L e i t s ä t z e

zum Urteil des [[X.]] vom 6. März 2002

- 2 BvL 17/99 -

Die unterschiedliche Besteuerung der Beamtenpensionen nach § 19 [[X.]] und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a [[X.]] ist seit dem [[X.]] mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 [X.] unvereinbar ([X.] an [[X.]] 54, 11; 86, 369).

Sollen nichtfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele den rechtfertigenden Grund für steuerliche Vergünstigungen bilden, so ist neben einer erkennbaren Entscheidung des Gesetzgebers auch ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands erforderlich.

Der Gesetzgeber hat im Rahmen der gebotenen Neuregelung die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird.

Im Namen des Volkes

In dem Verfahren

zur verfassungsrechtlichen Prüfung,
ob § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ([[X.]]) in der für den Veranlagungszeitraum 1996 geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 ([[X.]]) und des Gesetzes zur Ergänzung des Jahressteuergesetzes 1996 und zur Änderung anderer Gesetze (Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996) vom 18. Dezember 1995 ([[X.]]) insoweit mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als auch 1996 Versorgungsbezüge der Ruhestandsbeamten nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.]] als Bezüge aus früheren Dienstleistungen abzüglich eines nach § 19 Abs. 2 [[X.]] steuerfrei bleibenden [[X.]] besteuert werden, während Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Zusatzversorgung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a [[X.]] nur mit dem Ertragsanteil besteuert werden, und ob nicht jedenfalls der Versorgungs-Freibetrag von höchstens 6.000 [[X.]] im Jahre 1996 wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 [X.] verfassungswidrig zu niedrig ist,

- [[X.]] und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Münster vom 18. Oktober 1999 (4 K 7821/97 E) -

hat das [[X.]] - Zweiter Senat - unter Mitwirkung der [[X.]]innen und [[X.]]

Präsidentin [[X.]],
[[X.]],
Jentsch,
Hassemer,
Broß,
Osterloh,
[[X.]],
[[X.]]

auf Grund der mündlichen Verhandlung vom 9. Oktober 2001 durch

Urteil

für Recht erkannt:

1. § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und Absatz 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für den Veranlagungszeitraum 1996 geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 7. September 1990 ([[X.]] Seite 1898, berichtigt 1991 Seite 808), zuletzt geändert durch das Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996 vom 18. Dezember 1995 ([[X.]] Seite 1959), einschließlich aller nachfolgenden Fassungen, ist mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit einerseits Versorgungsbezüge bis auf einen Versorgungs-Freibetrag von höchstens insgesamt 6.000 [[X.]] zu den steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören und andererseits Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes in seinen jeweiligen Fassungen nur mit Ertragsanteilen besteuert werden, deren Höhe unabhängig davon festgesetzt ist, in welchem Umfang dem Rentenbezug Beitragsleistungen der Versicherten aus versteuertem Einkommen vorangegangen sind.
2. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2005 eine Neuregelung zu treffen. Soweit § 19 des Einkommensteuergesetzes gemäß Ziffer 1 mit dem Grundgesetz unvereinbar ist, bleibt die Vorschrift bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung, längstens mit Wirkung bis zum 31. Dezember 2004, weiter anwendbar.

Gründe:

A.

Die Vorlage betrifft die Verfassungsmäßigkeit der unterschiedlichen Besteuerung einerseits von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.]] und andererseits von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung sowie der Zusatzversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a [[X.]] im Veranlagungsjahr 1996.

I.

Nach bis heute unverändertem Einkommensteuerrecht unterliegen die Versorgungsbezüge von Beamten, [[X.]]n und Soldaten nach Abzug eines [[X.]] von höchstens 6.000 [[X.]] (ab 2002: 3.072 [[X.]]) als nachträgliche Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in vollem Umfang der Regelbesteuerung. Dagegen sind Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nur zu einem Teil, nämlich in Höhe des so genannten Ertragsanteils (z.B. 27 v.H. bei [[X.]]eines 65-Jährigen) einkommensteuerpflichtig, während die Bezüge im Übrigen als nichtsteuerbarer "Rückfluss" zuvor "angesparten" Kapitals ("[[X.]]") behandelt werden.

