußerungsgeschäften) zeigen, dass der Gesetzgeber das Nominalwertprinzip auch für die [X.] zugrunde legt. Ebenso bleiben für die Bemessung der Absetzungen für Abnutzung auch im Bereich der [X.] die [X.] der historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgeblich; eine Indexierung wird nicht vorgenommen.

Auch das [X.] hat die Einkommensbesteuerung unter Anwendung des Nominalwertprinzips gerade in Bezug auf die [X.] als verfassungsrechtlich zulässig erachtet (vgl. für die Besteuerung von Zinserträgen nach § 20 EStG auch in Zeiten einer recht hohen Geldentwertung [X.]-Beschluss vom 19.12.1978 - 1 BvR 335, 427, 811/76, [X.]E 50, 57). Ebenso hat es im vorliegenden Zusammenhang des Ausschlusses einer doppelten Besteuerung infolge der Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte bereits entschieden, dass das Nominalwertprinzip, das ein tragendes Ordnungsprinzip der geltenden Währungsordnung und Wirtschaftspolitik darstellt, der Vergleichs- und Prognoserechnung zugrunde gelegt werden darf (ausführlich Beschluss in [X.], 310, Rz 51 ff.; ferner Beschluss in H[X.] 2016, 72, Rz 60, jeweils m.w.N.).

[X.]) Auch gibt es keinen Beleg für die Richtigkeit der These der Kläger (gestützt auf [X.], [X.] --DStR-- 2019, 2568; [X.], [X.], 1012; [X.], [X.], 423; zu Recht kritisch hierzu [X.], [X.] --[X.]-- 2020, 439, 450), Leitbild der Rentenbesteuerung sei die [X.] von Renten, die auf versteuerten Beiträgen beruhten, und die [X.] von Renten, die auf nicht versteuerten Beiträgen beruhten.

Die Kläger übersehen, dass der Gesetzgeber das System der Rentenbesteuerung zum 01.01.2005 --in grundsätzlich verfassungskonformer Weise (vgl. oben 1.a)-- grundlegend umgestellt hat. Selbst wenn zuvor die [X.] als "Leitbild" gedient haben mag, war dies nach der durch das [X.]-Urteil in [X.]E 105, 73 ausgesprochenen Beanstandung nicht mehr aufrechtzuerhalten. Daher ist das neue gesetzliche "Leitbild" die nachgelagerte Besteuerung der Altersbezüge und Altersvorsorgeaufwendungen. Im Übergangszeitraum wird eine doppelte Besteuerung typisierend --in vielen Fällen sogar in einem Umfang, der verfassungsrechtlich nicht erforderlich wäre; in anderen Einzelfällen aber möglicherweise nur unvollkommen-- durch einen festen steuerfreien Betrag beseitigt, nicht aber durch eine Fortführung der vom [X.] als gleichheitswidrig erkannten [X.]. Dementsprechend formuliert auch das [X.] ausdrücklich, der Gesetzgeber habe sich zum 01.01.2005 von dem früheren steuersystematischen Ansatz der [X.] in verfassungsrechtlich zulässiger Weise gelöst ([X.]-Beschluss in H[X.] 2016, 72, Rz 56).

cc) Soweit die Kläger anführen, ein in der gesetzlichen Rentenversicherung Versicherter erwerbe durch seine Beitragszahlungen nach der Systematik des [X.] keinen Anspruch auf einen bestimmten Rentenbetrag, sondern lediglich auf die Zuteilung bestimmter Entgeltpunkte, deren Wert von der wirtschaftlichen Entwicklung bestimmt werde, ist dies zwar zutreffend. Es ist aber nicht ersichtlich, weshalb dies --wie die Kläger meinen-- zu einer verfassungsrechtlichen Verpflichtung des Steuergesetzgebers führen sollte, im Rahmen der Prüfung, ob es zu einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen kommt, vom Nominalwertprinzip abzuweichen. Im Übrigen hat sich das [X.] (Beschluss in [X.], 310, Rz 52 f.) mit einem vergleichbaren Einwand bereits befasst und gleichwohl die Anwendung des Nominalwertprinzips als verfassungsrechtlich zulässig angesehen. Auch ein verfassungsrechtliches Verbot, "Wertsteigerungen aus nicht begünstigter Substanz" einkommensteuerrechtlich zu erfassen (so Ermel, [X.] 2020, 35; ähnlich Ermel, [X.], 2171, 2177; wohl auch Wernsmann/Neudenberger in [X.]/[X.] --[X.]--, EStG, § 22 Rz B 227), ist nicht ersichtlich (ebenso [X.], Beschluss vom [X.] - 9 V 1985/19 E, [X.]/Entscheidungsdienst 2020, 730; [X.]/[X.] in [X.], EStG, § 22 EStG Rz 170, und Karrenbrock, [X.], 844, 846: inflationsbedingte Mehrzahlungen seien steuerpflichtig; ausführlich [X.], [X.] 2020, 385, 389 ff.; im Ergebnis auch [X.]surteil in [X.], 223, [X.], 567, Rz 77).

b) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ebenfalls bereits geklärt, dass die Entscheidung des Gesetzgebers, die Höhe des steuerfreien Teils der Rente nicht davon abhängig zu machen, ob Teile der früheren Beiträge nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei waren, in der Übergangsphase verfassungsrechtlich hinzunehmen ist ([X.]-Beschlüsse in [X.], 310, Rz 36 ff., und in H[X.] 2016, 72, Rz 39; [X.]surteile in [X.], 445, [X.], 710, unter [X.] [X.], und in [X.], 223, [X.], 567, unter [X.]). Die Kläger rügen zwar nochmals eine unzulässige Gleichbehandlung früherer Selbständiger und früherer Arbeitnehmer, bringen hierfür aber keine Argumente vor, die das [X.] und der erkennende [X.] nicht schon in ihrer bisherigen Rechtsprechung erwogen hätten.

c) Darüber hinaus greifen die Kläger ohne Erfolg --nochmals-- die unterschiedliche Behandlung von Renten der Basisversorgung und Rentenzahlungen aus privaten Lebensversicherungsverträgen an. Der [X.] hat bereits mehrfach entschieden, dass dies Art. 3 Abs. 1 GG nicht verletzt (Urteile in [X.], 445, [X.], 710, unter [X.] cc, und vom 23.08.2017 - X R 33/15, [X.], 311, [X.] 2018, 62, Rz 26). Das [X.] hat die [X.]srechtsprechung bestätigt (vgl. die ausführlichen Darlegungen im [X.]-Beschluss in H[X.] 2016, 72, Rz 44 ff.; ferner [X.]-Beschluss vom 30.09.2015 - 2 BvR 1961/10, H[X.] 2016, 77, Rz 37 ff.).

d) Ebenso verstößt die erhöhte Besteuerung von Renten, die aufgrund der zum 01.01.2005 vorgenommenen Rechtsänderungen eingetreten ist, nicht gegen das Rückwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes. Dies ist selbst in Bezug auf Steuerpflichtige, die an dem genannten Stichtag schon Rentenleistungen bezogen haben, bereits höchstrichterlich geklärt ([X.]-Beschluss in [X.], 310, Rz 55 ff.; [X.]surteil in [X.], 223, [X.], 567, unter B.II.2.). Erst recht gilt dies für Steuerpflichtige, die im Veranlagungszeitraum 2005 (vgl. [X.]-Beschluss in H[X.] 2016, 72, Rz 61 ff.) oder --wie der [X.] sogar erst einige Jahre nach dem Systemwechsel in den Rentenbezug eingetreten sind. Neue Argumente gegen diese Beurteilung haben die Kläger nicht vorgetragen.

