Bundesfinanzhof, Urteil vom 03.07.2014, Az. III R 53/13

II. Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils und zur Zurü[X.]kverweisung der Sa[X.]he zur anderweitigen Verhandlung und Ents[X.]heidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

1. Die Revision ist zulässig. Der Antrag der Klägerin ist ni[X.]ht im Sinne einer objektiven Klagehäufung (§ 43 [X.]O) als Verbindung von Anfe[X.]htungs- und Verpfli[X.]htungsklage, sondern als reiner Anfe[X.]htungsantrag zu verstehen, der si[X.]h gegen die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung ri[X.]htet.

a) Bei der Aufhebung einer Kindergeldfestsetzung fehlt es für eine auf Weitergewährung des Kindergeldes geri[X.]htete Verpfli[X.]htungsklage am Re[X.]htss[X.]hutzbedürfnis, weil das Re[X.]htss[X.]hutzziel mit einer Anfe[X.]htungsklage auf dem prozessual einfa[X.]heren Weg errei[X.]ht werden kann (vgl. Senatsurteil vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, [X.] 2001, 914). Wenn die Aufhebung einer Steuerfestsetzung ihrerseits aufgehoben wird, lebt die ursprüngli[X.]he Steuerfestsetzung wieder auf (Urteil des [X.] --BFH-- vom 9. Dezember 2004 VII R 16/03, [X.], 37, [X.], 346). Entspre[X.]hendes gilt für das Kindergeld als Steuervergütung (§ 31 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, § 155 Abs. 4 der Abgabenordnung). Die positive Kindergeldfestsetzung hat als Verwaltungsakt mit Dauerwirkung Bindungswirkung für die Zukunft (Senatsurteil vom 3. März 2011 III R 11/08, [X.], 41, [X.], 722). Demgegenüber könnte eine Neufestsetzung na[X.]h erfolgrei[X.]her Verpfli[X.]htungsklage erst dur[X.]h die Familienkasse erfolgen.

b) Eine Bindung der Familienkasse über den Zeitpunkt der Einspru[X.]hsents[X.]heidung hinaus könnte au[X.]h dur[X.]h eine Verpfli[X.]htungsklage ni[X.]ht bewirkt werden. Das [X.] kann den Anspru[X.]h auf Kindergeld grundsätzli[X.]h nur in dem Umfang in zulässiger Weise zum Gegenstand einer Inhaltskontrolle ma[X.]hen, in dem die Familienkasse den Kindergeldanspru[X.]h geregelt hat (Senatsurteil vom 22. Dezember 2011 III R 41/07, [X.], 144, [X.], 681). Im Falle des Einspru[X.]hs gegen einen Aufhebungs- oder Änderungsbes[X.]heid rei[X.]ht die Regelungswirkung in zeitli[X.]her Hinsi[X.]ht bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspru[X.]hsents[X.]heidung (Senatsurteil vom 4. August 2011 III R 71/10, [X.], 203, [X.], 380); im Streitfall also von Oktober 2012 bis März 2013.

[X.]) Unter diesen Voraussetzungen ist bei einer an der Vernunft und der re[X.]ht verstandenen Interessenlage ausgeri[X.]hteten Re[X.]htss[X.]hutz (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes --GG--) gewährenden Auslegung (vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 2011 III R 65/09, [X.] 2011, 991) der seinem Wortlaut na[X.]h auf eine "Verpfli[X.]htung" geri[X.]htete Teil des Antrags dahin zu verstehen, dass eine Weitergewährung von Kindergeld angestrebt wird.

2. Ob die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung re[X.]htmäßig war, kann der Senat aufgrund der vom [X.] getroffenen Feststellungen ni[X.]ht ents[X.]heiden. Das [X.] hat zutreffend ents[X.]hieden, dass weder ein Fall des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] EStG no[X.]h ein Fall des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. d EStG gegeben waren. Es hat aber ni[X.]ht geprüft, ob der freiwillige Wehrdienst eine Berufsausbildung gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a EStG darstellte.

