Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.11.2019, Az. I R 40/19 (I R 14/16), I R 40/19, I R 14/16

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische GmbH, war in den Jahren 2003 und 2004 (Streitjahre) Alleingesellschafterin und zugleich Organträgerin der [[X.].] mit Sitz im Inland; daneben war sie Alleingesellschafterin der [[X.].]. mit Sitz in der [[X.].] Republik.

Zur Finanzierung eines Grundstückskaufs und zur Erschließung eines Grundstücks gewährten sowohl die Klägerin als auch die [[X.].] der [[X.].]. Darlehen mit einer Laufzeit von zehn Jahren und einer Verzinsung von 6,3 % p.a. Sämtliche Darlehen wurden durch Erklärung vom 18.09.2003 rückwirkend ab dem 01.01.2003 sowie für die Zukunft zinsfrei gestellt. Das ursprünglich zuständige Finanzamt [X.] rechnete in den Streitjahren Zinseinnahmen in Höhe von jeweils 6,3 % außerbilanziell wieder hinzu.

Die Klage hatte keinen Erfolg ([X.] --FG--, Urteil vom 26.01.2016 - 3 K 653/11, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1328).

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das Urteil des [X.] vom 26.01.2016 aufzuheben und die streitgegenständlichen Bescheide vom 06.12.2007 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.03.2011 dergestalt abzuändern, dass die Körperschaftsteuer 2003 auf ... €, die Körperschaftsteuer 2004 auf ... €, der [X.] 2003 auf ... € und der [X.] 2004 auf ... € festgesetzt werden.

Während des Revisionsverfahrens ist infolge einer Neuorganisation der Finanzbehörden der nunmehrige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) für die Besteuerung der Klägerin zuständig geworden.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Vorbringen des [X.].

Das [X.] ist mit Wirkung zum 01.12.2018 aufgrund eines Organisationsaktes der Finanzverwaltung in die Zuständigkeit und hierdurch im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des Finanzamts X eingetreten (vgl. Senatsbeschluss vom 31.08.2016 - I B 146/15, [X.], 1756, m.w.N.).

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

1. Die vorinstanzlichen Feststellungen reichen nicht aus, um entscheiden zu können, ob einer [X.]en Korrektur der Gewinnminderung, die auf der am 18.09.2003 vereinbarten zukünftigen Zinslosigkeit des Darlehens der Klägerin gegenüber der [X.]. beruht, ab dem [X.] das Unionsrecht entgegensteht.

a) Auf Grundlage des innerstaatlichen Rechts ist die vorgenannte Gewinnminderung nach § 1 Abs. 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) i.d.[X.] von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz --StVergAbG--) vom 16.05.2003 ([X.], 660, [X.], 321) --[X.]-- [X.] zu korrigieren.

aa) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 [X.] so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen [X.] vereinbarten Bedingungen angefallen wären.

bb) Das unverzinsliche Darlehen der Klägerin an die [X.]. ist Gegenstand einer Geschäftsbeziehung im vorgenannten Sinne.

