Bundesfinanzhof, Urteil vom 21.06.2016, Az. X R 44/14

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die im Streitjahr 2008 zur Einkommensteuer [X.] wurden. Der im Jahr 1942 geborene Kläger entrichtete in den Jahren 1962 bis 1964 aus einem Ausbildungsverhältnis sowie in den Jahren 1970 bis 1977 als Angestellter Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. Seit 1977 war er freiberuflich tätig, blieb aber freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert. Die von ihm seit 1984 entrichteten Beiträge waren weitestgehend mit dem jeweiligen Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung identisch. Die Klägerin war als Angestellte tätig und unterlag den Vorschriften über die gesetzliche Sozialversicherung.

Mit ihrem Einspruch brachten die Kläger vor, der Ansatz der Rente mit dem Besteuerungsanteil führe zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung. Dem Kläger werde nach Maßgabe seiner mittleren statistischen Lebenserwartung ein steuerfreier Rentenbezug in Höhe von 154.502,16 € zufließen. Demgegenüber hätten sich die von ihm geleisteten Rentenversicherungsbeiträge ausweislich des vorgelegten Rentenversicherungsverlaufs allein in der [X.] als Freiberufler auf insgesamt 290.199,78 € belaufen. Diese Beiträge seien weitestgehend aus versteuertem Einkommen entrichtet worden, da ihm kein steuerfreier Arbeitgeberanteil zugestanden habe, der den Sonderausgabenabzug erhöhende [X.] ganz überwiegend durch die auf dem Arbeitslohn der Klägerin beruhende, ehegattenübergreifende Kürzung aufgebraucht worden sei und die Kläger neben den Sozialversicherungsbeiträgen zahlreiche weitere Vorsorgeaufwendungen --u.a. Beiträge zu Lebens-, Unfall- und [X.] geleistet hätten.

Insgesamt seien während des [X.]raums der freiberuflichen Tätigkeit 89,15 % der Beiträge aus versteuertem Einkommen gezahlt worden. Schon dieser Betrag übersteige den der steuerfrei zufließenden Rentenbezüge bei Weitem. Hinzu kämen noch die ebenfalls teilweise aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge aus der [X.] als pflichtversicherter Auszubildender und Arbeitnehmer.

Nach Zurückweisung des Einspruchs blieb auch die Klage ohne Erfolg. Das Finanzgericht ([X.]) führte aus, die Neuregelung der Rentenbesteuerung durch das Alterseinkünftegesetz ([X.]) sei verfassungsgemäß. Zwar orientiere sich der gesetzliche Besteuerungsanteil von anfänglich 50 % am typischen Fall eines Arbeitnehmers, dessen Arbeitgeber die Hälfte des [X.] trage, ohne dass dies zu einer Steuerbelastung führe. Jedoch lägen auch bei Personen, die überwiegend selbständig tätig gewesen seien, typischerweise gemischte Erwerbsbiographien vor. Da die individuelle Ermittlung der früheren steuerlichen Behandlung der Rentenversicherungsbeiträge nicht geleistet werden könne, sei typisierend davon auszugehen, dass auch bei Selbständigen etwa die Hälfte der Rentenversicherungsbeiträge durch den [X.] steuerfrei gestellt worden seien. Da die Klägerin nur als "einfache Angestellte" tätig gewesen sei, dürfte der [X.] ganz überwiegend durch den Kläger geltend gemacht worden sein.

Auf dieser Grundlage ergebe sich ein aus versteuertem Einkommen geleisteter Rentenversicherungsbeitrag von insgesamt 152.431,45 €, der geringer sei als der vom Kläger angegebene Betrag der steuerfreien [X.]. Im Übrigen befinde sich der Kläger erst im [X.] seines voraussichtlich knapp 17 Jahre dauernden Rentenbezugs. Zu diesem frühen [X.]punkt könne unter keinem Gesichtspunkt eine Doppelbesteuerung vorliegen. Danach könne offen bleiben, ob auch der Grundfreibetrag bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Beitragszahlungen zu berücksichtigen sei.