3. Dem Kläger werden aufgrund des [X.]s voraussichtlich [X.] in Höhe von 157.149 € steuerfrei zufließen (dazu unten a). Hinzu kommt ein steuerfreier Betrag, der der Klägerin bei Zugrundelegung des statistisch zu erwartenden Verlaufs aufgrund des [X.]s zu ihrer Hinterbliebenenrente zufließen wird, dessen Höhe auf der Grundlage der Feststellungen des [X.] aber nicht ermittelbar ist (unten b). Der [X.] (unten c), der Grundfreibetrag (unten d), der Sonderausgabenabzug für die Beiträge der Rentner zur [X.] (unten e), die steuerfreien bzw. nicht steuerbaren [X.] des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner (unten f) und der [X.] (unten g) sind hingegen nicht geeignet, zusätzlich zu ihrem eigentlichen Normzweck auch zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen zu werden. Damit beläuft sich der für Zwecke der vorzunehmenden Vergleichsrechnung maßgebliche voraussichtliche steuerfreie Rentenbezug insgesamt jedenfalls auf mindestens 157.149 €.

a) Der für den Kläger selbst ermittelte Betrag von 157.149 € ergibt sich, wenn der jährliche steuerfreie Teilbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 4 EStG), der sich im Streitfall auf 9.126 € beläuft, mit der im Zeitpunkt des Renteneintritts zu erwartenden durchschnittlichen statistischen weiteren Lebenserwartung des [X.] (17,22 Jahre) multipliziert wird.

[X.]) Die zu erwartende durchschnittliche statistische Lebenserwartung ist zugunsten der Steuerpflichtigen der vom [X.] herausgegebenen Sterbetafel zu entnehmen. Die --regelmäßig höhere Lebenserwartungen ausweisenden-- "[X.]" (hierfür [X.], [X.] 2020, 385, 396; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 22 Rz 162) erscheinen u.a. deswegen als nicht geeignet, da sie auch prognostische Elemente enthalten, die nicht mit dem einkommensteuerrechtlichen [X.] im Einklang stehen.

Dabei ist die Vorinstanz in rechtlicher Hinsicht zutreffend davon ausgegangen, dass die im Zeitpunkt des jeweiligen Renteneintritts (hier: [X.]) letztverfügbare Sterbetafel maßgebend ist (vgl. Kulosa in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 10 EStG Rz 344; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 Rz 162; [X.], [X.] 2020, 385, 394; ebenso für die --insoweit vergleichbare-- Frage der Vornahme der Überschussprognose bei privaten [X.] [X.]surteil vom 17.04.2013 - X R 18/11, [X.], 27, [X.] 2014, 15, Rz 61).

[X.]) In tatsächlicher Hinsicht hat die Vorinstanz angenommen, die am [X.] letztverfügbare Sterbetafel sei die Sterbetafel 2007/2009 gewesen, die mit [X.]-Schreiben vom 17.01.2011 (BStBl I 2011, 80) veröffentlicht worden ist und aus der sich für [X.] im Zeitpunkt der Vollendung seines 65. Lebensjahrs eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 17,22 Jahren ergibt. Tatsächlich dürfte zu diesem Zeitpunkt allerdings die vom [X.] am 27.08.2007 veröffentlichte Sterbetafel 2004/2006 die letztverfügbare gewesen sein (zum [X.] vgl. [X.]-Schreiben vom 17.03.2009, [X.], 474). Aus dieser ergibt sich aber lediglich eine durchschnittliche statistische weitere Lebenserwartung von 16,77 Jahren. Da die Beteiligten sich jedoch über den Wert von 17,22 Jahren vor dem [X.] tatsächlich verständigt haben, kann diese Frage für das Revisionsverfahren auf sich beruhen.

b) Anders als das [X.] und die Kläger meinen, ist zusätzlich der [X.] der Klägerin einzubeziehen, den diese in Bezug auf eine künftige Hinterbliebenenrente zu erwarten hat, auf die sie im Fall des Vorversterbens des [X.] --dessen statistische Lebenserwartung geringer ist als die der [X.] Anspruch hätte.

[X.]) Die --aus Sicht des Tages des Rentenbeginns vorzunehmende-- Prognose der künftig zu erwartenden steuerfreien Renteneinnahmen beruht im Wesentlichen auf Wahrscheinlichkeitserwägungen. Im Streitfall werden unter Zugrundelegung der statistischen Annahmen voraussichtlich auch Einnahmen aus einer Hinterbliebenenrente fließen, die dann ebenfalls teilweise steuerfrei gestellt sein werden. Diese künftige Hinterbliebenenrente der Klägerin hat ihre Grundlage gleichermaßen in dem zwischen dem Kläger und der [X.] ([X.]) [X.] bestehenden Versicherungsverhältnis; die Anwartschaft wurde durch die vom Kläger geleisteten Beiträge mit erworben. [X.] Ausdruck dieser Verbindung ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 8 EStG, wonach der für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente maßgebende Prozentsatz dem für die ursprüngliche Rente geltenden Prozentsatz entspricht.

Die Ermittlung des steuerfrei bleibenden Teilbetrags der Rente wäre daher unvollständig, würde dieser Aspekt außer Betracht bleiben. Dies gilt insbesondere, weil auf der Beitragsseite auch diejenigen Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben berücksichtigt wurden und werden, die kalkulatorisch auf den Aufbau einer Anwartschaft zugunsten einer möglichen Hinterbliebenen entfallen (vgl. dazu noch unten 4.c).

Dementsprechend hat der [X.] die Hinterbliebenenrente bereits zur Prognose der Einkunftserzielungsabsicht vor allem bei sehr langfristig wirkenden Rechtsverhältnissen (zum Bezug einer Sofort-Rente [X.]surteil vom 16.09.2004 - X R 29/02, [X.]E 208, 129, [X.], 234, unter II.2.; zur ausnahmsweise erforderlich werdenden Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht eines Beamten vgl. [X.]-Urteil vom 28.08.2008 - VI R 50/06, [X.], 7, [X.], 243, unter II.2.c) oder bei einer in besonderer Weise auf Nachhaltigkeit angelegten Art der Einkunftserzielung (vgl. zur Forstwirtschaft [X.]-Urteil vom 09.03.2017 - VI R 86/14, [X.]E 257, 561, [X.] 2017, 981, Rz 12, m.w.N.) einbezogen.

Dies stellt keine Verletzung des Grundsatzes der Individualbesteuerung dar (so auch Hütte in [X.] EStG, § 22 Rz 277; Giesl in EStG [X.], § 22 Rz 57.1; a.[X.], Betriebliche Altersversorgung --[X.]-- 2016, 475, 477; [X.], juris - Die Monatszeitschrift --[X.]-- 2017, 119, 121; [X.], [X.], 2106, 2109; [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 347; Kulosa, [X.], 1413, 1417; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], § 22 EStG Rz 171d; Karrenbrock, [X.], 844, 847; [X.], [X.] 2020, 399, 405; offen [X.], [X.], 1881, 1890). Denn vorliegend geht es nicht um die konkrete Besteuerung einer vom Kläger zu unterscheidenden dritten Person (hier: der Klägerin), sondern um die Prüfung, ob beim Kläger selbst eine doppelte Besteuerung eintritt. Im Rahmen der hierfür erforderlichen, aus Sicht des Tages des Renteneintritts vorzunehmenden Prognoserechnung dürfen aber --wie [X.] auch Wahrscheinlichkeitserwägungen herangezogen werden.

Der [X.] verkennt nicht, dass ein Außerachtlassen der Hinterbliebenenrente zu einer erheblichen Vereinfachung der --künftig ggf. in zahlreichen Fällen [X.] Prognoserechnung führen würde (vgl. Wernsmann/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz B 228). Indes reicht das [X.] nicht so weit, dass es zum vollständigen Wegfall eines erforderlichen und wesentlichen Berechnungsparameters führen kann.