(1) Der Senat hat zwar zu der im Jahr 1985 geltenden Rechtslage entschieden, dass die Garantieerklärung einer [X.] zugunsten eines anderen konzernangehörigen Unternehmens nicht im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zwischen den beiden Unternehmen abgegeben wird, wenn die begünstigte Gesellschaft mangels ausreichender Eigenkapitalausstattung ohne sie ihre konzerninterne Funktion nicht erfüllen könnte (Senatsurteil vom [X.] - I R 85/99, [X.], 53, [X.] 2002, 720). Er hat ferner erkannt, dass diese Beurteilung gleichermaßen für diejenige Fassung des [X.]es gilt, die durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom [X.] ([X.], 297, [X.], 146) geschaffen worden war und seit dem 01.01.1992 gegolten hatte (Senatsurteil vom 27.08.2008 - I R 28/07, [X.], 123). Danach konnten beispielsweise unverzinsliche Gesellschafterdarlehen dann nicht Gegenstand einer Geschäftsbeziehung sein, wenn sie entweder nach den Vorschriften des für die Darlehensnehmerin maßgeblichen Gesellschaftsrechts als Zuführung von Eigenkapital anzusehen sind (Senatsurteil vom 30.05.1990 - I R 97/88, [X.], 567, [X.] 1990, 875) oder wenn sie der Zuführung von Eigenkapital in einer Weise nahestehen, die eine steuerrechtliche Gleichbehandlung mit jener gebieten (Senatsurteil in [X.], 123). Letzteres ist insbesondere dann der Fall, wenn die Darlehensgewährung eine unzureichende Eigenkapitalausstattung der Kapitalgesellschaft ausgleicht und eine notwendige Bedingung dafür ist, dass diese Gesellschaft die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion erfüllen kann (Senatsurteile vom [X.], [X.], 156, [X.] 2010, 895; in [X.], 53, [X.] 2002, 720; in [X.], 123; Senatsbeschluss vom 29.04.2009 - I R 26/08, [X.], 1648).

(2) Das [X.] ist jedoch mit erstmaliger Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2003 (§ 21 Abs. 11 Satz 1 [X.] i.d.[X.]) durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz erneut geändert worden. Die Änderungen sind daher auch für die Streitjahre zu beachten.

Nach § 1 Abs. 4 [X.] ist Geschäftsbeziehung seitdem jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde. Ausweislich der Gesetzesbegründung hat es für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung keine Bedeutung, ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ob und inwieweit ihr also betriebliche oder gesellschaftliche Erwägungen zugrunde liegen. Deshalb sollen beispielsweise u.a. auch zinslose Darlehen zu den Geschäftsbeziehungen gehören, und zwar "unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen" (BTDrucks 15/119, S. 53).

(3) Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es daher nicht (mehr) darauf an, ob die [X.]. mangels Eigenkapitalausstattung ihre unternehmerische Funktion nicht erfüllen konnte. Vielmehr ist das zinslose Darlehen der Klägerin an die [X.]. im Rahmen einer Geschäftsbeziehung [X.] des § 1 Abs. 4 [X.] gewährt worden.

cc) Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) wäre unter unabhängigen [X.] --entsprechend der ursprünglichen Abrede zwischen der Klägerin und der [X.].-- ein Zinssatz in Höhe von 6,3 % p.a. vereinbart worden. Die nachträgliche Vereinbarung weicht somit vom [X.] ab. Zudem sind die Klägerin und die [X.]. einander nahestehende Personen [X.] des § 1 Abs. 2 Nr. 1  3. Alternative [X.].

b) Eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] in der vom innerstaatlichen Recht vorgegebenen Höhe (6 % p.a.) steht jedoch, soweit sie die Gewinnminderungen ab dem [X.] betrifft, mit unionsrechtlichen Anforderungen nicht uneingeschränkt in Einklang. Für eine Entscheidung hierüber bedarf es weiterer Sachaufklärung durch das [X.].

aa) Zwar stellt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] --früher: [X.] ([X.]) eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 [X.] grundsätzlich eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --[X.]--, Amtsblatt der [X.]en --ABl[X.]-- 2002, Nr. [X.] 325, 1, jetzt Art. 49 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --A[X.]V--, Amtsblatt der [X.] --ABl[X.]-- 2008, Nr. [X.] 115, 47) dar ([X.]-Urteil [X.] vom 31.05.2018 - [X.]-382/16, [X.]:[X.]:2018:366, [X.] --[X.]-- 2018, 580).

bb) Allerdings müsse dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden, Nachweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des Geschäfts zu erbringen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2018:366, Rz 57, [X.] 2018, 580). Diese Prüfung sei dem nationalen Gericht vorbehalten und ist vorrangig Aufgabe des [X.]. Im Streitfall hat das [X.] indes keine Feststellungen zu etwaigen wirtschaftlichen Gründen für den Abschluss des zinslosen Darlehens zwischen der Klägerin und der [X.]. getroffen.

