Bundesverfassungsgericht, Stattgebender Kammerbeschluss vom 08.11.2023, Az. 2 BvR 1079/20

Gegenstand der Verfassungsbeschwerde ist die Problemstellung, ob der [X.] verfassungsrechtlich verpflichtet war, die Frage, ob die von ihm gefundene Auslegung des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.] - [X.]) gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] ([X.]) verstößt, dem Gerichtshof der [X.] zur Vorabentscheidung vorzulegen. Die Regelung in § 1 [X.] zielt darauf ab, Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen zum Ausland zu korrigieren, die aufgrund einer Nahestehensbeziehung zwischen verbundenen Unternehmen nicht zu fremdüblichen Bedingungen abgeschlossen wurden und dadurch zu einer Minderung von [X.] geführt haben.

1. Die Beschwerdeführerin ist eine inländische offene Handelsgesellschaft, an der in den Streitjahren 2002 und 2004 ausschließlich juristische Personen beteiligt waren. Ihre Geschäftstätigkeit umfasst die Ausstattung von Unternehmen mit Betriebstextilien, inklusive Waschen und Lieferung von Bekleidung und Putztüchern. In den Streitjahren war die Beschwerdeführerin Alleingesellschafterin der [X.], einer [X.] Kapitalgesellschaft. Auf Grundlage einer im Jahr 1998 getroffenen unternehmerischen Entscheidung investierte die [X.] in die Erweiterung ihrer Geschäftsaktivitäten in [X.]. Die Finanzierung des neuen Wäschereibetriebs in [X.] erfolgte dabei teils durch Eigenmittel der [X.], teils durch Erhöhung eines von der Beschwerdeführerin gewährten [X.]. Der im Jahr 2001 fertiggestellte neue Betrieb in [X.] konnte seitens der [X.] mangels behördlicher Genehmigung einer auch "abfallbehandelnden Tätigkeit" nicht im geplanten Umfang aufgenommen werden. Die [X.] beauftragte daher im Zeitraum 2001 bis 2005 externe Dienstleister, die über die erforderlichen Genehmigungen verfügten.

2. [X.] war eine nicht besicherte Forderung der Beschwerdeführerin gegenüber der [X.] aus einem Kontokorrentkredit in Höhe von ca. … Mio. Euro offen. Die Forderung wurde mit 4,57 % (Erstes Halbjahr 2002), 4,47 % (Zweites Halbjahr 2002), 3,14 % (Erstes Halbjahr 2004) beziehungsweise 3,13 % (Zweites Halbjahr 2004) verzinst. Der vereinbarte Zins lag durchschnittlich zwei Prozentpunkte über dem amtlichen Basiszinssatz. Zum 31. Dezember 2002 verzichtete die Beschwerdeführerin gegen [X.] auf einen Teil dieser Forderung in Höhe von … Euro. In der Folge stieg die Forderung gegen die [X.] bis Ende 2004 wieder auf ca. … Mio. Euro an. Die Beschwerdeführerin verzichtete sodann erneut gegen [X.] auf einen Teil dieser Forderung (… Euro). Die Beträge entsprachen dem nach Ansicht der [X.] wertlosen Teil der gegen die [X.] gerichteten Forderungen aus dem Kontokorrentkredit. Dabei war die [X.] bereits im [X.] durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in [X.] darauf hingewiesen worden, dass dringend Kapitalmaßnahmen erfolgen müssten, um eine im Frühjahr 2005 drohende Überschuldung zu vermeiden.

3. Im [X.] an eine Betriebsprüfung versagte das Finanzamt mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2002 und 2004 vom 15. August 2006 beziehungsweise vom 25. Februar 2010 den Betriebsausgabenabzug für Aufwendungen, die der Beschwerdeführerin aus den genannten [X.] auf Forderungen gegenüber der [X.] entstanden waren. Dabei gingen die Betriebsprüfung sowie die Veranlagungsstelle von einer jeweils die Teilwertabschreibung rechtfertigenden Wertminderung der Forderungen der Beschwerdeführerin aus, versagten den Betriebsausgabenabzug jedoch zunächst mit Verweis auf die Vorschrift des § 8b Abs. 3 Körperschaftsteuergesetz ([X.]) in der in den Streitjahren geltenden Fassung. In dem sich anschließenden Einspruchsverfahren stützte das Finanzamt die [X.] Hinzurechnungen sodann auf § 1 Abs. 1 [X.] in der in den Streitjahren geltenden Fassung.

4. Die hiergegen erhobene Klage vor dem [X.] hatte Erfolg. Mit Gerichtsbescheid vom 29. August 2018 - 2 K 1744/16 - erkannte das [X.] die geltend gemachten [X.] auf die [X.] an. Da [X.] auf sogenannte eigenkapitalersetzende Darlehen nach der Rechtsprechung des [X.]s ([X.]) keine bei der Gewinnermittlung unberücksichtigt bleibenden Gewinnminderungen im Sinne von § 8b Abs. 3 [X.] in der Fassung bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2008 darstellten, sei entgegen der von den Beteiligten zunächst vertretenen Auffassung § 1 [X.] einschlägig.

a) Eine über § 1 Abs. 1 [X.] ermöglichte [X.] könne sich aber nur auf jene Beträge beziehen, die durch einen nicht [X.]en, zu niedrigen Preis beziehungsweise bei einem Darlehen durch zu niedrigen Zins bewirkt würden. Der in § 1 [X.] in nationales Recht umgesetzte Fremdvergleichsgrundsatz ("Dealing at arm's length"-Prinzip) ermögliche hingegen keine Korrektur einer Abschreibung, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) auf den Teilwert der Forderung auf Rückzahlung einer Darlehensvaluta vorzunehmen sei, weil das in Art. 9 des von der [X.] ([X.]) ausgearbeiteten Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ([X.]-Musterabkommen) verankerte "Dealing at arm's length"-Prinzip nach der Rechtsprechung des [X.]s insoweit eine Sperrwirkung entfalte.

b) Der Zinssatz für das der [X.] gewährte Darlehen habe − jeweils für einen Zeitraum von sechs Monaten − im Jahr 2002 4,57 % beziehungsweise 4,47 % und im [X.] 3,14 % beziehungsweise 3,13 % betragen, wohingegen der amtliche Basiszinssatz im gleichen Zeitraum 2002 bei 2,57 % beziehungsweise 2,47 % und im [X.] bei 1,14 % beziehungsweise 1,13 % gelegen habe. Unter diesen Umständen habe die Höhe der Verzinsung in angemessener Weise dem Umstand Rechnung getragen, dass das Darlehen an die [X.] Tochtergesellschaft ungesichert gewährt worden sei. Somit könne auch in Bezug auf die Verzinsung nicht von einer fremdunüblichen Vorteilsgewährung der Beschwerdeführerin an die Tochtergesellschaft im Sinne von § 1 Abs. 1 [X.] gesprochen werden.

c) Hinsichtlich der Teilwertabschreibung auf die [X.] habe die Betriebsprüfung ergeben, dass in Übereinstimmung mit den Beteiligten zum Zeitpunkt des Forderungsverzichts unter Berücksichtigung der zukünftig zu erwartenden Entwicklung von einer nicht werthaltigen Forderung auszugehen gewesen sei. Darüber hinaus habe das Finanzamt ausgeführt, dass bezüglich der Hingabe der [X.] von Anfang an nicht mit einer Realisierung des Rückzahlungsanspruchs habe gerechnet werden können.

