Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 01.04.2014, Az. 2 BvL 2/09

Das Normenkontrollverfahren betrifft die Frage, ob § 54 [X.]bs. 6 [X.] in der Fassung des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung vom 19. Dezember 1997, welcher die zeitliche [X.]nwendbarkeit der durch § 8 [X.]bs. 4 [X.] in der Fassung des [X.]esetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 verschärften [X.]beschränkung bei [X.]örperschaften wegen Verlustes der wirtschaftlichen Identität regelte, mit dem allgemeinen [X.]leichheitssatz nach [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 [X.][X.] vereinbar ist.

1. Nach § 8 [X.]bs. 1 [X.] bestimmen sich das körperschaftsteuerliche Einkommen und die Einkommensermittlung - unbeschadet körperschaftsteuerrechtlicher Sondervorschriften - nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes. Die im Rahmen der Einkommensermittlung zu bildende Summe der Einkünfte (vgl. § 2 [X.]bs. 3 ESt[X.]) setzt eine Saldierung der positiven und negativen Einkünfte innerhalb des Veranlagungszeitraums voraus (periodeninterner Verlustausgleich). Soweit die negativen Einkünfte die positiven Einkünfte im jeweiligen Veranlagungszeitraum übersteigen und daher bei der Ermittlung des [X.]esamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, kommt ein [X.]bzug der verbleibenden Verluste nach § 10d ESt[X.] in anderen [X.] in Betracht (periodenübergreifender Verlustabzug). Vorrangig ist nach § 10d [X.]bs. 1 Satz 1 ESt[X.] der Verlustrücktrag in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum durchzuführen. Im Übrigen gewährt § 10d [X.]bs. 2 ESt[X.] einen Verlustvortrag in künftige Veranlagungszeiträume. Zu diesem Zweck wird der am Schluss des jeweiligen Veranlagungszeitraums nicht ausgeglichene Verlust als "verbleibender Verlustvortrag" in einem Bescheid gesondert festgestellt (vgl. § 10d [X.]bs. 4 Sätze 1 und 2 ESt[X.]).

2. Die Berechtigung zum Verlustabzug nach § 10d ESt[X.] steht grundsätzlich nur demjenigen Steuerpflichtigen zu, der den Verlust erlitten hat ([X.]rundsatz der Personenidentität). [X.]apitalgesellschaften sind eigenständige [X.]örperschaftsteuersubjekte (vgl. § 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 [X.]). [X.] ist zwischen [X.]esellschafts-ebene und [X.] zu differenzieren ([X.]). Die (zivil)rechtliche Identität der [X.]apitalgesellschaft bleibt durch Änderungen in dem Bestand oder der Zusammensetzung der [X.]esellschafter oder beim [X.]eschäftsbetrieb der [X.]esellschaft unberührt.

3. Der [X.] ging in seiner früheren Rechtsprechung ([X.], 217 = [X.]I 1966, [X.]; [X.], 369 = [X.]I 1966, S. 513; vgl. auch [X.] 25, 309 <312 ff.>) davon aus, dass die für den Verlustabzug erforderliche Personenidentität bei [X.]apitalgesellschaften neben der rechtlichen auch wirtschaftliche Identität voraussetzt. Nach seiner [X.]uffassung fehlte diese, wenn eine [X.]apitalgesellschaft ihre bisherigen Vermögenswerte im Wesentlichen verloren hat und in dieser Lage neue [X.]esellschafter eintreten, die der [X.] zuführen und sie wirtschaftlich neu beleben. Unter solchen Umständen sei ein der Liquidation und Neugründung vergleichbarer Fall gegeben und könne von zwei Personen gesprochen werden, die nacheinander unter "dem gleichen Rechtsmantel" tätig würden, in ihrem sachlichen und personalen Substrat jedoch verschieden seien ([X.], 155 = [X.] 1974, S. 181).

Das zusätzliche Erfordernis wirtschaftlicher Identität verhinderte, dass durch Veräußerung von [X.]eschäftsanteilen einer im Wesentlichen vermögenslosen [X.]apitalgesellschaft (eines Mantels) - wirtschaftlich betrachtet - Verlustvorträge nach § 10d ESt[X.] verkauft werden konnten. Mit Urteilen vom 29. Oktober 1986 ([X.], 153 = [X.] 1987, [X.]; [X.], 158 = [X.] 1987, [X.]; - I R 271/83 -, [X.] 1987, [X.]) gab der [X.] diese Rechtsprechung jedoch auf und entschied, dass ein Tatbestandsmerkmal "wirtschaftliche Identität" weder dem Wortlaut noch dem Zweck von § 10d ESt[X.] entnommen werden könne.

4. Die Änderung der Rechtsprechung veranlasste den [X.]esetzgeber zur Einführung des § 8 [X.]bs. 4 [X.] durch das [X.] 1990 (im Folgenden: [X.] 1990) vom 25. Juli 1988 ([X.] 1093). Ziel der Regelung war es, die Veräußerung von [X.] - insbesondere durch [X.]apitalgesellschaften - zu verhindern und sicherzustellen, dass eine [X.]örperschaft einen nicht ausgeglichenen Verlust nur dann mit steuerlicher Wirkung vortragen kann, wenn sie auch wirtschaftlich mit derjenigen identisch ist, die den Verlust erlitten hat (vgl. BTDrucks 11/2157, [X.]). Zu diesem Zweck wurde das von der Rechtsprechung entwickelte [X.]riterium der wirtschaftlichen Identität als Voraussetzung für den Verlustabzug nach § 10d ESt[X.] gesetzlich festgeschrieben (vgl. § 8 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] i.d.F. des [X.] 1990). [X.] der Vorschrift bestimmte als [X.], dass wirtschaftliche Identität insbesondere dann nicht vorliegt, wenn mehr als drei Viertel der [X.]nteile an einer [X.]apitalgesellschaft übertragen werden und die [X.]esellschaft danach ihren [X.]eschäftsbetrieb mit überwiegend neuem Betriebsvermögen wieder aufnimmt.

5. Diese Regelung wurde in der Folgezeit als nicht ausreichend angesehen, um den missbräuchlichen Handel mit [X.] zu unterbinden. Vor allem stellte sich das für die Versagung des [X.] erforderliche Merkmal der Wiederaufnahme des (zuvor eingestellten) [X.]eschäftsbetriebs als gestaltungsanfällig dar, weil der [X.]eschäftsbetrieb - unter Vermeidung einer verlustabzugsschädlichen Betriebseinstellung - mit einem minimalen Umfang fortgesetzt werden konnte. Durch das [X.]esetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (im Folgenden: UntStRFo[X.]) vom 29. Oktober 1997 ([X.] 2590) wurde § 8 [X.]bs. 4 [X.] [X.] in zwei Punkten verschärft sowie um eine Sanierungsklausel (Satz 3) ergänzt. § 8 [X.]bs. 4 [X.] lautete in dieser Fassung:

6. Die Neufassung des § 8 [X.]bs. 4 [X.] sollte nach der hierzu in § 54 [X.]bs. 6 [X.] getroffenen [X.]nwendungsregelung erstmals für den Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden sein. Da die Vorschrift nach ihrem Wortlaut so ausgelegt werden konnte, dass sie auch [X.]ltfälle, das heißt in früheren Jahren durchgeführte Umstrukturierungen, erfasste, die nach Maßgabe der bisherigen [X.]esetzeslage unschädlich gewesen waren, stieß sie auf erhebliche [X.]ritik, weil rückwirkend die steuerlichen [X.] zerstört würden (vgl. [X.], [X.], S. 1425; Füger/[X.], [X.], S. 1427 <1437>; [X.], BB 1998, S. 869 <876 ff.>).

