Bundesgerichtshof, Entscheidung vom 09.04.2013, Az. 1 StR 586/12

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

[X.]TEIL
1 [X.]

vom
9. April
2013
[X.]St:
ja
[X.]R:
ja
Nachschlagewerk:
ja
Veröffentlichung:
ja
____________________________

[X.] § 35, § 370 Abs. 1 Nr. 2; StGB § 25 Abs. 2

1. Täter einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.]) kann nur derjenige sein, der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsa-chen besonders verpflichtet i[X.]

2. Das Merkmal "pflichtwidrig" in § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] bezieht sich allein auf das Verhalten des [X.], nicht auf dasjenige eines anderen Tatbeteiligten. Damit kommt eine Zurechnung fremder Pflichtverletzungen auch dann nicht in Betracht, wenn sonst nach allgemeinen Grundsätzen Mittäterschaft vorliegen würde.

3. Eine eigene Rechtspflicht zur Aufklärung über steuerlich erhebliche Tatsa-chen trifft gemäß § 35 [X.] auch den Verfügungsberechtigten. Verfügungsbe--
2
-
rechtigter im Sinne dieser Vorschrift kann auch ein steuernder Hintermann sein, der ihm gegenüber weisungsabhängige "[X.]" im Rechtsverkehr nach außen im eigenen Namen auftreten läs[X.]

[X.], Urteil vom 9. April 2013 -
1 [X.] -
LG Mannheim

in der Strafsache
gegen

wegen Steuerhinterziehung
u.a.

Der 1.
Strafsenat des [X.] hat in der Sitzung vom 9. April
2013, an der teilgenommen haben:
Vorsitzender [X.] am Bundesgerichtshof
[X.]

und die [X.] am Bundesgerichtshof
Rothfuß,
Dr. Graf,
Prof. Dr. Jäger,
-
3
-
Prof. [X.],

[X.]

als Vertreter der [X.],

Rechtsanwalt

als Verteidiger,

Justizangestellte

-
in der Verhandlung
-,
Justizangestellte

-
bei der Verkündung
-

als Urkundsbeamtinnen
der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

1.
Auf die
Revision des Angeklagten wird
das Urteil des [X.] vom 11. Juni 2012
a)
im Schuldspruch dahin geändert, dass der Angeklagte in den [X.] sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe jeweils wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung verurteilt wird,
b)
aufgehoben
[X.])
im [X.] in den [X.] sowie 23 bis
26 der Urteilsgründe und
[X.])
im Ausspruch über die Gesamtfreiheitsstrafe.
-
4
-
2.
Die weitergehende Revision wird verworfen.
3.
Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit-tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des [X.] zurückverwiesen.
Von Rechts wegen

Gründe:
Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 29
Fällen und Beihilfe zur Steuerhinterziehung in fünf Fällen unter Einbezie-hung einer Geldstrafe aus einem Urteil des [X.] vom 22.
November 2011 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und neun Monaten verurteilt.
Hiergegen richtet sich die auf eine nicht näher ausgeführte Verfahrens-rüge sowie die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten. Das Rechtsmit-tel
hat den aus dem [X.]nor ersichtlichen [X.]ilerfolg.
Im Übrigen ist es unbegrü[X.]t.

A.
Das [X.] hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen:
1
2
3
-
5
-

I.

[X.]ndentaten

1. Der einschlägig vorbestrafte Angeklagte hatte erfahren, dass sich eine bis dahin von

[X.].

,

[X.]

und

B.

angeführte [X.] erfolgreich im Handel mit Altgold betätigt hatte. Dieser Handel war darauf
r-wirtschaftenAltgold an [X.]
neben dem [X.] erlangte
Umsatzsteuer einbehalten wurde, in den Umsatzsteuervoranmeldungen der einliefernden Personen aber ein nicht gerechtfertigter Vorsteuerabzug aus [X.] vorgenommen wurde.
Das Hinterziehungssystem folgte bis zum Einstieg des Angeklagten im Juni 2010 im Wesentlichen folgendem Ablauf:
Die Gruppe ließ Goldscheideanstalten mit von [X.].

und
[X.]

-
also ohne Umsatzsteuer -
angekauftem Gold in normalen Handels-geschäften beliefern. Bei den [X.] traten als liefernde Unterneh-mer (sog. Einlieferer) nur [X.]

oder Personen auf, die von [X.]

zu die-sem Zwecke angeworben worden waren und entsprechende Gewerbe ange-meldet hatten. Die Goldscheideanstalten rechneten beim Ankauf des Goldes mit den [X.] über Gutschriften (§ 14 Abs. 2 Satz
2 UStG) unter Ausweis von Umsatzsteuer ab und überwiesen den [X.] auf deren Konten. Die jeweiligen Einlieferer händigten den [X.] an [X.].

oder [X.]

aus und erhielten dafür eine Provision in Höhe von drei bis vier Prozent des Gutschriftsbetrages.
4
5
6
7
-
6
-
Die Einlieferer -
darunter auch [X.]

, soweit er in eigenem Namen Gold bei den Goldscheideanstalten einlieferte -
meldeten in ihren Umsatzsteu-ervoranmeldungen
die Umsatzsteuer aus den Gutschriften für die Goldlieferun-gen an. Zur Minimierung der sich ergebenden Zahllast nahmen sie jedoch gleichzeitig einen unberechtigten Vorsteuerabzug (§
15 UStG) aus [X.] vor, die
B.

beschaffte.
Es handelte sich dabei um sog. Abdeckrech-nungen, in denen den [X.] unter [X.] tat-sächlich nicht erbrachte Lieferungen
von Gold in Rechnung gestellt wurden. Die Gewinne

aus den Geschäften verwendeten [X.]

und [X.].

einerseits für
weitere Goldankäufe sowie zum Bezahlen der [X.], andererseits
für einen aufwendigen Lebensstil.
Anlässlich eines Streits um eine offene Forderung B.

s nahmen [X.].

und [X.]

e-d-handel fortzusetzen. Der Angeklagte übernahm -
B.

ersetzend -
in führender Funktion

(UA S.
20). Er sollte:
8
-
7
-
-
finanzielle Mittel für den weiteren Altgoldankauf zur Verfügung stel-len,
-
neue Einlieferer anwerben,
-

gen, insbesondere neue Schein-firmen und Strohmänner

sowie entsprechende Unterlagen, bereit-stellen,
-
teilweise Altgold von [X.].

in Empfang nehmen und an die [X.] verteilen,
-
teilweise das [X.]rgeld von den [X.] in Empfang nehmen,
-
teilweise die Gutschriftsbelege der [X.], die für die Er-stellung von [X.] benötigt wurden, von den Einlief[X.]n
in Empfang nehmen und an [X.]

weiterleiten und
-
teilweise die [X.] von [X.]

in Empfang nehmen und den [X.] übergeben.
[X.].

sollte, wie zuvor
auch, in erster Linie für die Beschaffung und teilweise Verteilung des Goldes zuständig sein, während [X.]

die [X.] fertigen und daneben weiterhin Gold einliefern sollte.
Ende September 2010 nahm der Angeklagte den gesondert Verfolgten

Gl.

in die Gruppe auf, der [X.] unter Falschpersonalien auftretend
fortan ebenfalls eine führende Funktion in der Gruppe einnahm. Er ersetzte
[X.]

, als dieser im Oktober 2010 aus der Gruppe ausschied.
Der Angeklagte erhielt
bei jedem Goldgeschäft einen Gewinnanteil;
im Übrigen blieb die Gewinnverteilung in der Gruppe weitgehend ungeklärt. Die in 9
10
11
-
8
-
diesen
Fällen unter Beteiligung des Angeklagten insgesamt bewirkte Umsatz-steuerverkürzung betrug
1.382.391,24 Euro.
2. Die einzelnen Fälle wiesen folgende Besonderheiten auf:
a) Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe
[X.]) In den Fällen 1 bis 14 sowie 16 bis 18
der Urteilsgründe wurden die Einlieferungen von [X.]

sowie von vier weiteren [X.] vorgenommen. Die für die Steuerhinterziehung erforderlichen [X.] auf dem Briefkopf einer A.