c) Das [X.] wird deshalb der Klägerin die Möglichkeit einzuräumen haben, wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des zinslosen Darlehens vorzubringen.

aa) Dabei wird es zu berücksichtigen haben, dass die Niederlassungsfreiheit insofern erst auf die Gewinnminderungen anwendbar ist, die ab dem Unionsbeitritt der [X.] und somit ab dem [X.] eintreten.

(1) Wie sich aus Art. 2 der Akte über die Bedingungen des Beitritts der [X.], u.a. und die Anpassungen der die [X.] begründenden Verträge --Beitrittsakte-- (ABl[X.] 2003, Nr. L 236, 33) ergibt, sind die Bestimmungen der ursprünglichen Verträge, u.a. die Art. 43 [X.] und Art. 49 A[X.]V, für die [X.] vom Zeitpunkt ihres Beitritts an verbindlich, so dass sie für zukünftige Auswirkungen vor dem Beitritt entstandener Sachverhalte gelten (vgl. [X.]-Urteile Milivojević vom 14.02.2019 - [X.]-630/17, [X.]:[X.]:2019:123; [X.] und MTS Securities [X.]orporation/Hiross vom 02.10.1997 - [X.]-122/96, [X.]:[X.]:1997:458, Slg. 1997, [X.]). Für die [X.]en Korrekturen, die auf den Zeitraum vor dem Unionsbeitritt der [X.] entfallen, gilt dies hingegen nicht, da die Beitrittsakte und demgemäß das Gemeinschaftsrecht insoweit keine "Vorwirkung" entfalten (vgl. [X.]-Urteile Varna Holideis vom 27.06.2018 - [X.]-364/17, [X.]:[X.]:2018:500; [X.] vom 29.01.2002 - [X.]-162/00, [X.]:[X.]:2002, 57, Slg. 2002, I-1049).

(2) Das [X.] wird sodann davon auszugehen haben, dass die im [X.]-Urteil [X.] ([X.]:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580) genannten wirtschaftlichen Gründe (hier: "gewisse" Finanzierungsverantwortung der Klägerin für [X.].; Partizipation an deren Erfolg z.B. über Gewinnausschüttungen) nicht [X.] eines Automatismus Vorrang vor der Wahrung der territorialen Besteuerungsrechte der Mitgliedstaaten haben. Aus den Formulierungen des Urteils (vgl. dort Rz 54, 56 f.: "können") ergibt sich vielmehr zweifelsfrei, dass das nationale Gericht Gründe dieser Art zu berücksichtigen und damit im Rahmen einer Abwägung daran zu messen hat, mit welchem Gewicht die jeweils zu beurteilende Abweichung vom Maßstab des [X.] in den Territorialitätsgrundsatz und die hierauf gründende Zuordnung der Besteuerungsrechte eingreift (Senatsurteil vom 27.02.2019 - I R 73/16, [X.]E 263, 525, [X.] 2019, 394).

(3) Dieser Prüfungsauftrag lässt Raum für die der ständigen Spruchpraxis des erkennenden Senats entsprechende "geltungserhaltende Reduktion" einer nationalen Norm, um dem Anwendungsvorrang des unionsrechtlichen Primärrechts vor dem nationalen Recht durch das "[X.]" der vom [X.] verbindlich formulierten gemeinschaftsrechtlichen Erfordernisse in die betroffene nationale Norm Rechnung zu tragen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 21.10.2009 - I R 114/08, [X.]E 227, 64, [X.] 2010, 774; vom 10.01.2007 - I R 87/03, [X.]E 216, 312, [X.] 2008, 22; vom 09.08.2006 - I R 31/01, [X.]E 214, 496, [X.] 2007, 838).

bb) Demgegenüber würde einer Einkünftekorrektur bei der Klägerin gemäß § 1 Abs. 1 [X.] hinsichtlich der Zinslosigkeit bis zum 30.04.2004 das Unionsrecht von vornherein nicht widerstreiten.