Mit ihrer Revision wiederholen und vertiefen die Kläger ihr Vorbringen aus den früheren Verfahrensabschnitten. Sie tragen vor, noch über sämtliche Einkommensteuerbescheide seit 1962 zu verfügen, so dass das [X.] die tatsächliche Steuerentlastung der Beiträge hätte ermitteln können. Auf der Grundlage dieser Bescheide haben sie den aus versteuertem Einkommen getragenen Beitragsanteil für die [X.] der freiberuflichen Tätigkeit nunmehr mit 219.821,61 € angegeben.

Angesichts der Länge des [X.] (im Streitfall von 1962 bis 2024) seien nicht die Nominalwerte, sondern abgezinste [X.] zu vergleichen. Bei der Ermittlung der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge seien die gesetzlichen Höchstbeträge für den Sonderausgabenabzug nicht allein auf die Beiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung zu beziehen. Vielmehr seien sämtliche vom Gesetzgeber seinerzeit zum Abzug zugelassenen Vorsorgeaufwendungen gleich zu behandeln, so dass insbesondere die von den Klägern geleisteten [X.] einzubeziehen seien.

Ferner rügen die Kläger eine Ungleichbehandlung zwischen Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und Bezügen aus Pensionskassen, die auf pauschal versteuerten Beiträgen beruhten und daher nur der Ertragsanteilsbesteuerung unterlägen.

Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 24. August 2010 dahingehend abzuändern, "dass die [X.] verfassungskonform besteuert werden".

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es bringt vor, für eine Berechnung des Besteuerungsanteils nach den individuellen Verhältnissen des einzelnen Steuerpflichtigen fehle es an einer gesetzlichen Grundlage.

Die Revision ist zulässig.

Insbesondere ist das Erfordernis, dass die Revisionsbegründung einen Revisionsantrag enthalten muss (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--), erfüllt. Auf einen förmlichen Revisionsantrag kann sogar ganz verzichtet werden, wenn sich aus der Begründung das Begehren des Revisionsklägers unzweideutig ergibt (Urteile des [X.] vom 8. August 2001 I R 29/00, [X.], 178, [X.], 392, unter [X.], m.w.N., und vom 11. Februar 2003 VII R 1/01, [X.] 2003, 1100, unter 1.). Vorliegend lässt der Antrag, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2008 dahingehend abzuändern, dass die [X.] verfassungskonform besteuert werden, das Begehren der Kläger noch hinreichend erkennen. Allein der Umstand, dass --wie zumeist bei der Geltendmachung von Verstößen gegen den allgemeinen [X.] möglicherweise mehrere Wege zur Erreichung der von den Klägern begehrten verfassungskonformen Besteuerung denkbar sind, steht der Annahme eines Mindestmaßes an Bestimmtheit des gestellten Antrags nicht entgegen. Hinzu kommt, dass die Kläger in ihrer Revisionsbegründung zahlenmäßig konkretisieren, in welchem Umfang sie eine einkommensteuerrechtliche Doppelbelastung ihrer Altersvorsorgeaufwendungen und [X.] sehen.

Die Vorinstanz hat den --mit dem Revisionsantrag insoweit gleichlautenden-- Klageantrag zudem dahingehend ausgelegt, dass die Kläger die Besteuerung der Leibrente mit dem Ertragsanteil begehren. Da dies --angesichts der diesem Begehren eindeutig entgegen stehenden gesetzlichen Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] des Einkommensteuergesetzes ([X.] nur dann erreicht werden könnte, wenn das [X.] ([X.]) die genannte Vorschrift für nichtig erklären sollte, kann der Revisionsantrag der Kläger zudem als Antrag auf eine Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstanden werden.

Die Revision ist auch begründet.

Sie führt schon aus materiell-rechtlichen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O). Einer Entscheidung über die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen bedarf es daher nicht.