In der Folge fügte der [X.]esetzgeber durch das [X.]esetz zur Finanzierung eines zusätzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung (im Folgenden: RVFin[X.]) vom 19. Dezember 1997 ([X.] 3121) § 54 [X.]bs. 6 [X.] einen [X.] an. Die [X.]nwendungsvorschrift lautete nunmehr:

Danach kam in den von [X.] der [X.]nwendungsregelung erfassten Fällen, bei denen der Verlust der wirtschaftlichen Identität nach der Neufassung des § 8 [X.]bs. 4 [X.] erstmals im [X.] und vor dem 6. [X.]ugust eingetreten war, die [X.]beschränkung nicht schon im [X.], sondern - insoweit begünstigend - erst ab 1998 zum Tragen. Der 5. [X.]ugust 1997 ist der Tag, an dem das [X.]esetz zur Fortsetzung der [X.] verabschiedet wurde (vgl. [X.] Bericht der 186. Sitzung des [X.] vom 5. [X.]ugust 1997, Plenarprotokoll 13/186, [X.]). Da sowohl § 8 [X.]bs. 4 und § 54 [X.]bs. 6 [X.] in der Fassung des [X.]esetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform als auch § 54 [X.]bs. 6 [X.] in der Fassung des [X.] zur gesetzlichen Rentenversicherung erst auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses beschlossen wurden (vgl. BTDrucks 13/8325, S. 4, und BTDrucks 13/9419, [X.]), fehlt eine amtliche [X.]esetzesbegründung für die [X.]nwendungsregelung.

7. § 8 [X.]bs. 4 [X.] wurde durch das [X.] vom 14. [X.]ugust 2007 ([X.] 1912) aufgehoben und durch § 8c [X.] ersetzt.

1. Die [X.]lägerin des [X.]usgangsverfahrens, eine [X.]mbH, wurde im Jahr 1994 gegründet. [X.]esellschafter waren [X.] und [X.] mit jeweils 12.500 DM und [X.] mit 25.000 DM des Stammkapitals von 50.000 DM. [X.]egenstand des Unternehmens war die Herstellung und der Vertrieb von visuellen Programmen jeder [X.]rt zur Verwendung auf allen Trägern einschließlich Film, Fernsehen und neue Medien, insbesondere Video und [X.]. Die [X.]lägerin erwarb [X.]uswertungsrechte für [X.], [X.]s, [X.]-Roms und [X.]Is, hauptsächlich im esoterischen und astrologischen Bereich, und bot entsprechende [X.] in Fachzeitschriften einem speziell interessierten Publikum an.

2. Im Jahr 1995 erwirtschaftete die [X.]lägerin erhebliche Verluste. Mit [X.] übertrug [X.] ihren [X.]nteil auf [X.]. Zugleich wurde das [X.]apital der [X.]lägerin um 100.000 DM erhöht und von [X.] und [X.] jeweils hälftig übernommen, so dass nunmehr beide [X.]esellschafter mit je 75.000 DM an der [X.]lägerin beteiligt waren. [X.]m 26. Juni 1996 schloss die [X.]lägerin einen Vertrag mit der M-[X.]ruppe, in dem sie sich verpflichtete, für diese Prospekte, Handzettel und Plakate herzustellen. Mit [X.] übertrug [X.] ihren [X.]esellschaftsanteil auf den nunmehr alleinigen [X.]esellschafter [X.]. Die Rechte an den Filmen sowie noch vorhandene Filme verkaufte die [X.]lägerin im [X.]pril 1997 an einen Dritten.

Im Jahr 1996 wurden der [X.]lägerin erhebliche [X.]onzessionen und gewerbliche Schutzrechte (31. Dezember 1996: 889.978 DM; 1995: 100.000 DM) sowie [X.]nlagen, Maschinen, Betriebs- und [X.]eschäftsausstattung (31. Dezember 1996: 2.278.466 DM; 1995: 20.429 DM) zugeführt. Ferner erhöhten sich der Personalaufwand (1996: 726.310,45 DM, 1995: 37.204,29 DM) und die sonstigen betrieblichen [X.]ufwendungen (z.B. Raumkosten 1996: 106.435,32 DM, 1995: 19.152 DM) beträchtlich. Die Umsatzerlöse stiegen von 127.011,37 DM (1995) auf 1.666.064,72 DM (1996).

Den auf den 31. Dezember 1996 festgestellten Verlustabzug berücksichtigte das Finanzamt bei der [X.]örperschaftsteuer 1997 und im Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden [X.] zur [X.]örperschaftsteuer auf den 31. Dezember 1997 nicht, weil es der [X.]uffassung war, die [X.]lägerin habe ihre wirtschaftliche Identität im Sinne von § 8 [X.]bs. 4 [X.] [X.] (i.d.F. des UntStRFo[X.]) in Verbindung mit § 54 [X.]bs. 6 [X.] (i.d.F. des RVFin[X.]) verloren.

3. Die dagegen erhobene [X.]lage führte zum [X.]ussetzungs- und Vorlagebeschluss des [X.]s vom 8. Oktober 2008 - [X.]/04 - ([X.], 105). Der [X.] des [X.]s hält § 54 [X.]bs. 6 [X.] (i.d.F. des RVFin[X.]) insoweit für unvereinbar mit [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 [X.][X.], als danach § 8 [X.]bs. 4 [X.] (i.d.F. des UntStRFo[X.]) für [X.]örperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität - nach Maßgabe der Neuregelung - vor dem 1. Januar 1997 verloren haben, bereits 1997 anzuwenden ist, während die Vorschrift für [X.]örperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität erstmals im [X.] vor dem 6. [X.]ugust verloren haben, erst ab 1998 gelten soll.

a) Die [X.]lägerin habe ihre wirtschaftliche Identität nicht schon im Jahr 1996 nach Maßgabe des früheren § 8 [X.]bs. 4 [X.] verloren, da nicht mehr als 75 % aller [X.]eschäftsanteile übertragen worden seien. [X.]uch ein damit vergleichbarer - verlustabzugsschädlicher - Sachverhalt liege nicht vor.

Nach der einfachgesetzlichen Rechtslage könne die [X.]lägerin den für sie auf den 31. Dezember 1996 festgestellten Verlust im Streitjahr 1997 nicht mehr geltend machen, weil sie nach den Maßstäben des verschärften § 8 [X.]bs. 4 [X.] [X.] mit der [X.]apitalgesellschaft, die den Verlust erlitten habe, wirtschaftlich nicht mehr identisch sei und diese Vorschrift bereits 1997 [X.]nwendung finde. Es sei mehr als die Hälfte der [X.]nteile an der [X.]lägerin übertragen worden, da [X.] zum einen am 20. Dezember 1995 bezogen auf das damalige Stammkapital 25 % der [X.]nteile von [X.], darüber hinaus am 18. Juli 1996 weitere 50 % von [X.] erworben habe. Zudem seien der [X.]lägerin in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der [X.]nteilsübertragung in erheblichem Umfang neues Betriebsvermögen zugeführt und der Betrieb mit einem anderen [X.]eschäftsgegenstand fortgeführt worden. § 54 [X.]bs. 6 [X.] sei in der Weise auszulegen, dass die Neufassung von § 8 [X.]bs. 4 [X.] bereits im Veranlagungszeitraum 1997 auch für solche [X.]örperschaften gelte, die - wie die [X.]lägerin - nach den Maßstäben der Neuregelung ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten. Der Wortlaut und die Entstehungsgeschichte des § 54 [X.]bs. 6 [X.] ließen hinreichend klar erkennen, dass die [X.]nwendungsvorschrift auf den Zeitpunkt des [X.] und nicht auf den Zeitpunkt des Verlustes der wirtschaftlichen Identität abstelle.

b) § 54 [X.]bs. 6 [X.] (i.d.F. des RVFin[X.]) verletzt nach der Überzeugung des vorlegenden [X.]s [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 [X.][X.].

aa) Der allgemeine [X.]leichheitssatz gebiete, wesentlich [X.]leiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei sei es Sache des [X.]esetzgebers, die Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpfe, die er also im Rechtssinne als gleich ansehen wolle. Der [X.]esetzgeber müsse allerdings eine sachgerechte [X.]uswahl treffen.

bb) Vorliegend könnten [X.]örperschaften, die - nach den Maßstäben der Neuregelung - ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten, nach der [X.]nwendungsregelung ihre Verluste im [X.] nicht geltend machen, während [X.]örperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität erstmals im [X.] vor dem 6. [X.]ugust verloren hätten, einen Verlustvortrag im [X.] nutzen könnten. Ein hinreichend sachlicher [X.]rund für diese Benachteiligung sei nicht ersichtlich.