1. Die einschlägigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der für das hier maßgebliche [[X.]]1996 geltenden Fassung ([[X.]] 1990 S. 1898, berichtigt 1991 S. 808, zuletzt geändert durch das Jahressteuer-Ergänzungsgesetz 1996 vom 18. Dezember 1995, [[X.]]) lauten wie folgt:

Steuerfreie Einnahmen

§ 3

Steuerfrei sind

(...)

62. Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. (...)

§ 9

Werbungskosten

(1) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. (...)

§ 9a

Pauschbeträge für Werbungskosten

Für Werbungskosten sind bei der Ermittlung der Einkünfte folgende Pauschbeträge abzuziehen,

1. wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden:

a) von den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit:
ein [[X.]] von 2000 [[X.]];

b) (...)

c) von den Einnahmen im Sinne des § 22 Nr. 1 und 1a:
ein Pauschbetrag von insgesamt 200 [[X.]];

2. (...)

Der [[X.]] darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungs-Freibetrag (§ 19 Abs. 2) geminderten Einnahmen, die Pauschbeträge nach Satz 1 Nr. 1 Buchstabe (...) c dürfen nur bis zur Höhe der Einnahmen abgezogen werden.

Sonderausgaben

§ 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind:

(...)

2. a) Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die [X.]esanstalt für Arbeit;

b) Beiträge zu den folgenden Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall:

(...)

(...)

(3) Für Vorsorgeaufwendungen gelten je Kalenderjahr folgende Höchstbeträge:

1. ein Grundhöchstbetrag von 2610 [[X.]], im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 5220 [[X.]];

2. ein [[X.]] von 6000 [[X.]], im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 12000 [[X.]]. Diese Beträge sind zu kürzen um 16 vom Hundert der Summe der Einnahmen

a) aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 ohne Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10 c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 gehört,

(...)

4. Vorsorgeaufwendungen, die die nach den Nummern 1 bis 3 abziehbaren Beträge übersteigen, können zur Hälfte, höchstens bis zu 50 vom Hundert des Grundhöchstbetrags abgezogen werden (hälftiger Höchstbetrag).

§ 10c

[[X.]], [[X.]]

(1) (...)

(2) Hat der Steuerpflichtige Arbeitslohn bezogen, so wird für Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2) eine [[X.]] abgezogen, wenn der Steuerpflichtige nicht Aufwendungen nachweist, die zu einem höheren Abzug führen. Die [[X.]] beträgt 20 vom Hundert des Arbeitslohns, jedoch

a) höchstens 6000 [[X.]] abzüglich 16 vom Hundert des Arbeitslohns zuzüglich

b) höchstens 2610 [[X.]], soweit der Teilbetrag nach Nummer 1 überschritten wird, zuzüglich

c) höchstens die Hälfte bis zu 1305 [[X.]], soweit die Teilbeträge nach den Nummern 1 und 2 überschritten werden.

(...) Arbeitslohn im Sinne der Sätze 1 und 2 ist der um den Versorgungs-Freibetrag (§ 19 Abs. 2) und den Altersentlastungsbetrag (§ 24a) verminderte Arbeitslohn.

(3) Für Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahrs

1. in der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfrei (...) waren (...) oder

2. nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen, (...) oder

3. Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 Nr. 1 erhalten haben oder

4. Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten haben,

beträgt die [[X.]] 20 vom Hundert des Arbeitslohns, jedoch höchstens 2214 [[X.]].

(4) Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer sind

1. die [[X.]]-Mark-Beträge nach Absatz 1, 2 Nr. 1 bis 3 und Absatz 3 zu verdoppeln und

2. Absatz 2 Satz 4 auf den Arbeitslohn jedes Ehegatten gesondert anzuwenden.

(...)