[X.]) Der [X.] stimmt dem [X.] damit im Ergebnis zu, dass die Auswirkungen einer etwaigen Hinterbliebenenrente an einer Stelle in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen sind. Entgegen der Auffassung des [X.] ist der gebotene Standort dieser Einbeziehung in die [X.] jedoch nicht die Ermittlung des aus versteuertem Einkommen erbrachten Teils der Altersvorsorgeaufwendungen (z.B. im Wege eines pauschalen Abschlags von den geleisteten Beiträgen), sondern --wie dargestellt-- die Erhöhung des steuerfreien [X.] um die Rentenfreibeträge der Hinterbliebenen.

Vor dem Hintergrund, dass das [X.] mit seiner bereits zitierten Formulierung ("in jedem Fall") in Verfahren, in denen eine doppelte Besteuerung im Raume steht, Einzelfallgerechtigkeit fordert, ist ein Abstellen auf die konkreten Verhältnisse des einzelnen Steuerpflichtigen besser geeignet als ein für alle Steuerpflichtigen identischer pauschaler Abschlag. Bei Rentnern, die keine Hinterbliebenen hinterlassen, die rentenberechtigt sind (Witwe/Witwer, Waise), wird kein [X.] aus einer etwaigen Hinterbliebenenrente angesetzt. Sie gelangen daher bereits früher in den Bereich einer rechnerischen doppelten Besteuerung als solche Rentner, bei denen nach dem statistisch zu erwartenden Verlauf voraussichtlich eine Rente an Hinterbliebene gezahlt werden wird. Diese rechnerische Wirkung ist sachgerecht, da in beiden Fällen dieselben Rentenversicherungsbeiträge gezahlt wurden, aus einem Versicherungsverhältnis mit zu versorgenden Hinterbliebenen aber insgesamt voraussichtlich höhere Rentenleistungen zu erwarten sind als bei einem --sonst gleichen-- Versicherungsverhältnis ohne Hinterbliebene.

Hinzu kommt, dass es dem [X.] selbst bei Vornahme grober Pauschalierungen nicht möglich erscheint, eine individuelle Zuordnung zwischen den vielgestaltigen und in ihren Schwerpunkten im Zeitablauf wechselnden Ausgaben der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und den Beiträgen bzw. den darauf beruhenden Rentenbezügen des einzelnen Beitragszahlers (Steuerpflichtigen) andererseits herzustellen (dazu ausführlich noch unten 4.c).

cc) Für die Prognose der Höhe einer künftigen Hinterbliebenenrente --hier nur beispielhaft in Gestalt einer Witwen- oder Witwerrente-- und des daraus resultierenden [X.]s sind insbesondere die folgenden Parameter maßgebend:

(1) Dem Grunde nach besteht unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 1 [X.] Anspruch auf eine kleine Witwen- oder Witwerrente und unter den Voraussetzungen des § 46 Abs. 2 [X.] Anspruch auf eine große Witwen- oder Witwerrente.

(2) Ausgangspunkt für die Höhe der Hinterbliebenenrente ist für Zwecke der Prognoserechnung der nominale Rentenbetrag, der sich für den Versicherten im Zeitpunkt seines Renteneintritts ergibt. Spätere Erhöhungen des aktuellen [X.] (§ 64 Nr. 3, § 65, § 68 f. [X.]) bleiben aufgrund des Nominalwertprinzips außer Betracht.

(3) Der Rentenartfaktor beträgt in den ersten drei Monaten des Bezugs sowohl bei kleinen als auch bei großen Witwen- oder Witwerrenten 1,0 (§ 67 Nr. 5, 6 [X.]) und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 1,3333 (§ 82 Nr. 6, 7 [X.]). In dieser Übergangsphase entspricht die Höhe der Witwen- oder Witwerrente daher grundsätzlich der Höhe der Rente des Verstorbenen.

Anschließend beträgt der Rentenartfaktor bei kleinen Witwen- oder Witwerrenten 0,25 (§ 67 Nr. 5 [X.]) und bei großen Witwen- oder Witwerrenten 0,55 (§ 67 Nr. 6 [X.]); im Anwendungsbereich der --gegenwärtig noch in den weitaus meisten Fällen einschlägigen-- Übergangsregelung des § 255 Abs. 1 [X.] jedoch 0,6. In der knappschaftlichen Rentenversicherung gelten Rentenartfaktoren von 0,3333 bzw. 0,7333 (§ 82 Nr. 6, 7 [X.]), in den [X.] 0,8 (§ 265 Abs. 7 [X.]).

(4) Nach Ablauf der ersten drei Monate des Bezugs der Witwen- oder Witwerrente (§ 97 Abs. 1 Satz 2 [X.]) ist das Einkommen des Berechtigten nach Maßgabe der §§ 18a ff. des [X.] ([X.]) auf die Witwen- oder Witwerrente anzurechnen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 [X.]). In [X.] gelten die --für die Hinterbliebenen günstigeren-- Einkommensanrechnungsregelungen des § 114 [X.].

Im Rahmen der vorzunehmenden Prognose ist für die Einkommensanrechnung von demjenigen Einkommen auszugehen, das nach den Verhältnissen, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Versicherten absehbar sind, für den Zeitpunkt des voraussichtlichen Beginns der Hinterbliebenenrente unter Beachtung des Nominalwertprinzips zu erwarten ist. Da eine Einkommensanrechnung die Höhe der Hinterbliebenenrente und damit des steuerfreien [X.] mindert, das Risiko für den Eintritt einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung also erhöht, trägt der Steuerpflichtige die Darlegungs- und Feststellungslast für eine etwa vorzunehmende Einkommensanrechnung.

(5) Das Risiko, dass ein Anspruch auf Hinterbliebenenrente wegen einer zwischenzeitlichen Scheidung der Eheleute nicht entstehen oder wegen einer Wiederheirat des Hinterbliebenen entfallen könnte, ist nicht zu berücksichtigen. Der bereits vorliegenden Rechtsprechung des beschließenden [X.]s lässt sich entnehmen, dass --schon aus Gründen der Vereinfachung und [X.] bei der Prüfung des Vorliegens einer doppelten Besteuerung stets auf die durchschnittliche statistische Lebenserwartung abzustellen ist und individuelle Besonderheiten hier außer Betracht bleiben (vgl. Beschluss vom 05.02.2018 - X B 114/17, [X.]/NV 2018, 614, Rz 28, m.w.N.).

(6) Für die voraussichtliche Dauer des [X.] von Hinterbliebenen ist die im Zeitpunkt des Renteneintritts des Steuerpflichtigen letztverfügbare Sterbetafel des [X.]s maßgeblich.

dd) Es ist dem erkennenden [X.] auf der Grundlage der vom [X.] getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht möglich, die dargestellte Prognoserechnung vorzunehmen. Die vom [X.] eingeholte Auskunft der [X.] [X.] berücksichtigt --was die [X.] [X.] nicht wissen [X.] in mehrfacher Weise das im Rahmen der Prognoserechnung zu beachtende Nominalwertprinzip nicht.

So wird in der Auskunft für die Höhe des Anspruchs auf Witwenrente nicht der im Zeitpunkt des Renteneintritts des [X.] ([X.]) geltende aktuelle Rentenwert, sondern der im Zeitpunkt der Erteilung der Auskunft (Juli 2019) geltende aktuelle Rentenwert zugrunde gelegt. Darüber hinaus hat die [X.] [X.] auch die Höhe der eigenen Altersrente der Klägerin, die auf ihre Witwenrente anzurechnen wäre, nach den Verhältnissen von Juli bzw. August 2019 ermittelt.

Zutreffenderweise wäre für die Prognose der Höhe der eigenen Altersrente der Klägerin von den Verhältnissen auszugehen gewesen, die im Zeitpunkt des Renteneintritts des [X.] ([X.]) absehbar waren. Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die --seinerzeit 63 Jahre alte-- Klägerin bis zum Beginn ihrer eigenen Altersrente voraussichtlich weitere Entgeltpunkte erwerben würde. Hierzu kann der Auskunft der [X.] [X.] und den sonstigen Feststellungen des [X.] nichts entnommen werden.