GmbH stellte [X.]

her, der zu diesem Zweck vom Angeklagten Geschäftsunterlagen und einen Firmenstempel der A.

GmbH erhalten hatte. Der Angeklagte veranlasste jeweils, dass die Rechnungen vom formellen Geschäftsführer der A.

GmbH, einem unter den Falschpersona-

T.

n nicht näher identifizierten [X.] St[X.]tsangehörigen, unterzeichnet wurden.
[X.]) Im Fall 15 der Urteilsgründe wurden Vorsteuern aus Abdeckrech-nungen geltend gemacht, die Gl.

unter den Falsc

F.

gefertigt hatte. Der Angeklagte hatte Gl.

zuvor einen auf diesen Namen ausgestellten gefälschten Reisepass besorgt.
b) Fälle 23 bis 26 der Urteilsgründe
Gl.

trat in
den Monaten September bis Dezember 2010 unter den

F.

selbst als Einlieferer auf. Da er einen fal-schen
Namen verwendete, gab er abweichend von der sonst üblichen Vorge-hensweise
absprachegemäß keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Die [X.] von [X.] erschien im Hinblick auf die [X.] zu [X.] nicht erforderlich. Den für die Einlieferung bei der
Goldscheideanstalt erhaltenen
Kaufpreis händigte er
abzüglich einer 12
13
14
15
16
17
-
9
-
Provision von einem Prozent des Gutschriftsbetrages
an den Angeklagten oder an [X.].

aus.
c) Fälle 27 und 28 der Urteilsgründe
In den Fällen 27 und 28 der Urteilsgründe wurden
zwei Einlieferer unter Falschpersonalien tätig, denen der Angeklagte gefälschte Ausweisdokumente verschafft hatte. Da auch sie unter diesen Falschpersonalien auftraten, wurden [X.] für ihre Einlieferungen von vorneherein nicht erstellt.
d) Fälle 20 bis 22 sowie 29 der Urteilsgründe
[X.]) Die Einlieferin Y.

hatte von
Gl.

F.

ngen erhalten. Sie gab absprachewidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab (Fälle 20 bis 22 der Urteilsgründe)
[X.]) Der Einlieferer D.

gab, obwohl er [X.] erhalten hatte, ebenfalls absprachewidrig keine Umsatzsteuervoranmeldungen ab
(Fall 29 der Urteilsgründe).
e) Fall 19 der Urteilsgründe
Das Gruppenmitglied [X.]

, das im Fall 19 der Urteilsgründe als [X.] tätig wurde, gab abweichend von den Absprachen in der Gruppe gleich-falls
keine Umsatzsteuervoranmeldung ab.
3. Das [X.] hat die vom Angeklagten aus der Gruppe heraus [X.] Taten als
18 Fälle
gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung durch [X.] gemäß
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.], §
25 Abs. 2 StGB (Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe) und elf Fälle gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung durch [X.] gemäß
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.], § 25 Abs.
2 StGB (Fälle 19 bis 29 der 18
19
20
21
22
23
24
25
-
10
-
Urteilsgründe) gewertet. Es
hat
in diesen Fällen jeweils
eine
bandenmäßige Begehung [X.]. §
370 Abs. 3 Satz
2 Nr.
5 [X.]
angenommen.
Das [X.] hat den Angeklagten in diesen Fällen jeweils als Mittä-ter eingestuft. Soweit [X.] vorlägen (Fälle
19 bis 29 der Ur-teilsgründe),
habe er gemeinschaftlich
mit anderen die Abgabe von [X.] unterlassen.
Die über die Gewerbe der Einlieferer abgewickelten Goldlieferungen hat das [X.] den Mitgliedern der Gruppe, die sie als [X.]nde qualifiziert hat, und damit auch dem
Angeklagten zugerechnet, weil die
Einlieferer sich als [X.]

in einer arbeitnehmerähnlichen Stellung befunden hätten und
-
somit nicht als Unternehmer im Sinne des §
2 UStG handelnd -
den [X.] der [X.]ndenmitglieder lediglich
umgesetzt hätten. Daher habe für den Angeklag-Mituäß
§
18 UStG die Pflicht bestanden, diese Gold-einlieferungen in Umsatzsteuererklärungen als Umsätze anzumelden.
Soweit (in den [X.] sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe) [X.]

und Gl.

als Einlieferer tätig geworden seien, seMit-unternehmer

einzustufen. Denn diese Gruppenmitglieder hätten nicht die Posi-tion von [X.]n

eingenommen. Deshalb seien auch
deren Goldeinliefe-rungen nicht dem Angeklagten unter dem Gesichtspunkt (mit)unternehme-rischer Tätigkeit zurechenbar. Dennoch habe sich der Angeklagte auch inso-weit der gemeinschaftlichen Umsatzsteuerhinterziehung gemäß
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.], § 25 Abs. 2 StGB strafbar gemacht. Er müsse sich als Hintermann

-
entgegen der bisherigen Rechtsprechung des [X.] -
die Pflichtverletzungen der
[X.]ndenmitglieder
zurechnen lassen.

26
27
28
-
11
-
II.
Weitere Taten des Angeklagten (Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe)
1. Nach den Feststellungen des [X.] leistete der Angeklagte außerhalb der [X.]nde [X.] zu weiteren vergleichbaren Taten:

a) Fall 30 der Urteilsgründe (Unterstützung einer Gruppe um B.

)
Der wegen
den Streitigkeiten mit [X.]

und [X.].

aus der [X.]nde ausgeschiedene
B.

nahm in einer neuen Gruppe
entsprechende [X.] vor, die ebenfalls auf die Hinterziehung von Umsatzsteuer abziel-ten. Die Geschäfte wurden über die
vermögenslose S.

GmbH abge-wickelt. Nachdem viele [X.]nken unter anderem wegen des von ihnen gesehe-nen [X.] nicht mehr dazu bereit waren, Konten für
Goldhänd-ler zu errichten, unterstützte der Angeklagte die Gruppe, indem er
über einen unabhängigen Finanzvermittler die Eröffnung eines Geschäftskontos ermöglich-te.
Die durch die Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärungen für die über die S.

GmbH abgewickelten Goldhandelsgeschäfte eingetretene [X.]verkürzung betrug insgesamt 824.000,04
Euro.
b) Fälle 31 bis 34
der Urteilsgründe (Unterstützung einer Gruppe um

[X.].

)
Für entsprechende Goldhandelsgeschäfte einer
Gruppe um

[X.].

, bei denen ebenfalls systematisch Umsatzsteuern hinterzogen
wurden, stellte der Angeklagte [X.] zur Verfügung, die er von Gl.

fertigen ließ. Sie wurden zum unberechtigten Vorsteuerabzug verwendet. Hier-29
30
31
32
33
34
35
-
12
-
durch wurde durch

[X.].

Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 89.965 Euro und durch

Ü.

von weiteren 57.633,42 Euro hinterzogen.
2. Die den Fällen 30 bis 34 der Urteilsgründe zu Grunde liegenden Taten hat das [X.] jeweils als Beihilfe zur Steuerhinterziehung gemäß
§ 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 [X.], § 27 StGB gewertet. Dabei ist es angesichts des [X.] des Angeklagten im Falle der S.

GmbH von einer einheitlichen Beihilfetat ausgegangen.

B.
Die Revision des Angeklagten führt
mit der Sachrüge -
die nicht ausge-führte Verfahrensrüge ist unzulässig (§
344 Abs.
2 Satz
2 StPO) -
zu einem [X.]ilerfolg. In den [X.] sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe ändert der Senat den Schuldspruch von Mittäterschaft auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung ab. Dies zieht in diesen Fällen die Aufhebung der zugehörigen Einzelstrafen sowie des Gesamtstrafenausspruchs nach sich. Im Übrigen enthält das Urteil keinen den Angeklagten [X.] Rechtsfehler.

