Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.10.2017, Az. III R 8/17

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist der Vater eines im November 1987 geborenen [X.] ([X.]). [X.] absolvierte nach seiner schulischen Ausbildung ein Medizinstudium, das er im [X.] 2013 abschloss.

Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) setzte mit [X.] vom 15. Januar 2013 Kindergeld für [X.] für den Zeitraum Januar 2008 bis November 2012 fest. Gleichzeitig hob sie die Kindergeldfestsetzung ab Dezember 2012 unter Hinweis darauf auf, dass [X.] im November 2012 das 25. Lebensjahr vollendet habe. Der [X.] wurde nicht angefochten.

Mit [X.]chreiben vom 31. Januar 2016 beantragte der Kläger, ihm für [X.] auch über die Vollendung des 25. Lebensjahres hinaus Kindergeld zu gewähren. Zur Begründung verwies er darauf, dass [X.] wegen dessen mindestens sechs Jahre andauernden Verpflichtung zum Dienst im Katastrophenschutz (Freiwillige Feuerwehr) mit [X.] vom 22. Juni 2005 eine Freistellung vom Wehrdienst bewilligt worden sei. Diesen Antrag lehnte die Familienkasse mit [X.] vom 9. Februar 2016 ab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage als unbegründet ab.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt,
die Familienkasse unter Aufhebung des angefochtenen FG-Urteils, des Ablehnungsbescheids vom 9. Februar 2016 und der Einspruchsentscheidung vom 25. April 2016 zu verpflichten, Kindergeld für [X.] für den Zeitraum Dezember 2012 bis August 2013 festzusetzen.

Die Familienkasse beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger für [X.] für den Zeitraum Dezember 2012 bis August 2013 kein Kindergeldanspruch zusteht.

1. Der [X.]ohn des Klägers erfüllt nicht die Voraussetzungen eines kindergeldrechtlichen [X.]es.

a) Nach § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 [X.]atz 1 Nr. 1, [X.]atz 2 i.V.m. § 32 Abs. 1, Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (E[X.]tG) besteht Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18., aber noch nicht das 25. Lebensjahr vollendet hat, wenn es für einen Beruf ausgebildet wird. Nach § 32 Abs. 5 [X.]atz 1 E[X.]tG wird ein Kind, das den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat, oder sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet hat, oder eine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer i.[X.]. des § 1 Absatz 1 des [X.] ausgeübt hat, in den Fällen des § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 Buchst. a und b E[X.]tG für einen der Dauer dieser Dienste oder der Tätigkeit entsprechenden Zeitraum, höchstens für die Dauer des inländischen gesetzlichen Grundwehrdienstes oder bei anerkannten Kriegsdienstverweigerern für die Dauer des inländischen gesetzlichen Zivildienstes über das 21. oder 25. Lebensjahr hinaus berücksichtigt.

b) [X.] erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. a E[X.]tG, da er sich im [X.]treitzeitraum Dezember 2012 bis August 2013 zwar noch in einer Berufsausbildung zum Mediziner befand, aber im November 2012 bereits das 25. Lebensjahr vollendet hatte. Auch die von § 32 Abs. 5 [X.]atz 1 E[X.]tG geforderten Voraussetzungen für eine Verlängerung des kindergeldrechtlichen Berücksichtigungszeitraums über die Vollendung des 25. Lebensjahres hinaus liegen nicht vor, da [X.] weder den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet noch sich anstelle des gesetzlichen Grundwehrdienstes freiwillig für die Dauer von nicht mehr als drei Jahren zum Wehrdienst verpflichtet und auch keine vom gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst befreiende Tätigkeit als Entwicklungshelfer i.[X.]. des § 1 Abs. 1 des [X.] ausgeübt hat.

2. Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass § 32 Abs. 5 [X.]atz 1 E[X.]tG einen abschließenden Katalog der Verlängerungstatbestände enthält.

a) Der [X.] ([X.]) hat bereits entschieden, dass § 32 Abs. 5 E[X.]tG eine abschließende Aufzählung der Verlängerungstatbestände enthält ([X.]enatsbeschluss vom 31. März 2014 III B 147/13, [X.]/NV 2014, 1035, Rz 9; [X.]-Urteil vom 14. Oktober 2002 VIII R 68/01, [X.]/NV 2003, 460, Rz 14). Diese Auffassung wird von der Literatur (Blümich/[X.]elder, § 32 E[X.]tG Rz 122; [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 32 E[X.]tG Rz 151; [X.] in Kirchhof, E[X.]tG, 16. Aufl., § 32 Rz 22; [X.], in: Kirchhof/[X.]öhn/[X.], E[X.]tG, § 32 Rz C 65; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 32 Rz 722) geteilt. Der [X.]enat hält auch weiterhin an dieser Rechtsprechung fest. Zum einen enthält bereits der Wortlaut der Norm keine Anknüpfungspunkte für eine Erweiterung des Kataloges, etwa durch eine Einleitung der Aufzählung durch das Wort "insbesondere" oder eine Öffnung für "ähnliche Fälle". Zum anderen spricht auch die Gesetzeshistorie für einen abschließenden Charakter. Die Einführung der Verlängerungstatbestände durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11. Oktober 1995 ([X.] 1995, 1250; B[X.]tBl I 1995, 438) beruhte darauf, dass die für diese Dienstarten bis dahin in § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 3 bis 5 E[X.]tG vorgesehenen Berücksichtigungstatbestände gleichzeitig abgeschafft wurden (BTDrucks 13/1558, [X.]. 155, zu Nr. 21c --§ 32 E[X.]tG--). Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber den Kreis der Verlängerungstatbestände weiter ziehen wollte als dies der Wegfall von [X.] notwendig erscheinen ließ.

b) Der von [X.] ersatzweise geleistete Dienst im Zivil- oder Katastrophenschutz nach § 13a des Wehrpflichtgesetzes ([X.]) ist daher nicht über eine erweiternde Auslegung des § 32 Abs. 5 E[X.]tG als [X.] zu qualifizieren ([X.]/ [X.], § 32 E[X.]tG Rz 151; [X.], in: Kirchhof/[X.]öhn/ [X.], E[X.]tG, § 32 Rz C 65).

3. § 32 Abs. 5 E[X.]tG ist auch nicht analog auf den von [X.] durchgeführten Dienst im Katastrophenschutz anzuwenden.

a) Eine solche analoge Anwendung setzt das Bestehen einer planwidrigen gesetzlichen Regelungslücke voraus. Die für eine Analogie erforderliche "planwidrige Unvollständigkeit des positiven Rechts" ist (nur) dort gegeben, wo das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und wo seine Ergänzung nicht etwa einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht ([X.]-Urteile vom 22. Dezember 2011 III R 5/07, [X.]E 236, 137, B[X.]tBl II 2012, 678, Rz 19; vom 14. [X.]eptember 1994 I R 136/93, [X.]E 175, 406, B[X.]tBl II 1995, 382, Rz 21; [X.]enatsbeschluss in [X.]/NV 2014, 1035, Rz 10). Rechtspolitische Unvollständigkeiten, d.h. Lücken, die nicht dem [X.] widersprechen, sondern lediglich vom Rechtsanwender als rechtspolitisch unerwünscht empfunden werden, können entsprechend dem Prinzip der Gewaltenteilung hingegen nicht von den Gerichten geschlossen werden. [X.]ie zu schließen, bleibt Aufgabe des Gesetzgebers ([X.]enatsurteil in [X.]E 236, 137, B[X.]tBl II 2012, 678, Rz 19).

b) Nach diesen Grundsätzen liegt im [X.]treitfall keine Regelungslücke vor.

aa) Mit dem in § 32 Abs. 5 E[X.]tG genannten [X.] wollte der Gesetzgeber einen Ausgleich dafür schaffen, dass Kinder während der Ableistung ihres Wehr-, Zivil- oder Entwicklungshelferdienstes (typischerweise) steuerlich nicht berücksichtigt werden (BTDrucks 13/1558, [X.]. 155 f.). Diese Dienste erfüllen für sich keinen der in § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 E[X.]tG genannten Berücksichtigungstatbestände und schließen, da sie in der Regel einen [X.] umfassen, typischerweise aus, dass das Kind neben diesem Dienst einer Ausbildung i.[X.]. des § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. a E[X.]tG oder einem Freiwilligendienst i.[X.]. des § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. d E[X.]tG nachgeht oder die Voraussetzungen eines anderen [X.]es erfüllt. Typischerweise verzögert die Ableistung solcher Dienste auch den Eintritt des [X.], wenn die Ausbildung --wie häufig-- nicht bereits vor der Ableistung des Dienstes abgeschlossen wurde.