Diese Umstände zwingen allerdings nicht zu einer Zurückverweisung der Sache an das [X.], da eine doppelte Besteuerung im Streitfall bereits dann zu verneinen ist, wenn als steuerfreier Rentenbezug lediglich der auf die eigene Altersrente des [X.] entfallende [X.] berücksichtigt wird (vgl. dazu unten 4. vor a).

ee) Ergänzend weist der [X.] darauf hin, dass die Einbeziehung des steuerfreien Teils einer etwaig künftig gezahlten Hinterbliebenenrente in die für den ursprünglichen Rentenbezieher vorzunehmende Vergleichsrechnung zur Folge hat, dass im Rahmen der Vergleichsrechnung zur Überprüfung, ob es in Bezug auf eine Hinterbliebenenrente zu einer doppelten Besteuerung kommt, dem Hinterbliebenen auch die steuerfreien [X.] und die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitragszahlungen des ursprünglichen Rentenbeziehers zuzurechnen sind.

c) Der für sämtliche Einnahmen i.S. des § 22 Nr. 1, 1a und 5 EStG geltende gemeinsame [X.] von 102 € (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG) ist im Rahmen der rechnerischen Ermittlung, ob es zu einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen kommt, nicht als weiterer steuerfrei gestellter Rententeilbetrag anzusehen (so auch [X.], [X.] 2016, 475, 477; Wernsmann/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz B 225; Giesl in EStG [X.], § 22 Rz 57.1; [X.], in [X.]/[X.], EStG, § 10 Rz 55a1; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], § 22 EStG Rz 171d; Hey, [X.] --[X.]-- 2004, 1, 7; a.[X.]/[X.]/[X.], [X.] 2003, 673, 680; [X.], [X.], 1881, 1890; ohne Begründung auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, [X.]-Schriftenreihe Bd. 74 --Abschlussbericht der [X.], S. 52 oben).

[X.]) Der Abzug von Werbungskosten dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips. Soweit einem Rentner Werbungskosten zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) seiner Renteneinnahmen entstehen, ist seine --für die einkommensteuerrechtliche Bemessungsgrundlage grundsätzlich maßgebende-- wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gemindert. Dieser bereits durch das objektive Nettoprinzip gebotene Werbungskostenabzug kann dann nicht zugleich der verfassungsrechtlich erforderlichen Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen dienen.

[X.]) Dieselben Erwägungen müssen für einen [X.] gelten, dessen Zweck die pauschale Abgeltung solcher Werbungskosten ist, deren Summe den Pauschbetrag nicht übersteigt. Auch ein derartiger Pauschbetrag dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips im Hinblick auf tatsächlich anfallende Werbungskosten und gilt damit [X.] auch in pauschaler [X.] Aufwendungen ab, die die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern. Er kann damit nicht nochmals zur Vermeidung einer rechnerischen doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen herangezogen werden.

Etwas anderes würde zwar gelten, wenn die Höhe des [X.] die Höhe der tatsächlich anfallenden Werbungskosten im typischen Fall deutlich überstiege, so dass der Pauschbetrag als verdeckte Steuersubvention zugunsten der Rentner anzusehen wäre. Diese Auffassung hat zwar das [X.] in seiner Stellungnahme vertreten; hierfür liegen aber keine durchgreifenden rechtstatsächlichen Anhaltspunkte vor und sind auch vom [X.] nicht vorgebracht worden. Die absolute Höhe des [X.]s ist eher gering. Er gilt insbesondere solche [X.] ab, deren Höhe und insbesondere deren konkrete Veranlassung durch den Rentenbezug vom Rentner im Einzelfall nur schwer nachgewiesen werden könnte (z.B. Porto-, Telefon-, Internet- und Fahrtkosten). Zudem hat das [X.] festgestellt, dass sich bei Beauftragung eines Steuerberaters allein die [X.] Werbungskosten abziehbare-- Gebühr für die Überschussermittlung bei sonstigen Einkünften (Renteneinnahmen) in Höhe des vom Kläger bezogenen Betrags (19.839 €) auf 278,46 € belaufen würde.

cc) Von mindestens gleichrangiger Bedeutung sind hier die bereits vom [X.] zutreffend angeführten Vereinfachungsgesichtspunkte (hierzu auch [X.], [X.], 1545, 1548). Da im Rahmen der Vergleichsrechnung zumindest die tatsächlich entstandenen Werbungskosten abgezogen werden müssten (für eine Begrenzung auf diesen Betrag im Rahmen der Vergleichsrechnung daher [X.], [X.] 2017, 119, 121; [X.], [X.], 2106, 2109; [X.], [X.] 2020, 385, 398 f.; [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 344), die absolute Höhe des [X.]s aber gering ist, würden für eine im Rahmen der Vergleichsrechnung untergeordnete Position umfangreiche Einzelfallermittlungen erforderlich (zutreffend Karrenbrock, [X.], 844, 848; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 Rz 167; wohl auch [X.], [X.] 2020, 399, 405). Hinzu kommt, dass der [X.] auch die Werbungskosten aus etwaigen weiteren Renten sowie aus Einkünften nach § 22 Nr. 1a und 5 EStG einbezieht. Dies könnte im Einzelfall komplizierte Aufteilungsrechnungen erforderlich machen.

d) Ebenso hat das [X.] den Grundfreibetrag zu Recht nicht in die Ermittlung des steuerfrei bleibenden Teils der Renten einbezogen.

[X.]) Der Grundfreibetrag dient der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums ([X.]-Beschluss vom [X.] - 2 BvL 5, 8, 14/91, [X.]E 87, 153, unter [X.]; Regierungsentwurf des [X.] vom 04.10.2018, BTDrucks 19/4723, 19). Anders als das [X.] in seiner Stellungnahme ausführt, bewirkt der Grundfreibetrag nicht etwa eine Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Gerade im Gegenteil dient er dazu, solche Minderungen der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, die sich aus der Bestreitung des unbedingt notwendigen Minimums an privaten Ausgaben zwingend ergeben, einkommensteuerrechtlich abzubilden.

Angesichts dieses Normzwecks kann der Grundfreibetrag nicht --nochmals-- herangezogen werden, um die steuerliche Belastung einer speziellen Einkunftsart zu reduzieren oder als Puffer zur Abfederung verfassungsrechtlich unzulässiger doppelter Steuerzugriffe im Bereich der Einkunftserzielung zu dienen (ebenso Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 51; [X.], in Festschrift für [X.] zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 901 f.; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2003, 673, 680; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2004, 409, 430; Hey, [X.] 2004, 1, 8; [X.]/[X.], [X.], 1921, 1925; [X.], [X.], 1545, 1548; Karrenbrock, [X.], 844, 848; [X.], [X.] 2020, 385, 398; [X.], [X.] 2020, 399, 404; [X.], [X.], 1881, 1889 f.; Wernsmann/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz B 222; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 Rz 166; [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG [X.], § 22 Rz 57.1; [X.], in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 10 Rz 55a1; wohl auch Förster, [X.], 141, 146; a.[X.] zum [X.] vom 09.12.2003, BTDrucks 15/2150, 23; [X.], [X.] 2016, 475, 477; [X.], [X.], 2106, 2109; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], § 22 EStG Rz 171d).

Für die umgekehrte Konstellation --die Anrechnung sonstiger Steuerfreistellungen auf die verfassungsrechtlich notwendige Mindesthöhe des [X.] hat das [X.] bereits entschieden, dass eine solche Anrechnung nur zulässig ist, wenn beide Freistellungen den(selben) existenzsichernden Aufwand erfassen und die Entlastung allgemein gewährt wird; demgegenüber kommt eine Anrechnung von Freibeträgen, die anderen Zwecken dienen, nicht in Betracht (ausführlich [X.]-Beschluss in [X.]E 87, 153, unter C.II.3.). Ebenso hat das [X.] in seiner Entscheidung zur [X.]widrigkeit der früheren Beschränkungen der Höhe des Abzugs von [X.] betont, dass für die verfassungsrechtliche Betrachtung insoweit nur der Umfang der Möglichkeit des [X.] dieser Beiträge maßgebend ist und es in diesem Zusammenhang keine Rolle spielt, inwieweit dem Gesetzgeber neben diesem Abzug von der Bemessungsgrundlage noch andere steuersystematische Lösungen zur Freistellung des Existenzminimums zur Verfügung gestanden hätten; den Grundfreibetrag hat es nicht in die Betrachtung einbezogen ([X.]-Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvL 1/06, [X.]E 120, 125, unter [X.]I.1.).

