Bundesgerichtshof, Urteil vom 07.02.2012, Az. 1 StR 525/11

Das [X.] hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstre[X.]kung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Mit ihrer zu Ungunsten des Angeklagten eingelegten und auf den Strafausspru[X.]h bes[X.]hränkten Revision beanstandet die Staatsanwalts[X.]haft sa[X.]hli[X.]h-re[X.]htli[X.]he Fehler bei der Strafzumessung zum Vorteil des Angeklagten. Das vom [X.] vertretene Re[X.]htsmittel hat Erfolg.

1. Den Urteilsfeststellungen liegen zwei Taten zugrunde: Die Hinterziehung von Einkommensteuer für das [X.] und von Lohnsteuer für den Monat Oktober 2006. Zum Tatges[X.]hehen hat das [X.] folgende Feststellungen getroffen:

a) Hinterziehung von Einkommensteuer für das [X.]

Der Angeklagte war im Jahr 2001 [X.]er und Ges[X.]häftsführer der von ihm mitgegründeten [X.](im Folgenden: [X.]). Am Stammkapital der [X.] war der Angeklagte mit 25% beteiligt. Die [X.] hielt wiederum 49% der Anteile der [X.]    GmbH.

Die Ges[X.]häftsanteile an beiden [X.]en veräußerte der Angeklagte in den Jahren 2001 und 2002 für einen Kaufpreis von 80 Mio. DM an die in [X.] ansässige [X.], wobei die Anteile auf deren Veranlassung auf zwei andere in [X.] und in der [X.] ansässige Aktiengesells[X.]haften übertragen wurden. Aus diesem Veräußerungsges[X.]häft erhielt der Angeklagte von der [X.] und von Mitgesells[X.]haftern der [X.] im [X.] folgende Zuwendungen: Für seine eigenen [X.]santeile erhielt er von der [X.] einen Kaufpreis von 28,8 Mio. DM. Daneben zahlten ihm zwei Mitgesells[X.]hafter der [X.] je 300.000 DM als „[X.] Kaufpreis“. Zusätzli[X.]h zum Kaufpreis wurden ihm vom „verantwortli[X.]hen“ [X.]er der [X.] Aktien dieser [X.] im Wert von 7,2 Mio. DM als Gegenleistung dafür zugewendet, dass er der [X.] den Kauf au[X.]h der übrigen [X.]santeile der [X.] sowie der [X.] ermögli[X.]ht hatte; diese Gegenleistung liegt der ersten Tat zugrunde.

Um „in den Vorzug der Versteuerung na[X.]h dem Halbeinkünfteverfahren zu gelangen“, bezei[X.]hnete der Angeklagte im Februar 2004 in seiner Einkommensteuererklärung für das [X.] das ihm zugewendete Aktienpaket der [X.] als weiteres Kaufpreiselement für die Veräußerung der Ges[X.]häftsanteile neben dem „eigentli[X.]hen“ Veräußerungserlös und den Zuwendungen der Mitgesells[X.]hafter. Dabei unterließ er es bewusst, dem Finanzamt die der Übertragung des [X.] zugrunde liegende Vereinbarung vom 24. Januar 2001 über die „Zahlung“ von 7,2 Mio. DM vorzulegen, um die Finanzbehörden hierüber in Unkenntnis zu lassen. Die unri[X.]htige Bezei[X.]hnung der Einkünfte als Teil des [X.] hatte zur Folge, dass au[X.]h diese Einkünfte (gemäß § 3 Nr. 40 Bu[X.]hst. [X.] EStG aF i.V.m. § 17 Abs. 2 EStG) dem damals geltenden Halbeinkünfteverfahren unterworfen wurden. Tatsä[X.]hli[X.]h handelte es si[X.]h bei der Übertragung der Aktien aber ni[X.]ht um einen Veräußerungserlös gemäß § 17 EStG, sondern um Provisionszahlungen, die als Einkünfte aus sonstigen Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG in vollem Umfang zu versteuern gewesen wären. Aufgrund der unri[X.]htigen Qualifizierung der Einkünfte als [X.] wurde die Einkommensteuer in dem im April 2004 erlassenen Einkommensteuerbes[X.]heid 2002 um einen Betrag von 892.715 € zu niedrig festgesetzt, der hierdur[X.]h verkürzt wurde.

b) Hinterziehung von Lohnsteuer für den Monat Oktober 2006

Au[X.]h na[X.]h der Veräußerung seiner Ges[X.]häftsanteile war der Angeklagte  no[X.]h im [X.] Ges[X.]häftsführer der [X.]. Ihm standen aus seinem Ges[X.]häftsführeranstellungsvertrag Tantiemenzahlungen zu. Diese Zahlungen hatte er in die [X.] gemäß § 41a Abs. 1 Nr. 1 EStG aufzunehmen, für deren Ri[X.]htigkeit er als Ges[X.]häftsführer verantwortli[X.]h war.

Um der [X.] Lohnsteuer und si[X.]h selbst später Einkommensteuer „zu ersparen“, kam der Angeklagte auf die Idee, die Auszahlung dieser Tantiemen ni[X.]ht direkt an si[X.]h vorzunehmen, sondern als angebli[X.]he S[X.]henkungen der [X.] an seine Söhne bzw. seine Ehefrau „zu kas[X.]hieren“. Hierzu ließ er si[X.]h von seinem - hierfür mittlerweile wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung re[X.]htskräftig verurteilten - Steuerberater beraten. Dieser stellte dem Angeklagten eine Übersi[X.]ht über Freibeträge und Steuersätze bei der S[X.]henkungsteuer zur Verfügung, woraus si[X.]h der Angeklagte eine Steuerbelastung von nur etwa 21,9% erre[X.]hnete.