I.
Die
verfahrensgegenständlichen Taten können in zwei [X.] un-terteilt werden. Fallkomplex I umfasst
die von der [X.]nde um den Angeklagten und

[X.].

sowie

[X.]

bzw.

Gl.

begangenen Ta-ten (Fälle 1 bis 29 der Urteilsgründe).
Fallkomplex
II erfasst die
Unterstüt-zungshandlungen des Angeklagten für andere Täter bzw. Tätergruppierungen
(Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe). Ausgehend von den sich stellenden Rechts-36
37
38
-
13
-
fragen lassen sich im
Fallkomplex
I zwei Untergruppen bilden: Die Fallgruppe I.1.
umfasst diejenigen Fälle, bei denen von den [X.] unrichtige [X.]voranmeldungen abgegeben wurden (Fälle 1 bis 18 der [X.]), während der Fallgruppe I.2. diejenigen Fälle zuzuordnen sind, bei denen von den [X.] (pflichtwidrig) keine Steueranmeldungen eingereicht [X.] (Fälle 19 bis 29 der Urteilsgründe). Letztere Fallgruppe (Unterlassungsta-ten) lässt sich weiter unterteilen in die Gruppe der Fälle, in denen weisungsab-hängige [X.] als Einlieferer tätig wurden
(Fallgruppe I.2.a: Fälle 20 bis 22 und 27 bis 29 der Urteilsgründe) und diejenige, in der die führenden [X.]nden-mitglieder [X.]

und Gl.

gegenüber den [X.] als Einlief[X.] auftraten (Fallgruppe [X.]: Fälle 19 sowie 23 bis 26 der
Urteilsgründe).

II.
Mit Ausnahme hinsichtlich der Fallgruppe [X.]
(Fälle 19 sowie 23 bis
26 der Urteilsgründe)
hält der Schuldspruch rechtlicher Nachprüfung stand.

1. Fallgruppe I.1.
(Fälle 1 bis 18 der Urteilsgründe)
Die Verurteilung des Angeklagten in der Fallgruppe I.1 wegen in [X.] begangener Steuerhinterziehung durch [X.] gemäß § 370 Abs.
1 Nr. 1 [X.], § 25 Abs. 2 StGB begegnet keinen rechtlichen Bedenken.
a) Täter einer Steuerhinterziehung im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 [X.] kann nicht nur der Steuerpflichtige sein. Vielmehr kommt als Täter einer Steu-sofern er den gesetzlichen Tatbestand verwirklicht. Mittäter kann daher auch 39
40
41
42
-
14
-
eine Person sein,
der das Gesetz keine steuerlichen Pflichten zuweist, sofern nur die Voraussetzungen einer gemeinschaftlichen Begehungsweise im Sinne von §
25 Abs. 2 StGB gegeben sind ([X.] Rspr.;
vgl. [X.], Urteil vom 12. No-vember 1986 -
3 [X.], [X.]R StGB § 25 Abs. 2
Mittäter
1; [X.], Urteil vom 28.
Mai 1986 -
3 [X.], [X.], 463; [X.], Beschluss vom 6.
Oktober 1989 -
3 [X.], [X.]R [X.] §
370 Abs. 1 Nr.
1 Mittäter
3; [X.], Urteil vom 22. Mai 2003 -
5 [X.], [X.]R [X.] §
370 Abs.
1 Nr.
1 Täter
4; [X.], Beschluss
vom 7. November 2006 -
5 [X.], [X.], 112).
Mittäter ist, wer [X.] fördert, sondern einen eigenen Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, dass sein Beitrag als [X.]il der Tätigkeit des anderen und umgekehrt
dessen [X.] als Ergänzung sei-nes eigenen [X.] erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verhältnis zur Tat hat, ist nach den gesamten Umständen, die von seiner Vorstellung um-fasst sind, in wertender Betrachtung zu beurteilen.
Wesentliche Anhaltspunkte können der Grad des eigenen Interesses am [X.], der Umfang der Tatbe-teiligung und die Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein
([X.] Rspr.;
vgl. nur [X.], Urteil vom 30. Juni 2005 -
5 [X.], [X.], 44; [X.], Urteil vom 15. Januar 1991 -
5 [X.], [X.]St 37, 289, 291 mwN).
b) Die erkennbar auf
der Grundlage
einer Gesamtbetrachtung der maß-geblichen Umstände getroffene Wertung des [X.], der Angeklagte sei in diesen Fällen Mittäter und nicht nur Gehilfe der durch Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen für die Einlieferer begangenen
Steuerhinterzie-hungen gewesen, ist rechtlich nicht zu beanstanden.
Das [X.]
durfte dabei maßgeblich berücksichtigen, dass die [X.] mit der Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen lediglich den [X.] der Gruppe ([X.]nde) um den Angeklagten sowie
[X.].

und [X.]

43
44
45
-
15
-

bzw. Gl.

umsetzten. In diesem [X.] spielte die Verwendung der von dem Angeklagten
beschafften
[X.] zur Verschleierung der Steuerverkürzungen eine bedeutende Rolle. Der Angeklagte hatte zudem an der Funktionsfähigkeit des verwendeten Systems der Hinterziehung von [X.] erhebliches wirtschaftliches Eigeninteresse, denn er war an den [X.] aus diesem System beteiligt. Die von ihm
erbrachten [X.], etwa seine Mitwirkung bei
der Beschaffung der [X.]
und bei der Übergabe des Goldes an die Einlieferer, hat das [X.] rechtsfehlerfrei
als für die Taten wesentlich angesehen.
Der Annahme von Mittäterschaft steht nicht entgegen, dass der Ange-klagte seine jeweiligen [X.] lediglich im Vorfeld der unrichtigen [X.] erbrachte (vgl. hierzu [X.], Beschluss vom 25. September 2012 -
1 [X.], [X.], 67; Urteil vom 28.
Mai 1986 -
3 [X.], [X.], 463). Insoweit
gelten die allgemeinen strafrechtlichen Grundsätze (vgl. [X.], Beschluss vom 27.
März 2012 -
3 StR 63/12).

2. Fallkomplex II.
(Fälle 30 bis 34 der Urteilsgründe)
Die Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung im Fallkom-plex
II.
ist ebenfalls
rechtsfehlerfrei. Die Urteilsfeststellungen belegen
in den Fällen 30 bis 34 der Urteilsgründe
sowohl die Haupttaten der Steuerhinterzie-hung als auch die von dem Angeklagten vorsätzlich erbrachten [X.].