bb) Entgegen der Auffassung des [X.] kann die mangelnde Vergleichbarkeit zwischen den von den Verlängerungstatbeständen erfassten Diensten und dem von [X.] abgeleisteten Dienst im Katastrophenschutz nicht bereits daraus abgeleitet werden, dass erstere während ihrer Ableistung keinen Anspruch auf Kindergeld begründen, letzterer dagegen schon. Denn der Dienst im Katastrophenschutz fällt --anders als das [X.] meint-- nicht unter den [X.] des § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. d E[X.]tG.

Von diesem [X.] wurden im [X.]treitzeitraum Dezember 2012 bis August 2013 nur Kinder erfasst, die ein freiwilliges soziales Jahr oder ein freiwilliges ökologisches Jahr im [X.]inne des Jugendfreiwilligendienstegesetzes oder einen Freiwilligendienst im [X.]inne des Beschlusses Nr. 1719/2006/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. November 2006 zur Einführung des Programms "[X.]" im Zeitraum 2007 bis 2013 ([X.] Nr. L 327, [X.]. 30) oder einen anderen Dienst im Ausland im [X.]inne von § 5 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes oder einen entwicklungspolitischen Freiwilligendienst "weltwärts" im [X.]inne der Richtlinie des [X.] vom 1. August 2007 ([X.] 2008, [X.]. 1297) oder einen Freiwilligendienst aller Generationen i.[X.]. von § 2 Abs. 1a des [X.]iebten Buches [X.]ozialgesetzbuch oder einen Internationalen Jugendfreiwilligendienst im [X.]inne der Richtlinie des Bundesministeriums für Familie, [X.]enioren, Frauen und Jugend vom 20. Dezember 2010 ([X.] 2010, [X.]. 1778) oder einen Bundesfreiwilligendienst im [X.]inne des Bundesfreiwilligendienstgesetzes leisten.

Die unter § 13a [X.] fallende Tätigkeit als ehrenamtlicher Helfer im Zivil- oder Katastrophenschutz wird in dieser ebenfalls abschließenden Aufzählung ([X.]enatsurteile vom 18. März 2009 III R 33/07, [X.]E 224, 508, B[X.]tBl II 2009, 1010, Rz 11 ff., und vom 7. April 2011 III R 11/09, [X.]/NV 2011, 1325, Rz 13) hingegen nicht genannt.

cc) Die beiden Dienstarten sind indessen deshalb nicht vergleichbar, weil die in den Verlängerungstatbeständen erfassten Dienste typischerweise [X.] verlangen, dagegen der von [X.] geleistete Dienst im Katastrophenschutz typischerweise nicht. [X.]o sieht etwa § 25 Abs. 1 des Gesetzes über den Brandschutz, die Technische Hilfe und den Katastrophenschutz im [X.]aarland ([X.]BKG) vom 29. November 2006 (Amtsblatt des [X.]aarlandes Teil I, [X.]. 454) vor, dass Arbeitnehmer sowie Auszubildende von der Arbeitsleistung freigestellt sind, soweit sie an Einsätzen, Ausbildungsveranstaltungen oder sonstigen Veranstaltungen teilnehmen. Gleiches gilt nach § 25 Abs. 1a [X.]BKG für [X.]chüler und [X.]tudenten hinsichtlich der von diesen zu besuchenden Unterrichts- und Ausbildungsveranstaltungen. Entsprechende Regelungen bestehen auch in anderen Bundesländern (s. etwa Art. 9 des [X.] vom 23. Dezember 1981, [X.] Rechtssammlung III, [X.]. 630; § 20 des Gesetzes über den Brandschutz, die Hilfeleistung und den Katastrophenschutz vom 17. Dezember 2015, [X.], [X.]. 886). [X.]omit geht bereits der Landesgesetzgeber davon aus, dass der Dienst im Katastrophenschutz neben einem Arbeits- oder Ausbildungsverhältnis stattfinden kann.