In der Folgezeit verhandelte der Angeklagte mit Vertretern der neuen [X.]erin der [X.], der [X.] mit Sitz in [X.], über „gesplittete Zahlungen“ an seine Ehefrau und seine beiden Söhne im Gegenzug zur Abgabe einer formalen Verzi[X.]htserklärung im Hinbli[X.]k auf die Tantiemenansprü[X.]he. Na[X.]h einem Hinweis, dass die Verzi[X.]htserklärung „auf Januar 2005 zurü[X.]kdatiert werden müsse“, legte der Steuerberater eine unzutreffend auf Januar 2005 datierte Verzi[X.]htserklärung vor. Glei[X.]hzeitig ma[X.]hte er in Abspra[X.]he mit dem Angeklagten die Gegenzei[X.]hnung der Verzi[X.]htserklärung davon abhängig, dass der Geldeingang an die Söhne bzw. die Ehefrau erfolgte. Tatsä[X.]hli[X.]h wurde die Verzi[X.]htserklärung erst im November 2006 unterzei[X.]hnet. Bereits im Oktober 2006 erhielten die Söhne des Angeklagten von der [X.] vereinbarungsgemäß Überweisungen von jeweils 260.000 € und die Ehefrau des Angeklagten eine sol[X.]he in Höhe von 53.500 €. Sowohl die Söhne als au[X.]h die Ehefrau erklärten die ihnen zugewendeten Beträge als S[X.]henkungen der [X.], für die - später beri[X.]htigte - S[X.]henkungsteuer von insgesamt 125.356 € entri[X.]htet wurde.

Demgegenüber unterließ der Angeklagte in der Lohnsteueranmeldung für den Monat Oktober 2006, die ihm zugewendeten Tantiemenzahlungen in Höhe von 573.500 € zu erklären. Hierdur[X.]h wurde - mit der Absi[X.]ht einer Hinterziehung auf Dauer - Lohnsteuer in Höhe von 240.870 € verkürzt. Der steuerli[X.]h beratene Angeklagte wusste hierbei, dass die Verzi[X.]htserklärung und die Gestaltung der Tantiemenzahlungen über das Konstrukt von S[X.]henkungen ledigli[X.]h dazu dienten, die mit der Tantiemenzahlung verbundene Steuerbelastung zu verringern und Steuern in entspre[X.]hender Höhe zu hinterziehen.

2. Das [X.] hat gegen den geständigen Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen [X.]n von einem Jahr und neun Monaten ([X.] 2002) sowie von zehn Monaten (Lohnsteuerhinterziehung Oktober 2006) verhängt und hieraus eine Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren festgesetzt, die es zur Bewährung ausgesetzt hat. Zudem hat es eine re[X.]htsstaatswidrige Verfahrensverzögerung festgestellt, weil der Anspru[X.]h des Angeklagten auf Behandlung der Strafsa[X.]he binnen angemessener Frist aus Art. 6 Abs. 1 [X.] dadur[X.]h verletzt worden sei, dass das Verfahren na[X.]h Eingang der Anklage und s[X.]hriftli[X.]her Stellungnahme des Angeklagten im Zeitraum zwis[X.]hen November 2009 und Anfang Januar 2011 ni[X.]ht gefördert worden sei.

Das [X.] hat in beiden Fällen einen besonders s[X.]hweren Fall der Steuerhinterziehung angenommen, weil mit Verkürzungsbeträgen von 892.715 € und 240.870 € jeweils im Sinne des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 [X.] Steuern in großem Ausmaß verkürzt worden seien, und hat deshalb die [X.]n jeweils dem erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 [X.] von se[X.]hs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe entnommen.

Im Rahmen der Zumessung der [X.]n hat das [X.] zu Lasten des Angeklagten die hohen Steuers[X.]häden und im Fall der Lohnsteuerhinterziehung die Vertus[X.]hung dur[X.]h eine fals[X.]h datierte Verzi[X.]htserklärung gewertet. Zu seinen Gunsten hat es sein Geständnis, die von ihm ausgespro[X.]hene Ents[X.]huldigung, die vollständige S[X.]hadenswiedergutma[X.]hung, vorhandene psy[X.]his[X.]he Belastungen des Angeklagten eins[X.]hließli[X.]h der ihn belastenden Verfahrensdauer von dreieinhalb Jahren und den Umstand berü[X.]ksi[X.]htigt, dass der Angeklagte ni[X.]ht vorbestraft ist. Bei der [X.] hat das [X.] darüber hinaus strafmildernd berü[X.]ksi[X.]htigt, dass der Angeklagte „dur[X.]h einen Steuerberater begleitet wurde und insofern nur von bedingtem Vorsatz auszugehen“ sei. Zu Gunsten des Angeklagten hat die [X.] au[X.]h gewertet, dass er die erhaltene Provision der steuerli[X.]hen Veranlagung ni[X.]ht gänzli[X.]h entzogen hat und sie si[X.]h ni[X.]ht geheim (z.B. im Ausland) hat auszahlen lassen. Bei der Lohnsteuerhinterziehung hat sie zu Gunsten des Angeklagten berü[X.]ksi[X.]htigt, dass die geleisteten Zahlungen bei seinen Angehörigen der S[X.]henkungsteuer unterworfen wurden.