[X.]uch wenn eine Begründung der [X.]esetzesinitiative fehle, sei offenkundig, dass der in § 54 [X.]bs. 6 [X.] eingefügte [X.] Vertrauensschutz in Fällen gewähren wolle, in denen die wirtschaftliche Identität im [X.] vor dem Zeitpunkt des [X.]esetzesbeschlusses verloren gegangen sei. Habe der [X.]esetzgeber aber eine das Vertrauen in die bisherige Rechtslage schützende Übergangsregelung in diesen Fällen für geboten gehalten, sei nicht erkennbar, weswegen [X.]örperschaften, die - gemessen an der Neuregelung - ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten, weniger schutzwürdig sein sollten als die [X.]örperschaften, bei denen dies erstmals im [X.] vor dem 6. [X.]ugust der Fall gewesen sei. Beide hätten sich an der bisherigen Rechtslage orientiert.

Soweit das [X.] im Rahmen des Revisionsverfahrens vorgetragen habe, die Benachteiligung der Unternehmen, die nach der Neuregelung ihre wirtschaftliche Identität bereits vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten, sei gerechtfertigt, weil diese mindestens einmal schon ihre Verluste hätten geltend machen können, sei dem nicht zu folgen. Die Möglichkeit der Verlustverrechnung mit künftig anfallenden [X.]ewinnen in diesen Fällen habe geltendem Recht entsprochen. Sie sei keine Maßnahme des Vertrauensschutzes und daher nicht geeignet gewesen, das Vertrauen in den Fortbestand der geltenden Rechtslage zu mindern. Diese [X.]örperschaften erschienen eher schutzwürdiger als diejenigen, die den Tatbestand des § 8 [X.]bs. 4 [X.] (i.d.F. des UntStRFo[X.]) erstmals im [X.] vor dem 6. [X.]ugust verwirklicht hätten, da ihr Vertrauen in die bestehende Rechtslage zusätzlich durch den [X.]blauf mindestens eines Veranlagungszeitraums sowie gegebenenfalls den Erlass eines rechtmäßigen Verwaltungsakts - des Verlustfeststellungsbescheides auf den 31. Dezember 1996 gemäß § 10d ESt[X.] - bekräftigt worden sei, nach dem sie die festgestellten Verluste mit künftigen [X.]ewinnen verrechnen könnten.

Es könne auch nicht unterstellt werden, dass die Neuregelung diese Unternehmen wirtschaftlich weniger hart treffe. Insbesondere in Fällen, in denen der Verlust der wirtschaftlichen Identität nach den Maßgaben der Neuregelung erst Ende 1996 eingetreten sei, hätten die Verluste regelmäßig noch nicht genutzt werden können. Da die [X.]esetzesänderung nicht angekündigt worden sei, hätten die betroffenen [X.]örperschaften keine Maßnahmen zur [X.]ufdeckung eventuell vorhandener stiller Reserven ergreifen können.

Diese Beurteilung gelte unabhängig davon, ob der [X.]esetzgeber verpflichtet gewesen sei, aus rechtsstaatlichen [X.]ründen ([X.]rt. 2 [X.]bs. 1 i.V.m. [X.]rt. 20 [X.]bs. 3 [X.][X.]) eine Übergangsregelung zu schaffen, oder ob er auch berechtigt gewesen wäre, die Neuregelung übergangslos auf alle [X.]ltfälle anzuwenden. Denn entschließe sich der [X.]esetzgeber zu einem bestimmten Regelungskonzept - hier: zu einer Übergangsregelung -, müsse er diese Entscheidung folgerichtig weiterverfolgen. Er dürfe daher nicht eine Person oder [X.]ruppe, die unter dem [X.]esichtspunkt des Vertrauensschutzes eher schutzwürdiger erscheine, gegenüber einer anderen Person oder [X.]ruppe benachteiligen.

cc) Die [X.]nwendungsregelung lasse auch keine verfassungskonforme [X.]uslegung dahin zu, dass § 54 [X.]bs. 6 [X.] für [X.]örperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität nach den Maßstäben der Neuregelung vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten, entweder überhaupt nicht oder erst ab 1998 gelte. Dies folge aus Wortlaut und Entstehungsgeschichte der Vorschrift.

c) Die Vorlagefrage sei entscheidungserheblich. Sei die [X.]nwendungsregelung verfassungsgemäß, sei die Revision der [X.]lägerin unbegründet. Halte das [X.] hingegen § 54 [X.]bs. 6 [X.] (i.d.F. des RVFin[X.]) für verfassungswidrig und erkläre es die Vorschrift insoweit für unvereinbar mit dem [X.]rundgesetz, müsse der [X.]esetzgeber eine neue Regelung treffen. Für die [X.]lägerin bestehe die Chance, dass der [X.]esetzgeber - sofern er hierzu nicht bereits aus rechtsstaatlichen [X.]ründen ([X.]rt. 2 [X.]bs. 1 i.V.m. [X.]rt. 20 [X.]bs. 3 [X.][X.]) verpflichtet sei - eine neue Regelung treffe, die die bestehende Vertrauensschutzregelung auf [X.]örperschaften erstrecke, die ihre wirtschaftliche Identität vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten. In diesem Fall wäre die Revision der [X.]lägerin erfolgreich.

Zur Vorlage hat sich das [X.] namens der Bundesregierung geäußert.

1. Es bestünden Zweifel an der Zulässigkeit des [X.], weil es an der Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Frage fehlen dürfte. Der [X.] habe nicht ausreichend erörtert, ob die [X.]lägerin ihre wirtschaftliche Identität und damit ihre [X.]berechtigung nicht bereits nach § 8 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] in der Fassung des [X.] 1990 verloren habe.

2. Jedenfalls sei die Vorlage unbegründet; ein Verstoß gegen den [X.]leichheitssatz sei nicht gegeben.

a) Nach [X.]uffassung der Bundesregierung fehlt es bereits an einem wesentlich gleichen Sachverhalt. Der [X.]esetzgeber habe vorliegend drei Fallgruppen unterschieden: die Fälle, die aufgrund der Neuregelung ihre wirtschaftliche Identität vor dem 1. Januar 1997 verloren hätten (1. Fallgruppe), die Fälle, die ihre wirtschaftliche Identität nach dem 1. Januar 1997 und vor dem 6. [X.]ugust 1997 verloren hätten (2. Fallgruppe), und die Fälle, in denen der Verlust der wirtschaftlichen Identität nach dem 5. [X.]ugust 1997 eingetreten sei (3. Fallgruppe). Diese Fallgruppen seien in den regelungsrelevanten Bereichen nicht vergleichbar.