(1) Die angesichts der nach § 1 Abs. 2 [X.] erforderlichen "wesentlichen Beteiligung" einschlägige Niederlassungsfreiheit (Art. 43 [X.], jetzt Art. 49 A[X.]V) wäre insoweit nicht anwendbar, weil die Niederlassungsfreiheit nur im Hoheitsgebiet der Mitgliedstaaten der [X.] gewährleistet ist, zu denen die [X.] bis zum Beitritt am [X.] nicht gehörte (vgl. Senatsurteil vom 27.02.2019 - I R 51/17, [X.]E 264, 292).

(2) Ebenso würde jedenfalls unter den im Streitfall gegebenen Umständen ein Freiheitsschutz aufgrund des zwischen den [X.]en und der [X.] am 19.12.1994 geschlossenen [X.]s (ABl[X.] 1994, Nr. L 360, 2) ausscheiden. Zwar sind [X.] nach der Rechtsprechung des [X.] "integrierende Bestandteile der Gemeinschaftsrechtsordnung" (vgl. Senatsurteil in [X.], 156, [X.] 2010, 895, m.w.N.); insbesondere die danach zu gewährende Niederlassungsfreiheit hat unmittelbare Wirkung und räumt den Angehörigen des [X.] entsprechende Rechte ein (z.B. [X.]-Urteile Jany u.a. vom 20.11.2001 - [X.]-268/99, [X.]:[X.]:2001:616, Slg. 2001, [X.]; [X.] und [X.] vom 27.09.2001 - [X.]-257/99, [X.]:[X.]:2001, 491, Slg. 2001, [X.]; [X.] vom 27.09.2001 - [X.]-235/99, [X.]:[X.]:2001:489, Slg. 2001, I-6427; [X.] vom 27.09.2001 - [X.]-63/99, [X.]:[X.]:2001:488, Slg. 2001, [X.]). Doch gewähren die Mitgliedstaaten der [X.]en nach Art. 45 Abs. 3 des [X.]s mit der [X.] nicht das von Art. 43 [X.] (jetzt Art. 49 A[X.]V) umfassend geschützte Recht auf freie Niederlassung, sondern (nur) im jeweiligen Mitgliedstaat für die Niederlassung [X.] Gesellschaften und Staatsangehöriger sowie für deren Geschäftstätigkeit eine (eingeschränkte) Inländergleichbehandlung. Die Beteiligung eines Inländers an einer [X.] Kapitalgesellschaft in der [X.] ist hiernach nicht geschützt (s. bereits Senatsurteil in [X.], 156, [X.] 2010, 895; Senatsbeschlüsse vom 17.05.2005 - I B 108/04, [X.]/NV 2005, 1778; vom 07.01.2004 - I S 5, 6/03 (PKH), [X.]/NV 2004, 637, dort bezogen auf die Türkei).

2. Das [X.] hat im Rahmen der Gewinnermittlung ferner keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die bis zum 17.09.2003 entstandenen [X.]en, auf die die Klägerin gegenüber der [X.]. verzichtet hat, im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren.

a) Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes ([X.]) i.V.m. § 4 Abs. 1 EStG. Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist und die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6 EStG vornehmen. Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich gemäß § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Erfolgt die Übertragung im Wege der verdeckten Einlage, erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. Danach kommt eine Erhöhung des Beteiligungswerts der Klägerin an der [X.]. in Höhe der bis zum 17.09.2003 entstandenen [X.]en aus den Darlehen der Klägerin gegenüber der [X.]. gemäß § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] in Betracht, soweit die Forderungsverzichte steuerrechtlich zu verdeckten Einlagen der Klägerin in die [X.]. geführt haben.