Bei der Gesamtstrafenbildung hat das [X.] insbesondere die „deutli[X.]h erkennbare Reue“ des Angeklagten und den Umstand berü[X.]ksi[X.]htigt, dass er dur[X.]h das Verfahren „weit überdur[X.]hs[X.]hnittli[X.]h beeindru[X.]kt und beeinflusst“ gewesen sei. Die „trotz des fehlenden zeitli[X.]hen und sa[X.]hli[X.]hen Zusammenhangs“ no[X.]h verhängte Bewährungsstrafe begründet das [X.] damit, „dass eine höhere als die erkannte Gesamtfreiheitstrafe bei positiver Aussetzungsprognose ni[X.]ht mehr hätte ausgesetzt werden können“.

Die zu Ungunsten des Angeklagten eingelegte und auf den Strafausspru[X.]h bes[X.]hränkte Revision der Staatsanwalts[X.]haft hat Erfolg.

Allerdings ist die Strafzumessung grundsätzli[X.]h Sa[X.]he des Tatgeri[X.]hts. Es ist seine Aufgabe, auf der Grundlage des umfassenden Eindru[X.]ks, den es in der Hauptverhandlung von der Tat und der Persönli[X.]hkeit des [X.] gewonnen hat, die wesentli[X.]hen entlastenden und belastenden Umstände festzustellen, sie zu bewerten und hierbei gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgeri[X.]hts in diese Einzelakte der Strafzumessung ist in der Regel nur mögli[X.]h, wenn die Zumessungserwägungen in si[X.]h fehlerhaft sind, wenn das Tatgeri[X.]ht gegen re[X.]htli[X.]h anerkannte Strafzwe[X.]ke verstößt oder wenn si[X.]h die verhängte Strafe na[X.]h oben oder unten von ihrer Bestimmung löst, gere[X.]hter S[X.]huldausglei[X.]h zu sein (vgl. [X.], Urteil vom 17. September 1980 - 2 StR 355/80, [X.]St 29, 319, 320 mwN). Nur in diesem Rahmen kann eine „Verletzung des Gesetzes“ (§ 337 Abs. 1 StPO) vorliegen. Dagegen ist eine ins Einzelne gehende Ri[X.]htigkeitskontrolle ausges[X.]hlossen ([X.], [X.], Bes[X.]hluss vom 10. April 1987 - [X.]St 1/86, [X.]St 34, 345, 349; [X.], Urteil vom 12. Januar 2005 - 5 StR 301/04).

Sol[X.]he Re[X.]htsfehler liegen hier indes vor; sowohl die [X.] als au[X.]h die Gesamtfreiheitsstrafe können keinen Bestand haben. Die vom [X.] getroffenen Feststellungen können demgegenüber bestehen bleiben, da hier ledigli[X.]h [X.] vorliegen.

1. Das [X.] hat bereits bei der Zumessung der [X.]n unzutreffende Maßstäbe angelegt; au[X.]h unter Zugrundelegung des dargelegten einges[X.]hränkten [X.] halten die Einzelstrafaussprü[X.]he daher re[X.]htli[X.]her Na[X.]hprüfung ni[X.]ht stand.

a) Soweit das [X.] hinsi[X.]htli[X.]h der Hinterziehung von Einkommensteuer für das [X.] (der ersten Tat) zugunsten des Angeklagten gewertet hat, dass er seine Vermittlungsprovision der steuerli[X.]hen Veranlagung ni[X.]ht gänzli[X.]h entzogen und sie si[X.]h ni[X.]ht geheim (z.B. im Ausland) hat auszahlen lassen, zeigt es keinen Strafmilderungsgrund auf. Wäre der Angeklagte so wie vom [X.] bes[X.]hrieben vorgegangen, wäre der Steuers[X.]haden deutli[X.]h höher gewesen. Bei der Bemessung der Strafe, der das [X.] zutreffend nur den tatsä[X.]hli[X.]h angeri[X.]hteten Steuers[X.]haden zugrunde gelegt hat, kann ni[X.]ht strafmildernd berü[X.]ksi[X.]htigt werden, dass ni[X.]ht mit no[X.]h höherer krimineller Energie ein no[X.]h höherer S[X.]haden angeri[X.]htet wurde.

Die strafmildernde Wertung, der Angeklagte habe ledigli[X.]h mit bedingtem Tatvorsatz gehandelt, steht - unbes[X.]hadet der Frage der generellen Eignung der Vorsatzform für die Strafzumessung (vgl. hierzu [X.]/[X.]/[X.], 4. Aufl. Rn. 338) - im Widerspru[X.]h mit den Urteilsfeststellungen. Aus diesen ergibt si[X.]h, dass der Angeklagte mit der Angabe, es handele si[X.]h bei den Zahlungen um einen Teil des [X.], dem Finanzamt bewusst einen unri[X.]htigen Grund für die Übertragung des Aktienpaketes an ihn genannt hat, um in den Genuss des Halbeinkünfteverfahrens als für ihn steuerli[X.]h vorteilhafte Regelung zu gelangen, die auf Provisionen ni[X.]ht anwendbar war. Sein Handeln zielte also darauf ab, die Provision in Höhe von 7,2 Mio. DM nur zur Hälfte der Besteuerung zu unterwerfen. Damit belegen die Urteilsgründe, dass der Angeklagte mit Hinterziehungsabsi[X.]ht (dolus dire[X.]tus 1. Grades) handelte.

b) Es liegt nahe, dass bereits die aufgezeigten Mängel bei der Zumessung der [X.] für die [X.] au[X.]h die Aufhebung der weiteren [X.] für die Tat der Lohnsteuerhinterziehung bedingen.