5. Auf die hiergegen erhobene Revision des Finanzamts hob der [X.] die Entscheidung des [X.]s vom 29. August 2018 mit Urteil vom 14. August 2019 - [X.]/18 - auf und wies die Klage der Beschwerdeführerin ab. Das [X.] habe sich zwar nicht mit dem Vorbringen des Finanzamts auseinandergesetzt, dass für das Darlehen von Anfang an keine Rückzahlungsabsicht bestanden habe und dieses daher steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei. Diese Frage könne jedoch offen bleiben, da sowohl im Falle einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einlage als auch bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Darlehen die Gewinnminderung [X.] zu berichtigen sei. Bei einer Einlage wäre eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 [X.] ausgeschlossen. Im Falle eines betrieblich veranlassten Darlehens ergäbe sich die Einkünftekorrektur aus § 1 [X.].

a) Zwar habe das [X.] zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem entspreche, was ein fremder, nicht mit der [X.] verbundener Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätte, keine ausdrücklichen Feststellungen getroffen, da es nach der früheren Rechtsprechung des [X.]s zur abkommensrechtlichen Sperrwirkung des Art. 9 Abs. 1 [X.]-Musterabkommen hierauf - namentlich auf den "Grund" des Vereinbarten (Üblichkeit der Konditionen, Ernsthaftigkeit; vgl. [X.]E 248, 170 <176 Rn. 19>) - nicht angekommen sei. An dieser Rechtsprechung halte der [X.] indes nicht fest. Vielmehr ermögliche der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 [X.]-Musterabkommen auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung nahm der [X.] auf das - durch Beschluss der [X.] des Zweiten Senats des [X.] vom 4. März 2021 - 2 BvR 1161/19 - aufgehobene - Urteil des [X.]s vom 27. Februar 2019 - [X.]/16 - ([X.]E 263, 525 <531 f. Rn. 24 ff.>) Bezug. Weiter führte es aus, für den im Streitfall anwendbaren Art. 9 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.]ischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzungen vom 18. Oktober 1989 ([X.] 1990 S. 743) gelte insoweit nichts anderes.

b) Die Prüfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten (§ 1 Abs. 1 [X.]), sei auch nicht aufgrund des sogenannten [X.] im Konzern entbehrlich. Entgegen der bisherigen Rechtsprechung des [X.]s, wonach es [X.] sein könne, bei einer Darlehensgewährung zwischen Kapitalgesellschaften in einem Konzern von Sicherheiten abzusehen (vgl. [X.]E 250, 386 <389 Rn. 13>), beschreibe der Topos des sogenannten [X.] lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der [X.] und bringe die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns [X.] nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung könne allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit werde auf das Urteil des [X.]s vom 27. Februar 2019 - [X.]/16 - ([X.]E 263, 525 <528 f. Rn. 13, 18>) Bezug genommen.

c) Die vom [X.] festgestellten Umstände (§ 118 Abs. 2 [X.]sordnung - FGO) ließen es als ausgeschlossen erscheinen, dass ein nicht mit der [X.] verbundener Darlehensgeber dieser das mit der Beschwerdeführerin vereinbarte [X.] ohne werthaltige Sicherheiten gewährt hätte. Dabei sei insbesondere zu berücksichtigen, dass sich die [X.] in einer dauerdefizitären Situation befunden habe; auch sei − noch nicht einmal ansatzweise − erkennbar, dass − nach Maßgabe dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten − der vereinbarte Zinssatz, der durchschnittlich zwei Prozentpunkte über dem jeweiligen Basiszinssatz gelegen habe, die fehlende Besicherung und das hiermit verbundene Ausfallrisiko hätte kompensieren können. Einer Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur weiteren Sachaufklärung bedürfe es bei dieser Sachlage nicht.

d) Weiter sei die Einkünfteminderung im Sinne von § 1 Abs. 1 [X.] durch ("dadurch") die fehlende Besicherung eingetreten. Zur Begründung nahm der [X.] erneut auf sein Urteil vom 27. Februar 2019 ([X.]E 263, 525 <531 Rn. 23>) Bezug.

e) Auch das Unionsrecht widerspreche nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.].

aa) Zwar habe der Gerichtshof der [X.] mit seiner "[X.]"-Entscheidung ([X.], Urteil vom 31. Mai 2018 - [X.]/16 -, [X.]:[X.], Rn. 56) für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen ("erklären") und damit einer Berichtigung nach § 1 [X.] entgegenstehen könnten. Diese Einschränkung komme vorliegend jedoch nicht zum Tragen.

bb) Der Senat habe in seinem Urteil vom 27. Februar 2019 ([X.]E 263, 525 <528 f. Rn. 13, 18>) ausgeführt, dass dann, wenn die [X.] von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ausgleiche und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür sei, dass die [X.] die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen könne, eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensausfall mit Rücksicht auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen sei. Nichts anderes gelte für den Streitfall.

cc) Soweit im Schrifttum eingewandt werde, dass eine Korrektur über § 1 Abs. 1 [X.] nur dann mit dem Unionsrecht vereinbar sei, wenn rein künstliche Konstruktionen zur missbräuchlichen Gewinnverlagerung vorlägen, sei dem nicht zu folgen. Diese Auffassung stehe mit den Aussagen des Gerichtshofs der [X.] in der "[X.]"-Entscheidung nicht in Einklang. Vielmehr habe dieser in seiner Entscheidung ausgeführt, dass die [X.] keine Gefahr einer Steuerumgehung, also weder das Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung noch die Absicht einer Gewinnminderung in der [X.], geltend gemacht habe. Nur "unter diesen Umständen", also wenn gerade keine Gefahr einer Steuerumgehung, insbesondere keine rein künstliche Gestaltung vorliege, könnten wirtschaftliche Gründe − deren Vorhandensein von den nationalen Gerichten festzustellen sei ([X.], Urteil vom 31. Mai 2018, [X.], [X.]/16, [X.]:[X.], Rn. 57) − den Abschluss eines Rechtsgeschäfts unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen ([X.], Urteil vom 31. Mai 2018, [X.], [X.]:[X.], Rn. 56). Hieraus folge, dass bei Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung eine Korrektur über § 1 Abs. 1 [X.] "per se" mit dem Unionsrecht in Einklang stehe. [X.] demgegenüber keine rein künstliche Gestaltung vor, müsse das nationale Gericht wirtschaftliche Gründe − sofern solche vorlägen − berücksichtigen und diese im Rahmen einer Abwägung daran messen, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des [X.] in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreife (vgl. Urteil in [X.]E 263, 525 <533 f. Rn. 33>).

Die Beschwerdeführerin wendet sich mit ihrer Verfassungsbeschwerde gegen das im Revisionsverfahren ergangene Urteil des [X.]s vom 14. August 2019 und rügt die Verletzung von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG. Nach Maßgabe der vom [X.] entwickelten Maßstäbe liege eine unhaltbare Handhabung der Vorlagepflicht aus Art. 267 Abs. 3 [X.] wegen Unvollständigkeit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] zur Verhältnismäßigkeit der Regelung des § 1 Abs. 1 [X.] vor.

