Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.08.2019, Az. I R 21/18

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) i.d.[X.] von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 ([X.], 660, [X.], 321) --AStG--.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.] Alleingesellschafterin der R-GmbH war in 2005 und 2006 (Streitjahre) die [X.] Im Oktober 2004 erwarb die R-GmbH eine 50 %-ige Beteiligung an der [X.] Gesellschaft [X.] Die übrigen Anteile an der [X.] hielt in den Streitjahren der Geschäftsführer der Klägerin, der zugleich Anteilseigner der [X.] war. Die R-GmbH gewährte der [X.] Darlehen mit einem Zinssatz von 6 % p.a.; diese waren nicht besichert. Rückzahlungszeitpunkt und Tilgungsraten waren nicht festgelegt und sollten erst zu einem späteren Zeitpunkt bestimmt werden.

Zum 31.12.2005 nahm die R-GmbH gewinnmindernde Abschreibungen in Höhe von ... € und zum 31.12.2006 auf den Restbetrag in Höhe von ... € vor. Die [X.] wurde im Jahr 2007 gelöscht. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) neutralisierte die Gewinnminderungen mit Rücksicht auf die fehlende Forderungsbesicherung nach § 1 Abs. 1 AStG durch außerbilanzielle Hinzurechnungen.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg (Urteil des [X.] vom 19.04.2018 - 10 K 2115/16, Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1669).

Die Beteiligten wurden mit [X.] am 17.06.2019 unter Hinweis auf die Folgen eines Ausbleibens nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur mündlichen Verhandlung am [X.] geladen (§ 91 Abs. 1 Satz 1 FGO). Weder die Klägerin noch ihr Prozessbevollmächtigter sind zur mündlichen Verhandlung erschienen.

Das [X.] rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Der Senat konnte gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 91 Abs. 2 [X.]O auch bei Ausbleiben der Klägerin ohne diese verhandeln und entscheiden (vgl. Senatsbeschluss vom 15.04.2015 - I B 101/14, [X.], 1095).

2. Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die gewinnmindernden Abschreibungen gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 des [X.] ([X.]) außerbilanziell zu korrigieren sind.

a) Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit einem in § 8b Abs. 2 [X.] genannten Anteil entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Zu den Anteilen i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 [X.] gehören solche an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören, oder an einer Organschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 [X.].

b) Danach kommt eine außerbilanzielle Korrektur der im Streitfall in Rede stehenden Gewinnminderungen nach § 8b Abs. 3 Satz 3 [X.] in Betracht.

aa) Die Anteile der Klägerin an der [X.] waren solche i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 [X.]. Zu den Gewinnminderungen i.S. des § 8b Abs. 3 Satz 3 [X.] gehören substanzbezogene Wertminderungen des Anteils, insbesondere Teilwertabschreibungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf den [X.] ([X.] in [X.]/[X.]/ [X.], [X.], § 8b Rz 291 f.).

bb) Den Feststellungen des [X.] lässt sich indes nicht entnehmen, ob die von der Rechtsvorgängerin der Klägerin an die [X.] gewährten Darlehen steuerrechtlich anzuerkennen waren oder ob es sich hierbei um durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einlagen in das Vermögen der [X.] und damit in Höhe der (Rückzahlungs-)Forderung um nachträgliche Anschaffungskosten auf den [X.] der [X.] handelte.

aaa) Zur Abgrenzung ist insbesondere darauf abzustellen, ob das zugeführte Kapital dauerhaft in das Vermögen der [X.] übergehen sollte und eine Rückzahlung nicht beabsichtigt war oder ob die Beteiligten --im Sinne einer ernstlichen Abrede-- von der Überlassung von Kapital auf [X.] ausgegangen sind und davon ausgehen konnten, dass der Darlehensvertrag durchgeführt, insbesondere also das Darlehen zurückgezahlt wird. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen des [X.] vom 27.02.2019 - I R 73/16 ([X.], 525, [X.], 394, Rz 11 ff.) hingewiesen.

bbb) Hiervon ausgehend sind in der [X.] der Forderung sowie in den fehlenden Bestimmungen zum Rückzahlungszeitpunkt und zu den Tilgungsraten nicht fremdübliche Umstände zu sehen, da ein mit der [X.] verbundener Kreditgeber auf Absprachen zu diesen Punkten bestanden hätte. Abweichendes kann auch dem Topos des [X.] nicht entnommen werden. Dieser beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der [X.] und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns [X.] nicht wie unter Fremden abzusichern. Auch insofern wird auf die Ausführungen im Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 13 verwiesen.

ccc) Allerdings schließt nicht jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom [X.] im Sinne eines absolut wirkenden Tatbestandsmerkmals die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus; vielmehr sind diese im Rahmen einer gebotenen Gesamtbetrachtung zu würdigen. Im Rahmen dieser Gesamtabwägung sind neben der fehlenden Konzernüblichkeit der Anspruchsbesicherung (dazu Senatsurteil vom 21.12.1994 - I R 65/94, [X.], 571) vor allem die sonstigen Umstände des Vertragsschlusses (z.B. berechtigte Ertragserwartungen des Kreditnehmers, Einfluss des Kreditgebers auf dessen Geschäftstätigkeit, grundsätzliche Bereitschaft, die kreditnehmende Gesellschaft im Geschäftsverkehr nach außen zu stützen) indiziell mit Rücksicht darauf zu würdigen, ob [X.] des nicht fremdüblichen Verzichts auf die Einräumung einer werthaltigen Sicherung der [X.] sowie der fehlenden Bestimmungen zum Rückzahlungszeitpunkt und zu den [X.] die Beteiligten von einer Kapitalüberlassung auf [X.] und damit insbesondere von der Rückzahlung des [X.] ausgegangen sind und bei objektiver Würdigung ausgehen konnten.

cc) Eine solche Gesamtabwägung hat das [X.] nicht vorgenommen und kann in der Revisionsinstanz auch nicht nachgeholt werden.