Bei Tatmehrheit kann na[X.]h der ständigen Re[X.]htspre[X.]hung des Bundesgeri[X.]htshofs die Aufhebung eines Einzelstrafausspru[X.]hs dann zur Aufhebung weiterer, für si[X.]h genommen sogar re[X.]htsfehlerfreier Strafaussprü[X.]he führen, wenn ni[X.]ht auszus[X.]hließen ist, dass diese dur[X.]h den Re[X.]htsfehler im Ergebnis beeinflusst sind (vgl. [X.], Urteil vom 16. Mai 1995 - 1 [X.] mwN). Dies kann insbesondere dann zu bejahen sein, wenn es si[X.]h bei der re[X.]htsfehlerhaft festgesetzten [X.] um die hö[X.]hste [X.] (sog. Einsatzstrafe) handelt oder wenn die abgeurteilten Taten in einem engen inneren Zusammenhang stehen. Die re[X.]htsfehlerhaft festgesetzte Strafe für die [X.] ist wesentli[X.]h höher als diejenige für die Lohnsteuerhinterziehung. Für einen inneren Zusammenhang der Taten spri[X.]ht, dass sie demselben Motiv entsprangen und jeweils Einkünfte betrafen, die der Angeklagte im Rahmen seiner Tätigkeit bei der [X.] erzielt hatte.

[X.]) Unabhängig davon ist die Strafe für die (zweite) Tat der Lohnsteuerhinterziehung aber au[X.]h für si[X.]h genommen ni[X.]ht re[X.]htsfehlerfrei zugemessen. Der Angeklagte hat ni[X.]ht nur seinen Steuerberater zur „Steuerhinterziehungsberatung“ veranlasst, sondern au[X.]h seine Angehörigen als Empfänger von Zuwendungen der [X.] vorges[X.]hoben. Dies deutet darauf hin, dass der Angeklagte andere - sei es au[X.]h in unters[X.]hiedli[X.]her Form - in seine Straftat hineingezogen hat; seinen Steuerberater hat er sogar in die Tatbegehung verstri[X.]kt. Diesen gewi[X.]htigen Gesi[X.]htspunkt hat das [X.] ni[X.]ht erkennbar erwogen; insbesondere ist er in der im Zusammenhang mit den Angehörigen allein angestellten Erwägung, dass bei diesen die „kas[X.]hierten“ Tantiemenzahlungen der S[X.]henkungsteuer unterworfen wurden, ni[X.]ht enthalten.

2. Mit der Aufhebung der [X.]n entfällt au[X.]h die Grundlage für die Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren. Diese hält zudem s[X.]hon deswegen revisionsgeri[X.]htli[X.]her Na[X.]hprüfung ni[X.]ht stand, weil sie si[X.]h angesi[X.]hts der vom [X.] festgestellten Umstände na[X.]h unten von ihrer Bestimmung löst, gere[X.]hter S[X.]huldausglei[X.]h zu sein. Das [X.] hat die na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des Bundesgeri[X.]htshofs bei Hinterziehung in Millionenhöhe geltenden Maßstäbe für die Strafzumessung ni[X.]ht zutreffend angewandt.

a) Für die Strafzumessung in Fällen der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß gilt na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des Bundesgeri[X.]htshofs Folgendes:

Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung sieht in § 370 Abs. 3 Satz 1 [X.] für besonders s[X.]hwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von se[X.]hs Monaten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe vor. Ein besonders s[X.]hwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 [X.] in der Regel vor, wenn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder ni[X.]ht gere[X.]htfertigte Vorteile erlangt. In Fällen, in denen - wie hier - no[X.]h die vorherige Gesetzesfassung dieser Vors[X.]hrift Anwendung findet, weil die Tat vor dem 1. Januar 2008 begangen wurde, ist das [X.] nur dann erfüllt, wenn der Täter zudem aus grobem Eigennutz gehandelt hat.

Na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des Bundesgeri[X.]htshofs, die der [X.] seit der Grundsatzents[X.]heidung vom 2. Dezember 2008 (im Verfahren 1 StR 416/08, [X.]St 53, 71, 84 ff.) mehrfa[X.]h bestätigt und fortges[X.]hrieben hat (vgl. zusammenfassend [X.], Bes[X.]hluss vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11), ist das na[X.]h objektiven Maßstäben zu bestimmende Merkmal des [X.]s „in großem Ausmaß“ dann erfüllt, wenn der [X.] 50.000 € übersteigt. Bes[X.]hränkt si[X.]h das Verhalten des [X.] darauf, die Finanzbehörden pfli[X.]htwidrig über steuerli[X.]h erhebli[X.]he Tatsa[X.]hen in Unkenntnis zu lassen und führt das ledigli[X.]h zu einer Gefährdung des Steueranspru[X.]hs, liegt die Wertgrenze zum „großen Ausmaß“ bei 100.000 € ([X.]St 53, 71, 85).