1. Anders als der [X.] in der angegriffenen Entscheidung ausführe, sei weder durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] im Allgemeinen noch durch dessen "[X.]"-Entscheidung im Besonderen geklärt, ob und gegebenenfalls welche wirtschaftlichen Gründe der Steuerpflichtige für die Vereinbarung eines fremdunüblich besicherten Darlehens an eine im [X.]-Ausland ansässige Tochtergesellschaft geltend machen könne, die einer Berichtigung nach § 1 Abs. 1 [X.] entgegenstehen könnten. Diese für die Beschwerdeführerin im fachgerichtlichen Verfahren entscheidungserhebliche Frage des Unionsrechts sei durch die bestehende Rechtsprechung noch nicht erschöpfend beantwortet. Eine Fortentwicklung der Rechtsentwicklung erscheine daher nicht nur als entfernte Möglichkeit.

a) Die "[X.]"-Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] und insbesondere deren Reichweite sei in der Fachöffentlichkeit kritisch diskutiert worden. Dem eher restriktiven Verständnis der Finanzverwaltung stehe die Auffassung vornehmlich der Beraterschaft gegenüber, wonach die Entscheidung deutlich über den Einzelfall hinausgehe. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin verdeutlichten sowohl das angeführte Schreiben des [X.] vom 6. Dezember 2018 (BStBl [X.]) als auch die in der Beschwerdeschrift zitierten Literaturstimmen [X.]/[X.], [X.] 2018, 2527; [X.], BB 2019, 417; [X.]/[X.], [X.] 2019, 190; [X.]/[X.], [X.] 2019, 212; [X.], [X.] 2018, 2329; [X.], [X.] 2018, 2655; [X.]/[X.], [X.] 2018, 467), dass die Frage, aus welchen − in der Stellung des Gesellschafters begründeten − wirtschaftlichen Gründen die Vereinbarung fremdunüblicher Bedingungen vor dem Hintergrund der Einkünftekorrektur des § 1 Abs. 1 [X.] steuerrechtlich unschädlich sein könne, auch nach der "[X.]"-Entscheidung völlig offen sei.

b) Die nationalen Gerichte, die nach der "[X.]"-Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] aufgefordert seien, die für eine Ausnahme vom Fremdvergleichsgrundsatz erforderlichen "wirtschaftlichen Gründe" festzustellen, hätten noch keine Orientierung für den vom Gerichtshof der [X.] geforderten "[X.]". Eine Fortentwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] erscheine vor diesem Hintergrund nicht nur als "entfernte Möglichkeit", sondern geradezu geboten.

2. Dies belege auch die verfahrensgegenständliche Entscheidung des [X.]s, da dieser die ihm vom Gerichtshof der [X.] auferlegte Feststellung, ob die Beschwerdeführerin wirtschaftliche Gründe für die fremdunüblich unbesicherte Hingabe des Darlehens an die [X.] habe geltend machen können, ersichtlich nicht getroffen habe. Statt eines "[X.]s" habe der [X.] eine Gleichsetzung von Fremd- und Eigenkapitalhingabe für Zwecke der Gewinnabgrenzung vorgenommen, was etwas völlig anderes sei und wofür sich in der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] keine Anhaltspunkte fänden. Auch bleibe der [X.] einen entsprechenden Nachweis schuldig und nehme lediglich an, dass eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensausfall mit Rücksicht auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen sei, ohne eine Grundlage für diese Annahme anzuführen.

a) In der Konsequenz wäre eine Geltendmachung wirtschaftlicher Gründe im Sinne der "[X.]"-Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] für die Hingabe eines unbesicherten, eigenkapitalersetzenden Darlehens ausgeschlossen. Dies lasse jedoch den handels- und steuerbilanziellen Unterschied zwischen gesellschaftsrechtlicher Einlage und eigenkapitalersetzendem Darlehen unberücksichtigt. Wegen ihrer bilanziellen Eigenständigkeit könnten eigenkapitalersetzende Darlehen nur dann steuerlich wie Eigenkapital behandelt werden, wenn dies ausdrücklich gesetzlich angeordnet sei. Eine derartige Gleichstellung von eigenkapitalersetzenden Darlehen mit steuerlichem Eigenkapital sei aber erst für Veranlagungszeiträume ab 2008 durch § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 ([X.] 2008, [X.] S. 3150) geschaffen worden.

b) Die vom [X.] in der angegriffenen Entscheidung vorgenommene Gleichsetzung führe dazu, dass die Regelung des § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 7 [X.] in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2008 auf grenzüberschreitende Sachverhalte faktisch schon vor ihrem Inkrafttreten zur Anwendung komme. Ungeachtet der fehlenden Begründung der Gleichsetzung überrasche diese Auffassung, weil mit ihr jeglicher Nachweis von wirtschaftlichen Gründen in Sanierungsfällen ausgeschlossen werde. Der darin liegende Widerspruch mit der "[X.]"-Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] liege auf der Hand, da dieser in seiner Entscheidung von der Zulässigkeit auch schuldrechtlicher Stützungsmaßnahmen in der Krise der von diesen Stützungsmaßnahmen begünstigten Gesellschaft ausgehe.

c) Die von der [X.] bereits in der Vergangenheit erfolgte Berufung auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung für eine als gerechtfertigt angesehene Gleichbehandlung von Wertverlusten auf gesellschaftsrechtliche Einlagen mit Wertverlusten auf eigenkapitalersetzende Darlehen sei vom Gerichtshof der [X.] bislang zurückgewiesen worden (vgl. [X.], Urteil vom 12. Dezember 2002, [X.], [X.]/00, [X.]:[X.], Rn. 34). Daher widerspreche die vom [X.] bezüglich eines "unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruchs der Gewinnabgrenzung" gezogene Schlussfolgerung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.].

3. Aus diesem Grund hätte der [X.] ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 Abs. 3 [X.] an den Gerichtshof der [X.] stellen müssen, ob bei Hingabe unbesicherter, eigenkapitalersetzender Darlehen die Geltendmachung wirtschaftlicher Gründe im Sinne der "[X.]"-Entscheidung ausgeschlossen sei mit der Folge, dass [X.] auf unbesicherte, eigenkapitalersetzende Darlehen nach § 1 [X.] ohne Ausnahme aberkannt werden dürften.

4. Diese Frage sei für das fachgerichtliche Verfahren auch entscheidungserheblich. Würde der Gerichtshof der [X.] der Beschwerdeführerin das Recht zugestehen, wirtschaftliche Gründe für die fremdunüblichen Darlehensbedingungen darzulegen, entfiele gegebenenfalls die Möglichkeit einer Gewinnkorrektur nach § 1 [X.]. Der [X.] könne dann nur für den Fall, dass das Darlehen als gesellschaftsrechtliche Einlage zu qualifizieren sei, eine Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 [X.] in Erwägung ziehen. Da hierzu aber weitere Tatsachenfeststellungen erforderlich wären, hätte der [X.] bei Beachtung der Vorlagepflicht gemäß Art. 267 Abs. 3 [X.] nicht zu Lasten der Beschwerdeführerin entscheiden dürfen.