3. Fallgruppe I.2.a
(Fälle 20 bis 22 sowie 27 bis 29 der Urteilsgründe)
46
47
48
49
-
16
-
Die Verurteilung des Angeklagten der Fallgruppe I.2.a
wegen Steuerhin-terziehung durch Unterlassen gemäß
§
370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] hält jedenfalls im Ergebnis rechtlicher Nachprüfung stand.
a) [X.]. §
370 Abs. 1 Nr.
2 [X.] handelt, wer eine Rechts-pflicht zur [X.] steuerlich erheblicher Tatsachen verletzt. Diese Vo-raussetzung muss auch bei einem Mittäter vorliegen.
[X.]) Nach der Rechtsprechung des [X.] kann Täter
-
auch Mittäter -
einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen nur derjenige sein, der
selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist
([X.] Rspr.; vgl. [X.], Urteil vom 4.
April 1979 -
3 [X.], [X.]St 28, 371, 375
ff.; [X.], Urteil vom 12. November 1986 -
3 [X.], [X.]R StGB §
25 Abs. 2 Mittäter 1; [X.], Beschluss vom 14. Februar 1990
-
3 StR 317/89, [X.]R [X.] §
370 Abs.
1 Nr.
2 Eingangsabgaben
1; [X.], [X.] vom 20.
November 1990 -
3 [X.], [X.]R [X.] §
370 Abs.
1 Nr.
2 Mittäter
2; [X.], Urteil vom 24.
Oktober 2002 -
5 [X.], [X.]St 48, 52, 58;
[X.], Urteil vom 22. Mai 2003 -
5 [X.], [X.]R [X.] §
370 Abs.
1 Nr.
1 Täter
4 = wistra 2003, 344; [X.], Beschluss vom 22.
Juli 2004 -
5 [X.], [X.], 393; [X.], Beschluss
vom 7.
November 2006 -
5 [X.], [X.], 112; [X.], Beschluss vom 14.
April 2010 -
1 [X.]). Dabei können sich [X.]spflichten sowohl aus den gesetzlich besonders fest-gelegten steuerlichen Erklärungspflichten wie auch aus allgemeinen Garanten-pflichten ergeben, die allerdings eine untergeordnete Rolle spielen (vgl. [X.] in [X.]/Gast/
[X.], Steuerstrafrecht, 7.
Aufl., § 370 Rn.
161
ff.).
[X.]) Demgegenüber ist die [X.] -
mit durchaus beachtlichen Ar-gumenten -
der Auffassung, dass die von der Rechtsprechung vorgenommene Beschränkung des [X.] auf Personen, die eine eigene [X.]s-50
51
52
53
-
17
-
pflicht verletzen, nicht zutreffend sei
(UA S.
153 ff.). Vielmehr handele es sich beim [X.] des §
370 Abs.
1 Nr.
2 [X.] um ein Allgemeinde-erklä-rungspflichtigen

. Aus diesem Grund könnten Personen auch Mittäter sein, die keine sie persönlich treffende Pflicht verletzen, sofern nur die allgemeinen Voraussetzungen für die Annahme von Mittäterschaft gegeben seien.
Der Wortlaut des §
370 Abs. 1 Nr.
2 [X.] sei mit einer Einstufung als [X.] vereinbar. Das [X.] den Täterkreis nicht näher ein, sondern verwende -
ebenso wie bei §
370 Abs.
1 Nr.
1 [X.] -
die für Allgemein-
so--Es be-schreibe nicht den Personenkreis näher, sondern konkretisiere, welche Art und Weise des Handelns
unter Strafe gestellt sei (vgl. [X.],
[X.], 368, 371; [X.] in: Festschrift
für [X.], 2007, S.
445, 457). Auch die Syste-matik
des Gesetzes
spreche für die vom [X.] vertretene Auffassung, denn §
370 [X.] enthalte die im [X.] des §
378 Abs.
1 [X.] enthaltene Beschränkung des [X.] gerade nicht.
Schließlich verweist das [X.] darauf, dass die bisherige Ausle-gung des §
370 Abs. 1 Nr.
2 [X.] nicht zu sachgerechten Ergebnissen führe. So sei es oft letztlich vom Zufall abhängig, ob eine Bestrafung als Täter oder -
trotz vergleichbaren Unrechtsgehalts der Tatbeteiligung
-
nur als Gehilfe in Betracht komme, etwa weil ein unterstützter anderer Tatbeteiligter eine Steuererklärung überhaupt nicht
statt -
wie geplant -
mit falschem Inhalt abgebe.
So sei es nach der bisherigen Auslegung des §
370
Abs.
1 Nr.
2 [X.] möglich, dass ein Hin-54
55
-
18
-
termann

trotz tatbeherrschender Stellung nur als Gehilfe bestraft werden kön-ne.
[X.]) Der Senat teilt die Auffassung, dass es sich auch bei dem [X.] des §
370 Abs. 1 Nr.
2 [X.] um ein Delikt handelt, das
nicht nur vom Steuerpflichtigen und Personen, denen sonst in den Steuergesetzen steuerliche Erklärungspflichten auferlegt sind (vgl. §§
34, 35 [X.]), verwirklicht werden kann, sondern grundsätzlich .
(1) Durch die offene Formulierung des Tatvarianten der Steuerhinterziehung
vorangestellt ist, enthält § 370 Abs. 1 [X.] die herkömmlich bei der Ausgestaltung von Allgemein-/Jedermannsdelikten verwendete Formulierung
(vgl. [X.] in: Festschrift für [X.], 2007, S.
445, 457). Nach dem Gesetzeswortlaut
erfolgt damit keine Beschränkung auf eine bestimmte Tätergruppe; einen Statusbegriff, wie er sonst häufig bei der Beschreibung tauglicher Täter bei Sonderdelikten zu finden ist, enthält § 370 Abs.
1
Nr. 2 [X.]
nicht.
[X.] Der Umstand, dass der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] hin-sich darüber hinaus auch aus einem systematischen Vergleich zu anderen [X.], die ebenfalls dausgestaltet sind:
So knüpfen zwar auch die Straftatbestände des § 266a Abs.
2 Nr.
2 StGB und des §

[X.] enthalten aber jeweils den Täterkreis
beschreibende Statusbegriffe, so dass Rechtsbeistand, welcher bei den ihm in dieser Eigenschaft anvertrauten [X.] [X.] be-56
57
58
59
-
19
-
schränkt. Beide Tatbestände knüpfen damit an ein besonderes Vertrauensver-hältnis oder an besonders ausgestaltete Pflichtenstellungen
an, die sich aus [X.] erfordert die Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] (pflichtwidriges In-Unkenntnis-lassen bezogen auf steuerlich erhebliche Tatsachen) keine An-knüpfung an solche personenbezogenen Eigenschaften
und Umstände. Die Strafvorschrift
des §
370 Abs. 1 Nr.
2 [X.] verwendet nicht
die Formulierung

33 Abs. 1 [X.])
und richtet sich deshalb auch nicht allein an den Adressaten eines Steuergesetzes, also denjenigen, dem
aus einem Steuergesetz Rechte und Pflichten erwachsen (vgl. zum Begriff des Steuerpflichtigen Rüsken in [X.], [X.], 11. Aufl., § 33 Rn. 1).
(3) Auch aus der Struktur des § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] insgesamt ergibt sich keine Beschränkung des [X.] auf den Adressaten eines [X.]. [X.] ist der Verstoß gegen die Handlungspflicht bei Ta-ten nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] zwar nur, wenn die Finanzbehörden über steu-erlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen werden. Hieraus folgt aber lediglich, dass die Pflicht zur Erfolgsabwendung, gegen die der Unterlassende verstößt, nur dann eine Strafbarkeit begründen kann, wenn sie auf eine Besei-tigung der Unkenntnis des Finanzamtes gerichtet i[X.] Dem lässt sich aber nur entnehmen, wie die im Interesse des geschützten Rechtsguts (Steueraufkom-men) bestehende Pflichtenstellung näher ausgestaltet sein muss, nicht
aber, wer Träger der Pflicht i[X.]
(4) Ein Vergleich mit dem [X.] des §
378 Abs.
1 [X.] zeigt, dass auch das
Steuerstraf-
bzw. Ordnungswidrigkeitenrecht Beschränkungen des [X.] kennt. Bei dieser Vorschrift ist der Täterkreis eingeschränkt
auf Steuerpflichtige sowie Personen,

die bei Wahrnehmung der Angelegenhei-ten eines Steuerpflichtigen eine der in §
370 Abs. 1 [X.] bezeichnete Tat leicht-60
61
-
20
-
fertig

begeht. Eine derartige Begrenzung des [X.] enthält
§ 370 Abs. 1 Nr. 2 [X.] nicht.
(5) Auch der Schutzzweck der Norm gebietet keine Beschränkung auf die Verletzung eigener steuerlicher Pflichten. Denn geschütztes Rechtsgut ist bei allen Tatbeständen
des §
370 [X.] das öffentliche Interesse des St[X.]tes am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen jeder einzelnen Steuerart (vgl. [X.], Urteil vom 25.
Januar 1995 -
5 [X.], [X.]St 41, 1 und Beschluss vom 22. November 2012 -
1 StR 537/12 [zur Veröffentlichung in [X.]St vorge-sehen] mwN). Alle [X.] des §
370 Abs.
1 [X.] enthalten daher auch einheitlich als [X.] die Verkürzung von Steuern sowie die Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile für sich oder einen anderen.
dd) Schließlich trifft auch der Hinweis des [X.] zu, dass es [X.] allein von der
Ausgestaltung der steuerlichen Normen abhängt, ob eine Tatbegehung durch [X.] (§
370 Abs. 1 Nr. 1 [X.]) oder eine solche durch Unterlassen (§
370 Abs. 1 Nr.
2 [X.]) in Betracht kommt, was -
etwa auch im Bereich mittelbarer [X.]chaft -
erhebliche Auswirkungen auf die Strafbarkeit von Tatbeteiligten haben kann.