Der in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 [X.] zum Ausdru[X.]k kommenden gesetzgeberis[X.]hen Wertung ist bei besonders hohen [X.] dadur[X.]h Re[X.]hnung zu tragen, dass bei einem se[X.]hsstelligen [X.] die Verhängung einer Geldstrafe nur bei Vorliegen von gewi[X.]htigen Milderungsgründen no[X.]h s[X.]huldangemessen sein kann. Bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe kommt eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe nur bei Vorliegen besonders gewi[X.]htiger Milderungsgründe no[X.]h in Betra[X.]ht ([X.]St 53, 71, 86 mwN).

b) Diese Re[X.]htspre[X.]hung hat der Gesetzgeber in den Beratungen zu dem am 3. Mai 2011 ([X.] I, 676) in [X.] getretenen S[X.]hwarzgeldbekämpfungsgesetz aufgegriffen. In der Bes[X.]hlussempfehlung und dem Beri[X.]ht des Finanzauss[X.]husses des Deuts[X.]hen Bundestages heißt es dazu unter Bezugnahme auf das in [X.]St 53, 71 abgedru[X.]kte [X.]surteil (BT-Dru[X.]ks. 17/5067 neu, [X.]): „Bei den Beratungen der geplanten Maßnahmen zur Verhinderung der Steuerhinterziehung waren si[X.]h alle Fraktionen in der Bewertung einig, dass Steuerhinterziehung kein Kavaliersdelikt sei und entspre[X.]hend bekämpft werden müsse. Die Koalitionsfraktionen der [X.] und [X.] haben dabei betont, ... Eine Aussetzung der Freiheitsstrafe auf Bewährung bei Hinterziehung in Millionenhöhe sei na[X.]h einer Ents[X.]heidung des [X.] ni[X.]ht mehr mögli[X.]h.“ Damit hat der Gesetzgeber diese Re[X.]htspre[X.]hung gebilligt (vgl. dazu bereits [X.], Bes[X.]hluss vom 5. Mai 2011 - 1 [X.] Rn. 14, [X.], 347).

[X.]) Na[X.]h diesen Maßstäben stellt die vom [X.] auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen verhängte Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren keinen gere[X.]hten S[X.]huldausglei[X.]h mehr dar. Sie kann daher keinen Bestand haben.

aa) Zwar trifft die Feststellung des [X.]s zu, dass si[X.]h im Rahmen der Gesamtstrafenbildung eine „s[X.]hematis[X.]he Betra[X.]htung“ verbietet. Dies bedeutet aber ni[X.]ht, dass das Tatgeri[X.]ht die in der hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]hen Re[X.]htspre[X.]hung in [X.] zusammengefassten Wertungen des Gesetzgebers übergehen dürfte, wenn si[X.]h damit ni[X.]ht die vom Tatgeri[X.]ht für angemessen era[X.]htete Strafe begründen lässt.

Das Tatgeri[X.]ht hat zwar bei der Strafzumessung einen Spielraum für die Festsetzung der s[X.]huldangemessenen Strafe. Ob es dabei von zutreffenden Maßstäben ausgegangen ist, obliegt aber der uneinges[X.]hränkten Re[X.]htsüberprüfung dur[X.]h das Revisionsgeri[X.]ht. In Fällen der Steuerhinterziehung in Millionenhöhe, bei denen das Tatgeri[X.]ht - wie hier - glei[X.]hwohl keine höhere Freiheitsstrafe als zwei Jahre verhängt hat, prüft das Revisionsgeri[X.]ht daher au[X.]h, ob die hierfür vom Tatgeri[X.]ht angeführten s[X.]huldmindernden Umstände sol[X.]he von besonderem Gewi[X.]ht sind.

bb) Milderungsgründe von besonderem Gewi[X.]ht hat das [X.] ni[X.]ht genannt; ihr Vorliegen ergibt si[X.]h au[X.]h ni[X.]ht aus dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe.

(1) Zwar durfte das [X.] der Unbestraftheit des Angeklagten, seiner Ents[X.]huldigung, der Verfahrensdauer und den psy[X.]his[X.]hen Belastungen, denen der Angeklagte angesi[X.]hts einer drohenden Haftstrafe ausgesetzt war, strafmildernde Bedeutung beimessen. Au[X.]h stellen - ungea[X.]htet der hier bestehenden Beweislage - das in der Hauptverhandlung abgelegte Geständnis sowie die vollständige Na[X.]hzahlung der von dem Angeklagten hinterzogenen Steuern bestimmende Strafmilderungsgründe dar.

(2) Allerdings sind diese Umstände hier keine besonders gewi[X.]htigen Milderungsgründe. Dies gilt au[X.]h für die Na[X.]hzahlung der ges[X.]huldeten und hinterzogenen Steuern. Dur[X.]h die Na[X.]hentri[X.]htung hat der Angeklagte diejenigen Steuern abgeführt, die von ihm na[X.]h dem Gesetz ges[X.]huldet waren und zu deren Zahlung er au[X.]h als ehrli[X.]her Steuerpfli[X.]htiger ohnehin verpfli[X.]htet gewesen wäre. Das Gewi[X.]ht dieser S[X.]hadenswiedergutma[X.]hung verliert hier dadur[X.]h an Gewi[X.]ht, dass der Angeklagte diese angesi[X.]hts seiner komfortablen Vermögensverhältnisse ohne erkennbare Einbuße seiner Lebensführung erbringen konnte. Hinzu kommt, dass sie - unbes[X.]hadet der naheliegenden Vollstre[X.]kungsmögli[X.]hkeiten der Finanzbehörden - offensi[X.]htli[X.]h keinen besonderen persönli[X.]hen Verzi[X.]ht darstellte.