Das [X.] hat nicht die erforderlichen, auf den Einzelfall bezogenen Feststellungen zum Umfang der steuerlichen Entlastung der Beiträge in der [X.] getroffen (dazu unten 1.). Schon bei einer überschlägigen Prüfung auf der Grundlage der von den Klägern unterbreiteten Angaben kann weder ausgeschlossen noch festgestellt werden, dass der aus versteuertem Einkommen geleistete Teilbetrag der früheren Altersvorsorgeaufwendungen des [X.] höher ist als der ihm künftig voraussichtlich steuerunbelastet zufließende Rentenbetrag. Aus diesem Grund stellt sich die Sache auch nicht i.S. des § 126 Abs. 4 [X.]O aus anderen Gründen als richtig dar, so dass sie zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das [X.] zurückgeht (unten 2.).

1. Mit den vom [X.] gegebenen Begründungen und Hilfsbegründungen lässt sich ein Absehen von einzelfallbezogenen Ermittlungen zu der Frage, ob es beim Kläger zu einer doppelten Besteuerung im Bereich der Altersvorsorge kommt (Versteuerung von Altersbezügen auch insoweit, als die entsprechenden Beiträge aus bereits versteuertem Einkommen geleistet wurden), nicht rechtfertigen.

a) Der bisherigen Rechtsprechung des [X.] und des erkennenden [X.]s zu diesem Problemkreis lässt sich entnehmen, dass dann, wenn der jeweilige Steuerpflichtige eine doppelte Besteuerung hinreichend substantiiert darlegt, eine einzelfallbezogene Betrachtung anzustellen ist.

[X.]) In seinem grundlegenden Urteil vom 6. März 2002  2 BvL 17/99 ([X.]E 105, 73) hat das [X.] die Verfassungswidrigkeit der unterschiedlichen Besteuerung von Beamtenpensionen und Sozialversicherungsrenten festgestellt und dem Gesetzgeber aufgegeben, mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine Neuregelung zu schaffen. Am Schluss der Entscheidung (unter [X.].) hat es in Bezug auf die zu treffenden Übergangsregelungen ausgeführt: "In jedem Fall sind die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird." Anschließend heißt es, "im Übrigen" sei für die Abwägung zwischen den Erfordernissen folgerichtiger Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet.

bb) Der erkennende [X.] hat in seiner bisherigen Rechtsprechung zu dem mit dem [X.] vollzogenen Systemwechsel zum einen die nunmehrige grundsätzlich volle Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung --auch im Vergleich zu anderen, weiterhin nicht voll steuerpflichtigen Bezügen wie etwa Auszahlungen aus Verträgen über Lebens- oder private [X.] als verfassungsgemäß angesehen. Darüber hinaus hält der [X.] auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelungen --insbesondere das Fehlen einer Differenzierung zwischen früheren Arbeitnehmern und früheren Selbständigen bei der Festlegung der Höhe des [X.] für verfassungsgemäß (grundlegend [X.]sentscheidungen vom 1. Februar 2006 [X.] 166/05, [X.], 242, [X.], 420; vom 26. November 2008 [X.], [X.], 445, [X.], 710, und vom 19. Januar 2010 [X.], [X.], 223, [X.], 567; zu der für die Beitragsseite geltenden Übergangsregelung [X.]surteil vom 18. November 2009 [X.], [X.], 99, [X.], 414). Dabei hat der [X.] in Bezug auf die allgemeine Ausgestaltung der Übergangsregelungen ausdrücklich auch gröbere Typisierungen und Generalisierungen als zulässig angesehen, da eine auf die individuellen Verhältnisse jedes einzelnen Steuerpflichtigen abstellende Übergangsregelung nicht administrierbar gewesen wäre (Urteil in [X.], 223, [X.], 567, Rz 29, 32).