Nichtselbständige Arbeit

§ 19

(1) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören

1. (...)

[[X.]], Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen.

Es ist gleichgültig, ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt und ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht.

(2) Von Versorgungsbezügen bleibt ein Betrag in Höhe von 40 vom Hundert dieser Bezüge, höchstens jedoch insgesamt ein Betrag von 6000 [[X.]] im Veranlagungszeitraum, steuerfrei (Versorgungs-Freibetrag). Versorgungsbezüge sind Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die

1. als Ruhegehalt, Witwen- oder Waisengeld, Unterhaltsbeitrag oder als gleichartiger Bezug

a) auf Grund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften,

b) nach beamtenrechtlichen Grundsätzen von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder öffentlich-rechtlichen Verbänden von Körperschaften

oder

2. in anderen Fällen wegen Erreichens einer Altersgrenze, Berufsunfähigkeit, Erwerbsunfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt werden (...).

Sonstige Einkünfte

§ 22

Arten der sonstigen Einkünfte

Sonstige Einkünfte sind

1. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 bezeichneten Einkunftsarten gehören. (...)
Zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften gehören auch

a) Leibrenten insoweit, als in den einzelnen Bezügen Einkünfte aus Erträgen des Rentenrechts enthalten sind. Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des [X.] der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger Verteilung des [[X.]] auf ihre voraussichtliche Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen. Der Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil) ist aus der nachstehenden Tabelle zu entnehmen:

(...)

§ 24a

Altersentlastungsbetrag

Altersentlastungsbetrag ist ein Betrag von 40 vom Hundert des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht solche aus nichtselbständiger Arbeit sind, höchstens jedoch insgesamt ein Betrag von 3720 [[X.]] im Kalenderjahr. Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2, Einkünfte aus Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a und Einkünfte im Sinne des § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchstabe b bleiben bei der Bemessung des Betrags außer Betracht. Der Altersentlastungsbetrag wird einem Steuerpflichtigen gewährt, der vor dem Beginn des Kalenderjahrs, in dem er sein Einkommen bezogen hat, das 64. Lebensjahr vollendet hatte. Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten zur Einkommensteuer sind die Sätze 1 bis 3 für jeden Ehegatten gesondert anzuwenden.

Diese Vorschriften gelten bis heute sachlich unverändert fort (vgl. [[X.]] 1997 in der Fassung der Bekanntmachung vom 16. April 1997, [[X.]] S. 821, zuletzt geändert durch Art. 21 des [[X.]] Wohnungsbaurechts vom 13. September 2001, [[X.]] [[X.]]2376).

2. Die aktuelle Rechtslage beruht in ihren wesentlichen Konturen auf dem Einkommensteuergesetz 1955 ([[X.]] vom 16. Dezember 1954, [[X.]] S. 373). In der [[X.]] davor wurden zwar auch die jeweiligen Altersbezüge unterschiedlichen Einkünften zugerechnet, im praktischen Ergebnis jedoch grundsätzlich gleichbehandelt. So hatten bis 1954 die Regelungen des Einkommensteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 ([[X.]]) unverändert Gültigkeit, nach denen Versorgungsbezüge der Beamten als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.]] 1934) und Leibrenten im Sinne des § 22 Nr. 1 Buchstabe b [[X.]] 1934 als sonstige Einkünfte jeweils in voller Höhe der Einkommensteuer unterlagen. Mit Blick auf die volle Besteuerung auch entgeltlich erworbener Renten (insbesondere privater Veräußerungsrenten) regte der [[X.]] in seinem Urteil vom 18. September 1952 - [[X.]] (BStBl [[X.]]290 <292>) an, die Rentenbesteuerung durch den Gesetzgeber neu zu regeln. Durch Art. 1 Nr. 25 des [[X.]]zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 ([[X.]] [[X.]]373) wurde dann ab 1955 die auf den Ertragsanteil beschränkte Besteuerung der Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Buchstabe a [[X.]] 1955) eingeführt. Dabei bezog die Neuregelung neben den privat entgeltlich erworbenen Leibrenten auch die [[X.]] mit ein, deren Erwerb nach damaliger Ansicht als teilentgeltlich bewertet wurde (vgl. Begründung des [[X.]], [[X.]], [[X.]]). Die Änderung des § 22 [[X.]] hatte eine unterschiedliche Besteuerung der Bezüge von Altersrenten gegenüber den nach § 19 [[X.]] zu erfassenden Altersei nkünften zur Folge (vgl. ergänzend die Darstellung in [[X.]] 54, 11 <15 f.>).