Die dritte Fallgruppe unterscheide sich von den anderen dadurch, dass der Verlust der wirtschaftlichen Identität zu einem Zeitpunkt eingetreten sei, in dem die [X.]esellschaft beziehungsweise deren [X.]nteilseigner [X.]enntnis von den Änderungsabsichten des [X.]esetzgebers in Bezug auf § 8 [X.]bs. 4 [X.] gehabt hätten. Die Fallgruppen 1 und 2 hingegen beträfen [X.]apitalgesellschaften, die ihre wirtschaftliche Identität zuvor (vor dem 6. [X.]ugust 1997) verloren hätten und die damit insoweit als gleich zu bezeichnen seien, als beide [X.]ltfälle beträfen. Indes unterschieden sie sich wesentlich dadurch, dass die zur Fallgruppe 1 gehörenden [X.]esellschaften zumindest im [X.] des Verlustes der wirtschaftlichen Identität die Möglichkeit gehabt hätten, ihren Verlust geltend zu machen, während es diese Möglichkeit für die zur Fallgruppe 2 gehörenden [X.]esellschaften nicht gegeben habe, weil der Verlust ihrer wirtschaftlichen Identität erst in dem Veranlagungszeitraum (1997) eingetreten sei, für den die [X.]esetzesänderung durch das [X.]esetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform bereits habe gelten sollen.

Erst mit der Einfügung des Satzes 2 in § 54 [X.]bs. 6 [X.] habe der [X.]esetzgeber auch für die Fallgruppe 2 die Möglichkeit geschaffen, den Verlust im [X.] nach dem Wegfall der wirtschaftlichen Identität zu nutzen. Die Regelung führe deshalb zu einer besseren [X.]bbildung des Totalgewinns und zu einer leistungsgerechteren [X.]esamtbesteuerung, weil durch den Zusatz des Satzes 2 die Unternehmen der Fallgruppe 2 Unternehmen angeglichen würden, die - wie die der Fallgruppe 1 - bereits die Möglichkeit gehabt hätten, ihre Verluste zu nutzen.

b) Selbst wenn man zu dem Ergebnis käme, dass die Fallgruppen 1 und 2 grundsätzlich gleich zu behandeln wären und demnach eine Ungleichbehandlung vorläge, begründete diese keinen Verfassungsverstoß. Die wenigstens einmalige Möglichkeit der [X.], auf die der [X.]esetzgeber bei der Einführung der verschärfenden Regelung des § 8 [X.]bs. 4 [X.] durch das [X.]esetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform abgestellt habe, stelle einen vernünftigen [X.]rund für die gesetzliche Differenzierung dar.

Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass der [X.]esetzgeber mit § 54 [X.]bs. 6 [X.] [X.] (i.d.F. des RVFin[X.]) lediglich im Rahmen einer Stichtagsregelung eine Übergangsregelung geschaffen habe, mit der für diejenigen Fälle die [X.]esetzesverschärfung habe abgemildert werden sollen, die noch keine Möglichkeit der [X.] gehabt hätten. Die verfassungsrechtliche Überprüfung von Stichtags- und anderen [X.] sei darauf beschränkt, ob der [X.]esetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt habe, ob er die für die zeitliche [X.]nknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt habe und ob die gefundene Lösung sich im Hinblick auf den gegebenen Sachverhalt und das System der [X.]esamtregelung durch sachliche [X.]ründe rechtfertigen lasse oder als willkürlich erscheine. Willkür sei vorliegend nicht erkennbar.

Der [X.] übersehe, dass der [X.]esetzgeber mit § 54 [X.]bs. 6 [X.] [X.] (i.d.F. des RVFin[X.]) weniger das Vertrauen in den Fortbestand der Rechtsnorm habe schützen als vielmehr die wirtschaftlichen [X.]onsequenzen der verschärfenden Regelung zeitweise für die besonders betroffenen Fälle habe abmildern wollen. [X.]ngesichts des erklärten [X.] von § 8 [X.]bs. 4 [X.], den Handel mit Verlusten zu verhindern und die [X.] deshalb nur bei Fortbestehen der rechtlichen und wirtschaftlichen Identität zu gestatten, habe der [X.]esetzgeber zu keiner Zeit einen Investitionsanreiz für Mantelkäufe gesetzt. Es habe daher kein schützenswertes Vertrauen in den Fortbestand der Möglichkeit, derartige Verlustgeschäfte steuerlich zu berücksichtigen, entstehen können.

Mit Beschluss vom 14. März 2011 - [X.]/04 - ([X.] 2011, [X.]) hat der [X.] des [X.]s seinen Vorlagebeschluss zur Frage der Entscheidungserheblichkeit und zur materiellen Verfassungswidrigkeit ergänzt:

1. Die [X.]lägerin habe ihre wirtschaftliche Identität nicht bereits nach § 8 [X.]bs. 4 [X.] a.F. (Fassung des [X.] 1990) verloren. Zum einen ähnle der vorliegende Fall nicht dem früheren [X.]. So erfasse die [X.]ltregelung nicht die Fälle, in denen der [X.]esellschafter ohne zeitlichen Zusammenhang mit der letzten [X.]nteilsübertragung und der Zuführung neuen Betriebsvermögens bereits [X.]nteile an der [X.]apitalgesellschaft gehalten habe und er nur unter Zugrundelegung dieser "[X.]ltanteile" die [X.]renze von 75 % überschreite. Zum anderen und vor allem sei der verbleibende Verlustabzug der [X.]lägerin zum 31. Dezember 1996 durch bestandskräftigen Bescheid festgestellt worden. Selbst wenn die [X.]lägerin nach § 8 [X.]bs. 4 [X.] a.F. schon im Jahr 1996 ihre wirtschaftliche Identität verloren hätte, hätte ihr dies, da sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 8 [X.]bs. 4 [X.] a.F. bereits 1996 verwirklicht worden seien, bei der Veranlagung 1997 wegen des bestandskräftigen Bescheides über den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1996 nicht entgegengehalten werden können.

2. Zur materiellen Verfassungswidrigkeit sei anzuführen, dass die Prüfung, ob die [X.]nwendungsregelung zu § 8 [X.]bs. 4 [X.] a.F. (gemeint hier: Fassung des UntStRFo[X.]) [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 [X.][X.] verletze, nicht losgelöst von der jüngeren Rechtsprechung des [X.]s beurteilt werden könne. Nach dessen Beschlüssen zur Rückwirkung im Steuerrecht vom 7. Juli 2010 ([X.] 127, 1 ff.; 127, 31 ff.; 127, 61 ff.) genieße zwar die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz. Der [X.]esetzgeber müsse aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpfe, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung tragen. Die Interessen der [X.]llgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt würden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage seien abzuwägen. Hiernach sei der übergangslose Wegfall eines im Einklang mit bisherigem Recht und bestandskräftig festgestellten [X.] unzulässig, wenn insoweit das Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der bisherigen Rechtslage schutzwürdig sei. Dann müsse dem Steuerpflichtigen zumindest für einen Übergangszeitraum von einem Jahr die Nutzung des bislang festgestellten Verlustes möglich sein. Das [X.]rgument, diese Unternehmen hätten nach bisherigem Recht die Möglichkeit gehabt, die Verluste wenigstens in einem Jahr zu nutzen, sei daher über die bereits vom [X.] in seinem Beschluss vom 8. Oktober 2008 angeführten [X.]ründe hinaus sachwidrig und rechtfertige die Ungleichbehandlung nicht.

