Bundesgerichtshof, Urteil vom 09.04.2013, Az. 1 StR 586/12

Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 29 Fällen und Beihilfe zur Steuerhinterziehung in fünf Fällen unter Einbeziehung einer Geldstrafe aus einem Urteil des [X.] vom 22. November 2011 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und neun Monaten verurteilt.

Hiergegen richtet sich die auf eine nicht näher ausgeführte Verfahrensrüge sowie die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten. Das Rechtsmittel hat den aus dem [X.]nor ersichtlichen [X.]ilerfolg. Im Übrigen ist es unbegründet.

Das [X.] hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:

Fälle 1 bis 29 der Urteilsgründe („[X.]ndentaten“)

1. Der einschlägig vorbestrafte Angeklagte hatte erfahren, dass sich eine bis dahin von     [X.].   ,       [X.]     und       [X.]angeführte Gruppe erfolgreich im Handel mit Altgold betätigt hatte. Dieser Handel war darauf ausgerichtet, systematisch einen betrügerischen „[X.]“ zu erwirtschaften. Der „Gewinn“ wurde dadurch erzielt, dass die beim Verkauf von Altgold an [X.] neben dem [X.] erlangte Umsatzsteuer einbehalten wurde, in den Umsatzsteuervoranmeldungen der einliefernden Personen aber ein nicht gerechtfertigter Vorsteuerabzug aus Scheinrechnungen vorgenommen wurde. Das Hinterziehungssystem folgte bis zum Einstieg des Angeklagten im Juni 2010 im Wesentlichen folgendem Ablauf:

Die Gruppe ließ Goldscheideanstalten mit von [X.].   und [X.]“ - also ohne Umsatzsteuer - angekauftem Gold in normalen Handelsgeschäften beliefern. Bei den [X.] traten als liefernde Unternehmer (sog. Einlieferer) nur [X.]     oder Personen auf, die von [X.]     zu diesem Zwecke angeworben worden waren und entsprechende Gewerbe angemeldet hatten. Die Goldscheideanstalten rechneten beim Ankauf des Goldes mit den [X.] über Gutschriften (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) unter Ausweis von Umsatzsteuer ab und überwiesen den [X.] auf deren Konten. Die jeweiligen Einlieferer händigten den [X.] an [X.].    oder [X.]    aus und erhielten dafür eine Provision in Höhe von drei bis vier Prozent des Gutschriftsbetrages.

Die Einlieferer - darunter auch [X.]     , soweit er in eigenem Namen Gold bei den Goldscheideanstalten einlieferte - meldeten in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen die Umsatzsteuer aus den Gutschriften für die Goldlieferungen an. Zur Minimierung der sich ergebenden Zahllast nahmen sie jedoch gleichzeitig einen unberechtigten Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) aus Scheinrechnungen vor, die [X.]beschaffte. Es handelte sich dabei um sog. [X.], in denen den [X.] unter [X.] tatsächlich nicht erbrachte Lieferungen von Gold in Rechnung gestellt wurden. Die „Gewinne“ aus den Geschäften verwendeten [X.]    und [X.].   einerseits für weitere Goldankäufe sowie zum Bezahlen der [X.], andererseits für einen aufwendigen Lebensstil.

Anlässlich eines Streits um eine offene Forderung [X.] nahmen [X.].   und [X.]    den Angeklagten in die Gruppe auf, um fortan mit ihm nach „bewährtem Geschäftsmodell“ den auf Steuerhinterziehung ausgerichteten Goldhandel fortzusetzen. Der Angeklagte übernahm - [X.]ersetzend - in führender Funktion gemäß einer „internen Aufgabenverteilung“ folgende Aufgaben ([X.]). Er sollte:

[X.].    sollte, wie zuvor auch, in erster Linie für die Beschaffung und teilweise Verteilung des Goldes zuständig sein, während [X.]    die [X.] fertigen und daneben weiterhin Gold einliefern sollte.

Ende September 2010 nahm der Angeklagte den gesondert Verfolgten        [X.].     in die Gruppe auf, der als „Rechnungsschreiber“ und Einlieferer unter Falschpersonalien auftretend fortan ebenfalls eine führende Funktion in der Gruppe einnahm. Er ersetzte [X.]     , als dieser im Oktober 2010 aus der Gruppe ausschied.

Der Angeklagte erhielt bei jedem Goldgeschäft einen Gewinnanteil; im Übrigen blieb die Gewinnverteilung in der Gruppe weitgehend ungeklärt. Die in diesen Fällen unter Beteiligung des Angeklagten insgesamt bewirkte Umsatzsteuerverkürzung betrug 1.382.391,24 Euro.

2. Die einzelnen Fälle wiesen folgende Besonderheiten auf:

a) Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe

aa) In den Fällen 1 bis 14 sowie 16 bis 18 der Urteilsgründe wurden die Einlieferungen von [X.]    sowie von vier weiteren [X.] vorgenommen. Die für die Steuerhinterziehung erforderlichen [X.] auf dem Briefkopf einer [X.] stellte [X.]     her, der zu diesem Zweck vom Angeklagten Geschäftsunterlagen und einen Firmenstempel der [X.] erhalten hatte. Der Angeklagte veranlasste jeweils, dass die Rechnungen vom formellen Geschäftsführer der [X.], einem unter den Falschpersonalien „     T.     “ auftretenden nicht näher identifizierten [X.] Staatsangehörigen, unterzeichnet wurden.

bb) Im Fall 15 der Urteilsgründe wurden Vorsteuern aus [X.] geltend gemacht, die [X.].   unter den Falschpersonalien „       [X.]“ gefertigt hatte. Der Angeklagte hatte [X.].     zuvor einen auf diesen Namen ausgestellten gefälschten Reisepass besorgt.

b) Fälle 23 bis 26 der Urteilsgründe

[X.].     trat in den Monaten September bis Dezember 2010 unter den Falschpersonalien „       [X.]“ selbst als Einlieferer auf. Da er einen falschen Namen verwendete, gab er abweichend von der sonst üblichen Vorgehensweise absprachegemäß keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Die Verwendung von [X.] erschien im Hinblick auf die Identitätstäuschung zu [X.] nicht erforderlich. Den für die Einlieferung bei der Goldscheideanstalt erhaltenen Kaufpreis händigte er abzüglich einer Provision von einem Prozent des Gutschriftsbetrages an den Angeklagten oder an [X.].   aus.

c) Fälle 27 und 28 der Urteilsgründe

In den Fällen 27 und 28 der Urteilsgründe wurden zwei Einlieferer unter Falschpersonalien tätig, denen der Angeklagte gefälschte Ausweisdokumente verschafft hatte. Da auch sie unter diesen Falschpersonalien auftraten, wurden [X.] für ihre Einlieferungen von vorneherein nicht erstellt.

d) Fälle 20 bis 22 sowie 29 der Urteilsgründe

aa) Die Einlieferin [X.] hatte von [X.].     unter dem Namen „         [X.]  “ erstellte [X.] erhalten. Sie gab absprachewidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab (Fälle 20 bis 22 der Urteilsgründe)

bb) Der Einlieferer D.    gab, obwohl er [X.] erhalten hatte, ebenfalls absprachewidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab (Fall 29 der Urteilsgründe).

e) Fall 19 der Urteilsgründe

Das Gruppenmitglied [X.]     , das im Fall 19 der Urteilsgründe als Einlieferer tätig wurde, gab abweichend von den Absprachen in der Gruppe gleichfalls keine Umsatzsteuervoranmeldung ab.