In Bezug auf eine im konkreten Einzelfall bestehende Doppelbelastungsproblematik hat der [X.] indes --ohne dass dies allerdings bisher entscheidungstragend geworden ist-- ausgesprochen, es sei "das zwingende Gebot des [X.] zu beachten", dass Rentenzahlungen, soweit die zugrunde liegenden Beitragszahlungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden seien, nicht erneut der Besteuerung unterworfen werden dürften ([X.]sbeschluss in [X.], 242, [X.], 420, unter [X.]). Der [X.] hat in seinen einschlägigen Entscheidungen stets darauf hingewiesen, dass nach der vom [X.] gewählten Formulierung eine doppelte Besteuerung "in jedem Fall" zu vermeiden sei (Urteile in [X.], 445, [X.], 710, unter II.2.c; in [X.], 223, [X.], 567, [X.], 80; in [X.], 99, [X.], 414, Rz 83; vom 4. Februar 2010 [X.], [X.], 326, [X.], 579, und vom 18. Mai 2010 X R 29/09, [X.], 309, [X.], 591, Rz 43, 45) und das Verbot der doppelten Besteuerung "strikt" zu beachten sowie ihm "besondere Aufmerksamkeit zu widmen" sei (Urteil in [X.], 99, [X.], 414, Rz 87; ebenso auch Förster, [X.], 141, 146; Hey, [X.] 2004, 1, 3; Kulosa in [X.]/ [X.]/[X.], § 10 [X.] Rz 338; a.[X.], Steuer und Wirtschaft 2005, 278, 283: kein absolutes Verbot). Allerdings sei eine verfassungsrechtliche Prüfung nicht bereits in der [X.], sondern erst beim späteren Rentenbezug vorzunehmen ([X.]surteil in [X.], 99, [X.], 414, Rz 84 ff., m.w.N. auf die Rechtsprechung des [X.]).

Im Ergebnis liegt daher der [X.]srechtsprechung die Wertung zugrunde, dass Ungleichbehandlungen, die mit der Anwendung der mit dem [X.] geschaffenen Übergangsregelungen verbunden sind, angesichts der Komplexität der zu regelnden Materie und der außerordentlich hohen Zahl der betroffenen Steuerpflichtigen grundsätzlich solange hinzunehmen sind, als keine der Vergleichsgruppen einer unzulässigen doppelten Besteuerung unterworfen wird, sich also die regelungsimmanenten Ungleichbehandlungen vollständig im Bereich einer --wenn auch in sehr unterschiedlichem Ausmaß gewährten-- Milderung des theoretisch durchaus auch in größerem Umfang möglichen Steuerzugriffs bewegen. Kann der jeweilige Steuerpflichtige aber nachweisen, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer solchen doppelten Besteuerung kommt, ändert dies --auf der abstrakten [X.] zwar nichts daran, dass er etwaige Abzugsbeschränkungen während der [X.] hinnehmen muss. Ihm kann aber aufgrund der besonderen Umstände seines konkreten Einzelfalls aus verfassungsrechtlichen Gründen (Gebote der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der folgerichtigen Ausgestaltung der Besteuerung, Verbot einer Übermaßbesteuerung) ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der [X.]phase zukommen.

cc) In seinem Beschluss vom 29. September 2015  2 BvR 2683/11 ([X.], 310) hat das [X.] festgestellt, das Verbot der doppelten Besteuerung sei im jeweiligen Einzelfall --ungeachtet der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung im [X.] zu prüfen. Es hat damit die [X.]srechtsprechung bestätigt.

Das [X.] hat (unter [X.] der Entscheidungsgründe) zunächst umfassend dargelegt, weshalb die Festlegung des Besteuerungsanteils in der gesetzlichen Übergangsregelung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.]) den allgemeinen Gleichheitssatz nicht verletzt, obwohl sie trotz der unterschiedlichen einkommensteuerlichen Vorbelastung der Beiträge nicht zwischen vormals Selbständigen und vormaligen Arbeitnehmern differenziert. Es hat allerdings schon im Rahmen dieser sich noch auf [X.] bewegenden Prüfungen --unter Bezugnahme auf die Formulierung in [X.]E 105, 73, unter [X.].-- ausgeführt, der gesetzgeberische Gestaltungsspielraum finde im "Verbot der Doppelbesteuerung" ([X.]-Beschluss in [X.], 310, Rz 32) bzw. im "strikten Verbot der doppelten Besteuerung" ([X.]-Beschluss in [X.], 310, Rz 46) seine Grenze. Anschließend prüft es in einem gesonderten Abschnitt (unter [X.] der Entscheidungsgründe), ob im Fall des konkreten Verfassungsbeschwerdeführers eine "verfassungswidrige Doppelbesteuerung" vorliegt.