a) [X.] der Klägerin war ni[X.]ht na[X.]h § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] EStG zu berü[X.]ksi[X.]htigen, denn er hatte einen Ausbildungsplatz, trat ihn aber ni[X.]ht an, sondern leistete stattdessen freiwilligen Wehrdienst. Die tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen des [X.] sind für den Senat bindend, es sei denn, dass in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebra[X.]ht sind (§ 118 Abs. 2 [X.]O). Daher muss der Einwand, der [X.] der Klägerin habe in Wirkli[X.]hkeit keine Aussi[X.]ht auf eine Ausbildungsstelle gehabt, unberü[X.]ksi[X.]htigt bleiben, da diesbezügli[X.]h keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen vorgebra[X.]ht sind.

b) Der freiwillige Wehrdienst ist au[X.]h keiner der Freiwilligendienste, während derer Kinder na[X.]h Vollendung des 18. und vor Vollendung des 25. Lebensjahres na[X.]h § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. d EStG berü[X.]ksi[X.]htigungsfähig sind.

Eine analoge Anwendung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. d EStG zugunsten freiwillig [X.] kommt ni[X.]ht in Betra[X.]ht. Eine Analogie setzt eine planwidrige Unvollständigkeit des geltenden Re[X.]hts voraus (Senatsurteil vom 22. Dezember 2011 III R 5/07, [X.], 137, [X.], 678, Rz 19). § 32 Abs. 4 EStG enthält jedo[X.]h in Bezug auf den freiwilligen Wehrdienst keine planwidrige Regelungslü[X.]ke. Die Sa[X.]h- und Re[X.]htslage war dem Gesetzgeber bekannt. Der ursprüngli[X.]he Regierungsentwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 sah die Aufnahme der Probezeit des freiwilligen Wehrdienstes in den Katalog des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG als neuer Bu[X.]hst. e vor (Art. 2 Nr. 11 Bu[X.]hst. a Doppelbu[X.]hst. [X.][X.] des Gesetzentwurfs, BTDru[X.]ks 17/10000, S. 14). Dieser Entwurf wurde vom [X.] angenommen ([X.]s-Plenarprotokoll 17/201, S. 24366B), vom Bundesrat allerdings abgelehnt ([X.] 906, S. 17C-18A). Es handelte si[X.]h daher um eine bewusste Ents[X.]heidung des Gesetzgebers, wesentli[X.]he Inhalte des Entwurfs des Jahressteuergesetzes 2013 dur[X.]h das Amtshilferi[X.]htlinien-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 ([X.], 1809) umzusetzen, dabei aber auf eine besondere kindergeldre[X.]htli[X.]he Regelung zum freiwilligen Wehrdienst zu verzi[X.]hten.

[X.]) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegt in der unterbliebenen Aufnahme des freiwilligen Wehrdienstes in den Katalog des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. d EStG keine mit dem allgemeinen Glei[X.]hheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) unvereinbare Unglei[X.]hbehandlung.

aa) Bei der Überprüfung, ob eine Regelung, die eine Begünstigung gewährt, den begünstigten vom ni[X.]ht begünstigten Personenkreis im Einklang mit dem allgemeinen Glei[X.]hheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) abgrenzt, ist ni[X.]ht zu untersu[X.]hen, ob der Gesetzgeber die zwe[X.]kmäßigste oder gere[X.]hteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die verfassungsre[X.]htli[X.]hen Grenzen seiner hierbei grundsätzli[X.]h weiten Gestaltungsfreiheit eingehalten hat (Bes[X.]hluss des Bundesverfassungsgeri[X.]hts --BVerfG-- vom 11. Januar 2005  2 BvR 167/02, [X.] 112, 164, m.w.N.). Dem Gesetzgeber steht bei der Ordnung von Masseners[X.]heinungen wie der Gewährung von Kindergeld --au[X.]h wenn er bei der Abgrenzung der Leistungsbere[X.]htigten ni[X.]ht sa[X.]hwidrig differenzieren darf-- ein Spielraum für generalisierende, typisierende und paus[X.]halierende Regelungen zu ([X.] vom 28. April 1999  1 BvL 22, 34/95, [X.] 100, 59; zum Ganzen au[X.]h Senatsurteil in [X.], 137, [X.], 678, Rz 26).