1. Die Verfassungsbeschwerde ist gemäß § 94 Abs. 2 und 3 [X.] dem [X.] sowie dem im Ausgangsverfahren beklagten Finanzamt zugestellt worden. Die Akten des Ausgangsverfahrens wurden beigezogen.

2. Das [X.] hat namens der Bundesregierung Stellung genommen und im Wesentlichen geltend gemacht:

a) Die Verfassungsbeschwerde sei nicht zur Entscheidung anzunehmen, da sie unzulässig sei (aa) und keine Annahmegründe vorlägen (bb).

aa) Die Verfassungsbeschwerde sei bereits unzulässig, da die Beschwerdeführerin gegen den Grundsatz der formellen Subsidiarität verstoßen habe. Denn durch ihren im Revisionsverfahren schriftsätzlich erklärten Verzicht auf mündliche Verhandlung habe sie eine Möglichkeit ausgelassen, auf [X.] der [X.] auf ein Vorabentscheidungsersuchen hinzuwirken. Es wäre der Beschwerdeführerin unbenommen geblieben, eine Vorlage an den Gerichtshof der [X.] zu Protokoll anzuregen und hierzu in der mündlichen Verhandlung entsprechend auszuführen.

Darüber hinaus habe die Beschwerdeführerin einen Verstoß gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG nicht hinreichend substantiiert dargelegt. Der [X.] sei seiner Pflicht, die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] in die finanzgerichtliche Praxis umzusetzen, in vertretbarer Weise nachgekommen. Dass sich die Beschwerdeführerin ein anderes steuerrechtliches Ergebnis erhofft habe, führe nicht zu einer Verletzung spezifischen Verfassungsrechts.

bb) Weiter stehe der Annahme der Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung entgegen, dass die Annahmevoraussetzungen des § 93a Abs. 2 [X.] nicht vorlägen.

Der Verfassungsbeschwerde komme keine grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung im Sinne von § 93a Abs. 2 Buchstabe a [X.] zu. Die mit der Verfassungsbeschwerde aufgeworfene Frage, wann eine fehlende Vorlage nach Art. 267 Abs. 3 [X.] eine Verletzung des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG darstelle, sei geklärt. Das [X.] stelle keine "Revisionsinstanz" dar und prüfe im Rahmen einer Urteilsverfassungsbeschwerde nur die Verletzung spezifischen Verfassungsrechts. Hinzu komme, dass der [X.] klargestellt habe, dass er in künftigen Entscheidungen nicht schematisch entscheiden, sondern eine am Einzelfall orientierte Abwägung dahingehend vornehmen werde, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des [X.] in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gegründete Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreife.

Auch die Voraussetzungen des § 93a Abs. 2 Buchstabe b [X.] lägen nicht vor, da der Verfassungsbeschwerde eine hinreichende Aussicht auf Erfolg nicht zukomme.

b) Ungeachtet dessen sei die Verfassungsbeschwerde unbegründet. Der [X.] sei nicht verpflichtet gewesen, die Rechtssache dem Gerichtshof der [X.] nach Art. 267 Abs. 3 [X.] vorzulegen und habe eine entsprechende Vorlagepflicht jedenfalls auch nicht grundsätzlich verkannt.

Insbesondere habe er nicht willkürlich das Vorliegen eines "acte clair" oder eines "acte [X.]" angenommen, sondern sich mit der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] hinreichend auseinandergesetzt und seine Entscheidung hieran orientiert. Der [X.] habe in vertretbarer Weise einen "acte [X.]" angenommen (aa). Das angegriffene Urteil des [X.]s sei auch sachgerecht und stehe im Einklang mit der Zielsetzung des Gerichtshofs der [X.] (bb).

aa) Die Annahme des [X.]s, die Rechtslage sei durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] hinreichend geklärt, sei vertretbar. Wie das angegriffene Urteil verdeutliche, habe der [X.] sowohl die Relevanz als auch die zentrale Aussage der "[X.]"-Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] erkannt. Entgegen der von der Beschwerdeführerin vertretenen Auffassung lasse sich der angegriffenen Entscheidung gerade nicht entnehmen, dass der [X.] die Möglichkeit des Vorliegens wirtschaftlicher Gründe im Sinne der "[X.]"-Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] für den konkreten Fall nicht berücksichtigt habe. Vielmehr sei davon auszugehen, dass der [X.] eine Abwägung vorgenommen habe, nach der die Einkünftekorrektur im Zusammenhang mit einem nicht fremdüblichen Kapitalsubstanzverlust zum unverzichtbaren Kernbereich der Wahrung der mitgliedstaatlichen Besteuerungsrechte gehöre, und in diesem Kontext wirtschaftliche Gründe, die in der Gesellschafterstellung des Darlehensgebers lägen, die Wahrung des Fremdvergleichs nicht verdrängen könnten.

Dass die vom [X.] vorgenommene Auslegung der "[X.]"-Entscheidung im Streitfall vertretbar gewesen sei, ergebe sich unmittelbar aus der entsprechenden Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] selbst. Danach könnten Unterschiede in der steuerlichen Behandlung von Steuerpflichtigen je nach dem Ort des Sitzes der Gesellschaften, mit denen die nicht fremdüblichen Bedingungen vereinbart worden seien, eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit darstellen. Aus der Verwendung des Begriffs "können" ergebe sich, dass es auf die Subsumtion durch das Fachgericht im Einzelfall ankomme.

Der Gerichtshof der [X.] habe den Sinn und Zweck des § 1 [X.], die territoriale Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu wahren und ausgewogen aufzuteilen, explizit als berechtigten Rechtfertigungsgrund anerkannt. Diesem "zwingenden Grund des Allgemeininteresses" habe der [X.] im Rahmen einer abwägenden Entscheidung zur Geltung verholfen. Es sei nicht Aufgabe des Gerichtshofs der [X.], diese Abwägung als "Berufungsgericht" im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens im Einzelfall zu überprüfen.

Die Auslegung der "[X.]"-Entscheidung durch den [X.] werde auch von Stimmen in der Literatur geteilt (Rasch/[X.]/[X.], [X.] 2018, 275 <277, 279>; [X.]/[X.], [X.] 2018, 2527 <2534>). Demnach könnten [X.] zwar diskriminierend sein. Dies sei jedoch gerechtfertigt, soweit sie angemessen seien und nicht über das Nötigste hinausgingen beziehungsweise die besonderen persönlichen Verhältnisse der [X.] berücksichtigt würden.

Dem stehe auch das Schreiben des [X.] vom 6. Dezember 2018 (BStBl [X.]) nicht entgegen. Dieses sehe vor, dass eine Korrektur nach § 1 [X.] zu unterbleiben habe, "soweit" der Steuerpflichtige sachbezogene, wirtschaftliche Gründe nachweisen könne, die eine vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichende Vereinbarung "erforderten", um die sonst bedrohte wirtschaftliche Existenz der dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person zu sichern. In welchem Ausmaß die jeweiligen − vom Steuerpflichtigen nachzuweisenden − wirtschaftlichen Gründe eine vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichende Vereinbarung "erforderten", bedürfe einer Abwägung im Einzelfall, wie sie der [X.] gerade vorgenommen habe.