ee) Der Senat erkennt ausdrücklich an, dass das [X.] mit sorgfäl-tiger Begründung gegen die bisherige Rechtsprechung des [X.] Stellung bezogen und damit eine Änderung der Rechtsprechung angeregt hat. Gleichwohl hält er an der Rechtsprechung fest, dass Täter einer Steuerhinter-ziehung durch Unterlassen gemäß §
370 Abs.
1 Nr.
2 [X.] nur derjenige sein kann, der selbst
zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet i[X.] Denn der Wortlaut dieser Strafnorm lässt eine andere Ausle-gung nicht zu (vgl. Art. 103 Abs. 2 GG). Nach Auffassung des Senats bezieht

(bei dem es 62
63
64
-
21
-
sich indes nicht um den Steuerpflichtigen handeln muss), nicht allgemein auf dasjenige irgendeines
Tatbeteiligten. Damit kommt eine Zurechnung fremder Pflichtverletzungen auch dann nicht in Betracht, wenn sonst nach allgemeinen Grundsätzen Mittäterschaft vorliegen würde.

bewirkt, dass die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche [X.]

, gewählt hätte. Es bleibt daher dem Gesetzgeber vorbehalten, etwaige Ungereimtheiten im Anwendungsbereich der Tatbestände des §
370 Abs.
1 [X.] zu beseitigen. Im Übrigen kann ein Tatge-richt den Umstand, dass eine nur als Gehilfe strafbare Person Tatherrschaft hatte, im Rahmen des nach erfolgter Strafrahmenverschiebung gemäß
§
27 Abs. 2 Satz
2 i.V.m. §
49 Abs. 1 StGB eröffneten
Strafrahmens erheblich straf-schärfend werten.
b)
Entgegen der Auffassung des [X.] ergibt sich die für eine Un-terlassungsstrafbarkeit nach §
370 Abs.
1 Nr.
2 [X.] somit erforderliche Erklä-§
2 UStG verpflichtet gewesen wäre, gemäß §
18 UStG die von den Einlief[X.]n getätigten Umsätze anzumelden.
Dies gilt unabhängig von dem Umstand, dass das [X.] mit dem Begriff des Mitunternehmers einen im Umsatzsteuerrecht nicht gebräuchlichen (vgl. [X.], Urteil vom 18. März 1988 -
V [X.], [X.], 516, 517) Begriff des Einkommensteuergesetzes (vgl. §
15 Abs.
1 Nr. 2 EStG) verwendet hat. Dabei kann auch dahinstehen, ob die [X.]nde, der sich der Angeklagte zur Be-gehung von Steuerstraftaten angeschlossen hatte,
aufgrund geschlossenen Auftretens nach außen hin als eigenständiges Unternehmen im Sinne des § 2 UStG anzusehen sein könnte. Denn entgegen der Ansicht des [X.] 65
66
67
-
22
-
waren jedenfalls bei den hier in Rede stehenden Goldverkäufen allein die e-anstalten standen. Die [X.]
waren insoweit -

-
nicht als für die Leistungsbezie-
Damit scheidet die vom [X.] vorgenommene Zurechnung der von den [X.] getätig-ten Umsätze zur [X.]nde als Leistungserbringerin aus.
[X.]) Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes ist, wer eine ge-werbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§
2 Abs. 1 Satz
1 UStG). Vom Unternehmerbegriff des Umsatzsteuergesetzes werden zwar un-abhängig von der Rechtsform Personen und Personenzusammenschlüsse aller Art erfas[X.] Nach der Rechtsprechung des [X.] erbringt ein [X.] natürlicher Personen regelmäßig aber nur dann als selbstän-diger Unternehmer i.S.d. §
2 UStG Leistungen gegen Entgelt, wenn dem [X.] diese Personenmehrheit als Schuldner der vereinbarten Leis-tung und Gläubiger des vereinbarten Entgelts gegenübersteht (vgl.
[X.], Urteil vom 16.
August 2001 -
V [X.]/00, [X.] 2002, 213; [X.], Urteil vom 18.
März 1988 -
V [X.], [X.], 516, 517). Maßgeblich ist somit, ob der [X.] natürlicher Personen als solcher nach außen durch die Erbrin-gung von Umsätzen erkennbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (vgl. [X.] in Sölch/
Ringleb, UStG, 63.
Lfg., § 2 Rn. 10 f.).
[X.]) Ob und inwieweit die [X.]nde, der sich der Angeklagte angeschlossen hatte,
diese Voraussetzung erfüllte und sie damit als Unternehmerin im Sinne des § 2 UStG tätig
wurde, ist den Urteilsfeststellungen nicht eindeutig zu ent-nehmen.
68
69
70
-
23
-
Letztlich kann dies hier auch dahinstehen. Denn die sich aus der [X.] ergebenden Erklärungspflichten eines
Unternehmers im Sinne des § 2 UStG beschränken sich auf diejenigen Umsätze, die seinem Unter-nehmen zuzuordnen sind. Dazu gehörten hier -
für
die [X.]nde -
die [X.] an die [X.] nicht.
(1) Wer bei einem Umsatz als [X.] anzusehen ist, ergibt sich nach der Rechtsprechung des [X.] regelmäßig
aus den [X.] zivilrechtlichen Vereinbarungen
(vgl. [X.], Urteil vom
16.
August 2001 -
V [X.]/00, [X.] 2002, 213; [X.], Urteil vom 26. Juni 2003 -
V [X.], [X.] 2004, 153). [X.] ist damit in der Regel derjenige, der die Lieferungen [X.] sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen läs[X.] Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt deshalb grundsätzlich davon ab,
ob der Handelnde gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung ent-geltlicher Leistungen aufgetreten ist
([X.] Rspr.; vgl. nur [X.], Urteil vom 12.
Mai 2011 -
V [X.], [X.] 2011, 1326 mwN). [X.]" Unternehmer und [X.] im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Er ist nicht deswegen unselbständig i.S.d. §
2 Abs.
1 Satz
1 UStG, weil er im Innen-verhältnis den
Weisungen des Auftraggebers verpflichtet ist ([X.], Urteil vom 26. Juni 2003 -
V [X.], [X.] 2004, 153). Ohne Bedeutung für die Beurtei-lung der Leistungsbeziehungen
im Verhältnis zu Dritten ist grundsätzlich, aus welchen Gründen der Hintermann