bb) § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG genügt diesen Anforderungen au[X.]h im Hinbli[X.]k auf den freiwilligen Wehrdienst. Die Tatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG bes[X.]hreiben, ohne dass es dazu des Rü[X.]kgriffs auf unges[X.]hriebene Tatbestandsmerkmale bedürfte, jeweils in typisierender Weise bestimmte Bedürftigkeitslagen, in denen Kinder trotz Volljährigkeit auf Unterhalt dur[X.]h ihre Eltern angewiesen und diese dadur[X.]h in ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit gemindert sind (Senatsurteil in [X.], 137, [X.], 678, Rz 21, 28). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist der gesetzgeberis[X.]he Spielraum dur[X.]h die Typisierung, dass während des freiwilligen Wehrdienstes eine verglei[X.]hbare Bedürftigkeitslage ni[X.]ht besteht, ni[X.]ht übers[X.]hritten. Insofern kommt es ni[X.]ht allein auf die genaue Höhe des [X.] bzw. des Tas[X.]hengeldes während des [X.] im Streitzeitraum an. Ents[X.]heidend ist, dass während des freiwilligen Wehrdienstes zusätzli[X.]h zum [X.] und den Sa[X.]hbezügen gemäß dem [X.]gesetz Leistungen na[X.]h dem Unterhaltssi[X.]herungsgesetz ([X.]) zustehen (§ 1 Abs. 1 [X.]). Denn bei typisierender Betra[X.]htung stellen der [X.] eins[X.]hließli[X.]h der Sa[X.]hbezüge und der Leistungen na[X.]h dem Unterhaltssi[X.]herungsgesetz den vollen Unterhalt des [X.] si[X.]her, so dass es zusätzli[X.]her Unterhaltsleistungen der Eltern ni[X.]ht mehr bedarf. Demgegenüber bewirkt das Tas[X.]hengeld während des [X.] keine vollständige De[X.]kung des Unterhaltsbedarfs.

[X.][X.]) Die Auffassung, für den Familienleistungsausglei[X.]h hätten monetäre Gesi[X.]htspunkte außer Betra[X.]ht zu bleiben, verkennt den Zwe[X.]k des Familienleistungsausglei[X.]hs, wie er in § 31 Satz 1 EStG zum Ausdru[X.]k kommt. Das Kindergeld wird zwar regelmäßig ni[X.]ht dem Kind selbst, sondern den Eltern gewährt, es soll aber ni[X.]ht den eigenen Unterhalt der Bere[X.]htigten de[X.]ken, sondern sie von notwendigen Aufwendungen für den Unterhalt des Kindes entlasten. Insofern entspri[X.]ht es dem Zwe[X.]k des Kindergeldes, bei volljährigen Kindern die Kindergeldbere[X.]htigung der Eltern von bestimmten besonderen Lebensumständen des Kindes abhängig zu ma[X.]hen.

d) Die Sa[X.]he ist ni[X.]ht ents[X.]heidungsreif, denn das [X.] hat ni[X.]ht geprüft, ob der freiwillige Wehrdienst im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für die Anerkennung als Berufsausbildung erfüllt (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a EStG).

aa) Na[X.]h der Re[X.]htspre[X.]hung des Senats ist der Wehrdienst eine --militäris[X.]he-- Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a EStG), wenn der Soldat tatsä[X.]hli[X.]h eine Ausbildung zum Offizier oder Unteroffizier erhält und ni[X.]ht ledigli[X.]h im Manns[X.]haftsdienstgrad Dienst leistet (Senatsurteil vom 30. Juli 2009 III R 77/06, [X.] 2010, 28, m.w.N.; dem folgend [X.]/Los[X.]helder, EStG, 33. Aufl., § 32 Rz 26). Dabei kann freiwilliger zusätzli[X.]her Wehrdienst (§ 6b des Wehrpfli[X.]htgesetzes --[X.]--) unter bestimmten Umständen bereits als Teil der Berufsausbildung zum Offizier bzw. Unteroffizier angesehen werden. Hierfür kommt es insbesondere darauf an, wie zielstrebig der Wehrdienstleistende die Übernahme in ein Soldatenverhältnis auf Zeit verfolgt und inwiefern bereits während der Dienstleistung im Manns[X.]haftsdienstgrad der Ausbildungs[X.]harakter im Vordergrund der Tätigkeit steht (Senatsurteil in [X.] 2010, 28; siehe au[X.]h BFH-Urteil vom 10. Mai 2012 VI R 72/11, [X.] 237, 499, [X.], 895).