Die Ausführungen des [X.]s in seinem Urteil vom 27. Februar 2019 - [X.]/16 - ([X.]E 263, 525 <534 Rn. 35>), dass eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensausfall mit Rücksicht auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen sei, gälten für den Streitfall entsprechend.

Die nach Auffassung der Beschwerdeführerin unbeantwortete ([X.], ob die Geltendmachung wirtschaftlicher Gründe für die Darlehenshingabe ohne hinreichende Besicherung ausgeschlossen sei, sei bereits dahingehend geklärt, dass es auf eine Abwägung im Einzelfall ankomme. Dabei sei zu betonen, dass die Überprüfung der Verhältnismäßigkeit im Einzelfall nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] gerade Sache der nationalen Fachgerichte sei. [X.] wäre lediglich ein unvertretbares Überschreiten dieses [X.]. Dies sei im Streitfall nicht der Fall, da die Erwägungen des [X.]s sachgerecht seien. Der [X.] habe den ihm als höchstem nationalen Fachgericht eröffneten Beurteilungsspielraum nicht in unvertretbarer Weise überschritten.

bb) Darüber hinaus trage die angegriffene Entscheidung der durch den Gerichtshof der [X.] vorgegebenen Zielsetzung gerade Rechnung.

Gefahren für die vom Gerichtshof der [X.] ausdrücklich anerkannte Notwendigkeit, die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zu wahren, [X.] vor allem aus denjenigen Möglichkeiten der Steuergestaltung, die international tätigen Konzernen zur Verfügung stünden. Traditionell seien dabei die Vereinbarung künstlich hoher Lizenzgebühren oder Darlehenszinssätze beliebte Mittel zur [X.] gewesen. Dasselbe Ziel könne dadurch erreicht werden, dass eine [X.] Gesellschaft ein kaum oder gar nicht besichertes Darlehen an eine mit ihr verbundene im Ausland ansässige Gesellschaft vergebe und anschließend erlasse.

Ein vergleichbarer Sachverhalt liege bei gleichwohl "unklarer Motivlage" dem Streitfall zugrunde. Der für das unbesicherte Darlehen vereinbarte Zinssatz habe durchschnittlich lediglich zwei Prozentpunkte über dem jeweiligen Basiszinssatz gelegen, obwohl sich die [X.] Kapitalgesellschaft in einer finanziell prekären Situation befunden habe. Eine steuerliche Anerkennung der erlassbedingten Verluste würde den Fremdvergleich faktisch aushebeln und eine neue Kategorie der Möglichkeiten zu Steuervermeidung schaffen. Dies würde der Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis gerade widersprechen.

Der Vortrag der Beschwerdeführerin, die Entscheidung des [X.]s mache die Geltendmachung wirtschaftlicher Gründe für die Hingabe eines fremdunüblich unbesicherten eigenkapitalersetzenden Darlehens unmöglich, sei in dieser Absolutheit nicht richtig. Denn nach der Rechtsprechung des [X.]s komme es gerade auf den Umfang der Abweichung vom Fremdvergleich an. Hierdurch werde ein objektiv nachvollziehbares Kriterium aufgestellt. Die von der Beschwerdeführerin präferierte Lösung würde dagegen in der Praxis zu einer Abschaffung des Fremdvergleichs führen.

Somit habe der [X.] annehmen dürfen, dass sein Urteil die Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] sachgerecht umsetze und eine Pflicht zu einer Vorlage nicht bestehe.

Die Kammer nimmt die Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung an. Die Annahme ist zur Durchsetzung des grundrechtsgleichen Rechts der Beschwerdeführerin aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG angezeigt (§ 93a Abs. 2 Buchstabe b [X.]). Die Voraussetzungen für eine stattgebende [X.] liegen insoweit vor (§ 93c Abs. 1 Satz 1 [X.]). Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig und unter Berücksichtigung der bereits hinreichend geklärten Maßstäbe zu Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG auch offensichtlich begründet.

1. Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig.

a) Die Ausführungen der Beschwerdeführerin zu der von ihr gerügten Verletzung ihrer Rechte aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG genügen den Darlegungs- und Substantiierungsanforderungen der § 23 Abs. 1 Satz 2, § 92 [X.], da sie die Umstände, aus denen sich die Möglichkeit eines Verfassungsverstoßes ergeben soll, in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht im erforderlichen Maß erkennen lassen.

b) Dabei ist die Beschwerdeführerin als Personenhandelsgesellschaft auch beschwerdebefugt. Sie rügt eine Verletzung ihres grundrechtsgleichen Rechts aus Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG.

Zwar ist eine von einer Personengesellschaft gegen eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung erhobene Verfassungsbeschwerde nach der Rechtsprechung des [X.] mangels eigener Betroffenheit grundsätzlich unzulässig (vgl. [X.], Beschluss der [X.] des [X.] vom 26. Februar 1987 - 1 BvR 1441/86 -, juris; Beschluss der [X.] des Zweiten Senats vom 24. November 1988 - 2 BvR 1694/87 -, juris; Beschluss der [X.] des Zweiten Senats vom 5. Juni 2013 - 2 BvR 2677/11 -, juris, Rn. 6).

Dies gilt aber in Anbetracht der im fachgerichtlichen Verfahren gegebenen [X.]fähigkeit (§ 124 Abs. 1 HGB, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO) nicht für die Geltendmachung der Verfahrensgrundrechte. Insoweit macht die Personengesellschaft keine fremden Rechte geltend, sondern ist als Verfahrensbeteiligte des fachgerichtlichen Verfahrens selbst betroffen (vgl. [X.]E 3, 359 <363>; 19, 52 <55 f.>; [X.], Beschluss der [X.] des [X.] vom 2. September 2002 - 1 BvR 1103/02 -, Rn. 6).

c) Schließlich steht der Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde auch nicht der Grundsatz der Subsidiarität entgegen.

aa) Eine Verfassungsbeschwerde genügt nicht den Anforderungen des § 90 Abs. 2 Satz 1 [X.], wenn der Beschwerdeführer den Rechtsweg lediglich formal erschöpft hat. Er muss vielmehr vor Erhebung der Verfassungsbeschwerde alle nach Lage der Sache zur Verfügung stehenden prozessualen Möglichkeiten ergreifen, um die geltend gemachte Grundrechtsverletzung in dem unmittelbar mit ihr zusammenhängenden sachnächsten Verfahren zu verhindern oder zu beseitigen (vgl. [X.]E 112, 50 <60>; stRspr).