gegenüber
dem Vertragspartner des
, als [X.] nicht in Erscheinung treten will ([X.] [X.]O; zu den Leistungsbeziehungen zwischen Stroh-
und Hintermann vgl. auch [X.], Urteil vom 12. Mai 2011 -
V [X.], [X.] 2011, 1326).
71
-
24
-
[X.] vorgeschobenes" [X.]geschäft allerdings dann, wenn es nur zum Schein abgeschlossen wird, d.h. wenn beide Vertrags-parteien einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwi-schen dem [X.]" eintreten sollen (vgl. §
41 Abs. 2 [X.]; [X.], Urteil vom 12. Mai 2011 -
V [X.], [X.] 2011, 1326 unter [X.]; [X.], Beschluss vom 31. Januar 2002 -
V [X.]/01, [X.]E 198, 208 = BStBl II 2004, 622, unter [X.]; [X.], Beschluss vom 17. Oktober 2003 [X.], [X.]/NV 2004, 235; vgl. auch [X.], Urteil vom 22. Mai 2003 -
1
[X.], [X.]R
[X.] §
370 Abs.
1 Nr.
1 Täter
4 = wistra 2003, 344). Letzteres ist insbesondere dann zu bejahen, wenn der Leistungsempfänger weiß oder da-von ausgehen muss, dass derjenige, mit dem oder in dessen Namen das Rechtsgeschäft abgeschlossen wird, selbst keine eigene -
ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende -
Verpflichtung aus dem Rechts-geschäft übernehmen will (vgl. [X.], Urteil vom 12. Mai 2011 -
V [X.],
[X.] 2011, 1326 unter [X.]; [X.], Beschluss vom 31. Januar 2002 -
V [X.]/01, [X.]E 198, 208; [X.], Urteil vom 12. August 2009 -
XI [X.], [X.]/NV 2010, 259).
(3) So verhielt es sich nach den Feststellungen hier nicht. Da nicht die [X.]nde
um den Angeklagten, sondern
die Einlieferer gegenüber den Scheide-anstalten auftraten
und für letztere
keine Anhaltspunkte bestanden, dass diese Personen für eine
hinter ihnen stehende Person oder Personenmehrheit
ha[X.]lten

wurden (vgl. [X.], Urteil vom 5. August 2010 -
V [X.]/09,
[X.]/NV 2011, 81 unter II.2.a.[X.]), waren die Einlieferer, auch soweit sie nur [X.]

waren,
bei den Goldveräußerungen
an die [X.] als die leistenden [X.] anzusehen.
72
73
-
25
-
Die Frage, ob die [X.]

im Verhältnis zur [X.]nde, von der sie das Altgold erhielten,
wegen ihres kollusiven Zusammenwirkens ohne handelstypi-sches Verhalten nicht als
Unternehmer anzusehen waren
(vgl. dazu [X.], [X.] vom 8. Februar 2011 -
1 StR 24/10, [X.]R UStG §
15 Abs.
1 [X.]
1; [X.], Urteil vom 22.
Mai 2003 -
5
[X.], [X.]R [X.] §
370 Abs.
1 Nr.
1 Täter
4 = wistra 2003, 344), ist
insoweit ohne Bedeutung.
[X.]) Der Umstand, dass sowohl die gegenüber den [X.] nicht auftretenden beabsichtigten, auf der Grundlage der Altgoldgeschäfte Umsatzsteuern zu hin-terziehen, steht der Annahme steuerbarer und steuerpflichtiger Ausgangsum-sätze (Lieferungen) der Einlieferer nicht entgegen (vgl. [X.], Urteil vom [X.] 2010 -
V [X.]/09, [X.]/NV 2011, 81 unter II.2.a.[X.] mwN; zum Entstehen einer anzumeldenden Steuerschuld gemäß §
14c Abs.
2 UStG, wenn der [X.] die Ausstellung einer unrichtigen Gutschrift veranlasst,
vgl.
[X.], Urteil vom 27. Oktober 2011 -
5 [X.], [X.], 267, 268; vgl.
auch Korn in [X.], UStG, 11. Aufl.,
§ 14c Rn. 5; Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, 68. Lfg., §
14c Rn. 152 f.).
c) Leistende Unternehmer und damit als Steuerpflichtige
zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen
für die Altgoldlieferungen an die Scheideanstal-ten verpflichtet

n-geklagte. Jedoch bestand daneben für den Angeklagten
als Verfügungsberech-tigten im Sinne von § 35 [X.] eine eigenständige Rechtspflicht, dafür Sorge zu tragen, dass die
umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten für die eingesetzten Einlieferer erfüllt werden.
[X.]) Nach § 35 [X.] hat derjenige, der als Verfügungsberechtigter im eige-nen oder fremden Namen auftritt, die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters 74
75
76
77
-
26
-
(§
34 Abs. 1 [X.]), soweit er sie rechtlich und tatsächlich erfüllen kann. Wer [X.] in diesem Sinne als Verfügungsberechtigter auftritt, hat unter der [X.], dass er dazu
tatsächlich und rechtlich in der Lage ist,
wie der gesetzli-che Vertreter nach § 34 Abs. 1 [X.] die steuerlichen Pflichten des Rechtsträgers zu erfüllen
(vgl. [X.], Urteil vom
24. April 1991 -
I [X.], [X.]/NV 1992, 76).
Zu den von ihm zu erfüllenden Pflichten gehört insbesondere die
Abgabe von Steuererklärungen (etwa von
Umsatzsteuervoranmeldungen
oder Umsatzsteu-erjahreserklärungen, vgl. [X.], Urteil vom 5. August 2010 -
V [X.]/09, [X.]/NV 2011, 81
sowie [X.] Finanzgericht, Urteil vom 6. Juni 2008
-
11 [X.], [X.], 1610; vgl. auch [X.], Urteil vom 8. November 1989
-
3 [X.], [X.]R [X.] § 35 Verfügungsberechtigter 2 sowie [X.], Urteil vom 12. November 1986 -
3
[X.], [X.]R [X.] § 370 Abs. 1 Nr. 2 Mittäter 1) und die
Entrichtung der Steuern aus den vorhandenen Mitteln.
(1) Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 [X.] ist
jeder, der nach dem Gesamtbild der Verhältnisse rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verfügen kann und als solcher nach außen auftritt (vgl. [X.], Urteil vom 5. August 2010 -
V [X.]/09, [X.]/NV 2011, 81; [X.], Ur-teil vom 27. November 1990 -
VII R 20/89, BStBl. II 1991, 284; [X.] in [X.], [X.]siskommentar Steuerrecht,
65. Lfg., § 35 [X.] Rn. 2; [X.], [X.], 341, 342; Ransiek in [X.], Steuerstrafrecht, 40.
Lfg., § 370 [X.] Rn.
118 ff.).
Nicht ausreichend ist eine rein tatsächliche Verfügungsmacht, etwa die Möglichkeit, über (allein) wirtschaftlichen Druck auf die Verfügungen des Steu-erpflichtigen Einfluss zu nehmen (vgl. hierzu [X.], Urteil vom 16. März 1995
-
VII R 38/94, BStBl. II 1995, 859
betreffend eine
[X.]nk;
Mösbauer, [X.] 2005, 1816, 1819); vielmehr muss die Verfügungsmöglichkeit rechtlich eingeräumt worden sein, sodass der Verfügungsberechtigte aufgrund bürgerlich-rechtlicher 78
79
-
27
-
Verfügungsmacht im Außenverhältnis wirksam handeln kann (vgl. [X.], Urteil vom 21. Februar 1989 -
VII R 165/85, BStBl. II 1989, 491 unter [X.]; [X.] in [X.], [X.]., § 35 [X.] Rn. 7). Entscheidend für die Pflichtenstel-lung des § 35 [X.] ist, dass der Verfügungsberechtigte durch die Übertragung der rechtlichen Verfügungsbefugnis (in der Regel durch Rechtsgeschäft, [X.], [X.], 122.
Lfg., § 35
[X.] Rn. 7) in die Lage versetzt worden ist, am Rechtsverkehr wirksam teilzunehmen (vgl. [X.] [X.]O Rn. 7).
Eine mittelbare rechtliche Verfügungsbefugnis genügt. [X.] im Sinne des § 35 [X.] ist daher auch, wer aufgrund seiner Stellung die Pflichten des gesetzlichen Vertreters erfüllen kann oder durch die Bestellung entsprechender
Organe erfüllen lassen kann (vgl. [X.] in [X.]/
[X.]/[X.] ([X.]), [X.], Lfg.
205, § 35 [X.] Rn. 8 mwN). Gleiches gilt für denjenigen, der [X.] und über seine Mittel verfügen kann (vgl.
zu einem Treuhand-
oder sonstigen [X.]:
Finanzgericht [X.]den-Württemberg, Urteil vom 25.
Juni 2008 -
12 [X.],
Rn. 87 ff. [juris],
[X.], 1434). Auch wenn ein Geschäftsherr einem Dritten für einen bestimmten Geschäftsbereich völlig freie Hand lässt, so kann dieser Dritte nach den Umständen des Einzelfalls für den Geschäftsbe-reich, den er übernommen hat,
als Verfügungsberechtigter im Sinne des § 35 [X.] anzusehen sein ([X.] [X.]O Rn.
7).
[X.] Nur wer als Verfügungsberechtigter nach außen auftritt, kann Verfü-gungsberechtigter im Sinne des § 35 [X.] sein (vgl. [X.], Beschluss vom 26.
April 2010 -
VII B 194/09,
[X.]/NV 2010, 1610 unter II.3.; [X.], Urteil vom 24.
April 1991 -
I [X.], [X.]/NV 1992, 76). Auftreten bedeutet [X.]ilnahme am
Wirtschafts-
und Rechtsverkehr, die
über die Beziehungen zum Rechtsinhaber hinausgeht
(vgl. [X.], Urteil vom 29.
Oktober 1985 -
VII R 186/82, [X.]/NV 1986, 192
unter 1., noch zu § 108 R[X.]; [X.] Finanzgericht, Ur-80
81
-
28
-
teil vom 9. Juli 1991 -
XI 508/90, [X.], 239; [X.] in [X.], Lfg.
205, §
35 Rn. 10; Rüsken in [X.], [X.], 11. Aufl.,
§ 35 Rn. 7).
Keine Voraussetzung ist ein Auftreten gerade gegenüber den Finanzbe-hörden oder in steuerlichen Angelegenheiten (vgl. [X.], Urteil
vom 27. [X.] 1990 -
VII R 20/89, BStBl. II 1991, 284; [X.], Urteil vom 21. Februar 1989
-
VII R 165/85, BStBl. II 1989, 491
mwN; [X.] Finanzgericht [X.]O; [X.], [X.], 341, 342), vielmehr genügt, dass der Verfügungsberechtig-te
gegenüber irgendjemandem
-
nach außen -
im Rechtsverkehr als solcher aufgetreten ist (vgl. [X.], Urteil vom 29. Oktober 1985 -
VII R 186/82, [X.]/NV 1986, 192
unter 1.).
Das Auftreten muss auch nicht in einer Disposition über fremdes Vermö-gen bestehen. Es reicht aus, wenn der Verfügungsberechtigte sich nach außen so geriert, als könne er über fremdes Vermögen verfügen. Nimmt etwa ein fak-tischer Geschäftsführer 10.
Oktober 1994 -
I [X.]/93, [X.]/NV 1995, 662) eines Unternehmens [X.] tatsächlich wahr, so reicht es aus, wenn er lediglich gegenüber einer begrenzten Öffentlichkeit, etwa
im Rahmen von Gesellschaf-terversammlungen, zu erkennen gibt, dass er als solcher über das Vermögen verfügen kann, das Auftreten gegenüber der allgemeinen Öffentlichkeit