b) Unter einer verdeckten Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von [X.] zu verstehen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 27.05.2009 - I R 53/08, [X.]E 226, 500, m.w.N.). Diese Voraussetzungen liegen hier vor. Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hatte der Verzicht der Klägerin gegenüber der [X.]. auf die entstandenen Zinsen seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis, so dass --dem Grunde nach-- eine verdeckte Einlage der Klägerin in die [X.]. vorliegt.

c) Den Feststellungen des [X.] lässt sich indes nicht entnehmen, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.09.2003 entstandenen [X.]en werthaltig waren. Nach der Rechtsprechung des Großen Senats des [X.] ([X.]) führt ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Forderungsverzicht zu einer verdeckten Einlage (nur) in Höhe des [X.] der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts (Beschluss vom 09.06.1997 - GrS 1/94, [X.]E 183, 187, [X.] 1998, 307). Soweit die Forderung zu diesem Zeitpunkt nicht (mehr) werthaltig war, kommt es hingegen zu keiner Erhöhung des Beteiligungswerts der [X.]. bei der Klägerin.

aa) Den hiernach maßgeblichen Teilwert einer erlassenen Gesellschafterforderung im Zeitpunkt des Erlasses zu ermitteln, ist im gerichtlichen Verfahren vorrangig Aufgabe des [X.]. Die von diesem getroffene Wertbestimmung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie [X.] zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt.

bb) Im Streitfall hat das [X.] indes keine Feststellungen zur Werthaltigkeit der [X.] getroffen; es hat sich lediglich darauf gestützt, dass die Klägerin hierzu nichts vorgetragen habe, aus den Akten nichts ersichtlich sei und die Darlehen später zurückgeführt worden seien. Dabei berücksichtigt das [X.] nicht ausreichend, dass im Streitfall zwischen der Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und der Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen zu unterscheiden ist. Bei der Darlehensforderung handelt es sich ebenso wie bei der [X.] um jeweils eigenständige Forderungen; diese sind getrennt voneinander zu bilanzieren (vgl. Senatsurteil vom 11.11.2015 - I R 5/14, [X.]E 252, 353, [X.] 2016, 491, Rz 16, m.w.N.).

d) Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.09.2003 entstandenen [X.]en im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren.

aa) Der Teilwert der erlassenen [X.]en, auf den es für die Frage nach dem Vorliegen und Umfang einer verdeckten Einlage ankommt, ist nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.]) zu bestimmen. Danach ist Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des Betriebs für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Maßgeblich ist hiernach nicht derjenige Betrag, für den das betreffende Wirtschaftsgut im Fall der Zerschlagung des Betriebs veräußert werden könnte ([X.]), sondern der an den objektiven Gegebenheiten des Betriebs orientierte [X.] (Senatsurteil vom 31.05.2005 - I R 35/04, [X.]E 210, 487, [X.] 2006, 132). Im Allgemeinen ist der Teilwert einer Forderung mit Null anzusetzen, wenn sich die Forderungen gegen eine überschuldete Kapitalgesellschaft richten und Gläubiger ein Gesellschafter dieser Gesellschaft ist (Senatsurteile in [X.]E 210, 487, [X.] 2006, 132; vom 15.10.1997 - I R 103/93, [X.]/NV 1998, 572). Bei [X.] können neben der Bonität des Schuldners zusätzliche Umstände zu berücksichtigen sein, die sich aus einer erschwerten oder geminderten Realisierbarkeit der Forderung unter den besonderen Bedingungen im Ausland in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht ergeben (Senatsurteil vom 20.08.2003 - I R 49/02, [X.]E 203, 319, [X.] 2003, 941). Demgegenüber ist ein Ansatz des [X.] einer Forderung unter dem Nennwert ausgeschlossen, soweit deren Tilgung durch eine (werthaltige) Sicherheit gewährleistet ist.