Die [X.] von dreieinhalb Jahren bis zum erstinstanzli[X.]hen Urteil ist in einer Wirts[X.]haftsstrafsa[X.]he wie der hier vorliegenden ebenfalls regelmäßig kein besonders gewi[X.]htiger Milderungsgrund. Soweit das [X.] auf die „erhebli[X.]hen psy[X.]his[X.]hen Belastungen“ angesi[X.]hts einer drohenden Haftstrafe abstellt, die si[X.]h in einer „sehr angespannten emotionalen Verfassung des Angeklagten“ ausgedrü[X.]kt habe, kommen darin keine besonderen Umstände zum Ausdru[X.]k, die si[X.]h wesentli[X.]h von der Situation unters[X.]heiden, in der si[X.]h jeder Bes[X.]huldigte befindet, dem eine ni[X.]ht mehr zur Bewährung aussetzbare Freiheitsstrafe droht.

[X.][X.]) Den festgestellten Milderungsgründen stehen zudem gewi[X.]htige Strafs[X.]härfungsgründe gegenüber.

Der Angeklagte täus[X.]hte die Finanzverwaltung in zwei Fällen dur[X.]h fals[X.]hen Tatsa[X.]henvortrag bewusst, ohne dass die eine Tat auf der anderen aufgebaut hätte oder deren Folge gewesen wäre. Bei der zweiten Tat verwendete er dabei ein ni[X.]ht nur - worauf die [X.] abstellt - rü[X.]kdatiertes, sondern insbesondere au[X.]h inhaltli[X.]h unri[X.]htiges S[X.]hriftstü[X.]k, das der Steuerberater eigens für die Vers[X.]hleierungszwe[X.]ke des Angeklagten erstellt hatte.

3. Das [X.] hat darüber hinaus die Zumessung der Strafhöhe unzulässig mit Erwägungen zur Strafaussetzung zur Bewährung vermengt. Dies verstößt gegen die Grundsätze der Strafzumessung.

a) Der Tatri[X.]hter hat zunä[X.]hst die s[X.]huldangemessene Strafe zu finden; erst wenn si[X.]h ergibt, dass die der S[X.]huld entspre[X.]hende Strafe innerhalb der Grenzen des § 56 Abs. 1 oder Abs. 2 StGB liegt, ist Raum für die Prüfung, ob au[X.]h die sonstigen Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollstre[X.]kung zur Bewährung gegeben sind ([X.], Urteil vom 17. September 1980 - 2 StR 355/80, [X.]St 29, 319, 321; [X.], Urteil vom 24. August 1983 - 3 [X.], [X.]St 32, 60, 65).

Zwar begründet der Umstand, dass die Frage der Aussetzbarkeit der Strafvollstre[X.]kung bei der Findung s[X.]huldangemessener Sanktionen mitberü[X.]ksi[X.]htigt worden ist, für si[X.]h allein no[X.]h keinen dur[X.]hgreifenden Re[X.]htsfehler (vgl. [X.], Urteil vom 13. Dezember 2001 - 4 [X.], [X.], 137). Denn das Geri[X.]ht hat au[X.]h die Wirkungen, die von einer Strafe ausgehen, in den Bli[X.]k zu nehmen (vgl. § 46 Abs. 1 Satz 2 StGB). Liegt daher die - s[X.]huldangemessene - Strafe in einem Spielraum, in dem grundsätzli[X.]h no[X.]h eine aussetzungsfähige Strafe in Betra[X.]ht kommt, dürfen bereits bei der Strafzumessung die Wirkungen einer zur Bewährung ausgesetzten Freiheitsstrafe berü[X.]ksi[X.]htigt werden (sog. Spielraumtheorie; vgl. dazu nur [X.], Urteil vom 10. November 1954 - 5 StR 476/54, [X.]St 7, 28, 32 sowie [X.]/[X.]/[X.], Praxis der Strafzumessung, 4. Aufl. Rn. 461 ff. mwN).

Re[X.]htsfehlerhaft sind sol[X.]he Erwägungen bei der Strafzumessung aber dann, wenn - wie hier - eine zur Bewährung aussetzungsfähige Strafe ni[X.]ht mehr innerhalb des Spielraums für eine s[X.]huldangemessene Strafe liegt. Denn die Grenzen dieses Spielraums dürfen ni[X.]ht übers[X.]hritten werden. Von ihrer Bestimmung als gere[X.]hter S[X.]huldausglei[X.]h darf si[X.]h die Strafe weder na[X.]h oben no[X.]h na[X.]h unten lösen (vgl. [X.], Urteil vom 10. November 1954 - 5 StR 476/54, [X.]St 7, 28, 32; [X.], Urteil vom 17. September 1980 - 2 StR 355/80, [X.]St 29, 319, 320). Das Geri[X.]ht darf au[X.]h ni[X.]ht deshalb eine ni[X.]ht mehr s[X.]huldangemessene Strafe festsetzen, um den Täter no[X.]h eine Strafaussetzung zu ermögli[X.]hen. Ebenso wenig wie die Anordnung einer Maßregel zur Unters[X.]hreitung der s[X.]huldangemessenen Strafe führen darf, darf das Bestreben, dem Täter die Re[X.]htswohltat der Strafaussetzung zur Bewährung zu vers[X.]haffen, dazu führen, dass die Strafe das S[X.]huldmaß unters[X.]hreitet ([X.], Urteil vom 17. September 1980 - 2 StR 355/80, [X.]St 29, 319, 321 f.).

b) So verhält es si[X.]h aber hier. Das [X.] hat eine zur Bewährung aussetzungsfähige Gesamtstrafe von zwei Jahren Freiheitsstrafe gerade deshalb verhängt, weil „eine höhere als die erkannte Gesamtfreiheitsstrafe bei positiver Aussetzungsprognose ni[X.]ht mehr zur Bewährung hätte ausgesetzt werden können“.