3. Das [X.] hat die vom Angeklagten aus der Gruppe heraus begangenen Taten als 18 Fälle gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung durch [X.] gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.], § 25 Abs. 2 StGB (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe) und elf Fälle gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.], § 25 Abs. 2 StGB (Fälle 19 bis 29 der Urteilsgründe) gewertet. Es hat in diesen Fällen jeweils eine bandenmäßige Begehung [X.]. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 5 [X.] angenommen.

Das [X.] hat den Angeklagten in diesen Fällen jeweils als Mittäter eingestuft. Soweit [X.] vorlägen (Fälle 19 bis 29 der Urteilsgründe), habe er gemeinschaftlich mit anderen die Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen unterlassen.

Die über die Gewerbe der Einlieferer abgewickelten Goldlieferungen hat das [X.] den Mitgliedern der Gruppe, die sie als [X.]nde qualifiziert hat, und damit auch dem Angeklagten zugerechnet, weil die Einlieferer sich als „[X.]“ in einer arbeitnehmerähnlichen Stellung befunden hätten und - somit nicht als Unternehmer im Sinne des § 2 UStG handelnd - den [X.] der [X.]ndenmitglieder lediglich umgesetzt hätten. Daher habe für den Angeklagten als „Mitunternehmer“ gemäß § 18 UStG die Pflicht bestanden, diese Goldeinlieferungen in Umsatzsteuererklärungen als Umsätze anzumelden.

Soweit (in den [X.] sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) [X.]     und [X.].    als Einlieferer tätig geworden seien, sei der Angeklagte nicht als „[X.]“ einzustufen. Denn diese Gruppenmitglieder hätten nicht die Position von „[X.]n“ eingenommen. Deshalb seien auch deren Goldeinlieferungen nicht dem Angeklagten unter dem Gesichtspunkt (mit)unternehme-rischer Tätigkeit zurechenbar. Dennoch habe sich der Angeklagte auch insoweit der gemeinschaftlichen Umsatzsteuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.], § 25 Abs. 2 StGB strafbar gemacht. Er müsse sich als [X.] - entgegen der bisherigen Rechtsprechung des [X.] - die Pflichtverletzungen der [X.]ndenmitglieder zurechnen lassen.

Weitere Taten des Angeklagten (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe)

1. Nach den Feststellungen des [X.]s leistete der Angeklagte außerhalb der [X.]nde [X.] zu weiteren vergleichbaren Taten:

a) Fall 30 der Urteilsgründe (Unterstützung einer Gruppe um [X.])

Der wegen den Streitigkeiten mit [X.]     und [X.].    aus der [X.]nde ausgeschiedene [X.]nahm in einer neuen Gruppe entsprechende Goldhandelsgeschäfte vor, die ebenfalls auf die Hinterziehung von Umsatzsteuer abzielten. Die Geschäfte wurden über die vermögenslose [X.] abgewickelt. Nachdem viele [X.]nken unter anderem wegen des von ihnen gesehenen Geldwäscheverdachts nicht mehr dazu bereit waren, Konten für Goldhändler zu errichten, unterstützte der Angeklagte die Gruppe, indem er über einen unabhängigen Finanzvermittler die Eröffnung eines Geschäftskontos ermöglichte.

Die durch die Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen für die über die [X.] abgewickelten Goldhandelsgeschäfte eingetretene Umsatzsteuerverkürzung betrug insgesamt 824.000,04 Euro.

b) Fälle 31 bis 34 der Urteilsgründe (Unterstützung einer Gruppe um     [X.].  )

Für entsprechende Goldhandelsgeschäfte einer Gruppe um      [X.].    , bei denen ebenfalls systematisch Umsatzsteuern hinterzogen wurden, stellte der Angeklagte [X.] zur Verfügung, die er von [X.].    fertigen ließ. Sie wurden zum unberechtigten Vorsteuerabzug verwendet. Hierdurch wurde durch    [X.].    Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 89.965 Euro und durch     Ü.   von weiteren 57.633,42 Euro hinterzogen.

2. Die den Fällen 30 bis 34 der Urteilsgründe zu Grunde liegenden Taten hat das [X.] jeweils als Beihilfe zur Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 [X.], § 27 StGB gewertet. Dabei ist es angesichts des einmaligen Tatbeitrages des Angeklagten im Falle der [X.] von einer einheitlichen Beihilfetat ausgegangen.

Die Revision des Angeklagten führt mit der Sachrüge - die nicht ausgeführte Verfahrensrüge ist unzulässig (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO) - zu einem [X.]ilerfolg. In den [X.] sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe ändert der [X.] den Schuldspruch von Mittäterschaft auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung ab. Dies zieht in diesen Fällen die Aufhebung der zugehörigen Einzelstrafen sowie des Gesamtstrafenausspruchs nach sich. Im Übrigen enthält das Urteil keinen den Angeklagten [X.] Rechtsfehler.

Die verfahrensgegenständlichen Taten können in zwei [X.] unterteilt werden. [X.] umfasst die von der [X.]nde um den Angeklagten und    [X.].    sowie      [X.]      bzw.        [X.].      begangenen Taten (Fälle 1 bis 29 der Urteilsgründe). [X.]I erfasst die Unterstützungshandlungen des Angeklagten für andere Täter bzw. Tätergruppierungen (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe). Ausgehend von den sich stellenden Rechtsfragen lassen sich im [X.] zwei Untergruppen bilden: Die Fallgruppe I.1. umfasst diejenigen Fälle, bei denen von den [X.] unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben wurden (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe), während der Fallgruppe I.2. diejenigen Fälle zuzuordnen sind, bei denen von den [X.] (pflichtwidrig) keine Steueranmeldungen eingereicht wurden (Fälle 19 bis 29 der Urteilsgründe). Letztere Fallgruppe (Unterlassungstaten) lässt sich weiter unterteilen in die Gruppe der Fälle, in denen weisungsabhängige [X.] als Einlieferer tätig wurden (Fallgruppe I.2.a: Fälle 20 bis 22 und 27 bis 29 der Urteilsgründe) und diejenige, in der die führenden [X.]ndenmitglieder [X.]      und [X.].     gegenüber den [X.] als Einlieferer auftraten (Fallgruppe [X.]: Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe).

Mit Ausnahme hinsichtlich der Fallgruppe [X.] (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) hält der Schuldspruch rechtlicher Nachprüfung stand.