bb) Falls und soweit die [X.]en wertlos waren und insbesondere keine werthaltige Besicherung der Zinszahlungen bestand, wird das [X.] zu prüfen haben, ob eine fehlende Besicherung dem entspricht, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis mit der [X.]. verbundener Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätte. Sollte die fehlende Besicherung der [X.]en im Zeitpunkt des [X.] nicht fremdüblich gewesen sein, wird das [X.] zu berücksichtigen haben, dass die Gewinnminderung, die hierauf beruht, [X.] gemäß § 1 Abs. 1 [X.] zu korrigieren ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die Ausführungen unter [X.] verwiesen; insbesondere würde einer Einkünftekorrektur bei der Klägerin hinsichtlich der bis zum 17.09.2003 entstandenen [X.]en das Unionsrecht nicht widerstreiten.

3. Die vorinstanzlichen Feststellungen reichen ebenfalls nicht aus, um entscheiden zu können, ob einer [X.]en Korrektur der Gewinnminderung, die auf der am 18.09.2003 vereinbarten zukünftigen Zinslosigkeit des Darlehens der [X.] gegenüber der [X.]. beruht, ab dem [X.] das Unionsrecht entgegensteht.

a) Auf Grundlage des innerstaatlichen Rechts ist die vorgenannte Gewinnminderung nach § 1 Abs. 1 [X.] [X.] zu korrigieren.

aa) Das unverzinsliche Darlehen der [X.] an die [X.]. ist Gegenstand einer Geschäftsbeziehung [X.] des § 1 Abs. 1, Abs. 4 [X.]. Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) wäre unter unabhängigen [X.] --entsprechend der ursprünglichen Abrede zwischen der [X.] und der [X.].-- ein Zinssatz in Höhe von 6,3 % p.a. vereinbart worden. Die nachträgliche Vereinbarung weicht somit vom [X.] ab. Zudem sind die [X.] und die [X.]. einander nahestehende Personen [X.] des § 1 Abs. 2 Nr. 2 [X.]. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auch insoweit auf die Ausführungen unter [X.] verwiesen.

bb) Zwar ist § 1 Abs. 1 [X.] nur "unbeschadet anderer Vorschriften" anzuwenden und es käme auf [X.] der [X.] auch eine Korrektur gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] in Betracht. Nach Ansicht des Senats ergibt sich aus dieser Formulierung jedoch kein Vorrang des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.]. Beide Vorschriften überlagern einander vielmehr in dem Sinne, dass sich eine Gewinnkorrektur nach der einen Vorschrift erübrigt, wenn sie bereits nach der anderen vollzogen wurde. Soweit die Rechtsfolgen der beiden Vorschriften nicht voneinander abweichen, kann der Rechtsanwender wählen, welche von ihnen er vorrangig prüft (vgl. Senatsurteil vom 04.12.1996 - I R 54/95, [X.]E 182, 123, zum Verhältnis des § 4 Abs. 5 EStG zu § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.]).

(1) Hierfür spricht bereits der Wortlaut des § 1 Abs. 1 [X.]. Hat der Begriff "unbeschadet" nach dem allgemeinen Sprachgebrauch möglicherweise keine einheitliche Wortbedeutung (vgl. z.B. [X.], [X.], Band 3, 2014), so wird diese Formulierung im juristischen und gesetzestechnischen Kontext ausschließlich [X.] eines Nebeneinander verwendet ([X.], Handbuch der Rechtsförmlichkeit, 3. Aufl., Rz 87). Sollte sich aus dem Senatsurteil vom 09.11.1988 - I R 335/83 ([X.]E 155, 101, [X.] 1989, 510) etwas anderes ergeben, hält der Senat hieran nicht fest.