Das [X.] hat damit Gesi[X.]htspunkte im Sinne der Findung einer s[X.]huldangemessenen Strafe mit sol[X.]hen der Strafaussetzung zur Bewährung (§ 56 Abs. 1 und Abs. 2 StGB) unzulässig vermengt (vgl. [X.], Urteil vom 21. Mai 1992 - 4 StR 154/92, [X.]R StGB § 46 Abs. 1 S[X.]huldausglei[X.]h 29; Urteil vom 14. Juli 1993 - 3 StR 251/93, [X.]R StGB § 46 Abs. 1 Begründung 19; Urteil vom 19. Dezember 2000 - 5 StR 490/00, [X.], 311; Urteil vom 13. Mai 2004 - 5 [X.], NJW 2004, 2248, 2254 f.; Urteil vom 5. April 2007 - 4 StR 5/07, [X.], 341; Bes[X.]hluss vom 19. August 2008 - 5 [X.], [X.], 369). Es ist dabei au[X.]h zu besorgen, dass das [X.] ni[X.]ht nur die Bemessung der Gesamtstrafe, sondern au[X.]h bereits der [X.]n so vorgenommen hat, dass die Vollstre[X.]kung no[X.]h zur Bewährung ausgesetzt werden konnte. Bei der für die zweite Tat verhängten [X.] wird dies s[X.]hon daraus deutli[X.]h, dass das [X.] für diese Wiederholungstat, eine Steuerhinterziehung im besonders s[X.]hweren Fall, für die ein Strafrahmen von se[X.]hs Monaten bis zu zehn Jahren eröffnet war (§ 370 Abs. 3 Satz 1 [X.]), ledigli[X.]h eine Freiheitsstrafe von zehn Monaten verhängt hat, obwohl es selbst die bei dieser Tat mittels der Verzi[X.]htserklärung begangene Vertus[X.]hung strafs[X.]härfend berü[X.]ksi[X.]htigt hat.

4. Im Hinbli[X.]k auf die vorstehenden Ausführungen brau[X.]ht der [X.] ni[X.]ht zu ents[X.]heiden, ob im vorliegenden Fall die Aussetzung der verhängten Gesamtfreiheitsstrafe zur Bewährung s[X.]hon deshalb ni[X.]ht mehr in Betra[X.]ht gekommen wäre, weil die Verteidigung der Re[X.]htsordnung deren Vollstre[X.]kung geboten hätte (vgl. § 56 Abs. 3 StGB). Der [X.] sieht jedo[X.]h Anlass, no[X.]hmals darauf hinzuweisen, dass es bei Steuerhinterziehungen beträ[X.]htli[X.]hen Umfangs von Gewi[X.]ht ist, die Re[X.]htstreue der Bevölkerung au[X.]h auf dem Gebiet des Steuerre[X.]hts zu erhalten. Die Vollstre[X.]kung einer Freiheitsstrafe kann si[X.]h daher zur Verteidigung der Re[X.]htsordnung als notwendig erweisen, wenn die Tat Ausdru[X.]k einer verbreiteten Einstellung ist, die eine dur[X.]h einen erhebli[X.]hen Unre[X.]htsgehalt gekennzei[X.]hnete Norm ni[X.]ht ernst nimmt und von vornherein auf die Strafaussetzung vertraut ([X.], Urteil vom 30. April 2009 - 1 [X.], [X.]St 53, 311, 320 mwN).

5. Soweit das [X.] festgestellt hat, dass das Re[X.]ht des Angeklagten „auf Behandlung der Strafsa[X.]he binnen angemessener Frist aus Art. 6 Abs. 1 [X.] verletzt“ worden sei, ist dem [X.] mangels erhobener Verfahrensrüge (vgl. [X.], Bes[X.]hluss vom 17. Dezember 2003 - 1 [X.], [X.]R [X.] Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Verfahrensverzögerung 19, und [X.], Bes[X.]hluss vom 13. Februar 2008 - 2 [X.], [X.]R [X.] Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Verfahrensverzögerung 36) eine Überprüfung verwehrt. Die Ausführungen des [X.]s zum Vorliegen einer re[X.]htsstaatswidrigen Verfahrensverzögerung geben dem [X.] jedo[X.]h Anlass, erneut (vgl. bereits [X.], Bes[X.]hluss vom 20. März 2008 - 1 [X.], [X.]R StPO § 213 Terminierung 1) auf die Besonderheiten beim Ablauf des geri[X.]htli[X.]hen Verfahrens in Wirts[X.]haftsstrafsa[X.]hen hinzuweisen:

a) Die Annahme des [X.]s, das Verfahren sei von November 2009 bis Anfang Januar 2011, also während des gesamten Zeitraums zwis[X.]hen dem Eingang der Stellungnahme des Angeklagten na[X.]h Anklageerhebung und der Eröffnung des Hauptverfahrens und Terminierung der Hauptverhandlung re[X.]htsstaatswidrig verzögert worden, ist ni[X.]ht tragfähig.