Der freiwillige Wehrdienst (im Streitzeitraum § 54 [X.] i.d.F. der Bekanntma[X.]hung vom 15. August 2011, [X.], 1730, nunmehr § 58b des Soldatengesetzes i.d.F. des Fünfzehnten Gesetzes zur Änderung des Soldatengesetzes vom 8. April 2013, [X.], 730) wird zwar auss[X.]hließli[X.]h im Manns[X.]haftsdienstgrad geleistet. Die Laufbahngruppen der Unteroffiziere (§§ 11 ff. der Soldatenlaufbahnverordnung --[X.]--) und der Offiziere (§§ 23 ff. [X.]) im aktiven Dienst sind Zeit- und Berufssoldaten und -soldatinnen vorbehalten. Der freiwillige Wehrdienst (§ 54 [X.] a.F.) bestand im Streitzeitraum aus se[X.]hs Monaten freiwilligem Wehrdienst als Probezeit und ans[X.]hließendem freiwilligem zusätzli[X.]hen Wehrdienst von bis zu 17 Monaten. Trotz dieser statusre[X.]htli[X.]hen Zweiteilung war der freiwillige Wehrdienst unter dem Gesi[X.]htspunkt einer mögli[X.]hen Berufsausbildung im kindergeldre[X.]htli[X.]hen Sinne als Einheit anzusehen. Bereits die Probezeit ist daher na[X.]h den für den freiwilligen zusätzli[X.]hen Wehrdienst entwi[X.]kelten Grundsätzen zu beurteilen. Wesentli[X.]hes Kennzei[X.]hen der Probezeit ist, dass das Dienstverhältnis lei[X.]hter gelöst werden kann. Die Lösbarkeit beeinflusst aber grundsätzli[X.]h ni[X.]ht den Inhalt des Dienstverhältnisses. Der freiwillige Wehrdienst sollte zudem na[X.]h der Entwurfsbegründung zum Wehrre[X.]htsänderungsgesetz 2011 "die Rekonstitutions- und Regenerationsfähigkeit der [X.]" gewährleisten (BTDru[X.]ks 17/4821, S. 13). Au[X.]h dies spri[X.]ht dafür, dass der freiwillige Wehrdienst zumindest in Einzelfällen der Heranführung an die Offiziers- oder Unteroffizierslaufbahn dient.

bb) Im Rahmen des Wehrdienstes kann ni[X.]ht nur eine militäris[X.]he Berufsausbildung, sondern au[X.]h die Ausbildung zu einem zivilen Beruf erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2003 VIII R 19/02, [X.] 203, 417, [X.], 247 betr. Ausbildung als Unteroffizier und Telekommunikationselektroniker). In Berufsausbildung befindet si[X.]h, wer sein Berufsziel no[X.]h ni[X.]ht errei[X.]ht hat, si[X.]h aber ernsthaft darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es si[X.]h um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, siehe Senatsurteil in [X.] 2010, 28, m.w.N.). Darunter fallen beispielsweise die Ausbildung als Rettungssanitäter (vgl. BFH-Urteil vom 27. Oktober 2011 VI R 52/10, [X.], 444, [X.], 825) oder die Ausbildung eines Soldaten zum Kraftfahrer der Fahrerlaubnisklasse [X.], au[X.]h wenn diese im Manns[X.]haftsdienstgrad erfolgt und eine zuvor zu dur[X.]hlaufende allgemeine (militäris[X.]he) Grundausbildung eins[X.]hließt (BFH-Urteil in [X.] 237, 499, [X.], 895). Selbst wenn der [X.] der Klägerin keine Offizier- oder [X.] anstrebte, kommt der Wehrdienst daher unter diesen Voraussetzungen als Berufsausbildung (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. a EStG) für einen zivilen Beruf in Betra[X.]ht.

Entspre[X.]hende Feststellungen wird das [X.] im zweiten Re[X.]htsgang na[X.]hzuholen haben.