Im Streitfall liege eine so genannte unechte Rückwirkung vor, weil § 8 [X.]bs. 4 [X.] a.F. (Fassung des UntStRFo[X.]) und die dazu gehörende [X.]nwendungsregelung Verlustvorträge entwerteten, die vor Verkündung des [X.]esetzes entstanden und bestandskräftig festgestellt gewesen seien. Welche [X.]ründe den [X.]esetzgeber bewogen hätten, die Voraussetzungen des § 8 [X.]bs. 4 [X.] durch das [X.]esetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform zu verschärfen, lasse sich - mangels [X.]esetzesbegründung - letztlich nur vermuten. Der vorlegende [X.] unterstelle, dass der [X.]esetzgeber mit der Neuregelung nicht nur fiskalische Interessen verfolge, sondern die bisherige Regelung zur Verhinderung von Missbräuchen als unzureichend empfunden habe. [X.]ndererseits würden durch die Neuregelung in erheblichem Umfang auch Fälle erfasst, bei denen keine missbräuchliche [X.]estaltung vorliege. [X.]uch für diese "[X.]ltfälle" entfalle ein im Einklang mit der bisherigen Rechtslage festgestellter Verlustvortrag übergangslos. Unter Berücksichtigung dieser Umstände halte es der [X.] neben den bereits im Beschluss vom 8. Oktober 2008 angeführten [X.]ründen für nicht abwägungsgerecht, die [X.] für "[X.]ltfälle" übergangslos entfallen zu lassen. Der [X.]esetzgeber wäre vielmehr gehalten gewesen, ebenso wie in Fällen, in denen die wirtschaftliche Identität zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 6. [X.]ugust 1997 verloren gegangen sei, zumindest eine [X.] für einen Übergangszeitraum von einem Jahr zu gewähren.

Dem entsprechend habe das [X.] in seinem Beschluss vom 7. Juli 2010 ([X.] 127, 31 ff.) entschieden, dass das Vertrauen in den Fortbestand einer bestehenden Rechtslage verfassungsrechtlich insoweit geschützt sein könne, als eine in einem Veranlagungszeitraum getroffene und nicht mehr rückgängig zu machende Maßnahme regelmäßig nicht schon im nächsten Veranlagungszeitraum zu Rechtsfolgen führen dürfe, die ungünstiger seien als die im Zeitpunkt der Maßnahme vorgesehenen. Eine [X.]usnahme möge gelten, wenn im Zeitpunkt der Maßnahme eine "steuerverschärfende" Rechtsänderung bereits eingeleitet oder aus anderen [X.]ründen vorhersehbar gewesen sei; so lägen die Dinge im Streitfall aber nicht. Die 1996 bei der [X.]lägerin eingetretenen Veränderungen hätten nicht zu einem Identitätsverlust im Sinne des § 8 [X.]bs. 4 [X.] a.F. (Fassung des [X.] 1990) und daher nach der damals geltenden Rechtslage nicht zum Wegfall des Verlustvortrags geführt. Durch die [X.]esetzesänderung im [X.] - einschließlich der dazu getroffenen Übergangsregelung - sei die ursprünglich vorgesehene Rechtsfolge dieser Maßnahmen zu Ungunsten der [X.]lägerin verändert worden, ohne dass dies bei Vornahme der gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierung vorhersehbar gewesen sei. Deshalb dürfe die [X.]esetzesänderung nicht schon im nächsten Veranlagungszeitraum - also im Streitjahr 1997 - für durchgreifend erklärt werden.

Die Vorlage ist unzulässig. Sie genügt nicht den [X.]nforderungen, die an die Begründung einer Vorlage nach [X.]rt. 100 [X.]bs. 1 [X.][X.] zu stellen sind.

Nach [X.]rt. 100 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]lt. 2 [X.][X.] hat ein [X.]ericht das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des [X.]s einzuholen, wenn es ein [X.]esetz, auf dessen [X.]ültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, für verfassungswidrig hält. [X.]emäß § 80 [X.]bs. 2 Satz 1 BVerf[X.][X.] ist zu begründen, inwiefern von der [X.]ültigkeit der Rechtsvorschrift die Entscheidung des [X.]erichts abhängig und mit welcher übergeordneten Rechtsnorm die Vorschrift unvereinbar ist. Diesem Begründungserfordernis genügt ein Vorlagebeschluss nur, wenn die [X.]usführungen des [X.]erichts, die bis zur Entscheidung des [X.]s auch nachträglich ergänzt werden können (vgl. [X.] 75, 329 <339>), erkennen lassen, dass es sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat (vgl. [X.] 127, 335 <355 f.>).

Zur Begründung der Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Norm muss dargelegt sein, dass und aus welchen [X.]ründen das vorlegende [X.]ericht im Falle der [X.]ültigkeit der für verfassungswidrig gehaltenen Rechtsvorschrift zu einem anderen Ergebnis kommen würde als im Falle der Ungültigkeit (vgl. [X.] 7, 171 <173 f.>; 79, 240 <243>; 121, 108 <117>). Das [X.]ericht muss sich dabei eingehend mit der Rechtslage auseinandersetzen und die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen, die für die [X.]uslegung der vorgelegten Rechtsvorschrift von Bedeutung sind (vgl. [X.] 65, 308 <316>; 94, 315 <323>; 97, 49 <60>; 105, 61 <67>; 121, 233 <237 f.>).

Was die verfassungsrechtliche Beurteilung der zur Prüfung gestellten Norm angeht, muss das vorlegende [X.]ericht von ihrer Verfassungswidrigkeit überzeugt sein und die für diese Überzeugung maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar und erschöpfend darlegen (vgl. [X.] 78, 165 <171 f.>; 86, 71 <77 f.>; 88, 70 <74>; 88, 198 <201>; 93, 121 <132>). Der Vorlagebeschluss muss den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab angeben, die naheliegenden tatsächlichen und rechtlichen [X.]esichtspunkte erörtern, sich eingehend sowohl mit der [X.] als auch mit der verfassungsrechtlichen Rechtslage auseinandersetzen, dabei die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen und insbesondere auf die maßgebliche Rechtsprechung des [X.]s eingehen (vgl. [X.] 76, 100 <104>; 79, 240 <243 f.>; 86, 52 <57>; 86, 71 <77 f.>; 88, 198 <202>; 94, 315 <325>).

Diesen [X.]nforderungen wird die Vorlage nicht gerecht. Zwar wird die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage hinreichend dargelegt (1.). Die [X.]usführungen zur Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Norm reichen jedoch nicht aus (2.).

1. Zur Begründung der Entscheidungserheblichkeit hat der [X.] unter Berücksichtigung seiner [X.]usführungen im Ergänzungsbeschluss vom 14. März 2011 einen Verlust der wirtschaftlichen Identität bereits nach Maßgabe des § 8 [X.]bs. 4 Satz 1 [X.] in der Fassung des [X.] 1990 nachvollziehbar (vgl. [X.] 44, 297 <299>; 79, 245 <249>; 94, 315 <323>; 108, 186 <208>) verneint, indem er die fehlende Vergleichbarkeit des vorliegenden Sachverhalts mit dem früheren [X.] des § 8 [X.]bs. 4 [X.] [X.] in der Fassung des [X.] 1990 näher erläutert hat. Zudem hat er auf die Bindungswirkung verwiesen, die nach seiner Rechtsprechung (Urteil vom 22. Oktober 2003 - [X.] -, juris, Rn. 22 f. = [X.], 273 <277> = [X.] 2004, S. 468) bei gleichbleibender Rechtslage von einem bestandskräftigen Bescheid im Sinne des § 10d ESt[X.] für die steuerliche [X.]bzugsfähigkeit des Verlustes im späteren [X.]bzugsjahr ausgeht, so dass - wäre § 8 [X.]bs. 4 [X.] nicht verschärft worden - die [X.]lägerin allein aus verfahrensrechtlichen [X.]ründen eine Berücksichtigung des auf den 31. Dezember 1996 bestandskräftig festgestellten [X.] noch im [X.] hätte verlangen können.