Mithin konnte auch der Bundesgesetzgeber unterstellen, dass solche Dienste typischerweise neben einem --zu einem Kindergeldanspruch nach § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. a E[X.]tG führenden-- Ausbildungsverhältnis abgeleistet werden können und damit nicht zu einer Verzögerung des [X.] führen.

Mit dieser Typisierung schafft der Gesetzgeber zudem eine Gleichbehandlung gegenüber Eltern, deren in Ausbildung befindliche Kinder sich neben dem [X.]tudium oder der betrieblichen Berufsausbildung in anderer Weise engagieren (z.B. in einem [X.]portverein, einer Jugendorganisation oder einer kirchlichen Vereinigung) und dadurch gesellschaftliche Aufgaben übernehmen.

4. Die mangelnde Ausdehnung der Verlängerungstatbestände des § 32 Abs. 5 E[X.]tG auf den von [X.] geleisteten Dienst im Katastrophenschutz steht auch nicht in Divergenz zum [X.]-Urteil vom 5. [X.]eptember 2013 [X.] R 12/12 ([X.]E 242, 404, B[X.]tBl II 2014, 39).

a) Danach ist ein Kind, das den gesetzlichen Grundwehr- oder Zivildienst geleistet hat, auch dann nach § 32 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG über die Vollendung des 25. Lebensjahres hinaus für einen der Dauer dieses Dienstes entsprechenden Zeitraum kindergeldrechtlich zu berücksichtigen, wenn es während der Dienstzeit zugleich für einen Beruf ausgebildet und i.[X.]. des § 32 Abs. 4 [X.]atz 1 Nr. 2 Buchst. a E[X.]tG als Kind berücksichtigt wurde. Der [X.]. [X.]enat hat in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hingewiesen, dass sich der Gesetzgeber bei der Konzeption des § 32 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG an dem typischen Fall orientieren durfte, in dem die Ableistung des Dienstes zu einer Verzögerung des [X.] führt. Nicht hingegen hielt er für maßgebend, ob in der konkret zu entscheidenden Fallkonstellation eine tatsächlich dienstbedingte Ausbildungsverzögerung vorlag.

b) Dementsprechend schließt auch eine bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres des Kindes fortwährende Kindergeldberechtigung in einem atypischen Fall nicht zwingend das Vorliegen eines [X.]es aus. Insoweit hat der [X.]. [X.]enat eine einschränkende Auslegung des § 32 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG abgelehnt. Da das Kind in dem vom [X.]. [X.]enat entschiedenen Fall aber einen ohne weiteres von § 32 Abs. 5 [X.]atz 1 Nr. 1 E[X.]tG erfassten Zivildienst abgeleistet hat, lässt sich hieraus auch nichts für die vom Kläger erstrebte erweiternde Auslegung oder analoge Anwendung der Norm ableiten. Vielmehr ist mit dem [X.]. [X.]enat (Urteil in [X.]E 242, 404, B[X.]tBl II 2014, 39, Rz 26 ff.) und mit dem [X.] (vgl. Beschluss vom 29. März 2004  2 BvR 1670/01, 2 BvR 1340/03, [X.], 694, Rz 14, m.w.N.) davon auszugehen, dass der Gesetzgeber insoweit eine vergröbernde, die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung vornehmen durfte und Dienste, die im Regelfall zu keiner Ausbildungsverzögerung führen, kein Bedürfnis für die [X.]chaffung eines [X.]es begründen.

5. Mangels Anspruchsberechtigung für den [X.]treitzeitraum kommt es auf die verfahrensrechtliche Frage, ob bereits eine durch den Aufhebungsbescheid vom 15. Januar 2013 erzeugte Bestandskraft einer Kindergeldfestsetzung entgegenstehen würde, nicht mehr an. Gegen eine solche Bestandskraft spräche allerdings, dass die im selben Bescheid vorgenommene Kindergeldfestsetzung bereits auf den Zeitraum Januar 2008 bis November 2012 beschränkt war und mangels --vom [X.] festgestellter-- fortbestehender Kindergeldfestsetzung somit schon nicht ersichtlich ist, worauf sich die Aufhebung bezogen haben soll.

6. [X.] folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 [X.]O.