(2) Dies entspricht auch dem Gesetzeszweck. Die Regelung des § 1 Abs. 1 [X.] sollte der "Erfassung des zutreffenden Inlandsgewinns dienen" (BTDrucks VI/2883, S. 23 Rz 49). Der Inlandsgewinn soll somit so erfasst werden, wie er sich ergeben hätte, wenn die Geschäftsbeziehung ([X.]) zwischen der [X.] und der [X.]. "zutreffend", d.h. wie beabsichtigt, durchgeführt worden wäre; in diesem Fall hätte die [X.] Zinseinnahmen erzielt, die der Klägerin als Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 [X.] zugerechnet worden wären. Dieser "zutreffende Inlandsgewinn" wird jedoch --jedenfalls im [X.] ausschließlich durch Anwendung des § 1 Abs. 1 [X.] erreicht.

Zwar würde die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] auf [X.] der [X.] zunächst ebenfalls zu einer Einkommenserhöhung führen, die der Klägerin als Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 [X.] zugerechnet würde. Da es sich bei dem Vorteil, das Darlehen zinslos nutzen zu können, jedoch steuerrechtlich um kein einlagefähiges Wirtschaftsgut handelt und dieser im Zusammenhang mit der Beteiligung der Klägerin an der [X.]. "verbraucht" wird, würde hierdurch zugleich das Einkommen der Klägerin gemindert (Beschluss des Großen Senats des [X.] vom 26.10.1987 - GrS 2/86, [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348; vgl. auch Senatsurteil vom 04.02.2014 - I R 32/12, [X.]/NV 2014, 1090, m.w.N.) mit der weiteren Folge, dass die Zinseinnahmen im Ergebnis nicht erfasst würden (vgl. auch [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 [X.] Rz 782; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], [X.], § 14 Rz 552; a.[X.], Die steuerliche Betriebsprüfung, 2015, S. 33, 37) und demgemäß auch der "zutreffende Inlandsgewinn" nicht besteuert würde.

(3) Bestätigt wird dieses Ergebnis schließlich durch das --erst nach den Streitjahren erlassene-- Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 ([X.], 1912, [X.], 630). Führt danach die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften, sind die weitergehenden Berichtigungen neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzuführen (BTDrucks 16/4841, S. 85). Ein solcher [X.] zwischen § 1 Abs. 1 [X.] und § 8 Abs. 3 Satz 2 [X.] führt --wie vorstehend ausgeführt-- zu weitergehenden Berichtigungen über § 1 Abs. 1 [X.].

b) Die Korrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] in der vom innerstaatlichen Recht vorgegebenen Höhe könnte jedoch --wie aufgezeigt-- den unionsrechtlichen Anforderungen ab dem [X.] widerstreiten. Für eine Entscheidung hierüber bedarf es weiterer Sachaufklärung durch das [X.]. Auch insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen unter [X.] verwiesen, die entsprechend gelten.

4. Schließlich hat das [X.] im Rahmen der Gewinnermittlung keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die bis zum 17.09.2003 entstandenen [X.]en, auf die die [X.] gegenüber der [X.]. verzichtet hat, im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren.

a) Dieser Verzicht führt nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) --dem Grunde nach-- zu einer verdeckten Einlage der Klägerin in die [X.]. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Vorteilszuwendung zwischen Schwestergesellschaften so zu beurteilen, dass die leistende Tochtergesellschaft den Vorteil zunächst an die gemeinsame Muttergesellschaft [X.] Wege einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)-- leitet, die diesen sodann der anderen Tochtergesellschaft zuführt (vgl. Beschluss des Großen Senats des [X.] in [X.]E 151, 523, [X.] 1988, 348; vgl. auch Senatsurteile vom 13.06.2018 - I R 94/15, [X.]E 262, 79; vom 20.08.1986 - I R 150/82, [X.]E 149, 25, [X.] 1987, 455).

aa) Danach führt der Verzicht der [X.] auf die entstandenen Zinsen bei dieser zunächst zu einer vGA an die Klägerin, die das Einkommen der [X.] nicht mindern darf (§ 8 Abs. 3 Satz 2 [X.]).