1. Fallgruppe I.1. (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe)

Die Verurteilung des Angeklagten in der Fallgruppe I.1 wegen in Mittäterschaft begangener Steuerhinterziehung durch [X.] gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.], § 25 Abs. 2 StGB begegnet keinen rechtlichen Bedenken.

a) Täter einer Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] kann nicht nur der Steuerpflichtige sein. Vielmehr kommt als Täter einer Steuerhinterziehung durch [X.] grundsätzlich jedermann in Betracht („wer“), sofern er den gesetzlichen Tatbestand verwirklicht. Mittäter kann daher auch eine Person sein, der das Gesetz keine steuerlichen Pflichten zuweist, sofern nur die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Begehungsweise im Sinne von § 25 Abs. 2 StGB gegeben sind (st. Rspr.; vgl. [X.], Urteil vom 12. November 1986 - 3 [X.], [X.]R StGB § 25 Abs. 2 Mittäter 1; [X.], Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 [X.], [X.], 463; [X.], Beschluss vom 6. Oktober 1989 - 3 StR 80/89, [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Nr. 1 Mittäter 3; [X.], Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 [X.], [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4; [X.], Beschluss vom 7. November 2006 - 5 [X.], [X.], 112).

Mittäter ist, wer [X.] fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als [X.]il der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines eigenen [X.] erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verhältnis zur Tat hat, ist nach den gesamten Umständen, die von seiner Vorstellung um-fasst sind, in wertender Betrachtung zu beurteilen. Wesentliche Anhaltspunkte können der Grad des eigenen Interesses am [X.], der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein (st. Rspr.; vgl. nur [X.], Urteil vom 30. Juni 2005 - 5 StR 12/05, [X.], 44; [X.], Urteil vom 15. Januar 1991 - 5 [X.], [X.]St 37, 289, 291 mwN).

b) Die erkennbar auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung der maßgeblichen Umstände getroffene Wertung des [X.]s, der Angeklagte sei in diesen Fällen Mittäter und nicht nur Gehilfe der durch Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen für die Einlieferer begangenen Steuerhinterziehungen gewesen, ist rechtlich nicht zu beanstanden.

Das [X.] durfte dabei maßgeblich berücksichtigen, dass die Einlieferer mit der Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen lediglich den [X.] der Gruppe ([X.]nde) um den Angeklagten sowie [X.].   und [X.]     bzw. [X.].    umsetzten. In diesem [X.] spielte die Verwendung der von dem Angeklagten beschafften [X.] zur Verschleierung der Steuerverkürzungen eine bedeutende Rolle. Der Angeklagte hatte zudem an der Funktionsfähigkeit des verwendeten Systems der Hinterziehung von Umsatzsteuer erhebliches wirtschaftliches Eigeninteresse, denn er war an den Erträgen aus diesem System beteiligt. Die von ihm erbrachten [X.], etwa seine Mitwirkung bei der Beschaffung der [X.] und bei der Übergabe des Goldes an die Einlieferer, hat das [X.] rechtsfehlerfrei als für die Taten wesentlich angesehen.

Der Annahme von Mittäterschaft steht nicht entgegen, dass der Angeklagte seine jeweiligen [X.] lediglich im Vorfeld der unrichtigen Steueranmeldungen erbrachte (vgl. hierzu [X.], Beschluss vom 25. September 2012 - 1 [X.], [X.], 67; Urteil vom 28. Mai 1986 - 3 [X.], [X.], 463). Insoweit gelten die allgemeinen strafrechtlichen Grundsätze (vgl. [X.], Beschluss vom 27. März 2012 - 3 StR 63/12).

2. [X.]I. (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe)

Die Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung im [X.]I. ist ebenfalls rechtsfehlerfrei. Die Urteilsfeststellungen belegen in den Fällen 30 bis 34 der Urteilsgründe sowohl die Haupttaten der Steuerhinterziehung als auch die von dem Angeklagten vorsätzlich erbrachten [X.].

3. Fallgruppe I.2.a (Fälle 20 bis 22 sowie 27 bis 29 der Urteilsgründe)

Die Verurteilung des Angeklagten der Fallgruppe I.2.a wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] hält jedenfalls im Ergebnis rechtlicher Nachprüfung stand.

a) [X.]. § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] handelt, wer eine Rechtspflicht zur [X.] steuerlich erheblicher Tatsachen verletzt. Diese Voraussetzung muss auch bei einem Mittäter vorliegen.

aa) Nach der Rechtsprechung des [X.] kann Täter - auch Mittäter - einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist (st. Rspr.; vgl. [X.], Urteil vom 4. April 1979 - 3 [X.], [X.]St 28, 371, 375 ff.; [X.], Urteil vom 12. November 1986 - 3 [X.], [X.]R StGB § 25 Abs. 2 Mittäter 1; [X.], Beschluss vom 14. Februar 1990 - 3 StR 317/89, [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Nr. 2 Eingangsabgaben 1; [X.], Beschluss vom 20. November 1990 - 3 [X.], [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Nr. 2 Mittäter 2; [X.], Urteil vom 24. Oktober 2002 - 5 [X.], [X.]St 48, 52, 58; [X.], Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 [X.], [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344; [X.], Beschluss vom 22. Juli 2004 - 5 [X.], [X.], 393; [X.], Beschluss vom 7. November 2006 - 5 [X.], [X.], 112; [X.], Beschluss vom 14. April 2010 - 1 StR 105/10). Dabei können sich [X.]spflichten sowohl aus den gesetzlich besonders festgelegten steuerlichen Erklärungspflichten wie auch aus allgemeinen [X.] ergeben, die allerdings eine untergeordnete Rolle spielen (vgl. [X.] in [X.]/Gast/[X.], Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 Rn. 161 ff.).

bb) Demgegenüber ist die Strafkammer - mit durchaus beachtlichen Argumenten - der Auffassung, dass die von der Rechtsprechung vorgenommene Beschränkung des [X.] auf Personen, die eine eigene [X.]spflicht verletzen, nicht zutreffend sei ([X.] ff.). Vielmehr handele es sich beim [X.] des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] um ein [X.], sodass die Pflichtverletzung eines „Vordermanns“ einem selbst nicht erklärungspflichtigen „[X.]“ zugerechnet werden könne. Aus diesem Grund könnten Personen auch Mittäter sein, die keine sie persönlich treffende Pflicht verletzen, sofern nur die allgemeinen Voraussetzungen für die Annahme von Mittäterschaft gegeben seien.

Der Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] sei mit einer Einstufung als [X.] vereinbar. Das [X.] den Täterkreis nicht näher ein, sondern verwende - ebenso wie bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] - die für [X.]e typische Umschreibung „wer“. Schließlich beschreibe auch das Merkmal „pflichtwidrig“ keine persönliche Pflichtenstellung für einen bestimmten Personenkreis, sondern enthalte ein strafrechtliches „Jedermann-Gebot“. Es beschreibe nicht den Personenkreis näher, sondern konkretisiere, welche Art und Weise des Handelns unter Strafe gestellt sei (vgl. [X.], [X.], 368, 371; [X.] in: Festschrift für [X.], 2007, [X.], 457). Auch die Systematik des Gesetzes spreche für die vom [X.] vertretene Auffassung, denn § 370 [X.] enthalte die im [X.] des § 378 Abs. 1 [X.] enthaltene Beschränkung des [X.] gerade nicht.