Daher reicht --entgegen der Auffassung des [X.]-- allein der Umstand, dass ein steuerlicher [X.] faktisch eine entlastende Wirkung (auch) auf die Besteuerung von Renteneinnahmen hat, nicht aus, um einen solchen [X.] in die Vergleichs- und Prognoserechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen einzubeziehen.

[X.]) Gegenteiliges folgt nicht aus dem in der Entscheidung zur Rentenbesteuerung enthaltenen Hinweis des [X.] auf den Multiplikatoreffekt des Grundfreibetrags (Urteil in [X.]E 105, 73, unter [X.].). Dieser Hinweis bezog sich ausschließlich auf die frühere [X.] der Renten aus der Basisversorgung. So hätte z.B. bei dem von den Klägern erstrebten Ertragsanteil von 18 % jede Anhebung des Grundfreibetrags um einen bestimmten Betrag zur Folge, dass Rentenbezüge im Umfang des 5,56-fachen dieses [X.] zusätzlich steuerfrei gestellt würden. Ein solches Ergebnis ist steuersystematisch ersichtlich fragwürdig, worauf das [X.] zu Recht hingewiesen hat. Bei dem seit 2005 geltenden, betragsmäßig festgeschriebenen [X.] ist ein derartiger Multiplikatoreffekt hingegen ausgeschlossen.

Dementsprechend kann auch aus dem Hinweis des [X.] auf den Umstand, dass in einer der Tabellen im Tatbestand des [X.]-Urteils in [X.]E 105, 73 der Grundfreibetrag erwähnt wird, für die vorliegend zu entscheidende Frage nichts abgeleitet werden. Das [X.] hat dort --für die im Veranlagungszeitraum 1996 geltende [X.] zwischen Rentnern und Pensionären vorgenommen. Für diesen Steuerbelastungsvergleich war die Darstellung der Wirkungen des Grundfreibetrags selbstverständlich erforderlich, gerade um den damaligen Multiplikatoreffekt aufzuzeigen. Für die --ganz anders gelagerte-- Frage, ob der Grundfreibetrag ungeachtet seines verfassungsrechtlich festgelegten Zwecks der Steuerfreistellung des Existenzminimums nochmals herangezogen werden darf, um eine möglicherweise verfassungswidrige doppelte Besteuerung von Renteneinnahmen zu kompensieren, folgt daraus aber nichts.

cc) Da nach dem Vorstehenden der Grundfreibetrag schon aus verfassungsrechtlichen und systematischen Gründen nicht als steuerfreier Rentenbezug in die Vergleichs- und Prognoserechnung eingehen darf, kommt es auf den Vorschlag des [X.], eine Aufteilung des Grundfreibetrags nach dem Verhältnis, mit dem die [X.] im Gesamtbetrag der Einkünfte enthalten seien, nicht mehr an.

Der [X.] weist aber darauf hin, dass eine solche Aufteilung kaum praktikabel sein dürfte. Gerade bei Steuerpflichtigen, die --wie der [X.] während des [X.] Teile ihrer Erwerbstätigkeit noch fortsetzen, wäre nicht prognostizierbar, wie sich der Anteil der [X.] am Gesamtbetrag der Einkünfte während der --ggf. jahrzehntelangen-- [X.]dauer entwickeln könnte. Zudem würden im Rahmen der Vergleichs- und Prognoserechnung Wirkungen eintreten, die der [X.] nicht für sachgerecht hielte. So wäre bei Steuerpflichtigen, die ausschließlich [X.] bezögen, der gesamte Grundfreibetrag in die Vergleichs- und Prognoserechnung einzubeziehen. Bei diesen Steuerpflichtigen könnte sich dann schon theoretisch kaum jemals eine doppelte Besteuerung ergeben. Demgegenüber käme es bei Steuerpflichtigen, die über sehr hohe anderweitige Einkünfte verfügen rechnerisch wesentlich schneller zu einer doppelten Besteuerung.

e) Die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abziehbaren [X.]sbeiträge der Rentner sind im Rahmen der Vergleichsrechnung ebenfalls nicht in die Ermittlung der Höhe des steuerfrei bleibenden Teils der Rente einzubeziehen. Auch diese [X.] dient nicht etwa der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips oder der Abfederung eines doppelten Steuerzugriffs, sondern der verfassungsrechtlich gebotenen einkommensteuerrechtlichen Verschonung des Existenzminimums (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 120, 125, unter [X.].1.) und muss daher im vorliegenden Zusammenhang außer Betracht bleiben (ebenso [X.], in Festschrift für [X.] zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 902 f.; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2003, 465, 479 f.; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2004, 409, 432; Hey, [X.] 2004, 1, 10 f.; [X.]/[X.], [X.], 1921, 1925; Karrenbrock, [X.], 844, 848; [X.], [X.] 2020, 399, 404; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 Rz 164; Wernsmann/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz B 224; [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG [X.], § 22 Rz 57.1; [X.], in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 10 Rz 55a1; nur im Ergebnis auch Ermel, [X.], 2171, 2178: mittelbare Ungleichbehandlung zu anderen Steuerpflichtigen; a.[X.], [X.] 2016, 475, 477; [X.], [X.] 2017, 119, 122; [X.], [X.] 2020, 385, 397; [X.], [X.] 2020, 439, 451; [X.], [X.], 1881, 1890; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], § 22 EStG Rz 171d; für die Einbeziehung --ohne Begründung-- auch Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 52 oben).

Diejenigen Rentenzahlbeträge, die sogleich für die Leistung von Beiträgen zur [X.] verwendet werden müssen, stehen dem Steuerpflichtigen letztlich nicht zur Verfügung. Ihre Steuerfreistellung beruht daher auf einer Minderung der Leistungsfähigkeit des Rentners; mit der --von [X.] wegen erforderlichen-- Berücksichtigung dieses Umstands erschöpft sich der Zweck der Steuerbefreiung. Der Sonderausgabenabzug kann daher nicht --nochmals-- zur Kompensation des aus versteuertem Einkommen geleisteten Teils der früheren Altersvorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden. Die vom [X.] gesehene "Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit" durch den Sonderausgabenabzug kann der [X.] auch an dieser Stelle nicht erkennen. Dies wird bereits daraus deutlich, dass andernfalls eine Erhöhung der [X.]sbeiträge --bei gleichbleibender [X.] zu einer Verringerung der rechnerischen doppelten Besteuerung führen würde, obwohl die Leistungsfähigkeit der Rentner durch die Beitragserhöhung nicht etwa erhöht, sondern gemindert würde (so zutreffend [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2003, 465, 480; [X.], [X.], 1545, 1548; [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 344); ein solches Ergebnis wäre evident unsystematisch.

Eine differenzierte Behandlung der Beiträge zur Krankenversicherung im Hinblick darauf, dass mit ihnen ein Anspruch auf Krankengeld erworben werden könnte (vgl. für die Rechtslage ab 2010 § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 4 EStG), ist schon deshalb nicht vorzunehmen, weil Rentner keinen Krankengeldanspruch haben (§ 50 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des [X.] V--).

f) Aus denselben Gründen sind auch die [X.] des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung nicht in die Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer eventuellen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen einzubeziehen.