bb) Bei der Klägerin als Organträgerin der [X.] ist die vGA als vorweggenommene Gewinnabführung anzusehen (vgl. Senatsurteil vom 22.08.2007 - I R 32/06, [X.]E 218, 523, [X.] 2007, 961; a.A. wohl noch Senatsurteil in [X.]E 149, 25, [X.] 1987, 455). Da ein der vorweggenommenen Gewinnabführung entsprechender Betrag jedoch bereits im gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 [X.] zuzurechnenden Einkommen der [X.] enthalten ist und die Einkommenszurechnung nicht dazu führen darf, dass das von der Organgesellschaft erzielte und der Organträgerin zugerechnete Einkommen doppelt besteuert wird, ist die vorweggenommene Gewinnabführung bei der Ermittlung des eigenen Einkommens der Klägerin außer Ansatz zu lassen (vgl. Senatsurteil vom 18.12.2002 - I R 51/01, [X.]E 201, 221, [X.] 2005, 49; vgl. auch R 14.6 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 der [X.] 2015; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 772; [X.], [X.], 3. Aufl., § 8 Rz 1045, 1048).

cc) Die Weiterleitung des erhaltenen Vorteils von der Klägerin an die [X.]. ist sodann --in Höhe des werthaltigen [X.] als verdeckte Einlage zu bewerten, die bei der Klägerin den Beteiligungswert an der [X.]. erhöht. Da der Klägerin jedoch --wie bereits ausgeführt-- das die vGA enthaltende Einkommen der [X.] gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 [X.] zugerechnet wird, ist zur Vermeidung der Doppelbelastung wiederum ein Betrag in Höhe der vGA außer Ansatz zu lassen. Offen bleiben kann vorliegend, ob diese Kürzung aus dem hinzuzurechnenden Einkommen der [X.] (so noch Senatsurteil in [X.]E 149, 25, [X.] 1987, 455) oder bei der Einkommensermittlung der Klägerin selbst erfolgt (R 14.7 Abs. 2 Satz 2 [X.] 2015; [X.] in [X.]/[X.]/Möhlenbrock, a.a.[X.], § 14 [X.] Rz 773, 780 f.; [X.]/[X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 14 Rz 541) oder ob es sich hierbei um einen Vorgang handelt, der lediglich rein vermögensumschichtenden [X.]harakter hat; jedenfalls bliebe die durch die verdeckte Einlage bewirkte Erhöhung des Beteiligungswerts nach sämtlichen Varianten insgesamt außer Ansatz.

b) Den Feststellungen des [X.] lässt sich jedoch wiederum nicht entnehmen, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.09.2003 entstandenen [X.]en werthaltig waren. Auch dies wird das [X.] im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben.

c) Soweit die [X.]en wertlos waren und insbesondere keine werthaltige Besicherung bestand, käme es zwar --wie erläutert-- auf [X.] der [X.] zu einer vGA an die Klägerin; diese wäre auf [X.] der Klägerin wiederum als vorweggenommene Gewinnabführung anzusehen und --zur Vermeidung der doppelten [X.] bei der Ermittlung des eigenen Einkommens der Klägerin außer Ansatz zu lassen. Mangels Werthaltigkeit der [X.] würde es sich steuerrechtlich jedoch um kein einlagefähiges Wirtschaftsgut handeln, so dass insoweit auf [X.] der Klägerin auch keine weitere Korrektur anzusetzen wäre. Demgemäß wird das [X.] zu prüfen haben, ob [X.] von § 1 [X.] die fehlende Besicherung dem entspricht, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis mit der [X.] verbundener Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätte. Insoweit wird zur Vermeidung von Wiederholungen wiederum auf die Ausführungen unter III.3. verwiesen.

5. Das [X.] ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben. Die Sache ist aus vorgenannten Gründen nicht entscheidungsreif.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.