Schließlich verweist das [X.] darauf, dass die bisherige Auslegung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] nicht zu sachgerechten Ergebnissen führe. So sei es oft letztlich vom Zufall abhängig, ob eine Bestrafung als Täter oder - trotz vergleichbaren Unrechtsgehalts der Tatbeteiligung - nur als Gehilfe in Betracht komme, etwa weil ein unterstützter anderer Tatbeteiligter eine Steuererklärung überhaupt nicht statt - wie geplant - mit falschem Inhalt abgebe. So sei es nach der bisherigen Auslegung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] möglich, dass ein „[X.]“ trotz tatbeherrschender Stellung nur als Gehilfe bestraft werden könne.

cc) Der [X.] teilt die Auffassung, dass es sich auch bei dem [X.] des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] um ein Delikt handelt, das nicht nur vom Steuerpflichtigen und Personen, denen sonst in den Steuergesetzen steuerliche Erklärungspflichten auferlegt sind (vgl. §§ 34, 35 [X.]), verwirklicht werden kann, sondern grundsätzlich von „Jedermann“.

(1) Durch die offene Formulierung des Gesetzes „wer“, die allen drei Tatvarianten der Steuerhinterziehung vorangestellt ist, enthält § 370 Abs. 1 [X.] die herkömmlich bei der Ausgestaltung von Allgemein-/Jedermannsdelikten verwendete Formulierung (vgl. [X.] in: Festschrift für [X.], 2007, [X.], 457). Nach dem Gesetzeswortlaut erfolgt damit keine Beschränkung auf eine bestimmte Tätergruppe; einen Statusbegriff, wie er sonst häufig bei der Beschreibung tauglicher Täter bei Sonderdelikten zu finden ist, enthält § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] nicht.

(2) Der Umstand, dass der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] hinsichtlich des Merkmals „pflichtwidrig“ weitere Besonderheiten aufweist, ergibt sich darüber hinaus auch aus einem systematischen Vergleich zu anderen Tatbeständen, die ebenfalls das Merkmal „pflichtwidrig“ aufgreifen, jedoch anders ausgestaltet sind:

So knüpfen zwar auch die Straftatbestände des § 266a Abs. 2 Nr. 2 StGB und des § 356 StGB an das Merkmal „pflichtwidrig“ an. Diese Tatbestände enthalten aber jeweils den Täterkreis beschreibende [X.], so dass bereits der jeweilige Wortlaut („als Arbeitgeber“ bzw. „ein Anwalt oder anderer Rechtsbeistand, welcher bei den ihm in dieser Eigenschaft anvertrauten Angelegenheiten …. pflichtwidrig dient“) die Eigenschaft des tauglichen [X.] beschränkt. Beide Tatbestände knüpfen damit an ein besonderes Vertrauensverhältnis oder an besonders ausgestaltete Pflichtenstellungen an, die sich aus der personalen Eigenschaft als „Arbeitgeber“ bzw. „als Anwalt“ ergeben. Demgegenüber erfordert die Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] (pflichtwidriges In-Unkenntnis-lassen bezogen auf steuerlich erhebliche Tatsachen) keine Anknüpfung an solche personenbezogenen Eigenschaften und Umstände. Die Strafvorschrift des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] verwendet nicht die Formulierung „wer als Steuerpflichtiger“ (vgl. § 33 Abs. 1 [X.]) und richtet sich deshalb auch nicht allein an den Adressaten eines Steuergesetzes, also denjenigen, dem aus einem Steuergesetz Rechte und Pflichten erwachsen (vgl. zum Begriff des Steuerpflichtigen Rüsken in [X.], [X.], 11. Aufl., § 33 Rn. 1).

(3) Auch aus der Struktur des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] insgesamt ergibt sich keine Beschränkung des [X.] auf den Adressaten eines Steuergesetzes. [X.] ist der Verstoß gegen die Handlungspflicht bei Taten nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] zwar nur, wenn die Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Hieraus folgt aber lediglich, dass die Pflicht zur Erfolgsabwendung, gegen die der Unterlassende verstößt, nur dann eine Strafbarkeit begründen kann, wenn sie auf eine Beseitigung der Unkenntnis des Finanzamtes gerichtet ist. Dem lässt sich aber nur entnehmen, wie die im Interesse des geschützten Rechtsguts (Steueraufkommen) bestehende Pflichtenstellung näher ausgestaltet sein muss, nicht aber, wer Träger der Pflicht ist.

(4) Ein Vergleich mit dem [X.] des § 378 Abs. 1 [X.] zeigt, dass auch das Steuerstraf- bzw. Ordnungswidrigkeitenrecht Beschränkungen des [X.] kennt. Bei dieser Vorschrift ist der Täterkreis eingeschränkt auf Steuerpflichtige sowie Personen, „die bei Wahrnehmung der Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen eine der in § 370 Abs. 1 [X.] bezeichnete Tat leichtfertig“ begeht. Eine derartige Begrenzung des [X.] enthält § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] nicht.

(5) Auch der Schutzzweck der Norm gebietet keine Beschränkung auf die Verletzung eigener steuerlicher Pflichten. Denn geschütztes Rechtsgut ist bei allen Tatbeständen des § 370 [X.] das öffentliche Interesse des Staates am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen jeder einzelnen Steuerart (vgl. [X.], Urteil vom 25. Januar 1995 - 5 [X.], [X.]St 41, 1 und Beschluss vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12 [zur Veröffentlichung in [X.]St vorgesehen] mwN). Alle [X.] des § 370 Abs. 1 [X.] enthalten daher auch einheitlich als [X.] die Verkürzung von Steuern sowie die Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile für sich oder einen anderen.

dd) Schließlich trifft auch der Hinweis des [X.]s zu, dass es zuweilen allein von der Ausgestaltung der steuerlichen Normen abhängt, ob eine Tatbegehung durch [X.] (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) oder eine solche durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.]) in Betracht kommt, was - etwa auch im Bereich mittelbarer [X.]chaft - erhebliche Auswirkungen auf die Strafbarkeit von Tatbeteiligten haben kann.

ee) Der [X.] erkennt ausdrücklich an, dass das [X.] mit sorgfältiger Begründung gegen die bisherige Rechtsprechung des [X.] Stellung bezogen und damit eine Änderung der Rechtsprechung angeregt hat. [X.]eichwohl hält er an der Rechtsprechung fest, dass Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] nur derjenige sein kann, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist. Denn der Wortlaut dieser Strafnorm lässt eine andere Auslegung nicht zu (vgl. Art. 103 Abs. 2 GG). Nach Auffassung des [X.]s bezieht sich das Merkmal „pflichtwidrig“ allein auf das Verhalten des Täters (bei dem es sich indes nicht um den Steuerpflichtigen handeln muss), nicht allgemein auf dasjenige irgendeines Tatbeteiligten. Damit kommt eine Zurechnung fremder Pflichtverletzungen auch dann nicht in Betracht, wenn sonst nach allgemeinen Grundsätzen Mittäterschaft vorliegen würde.