aber weisungsabhängigen Personen überlässt (vgl. [X.], Urteil vom 5. August 2010 -
V [X.]/09,
[X.]/NV 2011, 81;
[X.], Urteil vom 24. April 1991 -
I [X.], [X.]/NV 1992, 76; vgl. auch [X.], Beschluss vom 9. Januar 2013
-
VII [X.]/12
sowie [X.],
[X.]-StB 2009, 81, 84). [X.] sich der faktisch Leitende selbst im Hintergrund und bedient er sich zur Ausübung seiner Verfügungsbe-fugnis der Unterstützung weisungsgebundener Personen, wird er nach § 35 [X.] nur verpflichtet, wenn die Weisungsabhängigkeit auch nach außen -
mithin -
erkennbar wird ([X.], 82
83
-
29
-
Beschluss vom 26. April 2010 -
VII B 194/09, [X.]/NV 2010, 1610 unter [X.]; vgl. auch Rüsken in [X.], [X.], 11. Aufl., § 35 Rn. 7). Diese Grundsätze gelten für Einzelunternehmen
entsprechend
(vgl. [X.], Beschluss vom 11.
Dezember 2007 -
VII [X.]/07, [X.]/NV 2008, 748; zur faktischen Unter-nehmensbeherrschung bei Einzelunternehmen vgl. auch [X.] in [X.]/[X.], Handbuch des Wirtschafts-
und Steuerstrafrechts, 3. Aufl. 2007, [X.]. 7, Rn. 274 sowie [X.] in [X.]/[X.], Wirtschafts-strafrecht, 5. Aufl., § 77 Rn. 20).
(3) Wer als Verfügungsberechtigter auftritt, hat die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters nur in dem Umfang zu erfüllen, wie er dies tat-sächlich und rechtlich kann (§ 35 [X.] 2. Halbsatz). Mit Blick auf die ansonsten weitgehende Bedeutungslosigkeit der Vorschrift des § 35 [X.] gegenüber dem bereits über § 34 Abs. 1 [X.] unmittelbar erfassten Personenkreis ist aber nicht erforderlich, dass der Verfügungsberechtigte unmittelbar rechtlich zur [X.] in der Lage ist, mittelbares Können
genügt daher (vgl. [X.], Urteil
vom 16. März 1995 -
VII R 38/94, [X.]E 177, 209, BStBl.
II 1995, 859 unter 3.a.; [X.], Urteil vom 7. April 1992 -
VII R 104/90, [X.]/NV 1993, 213; [X.], Urteil vom 27.
November 1990 -
VII R 20/89, [X.]E 163, 106, BStBl.
II 1991, 284).
Steuerliche Pflichten sind daher auch dann rechtlich und tatsächlich er-füllbar, wenn zwar keine unmittelbare Vertretungsbefugnis besteht, die rechtli-che Stellung jedoch eine verbindliche Weisung an den Vertretenen
ermöglicht (Koenig
in Pahlke/Koenig, [X.], 2. Aufl., § 35 Rn. 14). Aber auch derjenige, der [X.] eines Vertragsverhältnisses den Steuerpflichtigen steuern und deshalb über dessen Mittel verfügen kann, kann im Einzelfall tatsächlich und rechtlich
in der Lage sein, die steuerlichen Pflichten eines gesetzlichen Vertreters zu erfül-len (vgl. Finanzgericht [X.]den-Württemberg, Urteil vom 25. Juni 2008 -
12 [X.], Rn. 87
ff.
[juris], [X.], 1434).
84
85
-
30
-
[X.]) Gemessen an diesen Maßstäben war der Angeklagte [X.]er im Sinne des § 35 [X.]. Er kam seiner sich hieraus ergebenden Ver-s-sende Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben, nicht nach, obwohl er hierzu tatsächlich und rechtlich zumindest mittelbar in der Lage war.
(1) Die Einlieferer traten zwar gegenüber den [X.] selbst nach außen auf.
Im Verhältnis zu den führenden [X.]ndenmitgliedern
-
also auch zum Angeklagten -
waren sie jedoch bei den Goldgeschäften
als abhängige und unselbständige [X.]