Aus dem systematischen Aufbau dieser Entscheidung folgt daher eindeutig, dass auch für das [X.] --wie für den erkennenden [X.]-- eine verfassungsrechtliche Prüfung in derartigen Fällen nicht schon mit der Bejahung der generellen Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Übergangsregelung ihr Bewenden hat, sondern zusätzlich --sofern der konkrete Streitfall Anlass dazu gibt-- zu prüfen ist, ob es im jeweiligen Einzelfall zu einer "strikt verbotenen" doppelten Besteuerung gekommen ist.

Dieselbe Prüfungssystematik liegt auch den weiteren [X.]-Beschlüssen vom 30. September 2015  2 BvR 1066/10 ([X.] --HFR-- 2016, 72) und 2 BvR 1961/10 ([X.], 77) zugrunde.

b) Dem Gebot, "in jedem Fall" die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen so auf die Besteuerung der Altersbezüge abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, hat das [X.] nicht hinreichend Rechnung getragen. Es hat von Ermittlungen zur konkreten Besteuerungssituation der Kläger mit der Begründung abgesehen, dies könne nicht bei jedem einzelnen Steuerpflichtigen geleistet werden.

Diese Begründung ist schon im Ansatz nicht tragfähig. Nach den für den Renteneintrittsjahrgang des Jahres 2007 maßgebenden Verhältnissen ist derzeit zwar in den weitaus meisten Fällen eine doppelte Besteuerung schon vom Grundsatz her ausgeschlossen. Wird aber --wie von den Klägern im [X.] substantiiert vorgetragen, dass das Verbot einer doppelten Besteuerung verletzt sei, ist es Aufgabe des [X.], dem nachzugehen. Auch insoweit gilt der Amtsermittlungsgrundsatz.

Anders als in den bisher vom [X.] entschiedenen Fällen (vgl. Urteile in [X.], 445, [X.], 710, unter [X.]; in [X.], 223, [X.], 567, Rz 69; in [X.], 326, [X.], 579, Rz 61; vom 4. Februar 2010 [X.], [X.] 2010, 1253, Rz 69, und in [X.], 309, [X.], 591, Rz 44) hat das [X.] im Streitfall keine Feststellungen getroffen, die es dem [X.] erlauben, eine doppelte Besteuerung auszuschließen.

c) Auch die Hilfsbegründung des [X.] ist nicht tragfähig.

Es hat insoweit "zugunsten des [X.]" (gemeint wohl: zuungunsten des [X.]) unterstellt, dass nach dem Beginn einer Rente zunächst nur Zahlungen geleistet werden, die sich aus denjenigen Beiträgen speisen, die in der Beitragszahlungsphase steuerentlastet gewesen seien. Dann könne eine doppelte Besteuerung ohnehin erst gegeben sein --so wohl sinngemäß der Gedankengang des [X.]--, wenn dieser Teil der Rente aufgebraucht sei und es zu Zahlungen komme, die sich aus Beiträgen speisen, die aus versteuertem Einkommen erbracht wurden.

Dies widerspricht der bisherigen [X.]srechtsprechung. Darin ist ausdrücklich ausgeführt, dass die gerichtliche Überprüfung des Verbots der doppelten Besteuerung "auf den Beginn des [X.]" vorzunehmen ist (so [X.]surteil vom 9. Dezember 2009 [X.], [X.], 165, [X.], 348, Rz 97). Auch das [X.] formuliert, ein Verstoß gegen das Verbot doppelter Besteuerung sei "in den [X.] der Versorgungsphase zu rügen, in denen die Altersbezüge der Besteuerung unterworfen werden" (Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05, [X.]E 120, 169, unter [X.]2.b). Eine Einschränkung der [X.] dahingehend, dass eine verfassungsrechtliche Prüfung erst am Ende der Rentenlaufzeit eröffnet sein könnte, lässt sich dieser Formulierung nicht entnehmen.