Wesentliche Gesetzesänderungen waren in der Folgezeit die Einführung eines [[X.]] zur steuerlichen Entlastung der Bezieher von Pensionen durch das Steueränderungsgesetz 1965 vom 14. Mai 1965 ([[X.]] S. 377), die Erhöhung dieses [[X.]] sowie die Einführung eines [[X.]] durch das Einkommensteuerreformgesetz vom 5. August 1974 ([[X.]] [[X.]]1769), die Anhebung des [[X.]] durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 ([[X.]] S. 1093), die Anhebung des [[X.]] durch das Zinsabschlaggesetz vom 9. November 1992 ([[X.]] S. 1853) und die Neufassung der [[X.]] in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a [[X.]] durch Art. 19 Nr. 2 des Gesetzes zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23. Juni 1993 ([[X.]] [X.]44).

3. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.]] war bereits zweimal Gegenstand von Beschlüssen des [[X.]] des [[X.]]s über Verfassungsbeschwerden.

a) In dem Beschluss vom 26. März 1980 ([[X.]] 54, 11 <31, 37 f., 39>) führte das [[X.]] aus, dass für eine unterschiedliche Besteuerung von Pensionen und Renten sachliche Gründe sprächen. Insbesondere könne der Umstand, dass die Rentenbezieher aus ihrem Verdienst Beiträge für die Altersvorsorge entrichteten, Differenzierungen rechtfertigen. Die Gesamtregelung für den Veranlagungszeitraum 1969/70 und in der Folgezeit genüge noch den Anforderungen des [[[X.]]-38a8334ef594]Art. 3 Abs. 1 [[X.]]]. Indes habe die steuerliche Begünstigung der Rentner im Verhältnis zu den Ruhestandsbeamten durch veränderte Verhältnisse, insbesondere durch die Dynamisierung der Renten, inzwischen ein Ausmaß erreicht, das eine Korrektur erforderlich mache. Der Gesetzgeber sei deshalb verpflichtet, eine Neuregelung in [[X.]] zu nehmen, wobei es seine Sache sei, in welcher Weise und mit welchen gesetzgeberischen Mitteln er die inzwischen eingetretenen Verzerrungen nunmehr beseitigen wolle.

b) Mit Beschluss vom 24. Juni 1992 ([[X.]] 86, 369 <379 - 381>) wurde näher begründet, dass dem Gesetzgeber nach der Entscheidung des [[X.]]s vom 26. März 1980 zur Beseitigung des Gleichheitsverstoßes eine erhebliche [[X.]]spanne zur Verfügung stehe. Die festgestellte Ungleichheit sei weder als verfassungswidrig noch als nur für eine bestimmte [[X.]] hinnehmbar bezeichnet worden. Die [X.]esregierung habe die notwendige Neuregelung in [[X.]] genommen; deshalb seien die sich auf die Veranlagungszeiträume 1983 und 1984 beziehenden Verfassungsbeschwerden unbegründet. Im Übrigen sei auch das spätere Zögern des Gesetzgebers "bislang" noch keine Verletzung von Verfassungsrecht, da einerseits das [[X.]], in dem u.a. der vom [[X.]]eingeschaltete [[X.]] seine Stellungnahme überreicht habe, am Ende einer Legislaturperiode gelegen habe, die Lösung der Probleme aber eine mehrjährige parlamentarische Arbeit beanspruche und andererseits noch während der folgenden Legislaturperiode auf Gesetzgeber und Regierung die mit der [[X.]] zusammenhängenden Probleme zugekommen seien.