Sol[X.]hes wäre allenfalls dann der Fall, wenn das [X.], wovon der [X.] ni[X.]ht ausgeht, die Eröffnung des Hauptverfahrens nur unzurei[X.]hend vorbereitet hätte. Die zur sorgfältigen Vorbereitung und Terminierung - zumal einer Wirts[X.]haftsstrafsa[X.]he - erforderli[X.]he Zeit ist selbst dann ni[X.]ht als Zeitraum einer (re[X.]htsstaatswidrigen) Verfahrensverzögerung anzusehen (vgl. [X.], Urteil vom 9. Oktober 2008 - 1 [X.], [X.], 147), wenn ni[X.]ht näher belegt ist, wie dieser Zeitraum vom Geri[X.]ht genutzt wurde. Denn das gebotene gründli[X.]he Aktenstudium der Berufsri[X.]hter vor Eröffnung des Hauptverfahrens und Terminierung der Hauptverhandlung s[X.]hlägt si[X.]h regelmäßig ni[X.]ht in den Akten nieder (vgl. [X.], Bes[X.]hluss vom 20. März 2008 - 1 [X.], [X.]R StPO § 213 Terminierung 1). Etwas anderes gilt au[X.]h dann ni[X.]ht, wenn - wie hier - dem Angeklagten vom Geri[X.]ht eine Verständigung gemäß § 257[X.] StPO über eine Freiheitsstrafe mit Strafaussetzung zur Bewährung und die Zahlung von einer Mio. € als Bewährungsauflage vorges[X.]hlagen wird. Die - au[X.]h hier zutreffende - Erwartung, der Angeklagte werde einer sol[X.]hen Verständigung zustimmen, kann die hinrei[X.]hende Befassung mit dem Verfahrensstoff ni[X.]ht ersetzen, selbst wenn - anders als hier - au[X.]h mit der Zustimmung der Staatsanwalts[X.]haft zu re[X.]hnen ist.

b) Beim geri[X.]htli[X.]hen Verfahren in Wirts[X.]haftsstrafsa[X.]hen bestehen Besonderheiten (vgl. [X.], Bes[X.]hluss vom 20. März 2008 - 1 [X.], [X.]R StPO § 213 Terminierung 1), die regelmäßig einen Vorrang der Gründli[X.]hkeit vor der S[X.]hnelligkeit gebieten:

Der Eingang einer Anklages[X.]hrift ist au[X.]h bei Wirts[X.]haftsstrafkammern ni[X.]ht vorhersehbar. Denn die Zuteilung an die einzelnen [X.]n muss so erfolgen, dass au[X.]h nur der Eindru[X.]k der Mögli[X.]hkeit einer Manipulation des gesetzli[X.]hen Ri[X.]hters ausges[X.]hlossen ist. Jede [X.] ist dann - und sollte dies au[X.]h sein - zunä[X.]hst mit anderen Sa[X.]hen ausgelastet. Bei komplexen und umfangrei[X.]hen Strafsa[X.]hen ist es unter diesen Umständen ni[X.]ht mögli[X.]h, dass si[X.]h der Vorsitzende und der Beri[X.]hterstatter sofort mit der neu eingegangenen Anklages[X.]hrift intensiv befassen. In aller Regel ist das dann nur parallel zu bereits laufenden - oder anstehenden - Verhandlungen mögli[X.]h, die im Hinbli[X.]k auf das Bes[X.]hleunigungsgebot bei vorauss[X.]hauender, au[X.]h größere Zeiträume umfassender Hauptverhandlungsplanung (vgl. [X.] - Kammer-Bes[X.]hlüsse vom 19. September 2007 - 2 BvR 1847/07 - und vom 23. Januar 2008 - 2 BvR 2652/07) langfristig im Voraus zu terminieren waren. In diesem frühen Stadium des geri[X.]htli[X.]hen Verfahrens ist ein Ausblenden anderweitiger Belastungen der [X.] bei der Prüfung, ob der Pfli[X.]ht zur Erledigung des Verfahrens in angemessener Frist (Art. 6 Abs. 1 Satz 1 [X.]) genügt wurde, ni[X.]ht mögli[X.]h und deshalb au[X.]h ni[X.]ht geboten.

Dem Zwis[X.]henverfahren kommt im Hinbli[X.]k auf den S[X.]hutz des Angeklagten große Bedeutung zu. Zur Vorbereitung der Eröffnungsberatung bedarf es s[X.]hon deshalb einer intensiven Einarbeitung des Vorsitzenden und des Beri[X.]hterstatters in die Sa[X.]he - parallel zur Förderung und Verhandlung anderer Verfahren. Diese Vorarbeit s[X.]hlägt si[X.]h hinsi[X.]htli[X.]h des Umfangs naturgemäß ni[X.]ht als verfahrensfördernd in den Akten nieder, wie au[X.]h andere Vorgänge der meist gedankli[X.]hen Auseinandersetzung mit dem Verfahrensstoff in der Regel ni[X.]ht. Am Ende einer intensiven Vorbereitung und der Eröffnungsberatung steht häufig nur ein Eröffnungsbes[X.]hluss, der aus einem Satz besteht ([X.], Bes[X.]hluss vom 20. März 2008 - 1 [X.], [X.]R StPO § 213 Terminierung 1).

Dur[X.]hgreifende Re[X.]htsfehler zum Na[X.]hteil des Angeklagten, die gemäß § 301 StPO eine [X.] au[X.]h zugunsten des Angeklagten na[X.]h si[X.]h ziehen würden, sind ni[X.]ht vorhanden. Zwar erwähnt das [X.] bei der Strafzumessung das zu den [X.] für die Annahme des [X.]s gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 [X.] aF jeweils no[X.]h erforderli[X.]he Handeln aus grobem Eigennutz ni[X.]ht ausdrü[X.]kli[X.]h. Bei dem vorliegenden Tatbild war dieses Merkmal aber erkennbar erfüllt.