Die Beteiligten eines gerichtlichen Verfahrens sind allerdings grundsätzlich nicht gehalten, Rechtsausführungen zu machen, sofern nicht das einfache Verfahrensrecht rechtliche Darlegungen verlangt. Dementsprechend obliegt es dem Beschwerdeführer im Ausgangsverfahren einer Verfassungsbeschwerde lediglich, den Sachverhalt so darzulegen, dass eine verfassungsrechtliche Prüfung möglich ist; diese ist dann von den Gerichten vorzunehmen. Der Beschwerdeführer muss das fachgerichtliche Verfahren nicht im Sinne eines vorgezogenen [X.] führen (vgl. [X.]E 112, 50 <60 ff.>; 129, 78 <93>).

bb) Etwas anderes kann in Fällen gelten, in denen bei verständiger Einschätzung der Rechtslage und der jeweiligen verfahrensrechtlichen Situation ein Begehren nur Aussicht auf Erfolg haben kann, wenn verfassungsrechtliche Erwägungen in das fachgerichtliche Verfahren eingeführt werden (vgl. [X.]E 112, 50 <62>; 129, 78 <93>). Weiter ist zu beachten, dass die Rüge der Verletzung von Verfahrensgrundrechten, insbesondere von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 und Art. 103 Abs. 1 GG, nicht mehr im Verfahren der Verfassungsbeschwerde geltend gemacht werden kann, wenn nicht zuvor alle Mittel des Prozessrechts genutzt wurden, um diesen Verstoß zu verhindern oder zu beseitigen (vgl. [X.]E 95, 96 <127>; 112, 50 <62>). Das bedeutet insbesondere, dass von der Rechtsordnung eröffnete Rechtsbehelfe in zulässiger Weise ergriffen werden müssen (vgl. [X.]E 95, 96 <127>).

Die Beachtung der hieraus folgenden Anforderungen muss der Beschwerdeführer, wenn sie nicht offensichtlich gewahrt sind, in seiner Verfassungsbeschwerde gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1, § 92 [X.] substantiiert darlegen (vgl. [X.]K 4, 102 <103 f.>).

cc) Im Rahmen einer Rüge der Verletzung von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG erstreckt sich die damit umschriebene Obliegenheit des Beschwerdeführers regelmäßig darauf, durch entsprechende Anträge oder Anregungen an das Fachgericht eine Entscheidung durch [X.] zu erreichen.

Handelt es sich beim [X.] um den Gerichtshof der [X.], ist ein entsprechender Antrag der Beteiligten auf Vorlage allerdings nicht vorgesehen, vielmehr ist ein letztinstanzliches nationales Gericht unter den Voraussetzungen des Art. 267 Abs. 3 [X.] von Amts wegen gehalten, den Gerichtshof der [X.] anzurufen (vgl. [X.]E 82, 159 <192 f.>; 129, 78 <93 f.>). Es genügt daher dem Grundsatz der Subsidiarität, wenn das Vorbringen der [X.] - wie hier der Fall - bei rechtlicher Prüfung durch das Fachgericht eine Vorlage an den Gerichtshof der [X.] als naheliegend erscheinen lässt ([X.]E 129, 78 <93 f.>).

dd) Besteht aber keine Rügeobliegenheit, so kann der Zulässigkeit der Verfassungsbeschwerde weder der Verzicht auf mündliche Verhandlung im Revisionsverfahren noch die unterbliebene Erhebung einer Nichtigkeitsklage gemäß § 578, § 579 Abs. 1 Nr. 1 Zivilprozessordnung (ZPO) in Verbindung mit § 134 FGO entgegengehalten werden (dies offenlassend [X.], Beschluss der [X.] des [X.] vom 27. April 2021 - 1 BvR 2731/19 -, Rn. 7). Soweit in früheren [X.]en des [X.] (vgl. [X.], Beschluss der [X.] des Zweiten Senats vom 22. Januar 1992 - 2 BvR 40/92 -, juris, Rn. 3 ff.; Beschluss der [X.] des [X.] vom 31. Juli 2001 - 1 BvR 304/01 -, Rn. 6) im Falle der Rüge einer Verletzung von Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG die Erhebung einer Nichtigkeitsklage, soweit statthaft, zur Erschöpfung des Rechtswegs im Sinne von § 90 Abs. 2 Satz 1 [X.] gezählt wurde, kann offenbleiben, ob hieran festzuhalten ist. Jedenfalls gilt dies angesichts der dem letztinstanzlichen Gericht von Amts wegen obliegenden Pflicht, bei Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 267 Abs. 3 [X.], im Falle einer ungeklärten, auslegungsbedürftigen und entscheidungserheblichen Frage des Unionsrechts, den Gerichtshof der [X.] anzurufen, nicht für diese Fallkonstellation (vgl. [X.]E 129, 78 <93 f.>; vgl. [X.], Urteil vom 10. Oktober 2023 - [X.] -, Rn. 16 f.; vgl. auch Hummel, UR 2021, 736).

2. Die Verfassungsbeschwerde ist auch offensichtlich begründet.

Das angegriffene Urteil verletzt die Beschwerdeführerin wegen einer unzureichenden Auseinandersetzung mit der Vorlagepflicht zum Gerichtshof der [X.] (Art. 267 Abs. 3 [X.]) in ihrem Verfahrensgrundrecht auf [X.] (Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG).

a) Der Gerichtshof der [X.] ist [X.] im Sinne des Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG. Unter den Voraussetzungen des Art. 267 Abs. 3 [X.] sind die nationalen Gerichte von Amts wegen gehalten, den Gerichtshof anzurufen (vgl. [X.]E 82, 159 <192 f.>; stRspr). Allerdings stellt nicht jede Verletzung der unionsrechtlichen Vorlagepflicht zugleich einen Verstoß gegen Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG dar (vgl. [X.]E 29, 198 <207>; 82, 159 <194>; 126, 286 <315>; 135, 155 <231 f. Rn. 180>; 147, 364 <380 Rn. 40>). Das [X.] überprüft nur, ob die Auslegung und Anwendung der Zuständigkeitsregel des Art. 267 Abs. 3 [X.] bei verständiger Würdigung der das Grundgesetz bestimmenden Gedanken nicht mehr verständlich erscheint und offensichtlich unhaltbar ist (Willkürmaßstab; vgl. [X.]E 82, 159 <194 f.>; 126, 286 <315>; 128, 157 <187>; 135, 155 <231 Rn. 179 f.>; 147, 364 <380 Rn. 40>). Durch die zurückgenommene verfassungsrechtliche Prüfung behalten die Fachgerichte bei der Auslegung und Anwendung von Unionsrecht einen Spielraum eigener Einschätzung und Beurteilung. Das [X.] wacht allein über die Einhaltung der Grenzen dieses Spielraums (vgl. [X.]E 126, 286 <316> m.w.N.; 135, 155 <232 Rn. 180>; 147, 364 <380 Rn. 40>).

Die Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 [X.] wird insbesondere in den Fällen offensichtlich unhaltbar gehandhabt, in denen ein letztinstanzliches Hauptsachegericht eine Vorlage trotz der - seiner Auffassung nach bestehenden - Entscheidungserheblichkeit der unionsrechtlichen Frage überhaupt nicht in Erwägung zieht, obwohl es selbst Zweifel hinsichtlich der richtigen Beantwortung der Frage hegt (grundsätzliche Verkennung der Vorlagepflicht), oder in denen das letztinstanzliche Hauptsachegericht in seiner Entscheidung bewusst von der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] zu entscheidungserheblichen Fragen abweicht und gleichwohl nicht oder nicht neuerlich vorlegt (bewusstes Abweichen ohne Vorlagebereitschaft). Liegt zu einer entscheidungserheblichen Frage des Unionsrechts einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs noch nicht vor oder hat eine vorliegende Rechtsprechung die entscheidungserhebliche Frage möglicherweise noch nicht erschöpfend beantwortet oder erscheint eine Fortentwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht nur als entfernte Möglichkeit, so wird Art. 101 Abs. 1 Satz 2 GG nur dann verletzt, wenn das letztinstanzliche Hauptsachegericht den ihm in solchen Fällen notwendig zukommenden Beurteilungsrahmen in unvertretbarer Weise überschritten hat (Unvollständigkeit der Rechtsprechung). Das ist jedenfalls dann der Fall, wenn die Fachgerichte das Vorliegen eines "acte clair" oder eines "acte [X.]" willkürlich bejahen ([X.]E 135, 155 <232 f. Rn. 181 ff.>; 147, 364 <380 f. Rn. 41 ff.>; jeweils m.w.N.).