[X.]) Das [X.] hat sich zwar nicht dazu geäußert, ob der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung im Jahr 2008 den hälftigen Anteil am Krankenversicherungsbeitrag übernommen hat. Weil die --vom [X.] für andere Zwecke in Bezug genommenen-- [X.]e aber zeigen, dass der Kläger ab 2008 lediglich die Hälfte der Beiträge zur Krankenversicherung der Rentner selbst getragen hat (im [X.] ausdrücklich als "Beitragsanteil" bezeichnet), geht der [X.] davon aus, dass die andere Hälfte des Beitrags gemäß § 249a Satz 1 SGB V vom Rentenversicherungsträger getragen worden ist und unter § 3 Nr. 14 Halbsatz 2 EStG fällt.

[X.]) Da die Steuerfreiheit der vom Rentenversicherungsträger übernommenen [X.] zur Krankenversicherung auf denselben ([X.] Erwägungen beruht wie der Sonderausgabenabzug der vom Steuerpflichtigen getragenen Beitragsteile, können diese steuerfreien Vorteile nicht (nochmals) herangezogen werden, um eine verfassungsrechtlich unzulässige doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen rechnerisch zu vermeiden bzw. den Umfang einer solchen doppelten Besteuerung zu verringern (Wernsmann/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz B 224; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 Rz 165; [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; Giesl in EStG [X.], § 22 Rz 57.1; [X.], in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 10 Rz 55a1; a.A. [X.], [X.] 2020, 385, 397). Auch diese Beträge müssten [X.] sie steuerpflichtig wären-- sogleich nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG als Sonderausgaben abgezogen werden (zutreffend Karrenbrock, [X.], 844, 848). Zur näheren Begründung verweist der [X.] auf die Ausführungen unter e.

Im Übrigen sieht eine bedeutsame Literaturauffassung die [X.] als nicht steuerbar (so [X.]/[X.], § 3 Nr. 14 EStG Rz 1; v. [X.] in [X.], EStG, § 3 Nr. 14 Rz B 14/12) und die Steuerbefreiung daher als lediglich deklaratorisch an ([X.] in [X.]/[X.], § 3 Nr. 14 EStG Rz 5; [X.]/[X.], EStG, 39. Aufl., § 3 Rz 61).

g) Der [X.] ist ebenfalls nicht als "steuerfreier Rententeilbetrag" anzusehen (ebenso Wernsmann/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz B 226; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 Rz 168; [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 344; [X.], [X.] 2020, 385, 399; Hey, [X.] 2004, 1, 7; a.A. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, S. 52 oben). Er dient der pauschalen Abgeltung bestimmter Sonderausgaben, aber nicht der Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen.

Im Übrigen ist die praktische Bedeutung dieser Frage äußerst gering, weil die Höhe des [X.]s sich auf lediglich 36 € (bei zusammenveranlagten Eheleuten 72 €) beläuft und dieser Betrag in den weitaus meisten Fällen --so auch im [X.] bereits durch den Abzug der Kirchensteuer und von Zuwendungen überschritten wird.

4. Auch die Höhe der vom Kläger aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen hat das [X.] weitestgehend zutreffend ermittelt. Dies gilt sowohl für die Zuordnung der bis 2004 (dazu unten a) als auch ab 2005 (unten b) geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen. Die Beträge sind weder im Hinblick auf die kalkulatorische Ausgabenstruktur der gesetzlichen Rentenversicherung zu kürzen (unten c) noch ist danach zu differenzieren, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 DM/€ betragen hat (unten d).

Der danach vom [X.] ermittelte Betrag der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €) ist --deutlich-- geringer als die Höhe der dem Kläger voraussichtlich steuerfrei zufließenden [X.] (mehr als 157.149 €), so dass es im Streitfall nicht zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt.

a) Für die Ermittlung der Höhe der in [X.] bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind wertende Zuordnungsentscheidungen erforderlich, da nach damaliger Rechtslage gemeinsame Höchstbeträge für sämtliche Arten von --einkommensteuerrechtlich dem Grunde nach [X.] Vorsorgeaufwendungen vorgesehen waren.

Hierzu hat das [X.] zutreffend entschieden, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren [X.] als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, gleichrangig zu berücksichtigen sind (dazu unten [X.]). Gleichfalls zu Recht hat das [X.] alle anderen dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Zuordnungsentscheidung, die für Zwecke der Prüfung einer doppelten Besteuerung vorzunehmen ist, lediglich nachrangig berücksichtigt (unten [X.]). Hinsichtlich der höchstrichterlich bisher nicht geklärten Frage, wie die --gemeinsamen-- Höchstbeträge bei der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, zuzuordnen sind, folgt der [X.] der Auffassung des [X.], den gesamten, den Eheleuten gemeinsam zustehenden Abzugs-Höchstbetrag im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufzuteilen (unten cc).

Diese Zuordnungsentscheidungen bedeuten nicht, dass der in den [X.] bis 2004 bereits gewährte Sonderausgabenabzug teilweise rückgängig gemacht wird (so aber Karrenbrock, [X.], 844, 849; ähnlich auch Wernsmann/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz B 217). Vielmehr geht es allein um die Prüfung, ob die im aktuellen Veranlagungszeitraum (hier: 2008) bezogene Rente in ausreichendem Umfang steuerfrei gestellt wird - nämlich zumindest in dem Umfang, in dem die früheren Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden sind.

[X.]) Der [X.] hat bereits entschieden, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Vorsorgeaufwendungen einzustellen sind (Urteil in [X.], 545, Rz 51, m.w.N.; zustimmend [X.], [X.] 2020, 385, 395). Das [X.] hat hierzu jedenfalls ausgeführt, dass eine solche Zuordnung "die größere Plausibilität beanspruchen kann" (zum Abzug von [X.] [X.]-Beschluss in [X.]E 120, 125, unter [X.][X.]).

(1) Ein Nachrang der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung folgt nicht aus der von den Klägern --im [X.] an eine entsprechende Literaturauffassung ([X.], in Festschrift für [X.] zum 70. Geburtstag, 2004, S. 889, 904 f.; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2003, 465, 481; [X.]/[X.]/[X.], [X.] 2004, 409, 431; Karrenbrock, [X.], 844, 849; dagegen wiederum [X.], [X.], 1881, 1891; [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 342; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], § 22 EStG Rz 171e)-- aufgezeigten unterschiedlichen Situation von Beamten auf der einen Seite und sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmern (bzw. selbst für ihre Altersvorsorge verantwortlichen Selbständigen) auf der anderen Seite nach der für den Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bis 2004 geltenden Rechtslage. Da Beamte keine Beiträge zur Renten- und Arbeitslosenversicherung leisten müssen, standen ihnen die --seinerzeit einheitlichen-- Höchstbeträge für ihre weiteren Vorsorgeaufwendungen ungeschmälert zur Verfügung. Ab 2005 ist diese Problematik durch die Einführung gesonderter Höchstbeträge für Altersvorsorgeaufwendungen einerseits und sonstige Vorsorgeaufwendungen --in der Praxis zumeist nur Beiträge zu [X.]en-- andererseits entschärft worden.

Diese Situation ist bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2004 hinzunehmen. Beamte waren seinerzeit beim Sonderausgabenabzug --jedenfalls faktisch-- besser gestellt, bei der Besteuerung der späteren Altersbezüge aber schlechter gestellt als sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer oder privat vorsorgende Selbständige. Diese Ungleichbehandlungen hat das [X.] aber nur in der Weise beanstandet, dass es den Gesetzgeber mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2005 zu einer Neuregelung verpflichtet hat. Auch im Rahmen der --retrospektiv [X.] Vergleichsrechnung zur Ermittlung einer etwaigen doppelten Besteuerung besteht keine Verpflichtung, die unterschiedlichen Besteuerungssysteme schon für Zeiträume vor 2005 einander anzugleichen. Nach der Rechtsprechung des [X.] (Urteil in [X.]E 105, 73, unter [X.].) ist dem Gesetzgeber für die Ausgestaltung der Übergangsregelung ein weiter [X.] eröffnet; dieser ist lediglich dadurch begrenzt, dass es "im Einzelfall" nicht zu einer doppelten Besteuerung kommen darf. Es gibt aber keine verfassungsrechtliche Verpflichtung, im Rahmen der Vergleichsrechnungen, die für diese Einzelfallprüfung vorzunehmen sind, auch die Auswirkungen solcher unterschiedlicher Besteuerungssystematiken zu korrigieren, die das [X.] für die damaligen Veranlagungszeiträume als noch hinnehmbar angesehen hat.

