Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.08.2019, Az. I R 34/18

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) i.d.[X.] von Steuervergünstigungen und [X.]usnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 ([X.], 660, [X.], 321) --[X.]StG--.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine inländische OHG, an der ausschließlich juristische Personen beteiligt waren. Sie war in 2002 und 2004 (Streitjahre) [X.]lleingesellschafterin der [X.] ([X.]), einer [X.] Kapitalgesellschaft. Gegenüber dieser Gesellschaft war 2002 eine nicht besicherte Forderung aus einem Kontokorrentkredit in Höhe von ca. ... Mio. € offen. Die Forderung wurde mit 4,57 % (1. Halbjahr 2002), 4,47 % (2. Halbjahr 2002), 3,14 % (1. Halbjahr 2004) bzw. 3,13 % (2. Halbjahr 2004) verzinst.

Zum 31.12.2002 verzichtete die Klägerin gegen [X.] auf einen Teil dieser Forderung in Höhe von ... €. In der Folge stieg die Forderung gegen die [X.] bis Ende 2004 wieder auf ca. ... € an. Die Klägerin verzichtete sodann erneut gegen [X.] auf einen Teil dieser Forderung (... €). Die Beträge entsprachen dem nach [X.]nsicht der [X.] wertlosen Teil der gegen die [X.] gerichteten Forderungen aus dem Kontokorrentkredit. Diese wurden zwar in der Bilanz der Klägerin gewinnmindernd ausgebucht, jedoch hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --F[X.]--) die Gewinnminderung nach § 1 [X.]bs. 1 [X.]StG durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung neutralisiert.

Die Klage hatte Erfolg (Urteil des [X.] --FG-- vom 29.08.2018 - 2 K 1744/16, Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1363).

Das F[X.] rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, dass das Einkommen der Klägerin nicht zu korrigieren ist.

1. Das [X.] hat sich zwar nicht mit dem Vorbringen des [X.] auseinandergesetzt, dass für das Darlehen von [X.]nfang an keine Rückzahlungsabsicht bestanden habe und dieses daher steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei. Dies kann jedoch offen bleiben, da sowohl im Fall einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einlage als auch bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Darlehen die Gewinnminderung [X.] zu berichtigen ist.

2. Im Fall einer Einlage hätten sich insoweit die [X.]nschaffungskosten der Klägerin auf die Beteiligung an der [X.] erhöht. Eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung auf diese Beteiligung wäre gemäß § 8b [X.]bs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschlossen.

3. Im Fall der [X.]usbuchung einer betrieblich veranlassten Darlehensforderung wäre hingegen --mit dem nämlichen [X.] die Minderung des Steuerbilanzgewinns nach § 1 [X.]bs. 1 [X.]StG zu neutralisieren (vgl. Senatsurteil vom 27.02.2019 - I R 73/16, [X.], 525, [X.], 394, Rz 17 ff.).

a) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum [X.]usland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 [X.]bs. 1 [X.]StG so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen [X.] vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 [X.]bs. 4 [X.]StG jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Das [X.] zwischen der Klägerin und der [X.] ist eine Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 [X.]bs. 4 [X.]StG, zu deren Bedingungen die [X.] der [X.]nsprüche gehört. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die [X.]usführungen des [X.] in [X.], 525, [X.], 394, Rz 21 Bezug genommen.

c) Die [X.] der Rückzahlungsforderung aus dem Darlehen weicht auch von den Bedingungen ab, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (sog. Fremdvergleich).

aa) Zwar hat das [X.] zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem entspricht, was ein fremder, nicht mit der [X.] verbundener Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätte, keine ausdrücklichen Feststellungen getroffen. Es hat sich --aus seiner Sicht konsequent-- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es sich der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile vom 17.12.2014 - I R 23/13, [X.], 170, [X.], 261, und vom 24.06.2015 - I R 29/14, [X.], 386, [X.], 258) angeschlossen hat, nach der unter der Geltung der [X.]rt. 9 [X.]bs. 1 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --OE[X.]D-Must[X.]bk--) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch der im Streitfall einschlägige [X.]rt. 9 des [X.]bkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzungen vom 18.10.1989 ([X.] 1990, 743, [X.], 397) --DB[X.]-Italien [X.] gehört, eine Einkünftekorrektur nach § 1 [X.]bs. 1 [X.]StG nur dann möglich sein sollte, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. [X.]n dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des [X.]rt. 9 [X.]bs. 1 OE[X.]D-Must[X.]bk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden [X.]usbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 24 ff. Bezug genommen. Für [X.]rt. 9 DB[X.]-Italien 1989 gilt insoweit nichts anderes.