Anders wäre dies etwa, wenn der Gesetzgeber die Formulierung „wer bewirkt, dass die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden“, gewählt hätte. Es bleibt daher dem Gesetzgeber vorbehalten, etwaige Ungereimtheiten im Anwendungsbereich der Tatbestände des § 370 Abs. 1 [X.] zu beseitigen. Im Übrigen kann ein Tatgericht den Umstand, dass eine nur als Gehilfe strafbare Person Tatherrschaft hatte, im Rahmen des nach erfolgter Strafrahmenverschiebung gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB eröffneten Strafrahmens erheblich strafschärfend werten.

b) Entgegen der Auffassung des [X.]s ergibt sich die für eine Unterlassungsstrafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] somit erforderliche Erklärungspflicht des Angeklagten nicht daraus, dass er als „Mitunternehmer“ gemäß § 2 UStG verpflichtet gewesen wäre, gemäß § 18 UStG die von den [X.] getätigten Umsätze anzumelden.

Dies gilt unabhängig von dem Umstand, dass das [X.] mit dem Begriff des Mitunternehmers einen im Umsatzsteuerrecht nicht gebräuchlichen (vgl. [X.], Urteil vom 18. März 1988 - [X.], [X.], 516, 517) Begriff des Einkommensteuergesetzes (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) verwendet hat. Dabei kann auch dahinstehen, ob die [X.]nde, der sich der Angeklagte zur Begehung von Steuerstraftaten angeschlossen hatte, aufgrund geschlossenen Auftretens nach außen hin als eigenständiges Unternehmen im Sinne des § 2 UStG anzusehen sein könnte. Denn entgegen der Ansicht des [X.]s waren jedenfalls bei den hier in Rede stehenden Goldverkäufen allein die „[X.]“ die Unternehmer, die in einer Leistungsbeziehung zu den [X.] standen, nicht die hinter den „[X.]n“ stehende [X.]nde. Die Einlieferer waren insoweit - obgleich „[X.]“ - nicht als für die Leistungsbeziehungen bedeutungslose „Nichtunternehmer“ anzusehen. Damit scheidet die vom [X.] vorgenommene Zurechnung der von den [X.] getätigten Umsätze zur [X.]nde als Leistungserbringerin aus.

aa) Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Vom Unternehmerbegriff des Umsatzsteuergesetzes werden zwar unabhängig von der Rechtsform Personen und Personenzusammenschlüsse aller Art erfasst. Nach der Rechtsprechung des [X.] erbringt ein Zusammenschluss natürlicher Personen regelmäßig aber nur dann als selbständiger Unternehmer [X.]. § 2 UStG Leistungen gegen Entgelt, wenn dem Leistungsempfänger diese Personenmehrheit als Schuldner der vereinbarten Leistung und [X.]äubiger des vereinbarten Entgelts gegenübersteht (vgl. [X.], Urteil vom 16. August 2001 - [X.]/00, [X.] 2002, 213; [X.], Urteil vom 18. März 1988 - [X.], [X.], 516, 517). Maßgeblich ist somit, ob der Zusammenschluss natürlicher Personen als solcher nach außen durch die Erbringung von Umsätzen erkennbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (vgl. [X.] in Sölch/Ringleb, UStG, 63. [X.]., § 2 Rn. 10 f.).

bb) Ob und inwieweit die [X.]nde, der sich der Angeklagte angeschlossen hatte, diese Voraussetzung erfüllte und sie damit als Unternehmerin im Sinne des § 2 UStG tätig wurde, ist den Urteilsfeststellungen nicht eindeutig zu entnehmen.

Letztlich kann dies hier auch dahinstehen. Denn die sich aus der Unternehmerstellung ergebenden Erklärungspflichten eines Unternehmers im Sinne des § 2 UStG beschränken sich auf diejenigen Umsätze, die seinem Unternehmen zuzuordnen sind. Dazu gehörten hier - für die [X.]nde - die Goldlieferungen der Einlieferer an die [X.] nicht.

(1) Wer bei einem Umsatz als [X.] anzusehen ist, ergibt sich nach der Rechtsprechung des [X.] regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen (vgl. [X.], Urteil vom 16. August 2001 - [X.]/00, [X.] 2002, 213; [X.], Urteil vom 26. Juni 2003 - [X.], [X.] 2004, 153). [X.] ist damit in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (st. Rspr.; vgl. nur [X.], Urteil vom 12. Mai 2011 - [X.], [X.] 2011, 1326 mwN). Dabei kann auch ein „Strohmann" Unternehmer und [X.] im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Er ist nicht deswegen unselbständig [X.]. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, weil er im Innenverhältnis den Weisungen des Auftraggebers verpflichtet ist ([X.], Urteil vom 26. Juni 2003 - [X.], [X.] 2004, 153). Ohne Bedeutung für die Beurteilung der Leistungsbeziehungen im Verhältnis zu [X.] ist grundsätzlich, aus welchen Gründen der „[X.]“ gegenüber dem Vertragspartner des „Strohmanns“ und Leistungsempfänger (einem [X.]) als [X.] nicht in Erscheinung treten will ([X.] aaO; zu den Leistungsbeziehungen zwischen Stroh- und [X.] vgl. auch [X.], Urteil vom 12. Mai 2011 - [X.], [X.] 2011, 1326).

(2) [X.] ist ein „vorgeschobenes" Strohmanngeschäft allerdings dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn beide Vertragsparteien [X.] oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem „[X.]" eintreten sollen (vgl. § 41 Abs. 2 [X.]; [X.], Urteil vom 12. Mai 2011 - [X.], [X.] 2011, 1326 unter [X.]; [X.], Beschluss vom 31. Januar 2002 - [X.], [X.]E 198, 208 = BStBl II 2004, 622, unter [X.]; [X.], Beschluss vom 17. Oktober 2003 [X.], [X.]/NV 2004, 235; vgl. auch [X.], Urteil vom 22. Mai 2003 - 1 [X.], [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass derjenige, mit dem (als „Strohmann“) oder in dessen Namen das Rechtsgeschäft abgeschlossen wird, selbst keine eigene - ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende - Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will (vgl. [X.], Urteil vom 12. Mai 2011 - [X.], [X.] 2011, 1326 unter [X.]; [X.], Beschluss vom 31. Januar 2002 - [X.], [X.]E 198, 208; [X.], Urteil vom 12. August 2009 - [X.], [X.]/NV 2010, 259).

(3) So verhielt es sich nach den Feststellungen hier nicht. Da nicht die [X.]nde um den Angeklagten, sondern die Einlieferer gegenüber den [X.] auftraten und für letztere keine Anhaltspunkte bestanden, dass diese Personen für eine hinter ihnen stehende Person oder Personenmehrheit handelten und nur als „Rechnungsschreiber“ oder „Gutschriftsempfänger“ tätig wurden (vgl. [X.], Urteil vom 5. August 2010 - [X.], [X.]/NV 2011, 81 unter [X.]), waren die Einlieferer, auch soweit sie nur „[X.]“ waren, bei den [X.] an die [X.] als die leistenden Unternehmer anzusehen.