2. Die Darlegungen des [X.]s zur Unvereinbarkeit von § 54 [X.]bs. 6 [X.] (i.d.F. des RVFin[X.]) mit [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 [X.][X.] genügen den Vorgaben von § 80 [X.]bs. 2 Satz 1 BVerf[X.][X.] dagegen nicht.

a) Dabei bedarf keiner Entscheidung, ob die [X.]usführungen zum verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab, die sich lediglich allgemein zu den [X.]nforderungen des [X.]leichheitssatzes verhalten, der vorliegenden Fallgestaltung gerecht werden.

Sie lassen unberücksichtigt, dass es sich bei § 54 [X.]bs. 6 [X.] um eine Bestimmung des zeitlichen [X.]nwendungsbereichs, also um eine Übergangsvorschrift handelt. Für die Regelung des Übergangs von einer älteren zu einer neueren, den rechtspolitischen Vorstellungen der [X.]egenwart besser entsprechenden Regelung ist dem [X.]esetzgeber notwendig ein gewisser Spielraum einzuräumen. Die verfassungsrechtliche Prüfung von Stichtags- und [X.] beschränkt sich grundsätzlich darauf, ob der [X.]esetzgeber den ihm zukommenden Spielraum in sachgerechter Weise genutzt hat, ob er die für die zeitliche [X.]nknüpfung in Betracht kommenden Faktoren hinreichend gewürdigt hat und die gefundene Lösung im Hinblick auf den Sachverhalt und das System der [X.]esamtregelung sachlich vertretbar erscheint (vgl. [X.] 29, 245 <258>; 75, 78 <106>; 101, 239 <270>; 117, 272 <301>).

[X.]uch soweit der [X.] im Rahmen der Subsumtion darauf hinweist, dass der [X.]esetzgeber seine Entscheidung zu einem bestimmten Regelungskonzept - hier: zu einer Übergangsregelung - "folgerichtig" weiterverfolgen müsse, setzt er sich nicht mit der Frage auseinander, ob das [X.]ebot der Folgerichtigkeit auf [X.] überhaupt anwendbar ist und, [X.], welche Bedeutung ihm insoweit zukommen kann. Die in diesem Zusammenhang zitierten Entscheidungen des [X.]s ([X.] 116, 164; 121, 317) treffen dazu keine [X.]ussage. Nach dem [X.]ebot der Folgerichtigkeit als bereichsspezifischer [X.]usprägung des allgemeinen [X.]leichheitssatzes im Steuerrecht muss eine gesetzliche Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von Belastungsgleichheit umgesetzt werden und bedürfen [X.]usnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung eines besonderen sachlichen [X.]rundes ([X.] 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <47>; 116, 164 <180 f.>). Das [X.]ebot der Folgerichtigkeit kann deshalb Maßstab für die [X.]estaltung einer Übergangsvorschrift sein im Hinblick auf die Belastungswirkung derjenigen gesetzlichen Regelungen, deren zeitlichen [X.]nwendungsbereich sie bestimmt (vgl. [X.] 127, 1 <22 ff.>). Isoliert betrachtet gestaltet eine Übergangsvorschrift dagegen nicht einen steuerlichen Belastungstatbestand aus, sondern sie nimmt lediglich eine [X.]bgrenzung des zeitlichen [X.]nwendungsbereichs zweier unterschiedlicher Belastungstatbestände - hier: der bisherigen und der geänderten Fassung des § 8 [X.]bs. 4 [X.] - vor.

Bei dem ergänzenden Verweis auf die neuere Rechtsprechung des [X.]s zum verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in [X.] ([X.] 127, 1; 127, 31; 127, 61) bleibt unklar, warum der vorlegende [X.] eine Inzidentprüfung des [X.] im Rahmen von [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 [X.][X.] vornimmt, indem er davon ausgeht, ein mit diesem [X.]ebot nicht in Einklang stehender [X.] sei sachwidrig und könne eine Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. Diese [X.]rgumentation lässt insbesondere nicht erkennen, ob der [X.] - unabhängig von dem gewählten Prüfungsmaßstab des [X.]rt. 3 [X.]bs. 1 [X.][X.] - den [X.]esetzgeber bereits aus rechtsstaatlichen [X.]ründen ([X.]rt. 2 [X.]bs. 1 i. V. m. [X.]rt. 20 [X.]bs. 3 [X.][X.]) für verpflichtet hält, für [X.]apitalgesellschaften, die ihre wirtschaftliche Identität gemessen an der Neuregelung schon vor dem 1. Januar 1997 verloren haben, eine Übergangsregelung zu schaffen (im ursprünglichen Vorlagebeschluss hatte er dies offen gelassen), oder ob und warum es für eine solche Verpflichtung - ungeachtet ihrer [X.]bleitung aus dem [X.]ebot des Vertrauensschutzes - darauf ankommen soll, dass der [X.]esetzgeber eine Übergangsregelung für die Vergleichsgruppe der [X.]apitalgesellschaften, die ihre wirtschaftliche Identität erst zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 5. [X.]ugust 1997 verloren haben, tatsächlich getroffen hat.

b) Jedenfalls setzt sich die Vorlage nicht ausreichend mit der einschlägigen Rechtsprechung des [X.]s und mit der im Ergänzungsbeschluss herangezogenen Verfassungsrechtsprechung auseinander.

aa) Im Vorlagebeschluss weicht der [X.] in mehrfacher Hinsicht von - im Schrifttum geteilten - Wertungen der eigenen Rechtsprechung ab, ohne diese [X.]bweichungen zu thematisieren.

(1) Dies gilt zunächst, soweit er aus dem [X.]blauf mindestens eines Veranlagungszeitraums und dem Erlass eines rechtmäßigen Verlustfeststellungsbescheides eine schutzwürdige Bekräftigung von Vertrauen für das Folgejahr herleitet. Nach seinem Urteil vom 11. Februar 1998 (- [X.]/97 -, juris, Rn. 16 f. = [X.] 185, 393 <396 f.> = [X.] 1998, [X.]) wird der [X.]esetzgeber durch den Bescheid nach § 10d ESt[X.] nicht dahin präjudiziert, den Feststellungen auch zukünftig materiell entsprechen zu müssen. Die im Urteil vom 22. Oktober 2003 (- [X.] -, juris, Rn. 22 f. = [X.], 273 <277> = [X.] 2004, S. 468) angenommene Bindungswirkung des Feststellungsbescheides für die zukünftige steuerliche [X.]bzugsfähigkeit des Verlustes steht unter dem Vorbehalt einer gleich bleibenden [X.]esetzeslage. Mit Urteil vom 27. [X.]ugust 2008 (- [X.]/01 -, juris, Rn. 19 = [X.], 528 <532 f.>) entschied der [X.] des [X.]s speziell zur [X.]nwendung von § 8 [X.]bs. 4 [X.] (i.d.F. des UntStRFo[X.]), in einem Fall, in dem der Verlust der wirtschaftlichen Identität zwischen dem 1. Januar und dem 5. [X.]ugust 1997 eingetreten sei, stehe der Versagung des [X.] im [X.] nicht entgegen, dass das Finanzamt den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 1997 positiv festgestellt habe; denn diese Feststellung sei - aufgrund der Übergangsregelung des § 54 [X.]bs. 6 [X.] (i.d.F. des RVFin[X.]) - nach der bis dahin geltenden Rechtslage erfolgt und habe unter dem Vorbehalt des Verlustes der wirtschaftlichen Identität nach Maßgabe der neuen Regelungslage im folgenden Veranlagungszeitraum gestanden.