Grund hierfür ist, dass sowohl die Altersvorsorgebeiträge als auch die späteren Altersbezüge für Zwecke der Prüfung, ob es zu einer doppelten Besteuerung kommt, als einheitliches Ganzes zu sehen sind. Ebenso wie in der [X.] in jedem Jahr steuerbelastete und steuerentlastete Beträge zusammentreffen, so treffen auch in jedem Jahr des [X.] steuerpflichtige und steuerfreie Bezüge zusammen. Dies folgt schon aus der gesetzlichen Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] [X.], nach der in jedem Jahr --bereits ab dem Jahr des [X.] ein bestimmter steuerfreier Teilbetrag der Rente gewährt wird, die zugeflossenen Beträge im Übrigen aber der Besteuerung unterliegen. Das Gesetz ordnet gerade nicht an, die Steuerentlastung ausschließlich am Anfang oder --was wegen des ungewissen Endtermins des [X.] ohnehin technisch nicht möglich [X.] ausschließlich am Ende des [X.] geballt vorzunehmen.

Wegen dieser klaren gesetzlichen Regelung kommt es auch nicht in Betracht, lediglich für Zwecke der verfassungsrechtlichen Prüfung zu unterstellen, dass erst die in der Schlussphase des [X.] zufließenden Zahlungen aus versteuerten Beiträgen stammen. Dies würde zudem den Anspruch der Rentner auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) gegen eine etwaige doppelte Besteuerung in übermäßiger Weise verkürzen, weil eine solche doppelte Besteuerung dann in der Praxis regelmäßig erst durch die [X.] geltend gemacht werden könnte.

2. Die vom [X.] bisher festgestellten Tatsachen ermöglichen keine Aussage dazu, ob es im Streitfall zu einer doppelten Besteuerung kommt.

a) Im zweiten Rechtsgang wird das [X.] zum einen die Höhe der dem Kläger voraussichtlich steuerunbelastet zufließenden [X.] zu ermitteln haben.

[X.]) Insoweit ist zunächst der steuerfreie Jahresbetrag der Rente (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. [X.] Satz 4 [X.]) maßgebend. Auf der Grundlage des vom Kläger für das Streitjahr 2008 erklärten [X.] von 19.839 € hat das [X.] insoweit einen steuerfreien Betrag von 9.126 € ermittelt.

Das [X.] kann allerdings im zweiten Rechtsgang Zweifeln nachgehen, die sich daraus ergeben, dass der Kläger für den einzigen [X.]monat des Vorjahres (2007) eine Renteneinnahme von 1.755 € erklärt hat. Dies würde bei einer Hochrechnung auf zwölf Monate zu einem Jahresbetrag von 21.060 € führen, der den vom Kläger erklärten [X.] deutlich übersteigt.

Umgekehrt passt indes auch die --relativ geringe-- Höhe der vom Kläger für das Streitjahr erklärten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge aus der Rente bei Zugrundelegung der hierfür geltenden Beitragssätze nicht zu dem angegebenen Rentenzahlbetrag von 19.839 €.

b) Der so ermittelte steuerfrei gestellte Rententeilbetrag ist zu vergleichen mit dem aus versteuertem Einkommen geleisteten Teil der Altersvorsorgeaufwendungen.

Als ersten Schritt wird das [X.] im zweiten Rechtsgang die Gesamtsumme der Rentenversicherungsbeiträge des [X.] festzustellen haben.

c) Sollte sich im zweiten Rechtsgang ergeben, dass die steuerfreien Rentenbezüge geringer sind als der aus versteuertem Einkommen geleistete Teil der Altersvorsorgeaufwendungen, hätte das [X.] noch darüber zu befinden, ob eine doppelte Belastung bis zu einer gewissen Bagatellgrenze hinzunehmen sein könnte.

d) Demgegenüber hat der [X.] die folgenden --von den Klägern gleichwohl nochmals in Frage gestellten-- Einzelfragen zu den Modalitäten der vorzunehmenden Berechnung bereits entschieden:

[X.]) Die Berechnung ist auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen. Dies gilt ungeachtet der Kritik der Kläger und des Umstands, dass der Betrachtungszeitraum für die Beurteilung, ob die einkommensteuerrechtliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen und der Altersbezüge im jeweiligen Einzelfall aufeinander abgestimmt ist, notwendigerweise eine Spanne von mehreren Jahrzehnten umfassen muss. Diese Rechtsfrage ist durch die Rechtsprechung des [X.] (z.B. jüngst [X.]-Beschluss in [X.], 310, Rz 51 ff.) und des erkennenden [X.]s (Urteil in [X.], 445, [X.], 710, unter II.2.c [X.]; ausführlich Urteil in [X.], 223, [X.], 567, Rz 70 ff.) geklärt.

bb) Auch mit dem Einwand der Kläger, zu ihren Lasten bestehe eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Beziehern von Rentenzahlungen aus Pensionskassen --insbesondere den [X.] des öffentlichen [X.], hat sich der [X.] bereits in seinem Urteil in [X.], 223, [X.], 567 (Rz 38) befasst. Somit gehörten nach der bis einschließlich 2007 geltenden Rechtslage Beiträge zu umlagefinanzierten Pensionskassen zum grundsätzlich voll steuerpflichtigen Arbeitslohn, so dass dieser Teil der Altersvorsorge dem System der vorgelagerten Besteuerung zugewiesen war. Die weitere Anwendung der [X.] auf die Auszahlungen aus derartigen Altersversorgungssystemen (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb [X.]) ist dann nur folgerichtig. Soweit die Beiträge zu Pensionskassen gemäß § 40b [X.] pauschal versteuert werden konnten, ist darauf hinzuweisen, dass auch die Pauschalversteuerung eine Form der Einkommensbesteuerung [X.] eben mit einem im Regelfall günstigeren [X.] darstellt und daher rechtssystematisch nicht etwa einer Steuerbefreiung der Beiträge gleich zu achten ist.

Soweit für Beiträge zu kapitalgedeckten Pensionskassen seit 2002 (§ 3 Nr. 63 [X.]) bzw. für Beiträge zu umlagefinanzierten Pensionskassen seit 2008 (§ 3 Nr. 56 [X.]) Steuerbefreiungen vorgesehen sind, hat der Gesetzgeber in § 22 Nr. 5 Satz 1 [X.] folgerichtig angeordnet, dass entsprechende Auszahlungen in voller Höhe --nicht etwa nur mit dem Besteuerungsanteil wie die Rentenbezüge des [X.]-- der Besteuerung unterliegen.

cc) Ebenso ist bereits entschieden, dass die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung gleichrangig in die Berechnung des abziehbaren Teils der Altersvorsorgeaufwendungen einzustellen sind ([X.]surteile in [X.], 445, [X.], 710, unter [X.], und in [X.], 223, [X.], 567, Rz 37; [X.]-Beschluss vom 13. Februar 2008  2 BvL 1/06, [X.]E 120, 125, unter C.II.1.b).

e) Die Feststellungslast für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung liegt bei dem Steuerpflichtigen, der aus einem derartigen Tatbestand ihm günstige Rechtsfolgen --Milderung der Besteuerung seiner Altersbezüge-- ableiten will.

[X.]) Der Steuerpflichtige ist daher insbesondere gehalten, dem [X.] Darlegungen zu seiner Erwerbsbiographie und zum Rentenversicherungsverlauf zu unterbreiten, zumal diese Tatsachen ohnehin aus seiner Sphäre stammen und entsprechende Unterlagen ihm in aller Regel vorliegen werden. Diesem Teil der [X.] haben die Kläger im Streitfall genügt.