3. Die Vornahme einer solchen Gesamtabwägung ist auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

Sollte das Darlehen steuerrechtlich anzuerkennen sein, bedürfte es der Prüfung, ob der durch die Teilwertabschreibung eingetretene Bilanzverlust nach § 1 [X.] außerbilanziell zu korrigieren ist. Die tatrichterlichen Feststellungen des [X.] reichen jedoch nicht aus, um dies beurteilen zu können.

a) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 [X.] so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen [X.] vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 [X.] jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Danach käme --unterstellt es hätte sich bei der Abrede zwischen der Klägerin und der [X.] um ein steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen gehandelt-- grundsätzlich eine außerbilanzielle Hinzurechnung der im Streitfall in Rede stehenden Gewinnminderungen nach § 1 Abs. 1 [X.] in Betracht.

aa) Das Darlehen zwischen der Rechtsvorgängerin der Klägerin und der [X.] wäre eine Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 [X.], zu deren Bedingungen die [X.] der Ansprüche gehört. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen des [X.] in [X.], 525, [X.], 394, Rz 21 Bezug genommen.

bb) Zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der [X.] aus dem Darlehen dem entspricht, was voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (sog. Fremdvergleich), hat das [X.] jedoch keine Feststellungen getroffen. Es hat sich --aus seiner Sicht konsequent-- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es sich der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile vom 17.12.2014 - I R 23/13, [X.], 170, [X.], 261, und vom 24.06.2015 - I R 29/14, [X.], 386, [X.], 258) angeschlossen hat, nach der unter der Geltung der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --[X.]--) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch der im Streitfall einschlägige Art. 5 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom [X.] ([X.] 1961, 398, BStBl I 1961, 343) --[X.] 1959-- gehört, eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] nur dann möglich sein sollte, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 [X.] auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 24 ff. Bezug genommen. Für Art. 5 [X.] 1959 gilt insoweit nichts anderes.

cc) Gelangt das [X.] zu dem Ergebnis, dass die fehlende Darlehensbesicherung einem Fremdvergleich nicht standgehalten hat, so wäre hierin zugleich die Veranlassung zur Einkünfteminderung i.S. von § 1 Abs. 1 [X.] zu sehen. Zur weiteren Begründung wird erneut auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 23 Bezug genommen.

c) Das Unionsrecht würde einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] nicht widerstreiten.

aa) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] ([X.]) stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 [X.] eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.] 325, 1) dar (jetzt Art. 49 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.], Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47; [X.]-Urteil [X.] vom 31.05.2018 - [X.]-382/16, [X.]:[X.]:2018:366, [X.] --[X.]-- 2018, 580).

bb) Soweit der [X.] mit dieser Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen ("erklären") und damit einer Berichtigung nach § 1 [X.] entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen.

cc) Der Senat hat in seinem Urteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 13, 18 ausgeführt, dass dann, wenn die [X.] von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ausgleicht und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür ist, dass die [X.] die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensausfall mit Rücksicht auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist. Entsprechendes würde für den Streitfall gelten.

Soweit im Schrifttum eingewandt --und auch von der Klägerin vorgebracht-- wird, dass eine Korrektur über § 1 Abs. 1 [X.] nur dann mit dem Unionsrecht vereinbar sei, wenn rein künstliche Konstruktionen zur missbräuchlichen Gewinnverlagerung vorliegen (vgl. Beiser, [X.] Steuer-[X.]ung 2019, 37, 38 f.; [X.]/[X.], Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2018, 467, 468; vgl. auch Schön, [X.] 2011, 777, 782), folgt der Senat dem nicht. Diese Auffassung steht mit den Aussagen des [X.] in seinem Urteil [X.] ([X.]:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580) nicht in Einklang.

Vielmehr hat der [X.] in seiner Entscheidung [X.] ([X.]:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580, Rz 55) ausgeführt, dass die [X.] keine Gefahr einer Steuerumgehung, also weder das Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung noch die Absicht einer Gewinnminderung in der [X.], geltend gemacht habe. Nur "unter diesen Umständen", d.h. wenn gerade keine Gefahr einer Steuerumgehung, insbesondere keine rein künstliche Gestaltung vorliegt, können wirtschaftliche Gründe [X.] Vorhandensein von den nationalen Gerichten festzustellen ist ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580, Rz 57)-- den Abschluss eines Rechtsgeschäfts unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580, Rz 56). Hieraus folgt, dass bei Vorliegen einer rein künstlichen Gestaltung eine Korrektur über § 1 Abs. 1 [X.] "per se" mit dem Unionsrecht in Einklang steht; liegt demgegenüber keine rein künstliche Gestaltung vor, muss das nationale Gericht wirtschaftliche Gründe --sofern solche [X.] berücksichtigen und diese im Rahmen einer Abwägung daran messen, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des [X.] in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreift (vgl. Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 33).

4. Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das [X.] zurückzuverweisen, um diesem die Nachholung der erforderlichen Feststellungen zur betrieblichen Veranlassung des Darlehens und --ggf.-- zum Fremdvergleich zu ermöglichen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.