In Übereinstimmung mit dieser Rechtsprechung wird in der Literatur gleichfalls die [X.]uffassung vertreten, dass den - vor dem Inkrafttreten der Verschärfung des § 8 [X.]bs. 4 [X.] - festgestellten Verlusten keine Bindungswirkung zukomme, da sich die Rechtslage geändert habe (vgl. [X.], in: [X.], [X.], § 8 Rn. 1304.1 ; [X.], in [X.]/[X.], [X.], § 8 Rn. 182c ).

(2) [X.]uch im Übrigen stehen die [X.]usführungen im Vorlagebeschluss im Widerspruch zu den Wertungen des [X.]s in seinem Urteil vom 27. [X.]ugust 2008 (- [X.]/01 -, juris, Rn. 20 ff. = [X.], 528 <533 ff.>). In dieser Entscheidung hat der vorlegende [X.] angenommen, dass die [X.]nwendung der Neuregelung des § 8 [X.]bs. 4 [X.] auf eine [X.]apitalgesellschaft, die ihre wirtschaftliche Identität im [X.] vor dem 6. [X.]ugust verloren hat, für das Folgejahr 1998 nicht in rechtsstaatlich unzulässiger Weise in bereits abgeschlossene Sachverhalte eingreife und das Vertrauen der beteiligten Steuerpflichtigen verletze. Dabei hat der [X.] zwar offen gelassen, ob die [X.]estaltungsmöglichkeiten des [X.]esetzgebers aus [X.]ründen des Vertrauensschutzes derart begrenzt sind, dass er für den im Zeitpunkt einer Unternehmensumstrukturierung laufenden Veranlagungszeitraum keinen [X.]usschluss des [X.] mehr anordnen dürfte. Jedenfalls erachtet der [X.] es in dieser Entscheidung aber als zu weitgehend, solche Begrenzungen generell auch für nachfolgende Besteuerungszeiträume zu verlangen, wenn - wie bei der Frage der [X.] von [X.]apitalgesellschaften - nicht die bloße [X.]bschöpfung von Besteuerungspotentialen im Vordergrund stehe, sondern die typisierte Missbrauchsabwehr, bei welcher seit jeher - und damit auch nach der Regelungsfassung des § 8 [X.]bs. 4 [X.] a.F. (Fassung des [X.] 1990) - mit einem einschränkenden Eingreifen des [X.]esetzgebers habe gerechnet werden müssen.

Nach diesen Maßstäben ist - anders als nach dem Vorlagebeschluss - das Vertrauen der [X.]örperschaften, die ihre wirtschaftliche Identität (i.S. des UntStRFo[X.]) erstmals im [X.] vor dem 6. [X.]ugust verloren haben, schutzwürdiger als dasjenige der [X.]örperschaften, bei denen dies - gemessen an der Neuregelung - bereits vor dem 1. Januar 1997 der Fall war. Wenn nach [X.]uffassung des [X.]s Vertrauensschutz allenfalls in Bezug auf den Veranlagungszeitraum besteht, in welchem die Dispositionen (Umstrukturierungsmaßnahmen) vorgenommen werden, so kam allein denjenigen [X.]örperschaften, bei denen die Umstrukturierung im laufenden [X.] - vor dem 6. [X.]ugust - vorgenommen wurde, ein solcher Vertrauensschutz zu, dem der [X.]esetzgeber durch das zeitliche Hinausschieben der [X.]beschränkung bis in das [X.] mithilfe des § 54 [X.]bs. 6 [X.] [X.] (i.d.F. des RVFin[X.]) Rechnung getragen hat. Im Unterschied dazu hätte ein dispositionsbezogenes schutzwürdiges Vertrauen bei den [X.]ltfällen, bei denen die Umstrukturierung bereits vor 1997 erfolgte, allenfalls im Jahr der Umstrukturierung, nicht aber noch im [X.] bestanden, so dass gerade keine Vergleichbarkeit beider Fallgruppen vorliegt (ebenso [X.], in: [X.]/[X.], [X.], § 8 Rn. 182c ). Diesem [X.]rundgedanken entspricht die vom [X.] betonte Differenzierung des [X.]esetzgebers danach, ob das Unternehmen seinen Verlust mindestens einmal (im Veranlagungszeitraum der Disposition) geltend machen konnte.

(3) Das weitere [X.]rgument des [X.]s im Vorlagebeschluss, es könne nicht unterstellt werden, dass die Neuregelung diese Unternehmen wirtschaftlich weniger hart treffe, weil sie Verluste möglicherweise noch nicht hätten nutzen können, vernachlässigt die sich insbesondere nach dem Regelungszweck von § 8 [X.]bs. 4 [X.] aufdrängende Frage, inwieweit das Interesse von Unternehmen an einer tatsächlichen oder gar bestmöglichen Nutzung von Verlusten in späteren [X.] schutzwürdig ist. Wenn, wie der [X.] im Urteil vom 27. [X.]ugust 2008 (- [X.]/01 -, juris, Rn. 25 = [X.], 528 <536>) ausgeführt hat, § 8 [X.]bs. 4 [X.] der [X.] diente und deshalb mit einem einschränkenden Eingreifen des [X.]esetzgebers in den nachfolgenden Besteuerungszeiträumen von vornherein gerechnet werden musste, hatten die [X.]örperschaften Veranlassung, bereits im Jahr der Umstrukturierung - wegen der möglichen zukünftigen Einschränkung des [X.] - eine Entscheidung darüber zu treffen, ob angefallene Verluste noch in demselben Jahr zur Verrechnung mit [X.] stillen Reserven genutzt werden sollten. Dazu verhält sich der Vorlagebeschluss jedoch nicht.

(4) Schließlich bleibt bei der Frage der Schutzwürdigkeit des Vertrauens in den Fortbestand der [X.] die Rechtsprechung des [X.]s zum zeitlichen [X.]nwendungsbereich von § 8 [X.]bs. 4 [X.] in der Fassung des [X.] 1990 unerwähnt (Urteil vom 11. Februar 1998 - [X.]/97 -, juris, Rn. 10 ff. = [X.] 185, 393 <394 ff.> = [X.] 1998, [X.]). Danach war der mit dem [X.] 1990 neu eingeführte § 8 [X.]bs. 4 [X.] erstmals für den Veranlagungszeitraum 1990 anzuwenden und erfasste das bei Wegfall der wirtschaftlichen Identität angeordnete [X.]verbot - in verfassungsrechtlich zulässiger Weise - auch die vor 1990 entstandenen [X.]ltverluste. Diese Rechtsprechung legte nahe, dass der [X.]esetzgeber im Falle einer späteren Verschärfung des § 8 [X.]bs. 4 [X.] eine vergleichbare [X.]nwendungsregelung erlassen und dabei ebenfalls die [X.]ltverluste miteinbeziehen würde.

bb) Im Ergänzungsbeschluss geht der [X.] von den vom [X.] in den Beschlüssen vom 7. Juli 2010 ([X.] 127, 1 <18>; 127, 31 <48>; 127, 61 <77>) entwickelten Rechtsgrundsätzen aus, nach denen eine unechte Rückwirkung mit den [X.]rundsätzen des grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes nur vereinbar ist, wenn sie zur Förderung des [X.]esetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer [X.]esamtabwägung zwischen dem [X.]ewicht des enttäuschten Vertrauens und dem [X.]ewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden [X.]ründe die [X.]renze des [X.] gewahrt bleibt.