Die Frage, ob die „[X.]“ im Verhältnis zur [X.]nde, von der sie das Altgold erhielten, wegen ihres kollusiven Zusammenwirkens ohne handelstypisches Verhalten nicht als Unternehmer anzusehen waren (vgl. dazu [X.], Beschluss vom 8. Februar 2011 - 1 StR 24/10, [X.]R UStG § 15 Abs. 1 Unternehmer 1; [X.], Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 [X.], [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wistra 2003, 344), ist insoweit ohne Bedeutung.

cc) Der Umstand, dass sowohl die gegenüber den [X.] nicht auftretenden [X.]ndenmitglieder als auch die „[X.]“ von Anfang an beabsichtigten, auf der Grundlage der Altgoldgeschäfte Umsatzsteuern zu hinterziehen, steht der Annahme steuerbarer und steuerpflichtiger Ausgangsumsätze (Lieferungen) der Einlieferer nicht entgegen (vgl. [X.], Urteil vom 5. August 2010 - [X.], [X.]/NV 2011, 81 unter [X.]; zum Entstehen einer anzumeldenden Steuerschuld gemäß § 14c Abs. 2 UStG, wenn der Einlieferer die Ausstellung einer unrichtigen Gutschrift veranlasst, vgl. [X.], Urteil vom 27. Oktober 2011 - 5 StR 14/11, [X.], 267, 268; vgl. auch Korn in [X.], UStG, 11. Aufl., § 14c Rn. 5; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, 68. [X.]., § 14c Rn. 152 f.).

c) Leistende Unternehmer und damit als Steuerpflichtige zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen für die Altgoldlieferungen an die [X.] verpflichtet waren somit die „[X.]“ als Unternehmer und nicht der Angeklagte. Jedoch bestand daneben für den Angeklagten als [X.]en im Sinne von § 35 [X.] eine eigenständige Rechtspflicht, dafür Sorge zu tragen, dass die umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten für die als „[X.]“ eingesetzten Einlieferer erfüllt werden.

aa) Nach § 35 [X.] hat derjenige, der als [X.]er im eigenen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters (§ 34 Abs. 1 [X.]), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Wer daher in diesem Sinne als [X.]er auftritt, hat unter der Voraussetzung, dass er dazu tatsächlich und rechtlich in der Lage ist, wie der gesetzliche Vertreter nach § 34 Abs. 1 [X.] die steuerlichen Pflichten des Rechtsträgers zu erfüllen (vgl. [X.], Urteil vom 24. April 1991 - [X.]/89, [X.]/NV 1992, 76). Zu den von ihm zu erfüllenden Pflichten gehört insbesondere die Abgabe von Steuererklärungen (etwa von Umsatzsteuervoranmeldungen oder Umsatzsteuerjahreserklärungen, vgl. [X.], Urteil vom 5. August 2010 - [X.], [X.]/NV 2011, 81 sowie [X.] Finanzgericht, Urteil vom 6. Juni 2008 - 11 K 573/06, [X.], 1610; vgl. auch [X.], Urteil vom 8. November 1989 - 3 StR 249/89, [X.]R [X.] § 35 [X.]er 2 sowie [X.], Urteil vom 12. November 1986 - 3 [X.], [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Nr. 2 Mittäter 1) und die Entrichtung der Steuern aus den vorhandenen Mitteln.

(1) [X.]er im Sinne des § 35 [X.] ist jeder, der nach dem Gesamtbild der Verhältnisse rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verfügen kann und als solcher nach außen auftritt (vgl. [X.], Urteil vom 5. August 2010 - [X.], [X.]/NV 2011, 81; [X.], Urteil vom 27. November 1990 - [X.]/89, BStBl. II 1991, 284; [X.] in [X.], [X.]siskommentar Steuerrecht, 65. [X.]., § 35 [X.] Rn. 2; [X.], [X.], 341, 342; Ransiek in [X.], Steuerstrafrecht, 40. [X.]., § 370 [X.] Rn. 118 ff.).

Nicht ausreichend ist eine rein tatsächliche Verfügungsmacht, etwa die Möglichkeit, über (allein) wirtschaftlichen Druck auf die Verfügungen des Steuerpflichtigen Einfluss zu nehmen (vgl. hierzu [X.], Urteil vom 16. März 1995 - [X.]/94, BStBl. II 1995, 859 betreffend eine [X.]nk; [X.], [X.] 2005, 1816, 1819); vielmehr muss die Verfügungsmöglichkeit rechtlich eingeräumt worden sein, sodass der [X.]e aufgrund bürgerlich-rechtlicher Verfügungsmacht im Außenverhältnis wirksam handeln kann (vgl. [X.], Urteil vom 21. Februar 1989 - [X.]/85, BStBl. II 1989, 491 unter [X.]; [X.] in [X.], [X.]., § 35 [X.] Rn. 7). Entscheidend für die Pflichtenstellung des § 35 [X.] ist, dass der [X.]e durch die Übertragung der rechtlichen Verfügungsbefugnis (in der Regel durch Rechtsgeschäft, [X.], [X.], 122. [X.]., § 35 [X.] Rn. 7) in die Lage versetzt worden ist, am Rechtsverkehr wirksam teilzunehmen (vgl. [X.] aaO Rn. 7).

Eine mittelbare rechtliche Verfügungsbefugnis genügt. [X.] im Sinne des § 35 [X.] ist daher auch, wer aufgrund seiner Stellung die Pflichten des gesetzlichen Vertreters erfüllen kann oder durch die Bestellung entsprechender Organe erfüllen lassen kann (vgl. [X.] in [X.]/[X.]/[X.] ([X.]), [X.], [X.]. 205, § 35 [X.] Rn. 8 mwN). [X.]eiches gilt für denjenigen, der [X.] und über seine Mittel verfügen kann (vgl. zu einem Treuhand- oder sonstigen Auftragsverhältnis: Finanzgericht [X.]den-Württemberg, Urteil vom 25. Juni 2008 - 12 K 407/04, Rn. 87 ff. [juris], [X.], 1434). Auch wenn ein Geschäftsherr einem [X.] für einen bestimmten Geschäftsbereich völlig freie Hand lässt, so kann dieser Dritte nach den Umständen des Einzelfalls für den Geschäftsbereich, den er übernommen hat, als [X.]er im Sinne des § 35 [X.] anzusehen sein ([X.] aaO Rn. 7).

(2) Nur wer als [X.]er nach außen auftritt, kann [X.]er im Sinne des § 35 [X.] sein (vgl. [X.], Beschluss vom 26. April 2010 - [X.]/09, [X.]/NV 2010, 1610 unter II.3.; [X.], Urteil vom 24. April 1991 - [X.]/89, [X.]/NV 1992, 76). Auftreten bedeutet [X.]ilnahme am Wirtschafts- und Rechtsverkehr, die über die Beziehungen zum Rechtsinhaber hinausgeht (vgl. [X.], Urteil vom 29. Oktober 1985 - [X.]/82, [X.]/NV 1986, 192 unter 1., noch zu § 108 R[X.]; [X.] Finanzgericht, Urteil vom 9. Juli 1991 - [X.], [X.], 239; [X.] in [X.], [X.]. 205, § 35 Rn. 10; Rüsken in [X.], [X.], 11. Aufl., § 35 Rn. 7).