Das Gericht muss sich daher hinsichtlich des materiellen Unionsrechts hinreichend kundig machen. Etwaige einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] muss es auswerten und seine Entscheidung hieran orientieren (vgl. [X.]E 82, 159 <196>; 128, 157 <189>). Auf dieser Grundlage muss das Fachgericht unter Anwendung und Auslegung des materiellen Unionsrechts (vgl. [X.]E 75, 223 <234>; 128, 157 <188>; 129, 78 <107>) die vertretbare Überzeugung bilden, dass die Rechtslage entweder von vornherein eindeutig ("acte clair") oder durch Rechtsprechung in einer Weise geklärt ist, die keinen vernünftigen Zweifel offenlässt ("acte [X.]"; vgl. [X.]E 129, 78 <107>). [X.] gehandhabt wird Art. 267 Abs. 3 [X.] im Falle der Unvollständigkeit der Rechtsprechung insbesondere dann, wenn das Fachgericht eine von vornherein eindeutige oder zweifelsfrei geklärte Rechtslage ohne sachlich einleuchtende Begründung bejaht ([X.]E 135, 155 <233 Rn. 185>; 147, 364 <381 f. Rn. 43>).

b) Nach diesen Maßstäben hat der erkennende Senat des [X.]s das grundrechtsgleiche Recht der Beschwerdeführerin auf [X.] verletzt, weil er angesichts der Unvollständigkeit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] zu den Anforderungen der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 [X.]) im Hinblick auf die hier zwischen der Beschwerdeführerin und der [X.] vereinbarten - vom [X.] in den Anwendungsbereich von § 1 Abs. 1 [X.] einbezogenen - Bedingungen eine zweifelsfrei geklärte Rechtslage ohne hinreichende sachliche Begründung bejaht und damit den ihm zukommenden Beurteilungsrahmen in unvertretbarer Weise überschritten hat (vgl. [X.], Beschluss der [X.] des Zweiten Senats vom 4. März 2021 - 2 BvR 1161/19 -, Rn. 56).

aa) Die vom [X.] nach § 1 Abs. 1 [X.] vorgenommene Einkünftekorrektur infolge der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung gegen eine ausländische Tochtergesellschaft stellt, wovon auch der [X.] ausgeht, eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar.

bb) Die damit verbundene Ungleichbehandlung ist nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] nur statthaft, wenn sie durch vom Unionsrecht anerkannte zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist. In diesem Fall muss die Beschränkung aber geeignet sein, die Erreichung des fraglichen Ziels zu gewährleisten, und darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist ([X.], Urteil vom 21. Januar 2010, [X.] [[X.]], [X.]/08, [X.]:[X.], Rn. 56; Urteil vom 31. Mai 2018, [X.], [X.]/16, [X.]:[X.], Rn. 36 m.w.N.).

Als zwingenden Grund des Allgemeininteresses erkennt der Gerichtshof der [X.] die Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten an. Diese kann nach seiner Rechtsprechung ([X.], Urteil vom 21. Januar 2010, [X.] [[X.]], [X.]/08, [X.]:[X.], Rn. 60 ff.; Urteil vom 31. Mai 2018, [X.], [X.]/16, [X.]:[X.], Rn. 43 ff.) eine Ungleichbehandlung rechtfertigen, wenn mit der Regelung Verhaltensweisen verhindert werden sollen, die geeignet sind, das Recht eines Mitgliedstaats auf Ausübung seiner Steuerhoheit für die in seinem Hoheitsgebiet durchgeführten Tätigkeiten zu gefährden (vgl. [X.], Urteil vom 29. März 2007, [X.], [X.]/04, [X.]:C:2007:194, Rn. 42; Urteil vom 18. Juli 2007, [X.], [X.]/05, [X.]:[X.], Rn. 54; Urteil vom 21. Februar 2013, [X.], [X.]/11, [X.]:[X.], Rn. 41; Urteil vom 21. Dezember 2016, [X.] [X.] und [X.], [X.]/14, [X.]:[X.], Rn. 35). Es könne zu einer Beeinträchtigung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten kommen, wenn den gebietsansässigen Gesellschaften eines Mitgliedstaats erlaubt würde, ihre Gewinne in Form von außergewöhnlichen oder unentgeltlichen Vorteilen auf mit ihnen verflochtene Gesellschaften, die in anderen Mitgliedstaaten niedergelassen sind, zu übertragen ([X.], Urteil vom 31. Mai 2018, [X.], [X.]/16, [X.]:[X.], Rn. 44 f.).

Das angegriffene Urteil des [X.]s setzt sich nicht mit der Frage auseinander, ob die Einkünftekorrektur nach Maßgabe seiner Auslegung des § 1 [X.] im Hinblick auf nicht besicherte Forderungen diesem - vom Gerichtshof der [X.] für legitim erklärten - Ziel dient. Denn weder die [X.] der Darlehensforderung noch ein späterer Forderungsverzicht gegen [X.] führen ohne Weiteres zu einer Übertragung von Gewinnen, also zu einem unversteuerten "Hinaustransferieren" von Gewinnen (vgl. [X.], Urteil vom 31. Mai 2018, [X.], [X.]/16, [X.]:[X.], Rn. 47), das geeignet sein könnte, eine ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen (vgl. [X.], Beschluss der [X.] des Zweiten Senats vom 4. März 2021 - 2 BvR 1161/19 -, Rn. 60).