Er nimmt an, dass von der Neuregelung des § 8 [X.]bs. 4 [X.] durch das [X.]esetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform in erheblichem Umfang auch Fälle erfasst werden, bei denen keine missbräuchliche [X.]estaltung vorliegt. Im Folgenden betrachtet er diese Fälle allerdings allein unter dem [X.]spekt der Rückwirkung, nicht dagegen, soweit die Neufassung von § 8 [X.]bs. 4 [X.] auf Umstrukturierungsmaßnahmen nach dem 5. [X.]ugust 1997 [X.]nwendung findet. Für die - nicht missbräuchlichen - [X.]ltfälle sei ein übergangsloser Wegfall des Verlustvortrags nicht "abwägungsgerecht". Dahinter mag die Überlegung stehen, dass Unternehmen bei Umstrukturierungsmaßnahmen vor 1997 jedenfalls mit Änderungen von § 8 [X.]bs. 4 [X.], die über die Verhinderung missbräuchlicher [X.]estaltungen hinausgehen, nicht zu rechnen brauchten.

(1) Der vorlegende [X.] quantifiziert allerdings seine [X.]nnahme, die Neuregelung weise eine - gemessen an dem gesetzgeberischen Ziel der [X.] - erhebliche überschießende Wirkung auf, weder für [X.] noch für die hier relevanten [X.]ltfälle näher; ebenso wenig belegt er sie. Der naheliegenden Frage, ob § 8 [X.]bs. 4 [X.] [X.] (i.d.F. des UntStRFo[X.]) wegen der im Steuerrecht bestehenden Befugnis des [X.]esetzgebers zur Typisierung (vgl. [X.] 84, 348 <359>; 122, 210 <232 f.>; 126, 268 <278 f.>; für Übergangsregelungen vgl. [X.] 75, 246 <282>) - hier: der typisierenden Bekämpfung von missbräuchlichen [X.]estaltungen - verfassungsrechtlich sowohl für [X.] als auch insoweit hingenommen werden kann, als der Vorschrift wegen § 54 [X.]bs. 6 [X.] (i.d.F. des RVFin[X.]) Rückwirkung zukommt, geht er nicht nach. Dabei wäre auch zu berücksichtigen gewesen, dass der [X.]esetzgeber durch Einfügung von § 8 [X.]bs. 4 Satz 3 [X.] die - nicht missbräuchlichen - Sanierungsfälle von der [X.]sregelung ausgenommen hat (vgl. [X.], Die Verfassungsmäßigkeit der Einschränkung des steuerrechtlichen Verlustausgleichs und [X.], 2006, S. 264 ff.).

(2) Die Erwägung, der [X.]esetzgeber wäre gehalten gewesen, für die Fälle einer Umstrukturierung vor dem 1. Januar 1997 (Fallgruppe 1) "ebenso" wie in Fällen, in denen die wirtschaftliche Identität zwischen dem 1. Januar 1997 und dem 6. [X.]ugust 1997 verloren gegangen sei (Fallgruppe 2), zumindest "eine [X.] für einen Übergangszeitraum von einem Jahr" zu gewähren, steht erneut im Widerspruch zum Urteil des [X.]s vom 27. [X.]ugust 2008 (- [X.]/01 -, juris, Rn. 25 = [X.], 528 <535 f.>). Mit dem Übergangszeitraum von einem Jahr ist - wie sich aus den anschließenden [X.]usführungen des vorlegenden [X.]s zur Entscheidung des [X.]s vom 7. Juli 2010 ([X.] 127, 31 ff.) ergibt (s. dazu unten unter (3)) - eine [X.] in dem auf die Umstrukturierung folgenden Veranlagungsjahr gemeint. Eine solche [X.] sieht § 54 [X.]bs. 6 [X.] [X.] (i.d.F. des RVFin[X.]) indes auch für die Fallgruppe 2 nicht vor. Denn bei diesen Unternehmen wird eine Verlustverrechnung allein und einmalig im laufenden Dispositionsjahr 1997, nicht aber übergangsweise auch im nachfolgenden Veranlagungszeitraum 1998 gewährt (vgl. [X.], Urteil vom 27. [X.]ugust 2008 - [X.]/01 -, juris, Rn. 25 = [X.], 528 <535 f.>).

(3) Soweit der [X.] die (grundrechtliche oder rechtsstaatliche) Notwendigkeit einer Übergangsvorschrift auch für die Fallgruppe 1 aus dem Beschluss des [X.]s vom 7. Juli 2010 ([X.] 127, 31) zur rückwirkenden Tariferhöhung für Entschädigungen wegen eines [X.]rbeitsplatzverlustes ableitet und meint, danach dürfe eine in einem Veranlagungszeitraum getroffene und nicht mehr rückgängig zu machende Maßnahme regelmäßig nicht schon im nächsten Veranlagungszeitraum zu Rechtsfolgen führen, die ungünstiger seien als die im Zeitpunkt der Maßnahme vorgesehenen, legt er die Vergleichbarkeit des jener Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalts mit dem hier zu beurteilenden nicht ausreichend dar.

Dort stellte sich wegen des teilweise erheblichen Zeitablaufs zwischen Vereinbarung und [X.]uszahlung der Entschädigung für einen [X.]rbeitsplatzverlust die Frage, ob Vertrauensschutz die Besteuerung nach der zum Zeitpunkt der Vereinbarung geltenden (günstigeren) Tarifermäßigungsregelung gebietet. Der [X.] hat entschieden, dass es dafür darauf ankommt, mit welcher Wahrscheinlichkeit der Steuerpflichtige mit etwaigen Rechtsänderungen habe rechnen müssen (vgl. [X.] 127, 31 <50 ff.>). [X.]ls weniger schutzwürdig hat er Vereinbarungen über eine bestimmte Entschädigung angesehen, soweit der [X.] und Zahlungszeitpunkt über einen längeren Zeitraum als über das Folgejahr hinaus verschoben wurde. Dagegen sei die Schutzwürdigkeit nicht gemindert, wenn die [X.]uszahlung der Entschädigung für das Folgejahr der Vereinbarung bestimmt worden sei, auch wenn dazwischen eine gewisse Zeitspanne liege. Denn diese Zeitspanne bewege sich ohne weiteres in dem für Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 a) ESt[X.] üblichen Rahmen. Bei [X.]rbeits- oder Dienstverhältnissen gehe es um Entschädigungen im Zusammenhang mit [X.]ündigungen oder möglichen [X.]ündigungen seitens des [X.]rbeitgebers oder Dienstherrn, bei denen das beiderseitige Interesse der Beteiligten an einem gewissen zeitlichen [X.]bstand zwischen [X.] und Zahlung bei Beendigung des bisherigen [X.]rbeits- oder Dienstverhältnisses evident sei. Schon zum Zeitpunkt der [X.] müssten sich aber beide Seiten entscheiden, auf welche Bedingungen sie sich für die Beendigung des bisherigen Rechtsverhältnisses einlassen wollten. [X.]uch soweit der Beendigungszeitpunkt nicht in das Jahr der Vereinbarung, sondern erst in das Folgejahr falle, entstehe so ein besonderes Schutzbedürfnis im Hinblick auf die [X.]bschätzbarkeit des wirtschaftlichen Ergebnisses der Vereinbarung.

Dass [X.]apitalgesellschaften, die angefallene Verluste in den auf den vollständigen [X.]bschluss einer Umstrukturierung im Sinne von § 8 [X.]bs. 4 [X.] (i.d.F. des UntStRFo[X.]: Übertragung von mehr als 50 % der [X.]esellschaftsanteile, Zuführung überwiegend neuen Betriebsvermögens und Fortsetzung oder Wiederaufnahme des [X.]eschäftsbetriebs) folgenden Veranlagungsjahren weiterhin nutzen wollen, in gleicher Weise schutzwürdig sind, zeigt der [X.] in seinem Ergänzungsbeschluss nicht auf.