(2) Den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung sind solche Vorsorgeaufwendungen gleichgestellt, die bei nicht gesetzlich Versicherten an die Stelle der Sozialversicherungsbeiträge treten. [X.] Gesichtspunkte für die Gleichstellung dieser Vorsorgeaufwendungen sind das Bestehen einer gesetzlichen Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beiträge, eine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung der Beiträge oder eine über die Besteuerung lediglich der --ggf. typisierten-- Erträge hinausgehende Einkommensteuerpflicht späterer Versicherungsleistungen.

Nach diesen Grundsätzen sind den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung im Bereich der Altersvorsorgeaufwendungen beispielsweise Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse und zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen gleichgestellt. Auch Beiträge zu privaten [X.] sind gleichrangig mit den entsprechenden Sozialversicherungsbeiträgen abziehbar.

Im Bereich der [X.] sind Beiträge zu privaten Krankenversicherungen den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung insoweit gleichgestellt [X.] daher im Rahmen der Vergleichsrechnung gleichrangig zu berücksichtigen--, als sie zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (vgl. auch [X.]-Beschluss in [X.]E 120, 125, unter [X.].3.). Da diese [X.] nach der bis 2004 geltenden Rechtslage noch nicht gesondert auszuweisen waren, ist ihre Höhe im Einzelfall ggf. sachgerecht zu schätzen. Anders als die Kläger meinen, ist nicht etwa das beihilfegleiche Versorgungsniveau maßgeblich. Denn in Bezug auf den zusätzlichen Versicherungsschutz, der das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau auf das beihilfegleiche Versorgungsniveau anheben soll, gibt es weder eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung entsprechender Beiträge noch eine verfassungsrechtliche Pflicht zu deren einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung noch eine Einkommensteuerpflicht von Versicherungsleistungen. Die vom --gesetzlich [X.] Kläger geleisteten Beiträge zu einer privaten Zusatz-Krankenversicherung sind daher im Rahmen der Vergleichsrechnung nicht gleichrangig mit den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung abziehbar.

(3) Das [X.] hat beim Kläger auch nach Einführung der [X.] (1995) keine Beiträge zur Pflegeversicherung in die Vergleichsrechnung eingestellt. Angesichts des erheblichen Unterschieds zwischen den voraussichtlichen steuerfreien [X.]n (jedenfalls mehr als 157.149 €) und den aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen (133.276 €) kann diese Ungenauigkeit aber keinen Einfluss auf das Ergebnis des vorliegenden Verfahrens haben. Im Übrigen geht der [X.] davon aus, dass die Beiträge zur [X.] in den vom [X.] berücksichtigten Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung enthalten sind. Im Rahmen der hier vorzunehmenden Vergleichsrechnung sind die Beiträge zu diesen beiden Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung ohnehin gleich zu behandeln.

Darüber hinaus hat das [X.] die --allerdings nur in den Jahren 1970 bis 1973 angefallenen und relativ geringfügigen-- Beiträge der Klägerin zur Versorgungsanstalt des [X.]es und der Länder ([X.]) als gleichrangig mit den Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung angesehen, obwohl die [X.] nicht zur [X.] gehört und die hieraus später fließenden Altersbezüge bei der Klägerin lediglich der [X.] unterliegen. Der [X.] kann offenlassen, ob er sich dieser Würdigung des [X.] anschließen könnte, da sie sich zugunsten der Kläger ausgewirkt hat, die Schwelle einer rechnerischen doppelten Besteuerung im Streitfall aber ohnehin nicht überschritten wird.

[X.]) Alle anderen Vorsorgeaufwendungen sind im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig zu berücksichtigen.

(1) Für Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen hat der [X.] dies bereits entschieden (Urteil in [X.], 311, [X.] 2018, 62, Rz 29 ff.; zustimmend [X.], [X.], 1881, 1891; [X.], [X.] 2020, 385, 395; a.[X.]/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz B 217). Zu Recht hat das [X.] ausgeführt, dass dieser Nachrang auch dann gilt, wenn Zweck eines kapitalbildenden Lebensversicherungsvertrags --wie im Fall der [X.] die Verwendung der Ablaufleistung zur Ablösung von [X.] für vermietete oder selbstgenutzte Immobilien ist. Denn auch in diesem Fall wird mittels des Lebensversicherungsvertrags Vermögen gebildet, das keiner gesetzlichen Bindung für Zwecke der Altersvorsorge unterliegt.

Es kommt auch nicht darauf an, ob bzw. in welchem Umfang in den Beiträgen zu Lebensversicherungen ein Risikoanteil enthalten ist. Denn es besteht weder eine gesetzliche Pflicht zur Absicherung dieses Risikos noch eine verfassungsrechtliche Pflicht zur einkommensteuermindernden Berücksichtigung von Beiträgen zu Risiko-Lebensversicherungen noch eine Einkommensteuerpflicht entsprechender Versicherungsleistungen.

(2) Aus denselben Gründen sind auch Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen im Rahmen der Zuordnungsentscheidung nur nachrangig abziehbar (so auch Förster, [X.], 141, 145; [X.], [X.] 2016, 475, 478; [X.], [X.] 2017, 119, 121; [X.], [X.] 2020, 439, 440; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], § 22 EStG Rz 171e; a.[X.], [X.] 2004, 1, 11 f.; Karrenbrock, [X.], 844, 849; [X.], [X.] 2020, 399, 406; [X.], [X.], 1881, 1891; Wernsmann/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz B 216). Insbesondere besteht keine verfassungsrechtliche Verpflichtung zur einkommensteuermindernden Berücksichtigung dieser Vorsorgeaufwendungen ([X.]surteile vom 18.11.2009 - X R 6/08, [X.], 137, [X.], 282, Rz 113, und vom 09.09.2015 - X R 5/13, [X.]E 251, 18, [X.] 2015, 1043, Rz 26, 34; vgl. auch [X.]-Beschluss vom 13.02.2008 - 2 BvR 1220/04, 410/05, [X.]E 120, 169, unter B.III.).

(3) Für dieses Ergebnis sprechen zusätzlich auch Vereinfachungsgründe. Denn die Betrachtung kann bei Außerachtlassung der sonstigen Vorsorgeaufwendungen regelmäßig auf die Sozialversicherungsbeiträge begrenzt werden, die auch für die entfernte Vergangenheit zumeist mit vertretbarem Aufwand feststellbar sein werden (vgl. bereits [X.]surteil in [X.], 545, Rz 56).

cc) Im Fall der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die beide jeweils Vorsorgeaufwendungen getragen haben, ist der gemeinsame Höchstbetrag --wie vom [X.] entschieden-- im Verhältnis der vorrangig berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute auf diese Vorsorgeaufwendungen aufzuteilen (ebenso [X.], [X.] 2020, 399, 407; [X.], [X.] 2020, 439, 440; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], § 22 EStG Rz 171e).