bb) Die Prüfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten (§ 1 [X.]bs. 1 [X.]StG), ist auch nicht aufgrund des sog. [X.] im Konzern entbehrlich. Der Topos des sog. [X.] beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der [X.] und bringt die Üblichkeit zum [X.]usdruck, innerhalb eines Konzerns [X.] nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden. [X.]uch insoweit wird auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 13, 18 Bezug genommen.

cc) Die vom [X.] festgestellten Umstände (§ 118 [X.]bs. 2 [X.]O) lassen es ausgeschlossen erscheinen, dass ein nicht mit der [X.] verbundener Darlehensgeber dieser das mit der Klägerin vereinbarte [X.] ohne werthaltige Sicherheiten gewährt hätte. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass sich die [X.] in einer dauerdefizitären Situation befand; auch ist --noch nicht einmal ansatzweise-- erkennbar, dass --nach Maßgabe dessen, was fremde Dritte vereinbaren würden-- der vereinbarte Zinssatz, der durchschnittlich 2 %-Punkte über dem jeweiligen Basiszinssatz lag, die fehlende Besicherung und das hiermit verbundene [X.]usfallrisiko kompensieren könnte. Einer Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur weiteren Sachaufklärung bedarf es bei dieser Sachlage nicht.

d) [X.] ist sodann i.S. von § 1 [X.]bs. 1 [X.]StG durch ("dadurch") die fehlende Besicherung eingetreten. Zur weiteren Begründung wird erneut auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 23 Bezug genommen.

e) Schließlich [X.] auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 [X.]bs. 1 [X.]StG.

aa) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 [X.]bs. 1 [X.]StG eine zur Wahrung der ausgewogenen [X.]ufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit ([X.]rt. 43 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, [X.]mtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.] 325, 1) dar (jetzt [X.]rt. 49 des [X.] [X.]rbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.], [X.]mtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47; [X.]-Urteil [X.] vom 31.05.2018 - [X.]-382/16, [X.]:[X.]:2018:366, [X.] --[X.]-- 2018, 580).

bb) Soweit der [X.] mit dieser Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen ("erklären") und damit einer Berichtigung nach § 1 [X.]StG entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen.

cc) Der Senat hat in seinem Urteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 13, 18 ausgeführt, dass dann, wenn die [X.]usreichung von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende [X.]usstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ausgleicht und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür ist, dass die [X.] die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensausfall mit Rücksicht auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist. Nichts anderes gilt für den Streitfall.

Soweit im Schrifttum eingewandt --und auch von der Klägerin vorgebracht-- wird, dass eine Korrektur über § 1 [X.]bs. 1 [X.]StG nur dann mit dem Unionsrecht vereinbar sei, wenn rein künstliche Konstruktionen zur missbräuchlichen Gewinnverlagerung vorliegen (vgl. Beiser, [X.] Steuer-Zeitung 2019, 37, 38 f.; [X.]/[X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2018, 467, 468; vgl. auch Schön, [X.] 2011, 777, 782), folgt der Senat dem nicht. Diese [X.]uffassung steht mit den [X.]ussagen des [X.] in seinem Urteil [X.] ([X.]:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580) nicht in Einklang.

Vielmehr hat der [X.] in seiner Entscheidung [X.] ([X.]:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580, Rz 55) ausgeführt, dass die [X.] keine Gefahr einer Steuerumgehung, also weder das Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung noch die [X.]bsicht einer Gewinnminderung in der [X.], geltend gemacht habe. Nur "unter diesen Umständen", d.h. wenn gerade keine Gefahr einer Steuerumgehung, insbesondere keine rein künstliche Gestaltung vorliegt, können wirtschaftliche Gründe [X.] Vorhandensein von den nationalen Gerichten festzustellen ist ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580, Rz 57)-- den [X.]bschluss eines Rechtsgeschäfts unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580, Rz 56). Hieraus folgt, dass bei Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung eine Korrektur über § 1 [X.]bs. 1 [X.]StG "per se" mit dem Unionsrecht in Einklang steht; liegt demgegenüber keine rein künstliche Gestaltung vor, muss das nationale Gericht wirtschaftliche Gründe --sofern solche [X.] berücksichtigen und diese im Rahmen einer [X.]bwägung daran messen, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende [X.]bweichung vom Maßstab des [X.] in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreift (vgl. Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 33).

4. Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen rechtlichen Beurteilung. Es kann daher keinen Bestand haben.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 [X.]bs. 1 [X.]O.

6. Das Urteil ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 [X.]bs. 2 [X.]O im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.