Keine Voraussetzung ist ein Auftreten gerade gegenüber den Finanzbehörden oder in steuerlichen Angelegenheiten (vgl. [X.], Urteil vom 27. November 1990 - [X.]/89, BStBl. II 1991, 284; [X.], Urteil vom 21. Februar 1989 - [X.]/85, BStBl. II 1989, 491 mwN; [X.] Finanzgericht aaO; [X.], [X.], 341, 342), vielmehr genügt, dass der [X.]e gegenüber irgendjemandem - nach außen - im Rechtsverkehr als solcher aufgetreten ist (vgl. [X.], Urteil vom 29. Oktober 1985 - [X.]/82, [X.]/NV 1986, 192 unter 1.).

Das Auftreten muss auch nicht in einer Disposition über fremdes Vermögen bestehen. Es reicht aus, wenn der [X.]e sich nach außen so geriert, als könne er über fremdes Vermögen verfügen. Nimmt etwa ein faktischer Geschäftsführer oder „faktischer Leiter“ (vgl. [X.], Beschluss vom 10. Oktober 1994 - [X.]/93, [X.]/NV 1995, 662) eines Unternehmens Geschäftsführungsaufgaben tatsächlich wahr, so reicht es aus, wenn er lediglich gegenüber einer „begrenzten Öffentlichkeit“, etwa im Rahmen von Gesellschafterversammlungen, zu erkennen gibt, dass er als solcher über das Vermögen verfügen kann, das Auftreten gegenüber der „allgemeinen Öffentlichkeit“ aber weisungsabhängigen Personen überlässt (vgl. [X.], Urteil vom 5. August 2010 - [X.], [X.]/NV 2011, 81; [X.], Urteil vom 24. April 1991 - [X.]/89, [X.]/NV 1992, 76; vgl. auch [X.], Beschluss vom 9. Januar 2013 - [X.]/12 sowie [X.], [X.]-StB 2009, 81, 84). [X.] sich der faktisch Leitende selbst im Hintergrund und bedient er sich zur Ausübung seiner Verfügungsbefugnis der Unterstützung weisungsgebundener Personen, wird er nach § 35 [X.] nur verpflichtet, wenn die Weisungsabhängigkeit auch nach außen - mithin mindestens gegenüber einer „begrenzten Öffentlichkeit“ - erkennbar wird ([X.], Beschluss vom 26. April 2010 - [X.]/09, [X.]/NV 2010, 1610 unter [X.]; vgl. auch Rüsken in [X.], [X.], 11. Aufl., § 35 Rn. 7). Diese Grundsätze gelten für Einzelunternehmen entsprechend (vgl. [X.], Beschluss vom 11. Dezember 2007 - [X.]/07, [X.]/NV 2008, 748; zur faktischen [X.] bei Einzelunternehmen vgl. auch [X.] in [X.]/Janovsky, Handbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts, 3. Aufl. 2007, [X.]. 7, Rn. 274 sowie [X.] in [X.]/[X.], Wirtschaftsstrafrecht, 5. Aufl., § 77 Rn. 20).

(3) Wer als [X.]er auftritt, hat die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters nur in dem Umfang zu erfüllen, wie er dies tatsächlich und rechtlich kann (§ 35 [X.] 2. Halbsatz). Mit Blick auf die ansonsten weitgehende Bedeutungslosigkeit der Vorschrift des § 35 [X.] gegenüber dem bereits über § 34 Abs. 1 [X.] unmittelbar erfassten Personenkreis ist aber nicht erforderlich, dass der [X.]e unmittelbar rechtlich zur Pflichtenerfüllung in der Lage ist, mittelbares Können genügt daher (vgl. [X.], Urteil vom 16. März 1995 - [X.]/94, [X.]E 177, 209, BStBl. II 1995, 859 unter 3.a.; [X.], Urteil vom 7. April 1992 - [X.]/90, [X.]/NV 1993, 213; [X.], Urteil vom 27. November 1990 - [X.]/89, [X.]E 163, 106, BStBl. II 1991, 284).

Steuerliche Pflichten sind daher auch dann rechtlich und tatsächlich erfüllbar, wenn zwar keine unmittelbare Vertretungsbefugnis besteht, die rechtliche Stellung jedoch eine verbindliche Weisung an den Vertretenen ermöglicht ([X.] in [X.]/[X.], [X.], 2. Aufl., § 35 Rn. 14). Aber auch derjenige, der [X.] eines Vertragsverhältnisses den Steuerpflichtigen steuern und deshalb über dessen Mittel verfügen kann, kann im Einzelfall tatsächlich und rechtlich in der Lage sein, die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfüllen (vgl. Finanzgericht [X.]den-Württemberg, Urteil vom 25. Juni 2008 - 12 K 407/04, Rn. 87 ff. [juris], [X.], 1434).

bb) Gemessen an diesen Maßstäben war der Angeklagte [X.]er im Sinne des § 35 [X.]. Er kam seiner sich hieraus ergebenden Verpflichtung, für die als „[X.]“ tätigen Einlieferer die Goldverkäufe umfassende Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, nicht nach, obwohl er hierzu tatsächlich und rechtlich zumindest mittelbar in der Lage war.

(1) Die Einlieferer traten zwar gegenüber den [X.] selbst nach außen auf. Im Verhältnis zu den führenden [X.]ndenmitgliedern - also auch zum Angeklagten - waren sie jedoch bei den Goldgeschäften als abhängige und unselbständige „[X.]“ eingebunden und hatten sämtliche Geschäftsabläufe wirtschaftlich aus der Hand gegeben (vgl. zur faktischen Führung von Strohmannfirmen vgl. [X.], Beschluss vom 13. Dezember 2012 - 5 [X.], NJW 2013, 624). Die Goldgeschäfte waren ihnen nicht nur hinsichtlich Zeit und Umfang vorgegeben; auch mussten sie den ihnen überwiesenen Kaufpreis nach fest vorgegebenen Abläufen abheben und gegen eine Provision, die ebenfalls nach festen Kriterien bestimmt war, aushändigen. Ihr Verhalten gegenüber den Finanzbehörden wurde dirigiert, indem ihnen entweder entsprechende „Buchhaltung“ ([X.]) ausgehändigt wurde oder sie mit gefälschten Papieren ausgestattet wurden, die ein Auftreten gegenüber dem Finanzamt von vornherein entbehrlich machten. Die zu einer Begleichung der Umsatzsteuerschuld (Belieferung der Goldscheideanstalten) notwendigen und zunächst auch vorhandenen Mittel, die ihnen ein steuerehrliches Verhalten ermöglicht hätten, wurden ihnen nach den ihnen vorgegebenen Geschäftsabläufen entzogen. Damit ließen die Einlieferer dem Angeklagten sowie den weiteren „führenden“ Mitgliedern der [X.]nde insgesamt völlig freie Hand.