eingebunden und hatten sämtliche Geschäfts-abläufe wirtschaftlich aus der Hand gegeben
(vgl. zur faktischen Führung von [X.]firmen vgl. [X.], Beschluss vom 13. Dezember 2012 -
5 [X.], NJW 2013, 624).
Die Goldgeschäfte waren ihnen nicht nur hinsichtlich Zeit und Umfang vorgegeben; auch mussten sie den ihnen überwiesenen Kaufpreis nach fest vorgegebenen Abläufen abheben und gegen eine Provision, die ebenfalls nach festen Kriterien bestimmt war, aushändigen. Ihr Verhalten ge-genüber den Finanzbehörden wurde dirigiert, indem ihnen entweder entspre-gefälschten Papieren ausgestattet wurden, die ein Auftreten gegenüber dem Finanzamt von vornherein entbehrlich machten. Die zu einer Begleichung der Umsatzsteuerschuld (Belieferung der Goldscheideanstalten) notwendigen und zunächst auch vorhandenen Mittel, die ihnen ein steuerehrliches Verhalten [X.] hätten, wurden ihnen nach den ihnen vorgegebenen Geschäftsabläu-fen entzogen. Damit ließen die Einlieferer dem Angeklagten sowie den weiteren [X.]nde insgesamt völlig freie Hand.
Die hieraus resultierende Leitungsmacht des Angeklagten wird beso[X.]rs deutlich in den Fällen, in denen der Angeklagte selbst die Einlieferer zum Zwecke des Goldhandels anwarb, ihnen gefälschte Papiere besorgte
und ihnen 86
87
88
-
31
-
Anweisungen zur Erledigung notwendiger Formalitäten erteilte. Aber auch so-weit anstelle des Angeklagten die weiteren führenden Mitglieder der [X.]nde
bei

gilt im Ergebnis nichts ande-res.
Sie handelten auf der Grundlage einer gemeinsamen Absprache, die ba-

eine intern arbeitsteilige Vorge-hensweise vorsah. Einschränkungen der Befugnisse des Angeklagten waren damit aber nicht verbunden.
Jedenfalls gegenüber den [X.] und den weiteren führenden [X.][X.]nmitgliedern,

e-klagte
als einer der faktischen
Unternehmen der Einlieferer auf. Soweit der Angeklagte den [X.] gefälschte Papiere verschafft hatte und sie bei der Erledigung der erforderlichen Formalitäten begleitete, trat er zudem
etwa in Be-gleitung von
[X.]
bei einer Steuerberaterin, der Zeugin [X.]

, erschien, trat der Angeklagte, so deren

e-schäfte gemacht

(UA S. 115).
Demgegenüber beschränkte sich das Ha[X.]ln der
Einlieferer
auf die
Einlieferung des Goldes bei den [X.] sowie auf Treffen mit
dem Angeklagten oder anderen führenden [X.]ndenmit-gliedern, um dabei Geld und Gutschriften auszuhändigen oder
Abdeckrech-nungen sowie Gold entgegenzunehmen.
Der Angeklagte war auch
in der Lage, zumindest mittelbar über die [X.] Einlieferer und die weiteren führenden [X.]ndenmitglieder, der Ver-pflichtung zur Einreichung von Umsatzsteuervoranmeldungen nachzukommen. Denn er hatte Zugriff auf die Gutschriften der Goldscheideanstalten, anhand deren die Umsatzsteuervoranmeldungen hätten erstellt werden können. Zudem die Erstellung der [X.] anhand der
Gutschriften verantwortlich. 89
90
-
32
-
Damit trafen ihn als Verfügungsberechtigten im Sinne des § 35 [X.] die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters.
[X.] Für die Fälle
20 bis 22 und
29 der Urteilsgründe gilt nichts Abwei-chendes. Zwar haben die Einlieferer Y.

und D.

in diesen Fällen
aus Nachlässigkeit oder sonstigen Gründen abredewidrig statt unrichtiger Voran-meldungen überhaupt keine Erklärungen abgegeben. Dies beseitigte aber nicht hen
[X.]

ergebende Verfügungsbefugnis des Angeklagten [X.]. §
35 [X.].
(3) Damit traf den Angeklagten in den Fällen 20 bis 22 sowie 27 bis 29 der Urteilsgründe neben den anderen führenden [X.]ndenmitgliedern [X.].

und Gl.

eine sich aus §
35 [X.] ergebende Pflicht, für die Unternehmen der Einlieferer Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben. Dieser Pflicht sind sie gemeinschaftlich (vgl. hierzu allgemein Weigend in LK-StGB,
12.
Aufl.,
§ 13 Rn. 82 mwN) nicht nachgekommen und haben sich daher
-
wie vom [X.] ausgeurteilt -
wegen in Mittäterschaft begangener Steu-erhinterziehung durch Unterlassen gemäß §
370 Abs.
1 Nr.
2 [X.], §
25 Abs.
2 StGB strafbar gemacht.

4. Fallgruppe [X.] (Fälle 19 sowie 23
bis 26 der Urteilsgründe)
Im Gegensatz zur Fallgruppe I.2.a
hält der Schuldspruch wegen Steuer-hinterziehung durch Unterlassen
in den Fällen der Fallgruppe [X.]
(Fälle 19 sowie 23 bis 26 der Urteilsgründe)
rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Denn in diesen Fällen traf den Angeklagten
keine [X.]spflicht für die von den als [X.] tätigen [X.]ndenmitgliedern [X.]

und Gl.

mit den 91
92
93
94
-
33
-
[X.] getätigten Umsätze. Der Senat stellt jedoch
den Schuld-spruch auf Beihilfe (§
27 StGB) um.
a) Gegenüber den [X.] wurden hier allein die führenden [X.]ndenmitglieder [X.]

und Gl.

, die insoweit als Einlieferer auftraten, als Unternehmer [X.]. §
2 UStG
tätig, nicht die hinter diesen stehende [X.]nde. Der Angeklagte war daher auch nicht als [X.]ndenmitglied zur [X.] die-ser Umsätze gegenüber den Finanzbehörden verpflichtet.
b) Auch aus § 35 [X.] traf den Angeklagten nicht die Pflicht, für die als Einzelunternehmer tätigen [X.]

und Gl.

die steuerlichen Pflichten wahrzunehmen. Denn anders als die übrigen Einlieferer ([X.]) waren die [X.]ndenmitglieder [X.]

und Gl.

nicht lediglich völlig weisungsab-hängige [X.], sondern nahmen ebenfalls
Führungspositionen innerhalb der
[X.]nde ein. Dementsprechend ermöglichten es die internen Absprachen dem Angeklagten weder, in den Geschäftsablauf von [X.]

oder Gl.

als Einlieferer aktiv einzugreifen noch

erDer Angeklagte hatte daher gegenüber diesen Personen keine Stellung inne, die ihn hinsichtlich deren Einzelunternehmen als Verfügungsberechtigten [X.]. §
35 [X.] qualifizieren würde.
c) Sonstige [X.]spflichten gegenüber den Finanzbehörden sind nicht ersichtlich. Insbesondere
hat der Angeklagte hier jedenfalls wegen der Besonderheiten des Besteuerungsverfahrens im Umsatzsteuerrecht (§
18 UStG, §
168 [X.]) auch keine [X.]spflichten aus einer sich etwa aus dem von der [X.]nde betriebenen Hinterziehungssystem ergebenden Garanten-stellung (Ingerenz) verletzt.
d) Der Senat kann den Schuldspruch jedoch auf Beihilfe (§
27 StGB), die von den Feststellungen getragen wird, abändern. Er schließt aus, dass sich der 95
96
97
98
-
34
-
Angeklagte gegen diesen Vorwurf anders als geschehen hätte verteidigen
kön-nen.

III.
Die Schuldspruchänderung von Steuerhinterziehung auf Beihilfe zur Steuerhinterziehung in Fallgruppe [X.] (Fälle
19 sowie 23 bis 26 der Urteils-gründe)
zieht die Aufhebung der Einzelstrafen in diesen Fällen sowie des Ge-samtstrafenausspruchs
nach sich. Im Übrigen ist die Strafzumessung rechts-fehlerfrei.

IV.
Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es bei dem hier allein vorlie-genden Subsumtionsfehler nicht. Das neue Tatgericht darf allerdings weitere Feststellungen treffen, die mit den
bisherigen nicht im Widerspruch stehen.
[X.] Rothfuß Graf

Jäger Radtke
99
100