Bei den der "[X.]"-Entscheidung des Gerichtshofs der [X.] zugrundeliegenden unentgeltlichen [X.] ergab sich die Eignung von § 1 [X.] zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis aus der Anknüpfung an den Verzicht auf eine angemessene Haftungsvergütung für die Übernahme der [X.] (vgl. [X.], Urteil vom 31. Mai 2018, [X.], [X.]/16, [X.]:[X.], Rn. 11). Dass mit der grundsätzlichen Anerkennung von zur Wahrung einer ausgewogenen Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten geeigneten Regelungen durch den Gerichtshof der [X.] auch die Frage einer legitimen Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Hinblick auf den zwischen der Beschwerdeführerin und der [X.] vereinbarten - vom [X.] in den Anwendungsbereich von § 1 Abs. 1 [X.] einbezogenen - [X.] geklärt wäre, ergibt sich hieraus nicht (vgl. [X.], Beschluss der [X.] des Zweiten Senats vom 4. März 2021 - 2 BvR 1161/19 -, Rn. 61).

cc) Der [X.] untersucht vielmehr allein die Voraussetzungen, unter denen der Gerichtshof der [X.] für den Fall, dass die zu beurteilende Regelung zur Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis geeignet ist, auch deren Erforderlichkeit bejaht hat. Für diesen nachgelagerten Prüfungspunkt verlangt der Gerichtshof der [X.], dass in jedem Fall, in dem der Verdacht besteht, ein geschäftlicher Vorgang gehe über das hinaus, was die betreffenden Gesellschaften unter Marktbedingungen vereinbart hätten, dem Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, die Möglichkeit eingeräumt wird, Beweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss dieses Geschäfts beizubringen ([X.], Urteil vom 21. Januar 2010, [X.] [[X.]], [X.]/08, [X.]:[X.], Rn. 71; Urteil vom 31. Mai 2018, [X.], [X.]/16, [X.]:[X.], Rn. 49), die nicht fremdübliche Bedingungen rechtfertigen können ([X.], Urteil vom 31. Mai 2018, [X.], [X.]/16, [X.]:[X.], Rn. 54, 56).

Solche wirtschaftlichen Gründe sieht der [X.] − unter Hinweis auf das vom [X.] aufgehobene Urteil des [X.]s vom 27. Februar 2019 ([X.]E 263, 525) − für die Hingabe eines nicht besicherten Darlehens nicht als gegeben an, wenn die [X.] von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Eigenkapitalausstattung der [X.] und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür sei, dass die [X.] die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen könne. In diesem Fall sei eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensverzicht mit Rücksicht auf den auch unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen.

Hierbei übergeht der [X.] jedoch erneut, dass wirtschaftliche Gründe für den Abschluss eines fremdunüblichen Geschäfts nach Auffassung des Gerichtshofs der [X.] gerade dann vorliegen können, wenn eine Tochtergesellschaft für die Fortführung oder Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs auf die Zuführung von Kapital angewiesen ist, weil sie über kein ausreichendes Eigenkapital verfügt ([X.], Urteil vom 31. Mai 2018, [X.], [X.]/16, [X.]:[X.], Rn. 54 sowie Rn. 56, 59). Dazu steht die vom [X.] vorgenommene Abwägung in einem von ihm nicht aufgelösten Widerspruch.

dd) Im Übrigen entsprechen die Ausführungen des [X.]s zur Erforderlichkeit der Beschränkung auch insofern nicht den vom Gerichtshof der [X.] aufgestellten Voraussetzungen, als dieser weiter verlangt, dass die steuerliche Berichtigung auf den Teil zu beschränken ist, der über das hinausgeht, was die betreffenden Gesellschaften unter Marktbedingungen vereinbart hätten ([X.], Urteil vom 31. Mai 2018, [X.], [X.]/16, [X.]:[X.], Rn. 49).

Ähnlich wie bereits in dem − vom [X.] aufgehobenen − Urteil des [X.]s vom 27. Februar 2019 ([X.]E 263, 525) ist nicht verständlich, weshalb der [X.] für den von § 1 Abs. 1 [X.] gebotenen Fremdvergleich mit Bedingungen, die "voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten", ohne Weiteres von einer Vollbesicherung der Darlehensgewährung über das Kontokorrentkonto ausgeht.

Dabei stellt er zwar unter Verweis auf die vom [X.] getroffenen Feststellungen (insbesondere zu der "dauerdefizitären Situation" der Beschwerdeführerin) für das im Streitfall begebene [X.] fest, es erscheine ausgeschlossen, dass ein nicht mit der [X.] verbundener Darlehensgeber dieser das vereinbarte [X.] ohne werthaltige Sicherheiten gewährt hätte.

Wie ein derartiges "werthaltiges Sicherungsrecht" zwischen voneinander unabhängigen [X.] ausgestaltet sein müsste, wird indes nicht näher erläutert. Die mit dem angegriffenen Urteil angeordnete Rechtsfolge der Einkünftekorrektur in Höhe der vollen Teilwertabschreibung lässt darauf schließen, dass der [X.] für die Fremdüblichkeit der Darlehensbeziehung im Streitfall eine nicht näher geprüfte Vollbesicherung verlangt.

Eine rechtliche Grundlage für ein solches Erfordernis legt der [X.] − ebenso wie in dem zwischenzeitlich durch das [X.] aufgehobenen Urteil des [X.]s vom 27. Februar 2019 ([X.]E 263, 525) − nicht dar. Tatsächliche Feststellungen zu Art und Umfang einer fremdüblichen Besicherung fehlen. Der [X.] äußert sich auch weder zur üblichen Höhe einer Sicherheit für die konkrete [X.] noch zu möglichen Wechselwirkungen zwischen der Höhe des vereinbarten Zinssatzes und der Stellung von Sicherheiten. Letzteres hätte vor allem deshalb nahegelegen, weil nach den Feststellungen des [X.]s die für das Kontokorrentkonto vereinbarte Verzinsung einen Aufschlag in Höhe von durchschnittlich zwei Prozentpunkten gegenüber dem jeweiligen Basiszinssatz vorsah.

Die Ausführungen des [X.]s, dass eine Kompensation der fehlenden Besicherung und des damit verbundenen Ausfallrisikos durch den im Streitfall vereinbarten Risikoaufschlag von durchschnittlich zwei Prozentpunkten gegenüber dem Basiszinssatz nicht einmal ansatzweise erkennbar sei, verdeutlichen zwar, dass sich der [X.] mit der grundsätzlichen Möglichkeit befasst hat, die fehlende Besicherung durch einen erhöhten Zins (Risikoaufschlag) zu kompensieren. Anhaltspunkte dafür, ob oder inwieweit ein Risikoaufschlag bei der Bemessung der fremdüblichen Sicherheit zu berücksichtigen ist, liefern die Urteilsausführungen des [X.]s indes nicht.

ee) Nach alledem ist die (konkludente) Annahme eines "acte clair" oder eines "acte [X.]" infolge des Urteils des Gerichtshofs der [X.] vom 31. Mai 2018 ([X.], [X.]/16, [X.]:[X.]) nicht nachvollziehbar. Die richtige Anwendung des Unionsrechts auf den vom [X.] unter § 1 [X.] subsumierten und vom Gerichtshof der [X.] noch nicht entschiedenen Fall der Hingabe eines fremdunüblich nicht besicherten Darlehens ist jedenfalls nach der vom [X.] dafür gegebenen Begründung nicht derart offenkundig, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt. Das Unterbleiben einer Vorlage nach Art. 267 Abs. 3 [X.] zur Aufklärung der Relevanz der oben dargelegten Unterschiede und Widersprüche im Verhältnis zu der "[X.]"-Entscheidung ist deshalb nicht mehr verständlich.

Das angegriffene Urteil des [X.]s ist danach aufzuheben und die Sache an dieses Gericht zurückzuverweisen (§ 95 Abs. 1 und 2 [X.]).

Die Anordnung der Auslagenerstattung folgt aus § 34a Abs. 2 [X.].

Die Festsetzung des Gegenstandswerts beruht auf § 37 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit § 14 Abs. 1 RVG (vgl. [X.]E 79, 365 <366 ff.>).

Diese Entscheidung ist unanfechtbar.