Die hieraus resultierende Leitungsmacht des Angeklagten wird besonders deutlich in den Fällen, in denen der Angeklagte selbst die Einlieferer zum Zwecke des Goldhandels anwarb, ihnen gefälschte Papiere besorgte und ihnen Anweisungen zur Erledigung notwendiger Formalitäten erteilte. Aber auch soweit anstelle des Angeklagten die weiteren führenden Mitglieder der [X.]nde bei der Einflussnahme auf die „[X.]“ mitwirkten, gilt im Ergebnis nichts anderes. Sie handelten auf der Grundlage einer gemeinsamen Absprache, die basierend auf dem „bewährten Geschäftsmodell“ eine intern arbeitsteilige Vorgehensweise vorsah. Einschränkungen der Befugnisse des Angeklagten waren damit aber nicht verbunden.

Jedenfalls gegenüber den [X.] und den weiteren führenden [X.]ndenmitgliedern, also gegenüber einer „begrenzten Öffentlichkeit“ trat der Angeklagte als einer der faktischen „Leiter“ der Unternehmen der Einlieferer auf. Soweit der Angeklagte den [X.] gefälschte Papiere verschafft hatte und sie bei der Erledigung der erforderlichen Formalitäten begleitete, trat er zudem gegenüber der „allgemeinen Öffentlichkeit“ auf. Als der Angeklagte etwa in Begleitung von [X.] bei einer Steuerberaterin, der Zeugin [X.]  , erschien, trat der Angeklagte, so deren Wahrnehmung, als derjenige auf, der „die Geschäfte gemacht“ hat ([X.]). Demgegenüber beschränkte sich das Handeln der Einlieferer auf die Einlieferung des Goldes bei den [X.] sowie auf Treffen mit dem Angeklagten oder anderen führenden [X.]ndenmitgliedern, um dabei Geld und Gutschriften auszuhändigen oder [X.] sowie Gold entgegenzunehmen.

Der Angeklagte war auch in der Lage, zumindest mittelbar über die jeweiligen Einlieferer und die weiteren führenden [X.]ndenmitglieder, der Verpflichtung zur Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen nachzukommen. Denn er hatte Zugriff auf die Gutschriften der Goldscheideanstalten, anhand deren die Umsatzsteuervoranmeldungen hätten erstellt werden können. Zudem war er nach der getroffenen [X.]ndenabrede auch für die „Logistik“ und damit für die Erstellung der [X.] anhand der Gutschriften verantwortlich. Damit trafen ihn als [X.]en im Sinne des § 35 [X.] die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters.

(2) Für die Fälle 20 bis 22 und 29 der Urteilsgründe gilt nichts Abweichendes. Zwar haben die Einlieferer [X.]und D.    in diesen Fällen aus Nachlässigkeit oder sonstigen Gründen abredewidrig statt unrichtiger Voranmeldungen überhaupt keine Erklärungen abgegeben. Dies beseitigte aber nicht die auch in diesen Fällen bestehende, sich aus der „arbeitnehmerähnlichen Stellung“ dieser „[X.]“ ergebende Verfügungsbefugnis des Angeklagten [X.]. § 35 [X.].

(3) Damit traf den Angeklagten in den Fällen 20 bis 22 sowie 27 bis 29 der Urteilsgründe neben den anderen führenden [X.]ndenmitgliedern [X.].    und [X.].    eine sich aus § 35 [X.] ergebende Pflicht, für die Unternehmen der als „[X.]“ tätigen Einlieferer Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Dieser Pflicht sind sie gemeinschaftlich (vgl. hierzu allgemein Weigend in [X.], 12. Aufl., § 13 Rn. 82 mwN) nicht nachgekommen und haben sich daher - wie vom [X.] ausgeurteilt - wegen in Mittäterschaft begangener Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.], § 25 Abs. 2 StGB strafbar gemacht.

4. Fallgruppe [X.] (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe)

Im Gegensatz zur Fallgruppe I.2.a hält der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen in den Fällen der Fallgruppe [X.] (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Denn in diesen Fällen traf den Angeklagten keine [X.]spflicht für die von den als [X.] tätigen [X.]ndenmitgliedern [X.]      und [X.].      mit den [X.] getätigten Umsätze. Der [X.] stellt jedoch den Schuldspruch auf Beihilfe (§ 27 StGB) um.

a) Gegenüber den [X.] wurden hier allein die führenden [X.]ndenmitglieder [X.]      und [X.].    , die insoweit als Einlieferer auftraten, als Unternehmer [X.]. § 2 UStG tätig, nicht die hinter diesen stehende [X.]nde. Der Angeklagte war daher auch nicht als [X.]ndenmitglied zur [X.] dieser Umsätze gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet.

b) Auch aus § 35 [X.] traf den Angeklagten nicht die Pflicht, für die als Einzelunternehmer tätigen [X.]     und [X.].     die steuerlichen Pflichten wahrzunehmen. Denn anders als die übrigen Einlieferer („[X.]“) waren die [X.]ndenmitglieder [X.]      und [X.].    nicht lediglich völlig weisungsabhängige „[X.]“, sondern nahmen ebenfalls Führungspositionen innerhalb der [X.]nde ein. Dementsprechend ermöglichten es die internen Absprachen dem Angeklagten weder, in den Geschäftsablauf von [X.]    oder [X.].    als Einlieferer aktiv einzugreifen noch deren Geschäfte „treuhänderisch“ zu führen. Der Angeklagte hatte daher gegenüber diesen Personen keine Stellung inne, die ihn hinsichtlich deren Einzelunternehmen als [X.]en [X.]. § 35 [X.] qualifizieren würde.

c) Sonstige [X.]spflichten gegenüber den Finanzbehörden sind nicht ersichtlich. Insbesondere hat der Angeklagte hier jedenfalls wegen der Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens im Umsatzsteuerrecht (§ 18 UStG, § 168 [X.]) auch keine [X.]spflichten aus einer sich etwa aus dem von der [X.]nde betriebenen Hinterziehungssystem ergebenden Garantenstellung (Ingerenz) verletzt.

d) Der [X.] kann den Schuldspruch jedoch auf Beihilfe (§ 27 StGB), die von den Feststellungen getragen wird, abändern. Er schließt aus, dass sich der Angeklagte gegen diesen Vorwurf anders als geschehen hätte verteidigen können.

Die Schuldspruchänderung von Steuerhinterziehung auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Fallgruppe [X.] (Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) zieht die Aufhebung der Einzelstrafen in diesen Fällen sowie des Gesamtstrafenausspruchs nach sich. Im Übrigen ist die Strafzumessung rechtsfehlerfrei.

Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es bei dem hier allein vorliegenden Subsumtionsfehler nicht. Das neue Tatgericht darf allerdings weitere Feststellungen treffen, die mit den bisherigen nicht im Widerspruch stehen.