Zutreffend hat das [X.] sich gegen die vom überwiegenden Teil der Literatur (so [X.], [X.] 2016, 475, 478; [X.], [X.] 2017, 119, 121; [X.], [X.], 2106, 2108; Karrenbrock, [X.], 844, 850; Wernsmann/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz B 218; [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 342) vorgeschlagene hälftige Aufteilung des gemeinsamen [X.] entschieden. Hierfür hat es den Wortlaut des § 26b EStG angeführt, wonach die Eheleute u.a. im Bereich des [X.] "gemeinsam als Steuerpflichtiger" behandelt werden. Auch nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung, die zu § 10 Abs. 3 EStG in der bis 2004 geltenden Fassung ergangen ist, stand der Höchstbetrag beiden Eheleuten gemeinsam zu. Daraus folgt --wie sich gerade im Fall der Kläger zeigt--, dass der Arbeitslohn desjenigen Ehegatten, für den der [X.] zu kürzen war, auch den Teil des [X.]s schmälert, der rechnerisch auf denjenigen Ehegatten entfällt, der --wie der Kläger nach Ende seiner Arbeitnehmertätigkeit-- für sich genommen Anspruch auf einen ungekürzten [X.] gehabt hätte ([X.]-Urteile vom 21.06.1989 - X R 19/85, [X.]/NV 1990, 223, und vom 11.12.2002 - XI R 17/00, [X.]E 201, 437, [X.] 2003, 650, unter II.3.). Diese gemeinsame Betrachtung muss folgerichtig auch für die Aufteilung des gemeinsamen [X.] für Zwecke der Vergleichsrechnung zur Feststellung einer doppelten Besteuerung gelten. Dieser [X.] ermöglicht es zudem, in Fällen, in denen auch der andere Ehegatte eine doppelte Besteuerung seiner Altersbezüge und Altersvorsorgeaufwendungen geltend machen möchte, eine beiden Eheleuten gerecht werdende Zuordnung der früheren Höchstbeträge vorzunehmen.

b) Für die in [X.] ab 2005 geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen hat der [X.] bereits entschieden, dass diejenigen Teile der Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen erbracht wurden, die den --seitdem ausschließlich für Altersvorsorgeaufwendungen geltenden-- Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen überschritten haben ([X.]surteil vom 06.04.2016 - X R 2/15, [X.]E 253, 370, [X.], 733, Rz 55). Das [X.] hat diese Beträge zutreffend ermittelt.

Ohne dass dies im Streitfall entscheidungserheblich wäre, merkt der [X.] an, dass in Fällen, in denen die geleisteten und um den [X.] gekürzten Altersvorsorgeaufwendungen die Höchstbeträge nach § 10 Abs. 3 EStG in den ab 2005 geltenden Fassungen überschreiten, bei zusammenveranlagten Eheleuten die vorstehend unter a cc dargelegten Grundsätze entsprechend gelten. Danach ist der gemeinsame Höchstbetrag im Verhältnis der von beiden Eheleuten selbst getragenen Altersvorsorgeaufwendungen aufzuteilen.

c) Die solchermaßen vorgenommene Berechnung ist nicht um diejenigen Anteile der in den jeweiligen [X.] (sowohl bis 2004 als auch ab 2005) vom Kläger geleisteten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu modifizieren, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen (ebenso [X.] in [X.]/[X.]/[X.], a.a.[X.], § 22 Rz 155; [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 347; Kulosa, [X.], 1413, 1417; wohl auch [X.], [X.], 1881, 1891; a.[X.], [X.], 844, 850; [X.], [X.], 2106, 2108; [X.], [X.] 2020, 399, 407; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], § 22 EStG Rz 171 f.; insbesondere für eine Ausklammerung derjenigen [X.], mit denen die Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner finanziert werden, [X.], [X.] 2016, 475, 477, und [X.], [X.] 2017, 119, 122; für eine Herausrechnung der auf Hinterbliebenen- und Erwerbsunfähigkeitsrenten entfallenden Risikoanteile [X.], [X.] 2020, 385, 392).

Der [X.] vermag --selbst im Wege einer groben Pauschalierung-- nicht, aus den vorliegenden statistischen Daten eine individuelle Zuordnung zwischen den Ausgaben der gesetzlichen Rentenversicherung und den Beiträgen bzw. den darauf beruhenden Rentenbezügen des [X.] herzustellen. Auf die entsprechende Anfrage des [X.] hat die [X.] [X.] im Klageverfahren ausgeführt, es sei nicht möglich, den Anteil der Beitragsleistungen, der nicht in die Finanzierung der Altersrenten fließe, eindeutig anzugeben. Zwar liegen auch heute noch für jedes einzelne Jahr des hier maßgeblichen Zeitraums Daten zur Einnahmen- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung vor. Allerdings erhalten diese Träger nicht nur Beitragseinnahmen, sondern in erheblichem [X.] im Zeitablauf sehr unterschiedlichem-- Umfang auch [X.]eszuschüsse, ferner in geringerem Umfang noch sonstige Einnahmen. Die Zuordnung insbesondere der pauschal bemessenen [X.]eszuschüsse zu den einzelnen Ausgabenpositionen erscheint dem [X.] aber nicht mit hinreichender Eindeutigkeit möglich.

Hinzu kommen die Gesichtspunkte, die das [X.] in überzeugender Weise aus dem Charakter der gesetzlichen Rentenversicherung als umlagefinanziertem System abgeleitet hat. Danach kann von derjenigen Mittelverwendung, die für den Zeitpunkt der jeweiligen Beitragsleistung noch feststellbar sein mag, kein Zurechnungszusammenhang zu den --erst viel später anfallenden-- Altersbezügen des einzelnen Rentners hergestellt werden. Welche Anteile der Beiträge und sonstigen Einnahmen der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung jeweils für welche Leistungen verwendet wurden bzw. werden, ist --wie bereits das [X.] ausgeführt hat-- entscheidend von den sich im Zeitablauf ändernden Vorgaben des Gesetzgebers sowie den demografischen und gesellschaftlichen Entwicklungen abhängig.

Nicht zuletzt sprechen für die Nichteinbeziehung der kalkulatorischen Anteile praktische Erwägungen und Vereinfachungsgesichtspunkte.

d) Ebenfalls zu Recht hat das [X.] nicht danach differenziert, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 DM/€ betragen hat (gl.[X.], [X.], 844, 850; [X.], [X.] 2020, 439, 440; [X.], [X.] 2020, 399, 405; [X.], [X.], 1881, 1891; Wernsmann/Neudenberger in [X.], EStG, § 22 Rz B 227; [X.]/Kulosa, § 10 EStG Rz 342; Giesl in EStG [X.], § 22 Rz 57.1; a.[X.], [X.] 2017, 119, 121; [X.], [X.], 2106, 2108; [X.]/[X.] in [X.], a.a.[X.], § 22 EStG Rz 171 f.).

Hierfür spricht zunächst, dass der [X.] im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung niemals auf den durch den Sonderausgabenabzug vermiedenen Einkommensteuerbetrag, sondern stets nur auf die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer abgestellt hat (vgl. insbesondere [X.]sbeschluss vom [X.], [X.]/NV 2013, 375, Rz 15). Darüber hinaus würde eine derartige Betrachtung diejenigen Steuerpflichtigen, die zur Vornahme der Vergleichsrechnung alle ihre Einkommensteuerbescheide vorlegen, gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen benachteiligen, die diese Unterlagen nicht vorlegen, so dass --entsprechend den Ausführungen des [X.]s im Urteil in [X.], 545 (Rz 56)-- auf eine schätzweise Ableitung aus den Rentenversicherungsverläufen ausgewichen werden müsste. Ferner verhindert der Verzicht auf diese Differenzierung eine weitere Verkomplizierung der Vergleichsrechnung.

5. Der von den Klägern erstmals im Revisionsverfahren gestellte Beweisantrag auf Vorlage eines dem [X.] angeblich vorliegenden "[X.]" des Herrn [X.] aus dem [X.] ist unzulässig. Da das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 [X.]O an die Tatsachenfeststellungen des [X.] gebunden ist, findet eine Beweiserhebung im Revisionsverfahren --von hier nicht einschlägigen Ausnahmen [X.] grundsätzlich nicht statt. Verfahrensrügen haben die Kläger nicht erhoben.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.