bb) Darüber hinaus trägt der Steuerpflichtige auch die Feststellungslast für die --in vielen Fällen für die rechnerische Feststellung einer doppelten Besteuerung entscheidende-- frühere einkommensteuerrechtliche Behandlung der Altersvorsorgeaufwendungen in seinem konkreten Einzelfall. Zwar bestehen weder für die Steuerpflichtigen noch für die Finanzverwaltung Rechtspflichten, Einkommensteuerbescheide zeitlich unbegrenzt aufzubewahren. Wer sich jedoch darauf beruft, dass eine --wie hier-- grundsätzlich verfassungsgemäße gesetzliche Regelung lediglich aufgrund der in seinem konkreten Einzelfall gegebenen Besonderheiten verfassungsrechtlich problematische Wirkungen (hier: eine doppelte Besteuerung) entfaltet, hat zu diesen Besonderheiten seines Einzelfalls grundsätzlich konkreten und substantiierten Sachvortrag zu leisten und im Falle der [X.] seines Vorbringens die damit verbundenen möglichen Rechtsnachteile hinzunehmen.

Die Kläger haben hierzu vorgetragen, alle ihre Einkommensteuerbescheide seit Beginn der Rentenbeitragspflicht lückenlos vorlegen zu können.

cc) Die lückenlose Vorlage von Einkommensteuerbescheiden ist allerdings nicht das einzige Mittel, um den Anforderungen zu genügen, die an die Darlegung einer im konkreten Einzelfall gegebenen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung zu stellen sind. Vielmehr lässt sich die Höhe der Beitragszahlungen zur Rentenversicherung (auch des jeweiligen Ehegatten) im Allgemeinen den Rentenversicherungsverläufen entnehmen, die jedem Versicherten vorliegen. Aus diesen Beitragszahlungen kann dann wiederum die Höhe des Gehalts bzw. der sonstigen beitragspflichtigen Einnahmen --jedenfalls bis zur Beitragsbemessungsgrenze-- abgeleitet werden. Da zudem die --in den einzelnen Jahren variierende-- Höhe der Beitragssätze zu den anderen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung bekannt ist, ergibt sich bei Kenntnis der beitragspflichtigen Einnahmen durch einen einfachen Rechenvorgang auch der Gesamtbeitrag zur Sozialversicherung. Dieser Gesamtbeitrag bildet wiederum die Tatsachengrundlage, um in Anwendung des § 10 Abs. 3 [X.] in der im jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Fassung eine Höchstbetragsberechnung vornehmen zu können.

dd) Wenn dem jeweiligen Steuerpflichtigen einzelfallbezogene Angaben ausnahmsweise nicht möglich oder zumutbar sind, ist der Anteil der aus versteuertem Einkommen geleisteten Altersvorsorgeaufwendungen nach sachgerechten Maßstäben zu schätzen.

Bei Schätzungen sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für sie von Bedeutung sind (§ 162 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung); Typisierungen müssen [X.] sein ([X.]-Beschluss vom 12. Oktober 2010  1 BvL 12/07, [X.]E 127, 224, unter D.I., m.w.N.).

Daher existiert keine tatsächliche Grundlage für die Annahme des [X.], auch bei Selbständigen sei während der [X.] durchschnittlich nur etwa die Hälfte der Altersvorsorgeaufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet worden. Beispielsweise hat bei Zugrundelegung der Daten des [X.] ein Selbständiger, der --wie zumeist der Kläger-- Beiträge nach Maßgabe der Beitragsbemessungsgrenze gezahlt hat, in allen Jahren von 1985 bis 2004 mindestens 70 % (zuletzt sogar bis zu 80 %) der Beiträge aus versteuertem Einkommen geleistet; in den Jahren 1972 bis 1984 waren es immerhin jeweils zwischen 60 % und 70 % (vgl. [X.], Betriebs-Berater 2004, 527, Abbildung 5).

Bei einer solchen Schätzung wird daher im Allgemeinen sowohl nach der Höhe der Beiträge --je höher die Beiträge waren, desto geringer fiel der prozentuale Anteil der tatsächlich als Sonderausgaben abziehbaren Beiträge [X.] als auch danach zu differenzieren sein, ob der Steuerpflichtige Anspruch auf steuerfreie Leistungen des Arbeitgebers für seine Altersvorsorge hatte.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.