4. In der [[X.]] vor und nach diesen Entscheidungen war die Art der Besteuerung der Altersbezüge nachhaltig Gegenstand von Reformdebatten, bei denen eine Fülle unterschiedlicher Lösungsmodelle entwickelt und diskutiert wurde (vgl. bereits die Hinweise in [[X.]] 54, 11 <16 ff.>). Als Beiräte, [[X.]]en sowie ähnliche Institutionen, die zu der [[X.]] - zumeist mit konkreten Regelungsvorschlägen und Reformentwürfen - beigetragen haben, sind zu nennen:

- die vom [[X.]] 1958 gebildete [[X.]] (Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht - Bericht der [[X.]], Schriftenreihe des [[X.]], Heft 7, 1964),

- der [[X.]] beim [[X.]] (Gutachten zur Reform der direkten Steuern <Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Vermögensteuer und Erbschaftsteuer> in der [[X.]] vom 11. Februar 1967, Schriftenreihe des [[X.]], Heft 9, 1967),

- die Steuerreformkommission (Gutachten der Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des [[X.]], Heft 17, 1971),

- der [[X.]] Beirat beim [X.]esministerium für Wirtschaft und Finanzen (Gutachten zur Neugestaltung und Finanzierung von Alterssicherung und Familienlastenausgleich, Schriftenreihe des [X.]esministeriums für Wirtschaft und Finanzen, Heft 18, 1971),

- der [[X.]] (Gutachten des [[X.]]s zu den Vorausberechnungen der [X.]esregierung über die Entwicklung der Finanzlage der gesetzlichen Rentenversicherungen von 1976 bis 1990 sowie Empfehlung des [[X.]]s zur Anpassung der Geldleistungen der gesetzlichen Unfallversicherung, 1977, BTDrucks 8/132, und Gutachten des [[X.]]s über langfristige Probleme der Alterssicherung in der [[X.]], 1981, BTDrucks 9/632, zugleich in: [[X.]], Langfristige Probleme der Alterssicherung in der [[X.]], Band 1, 1984),

- die Sachverständigenkommission zur Ermittlung des Einflusses st[X.]tlicher Transfereinkommen auf das verfügbare Einkommen der privaten Haushalte ([[X.]]: Das Transfersystem in der [[X.]], Bericht der [[X.]], Juni 1981),

- die von der [X.]esregierung im Juni 1981 einberufene Sachverständigenkommission [[X.]] (Gutachten der Sachverständigenkommission vom 19. November 1983, veröffentlicht durch die [X.]esregierung, Der [X.]esminister für Arbeit und [X.], [[X.]] 1 - Vergleich der [[X.]] und Empfehlungen der [[X.]], [[X.]] 2 - Darstellung der [[X.]] und der Besteuerung von Alterseinkommen, 1983),

- erneut der [[X.]] beim [[X.]] (Gutachten zur einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften, Schriftenreihe des [[X.]], Heft 38, 1986) und

- der [[X.]] (Gutachten des [[X.]]s über eine Strukturreform zur längerfristigen finanziellen Konsolidierung und systematischen Fortentwicklung der gesetzlichen Rentenversicherung im Rahmen der gesamten Alterssicherung, 1986, BTDrucks 10/5332),

- das Ifo-Institut für Wirtschaftsforschung (Der Beitrag des Steuersystems zur Reform der Alterssicherung, Gutachten im Auftrag des [[X.]], Ifo-Studien zur Finanzpolitik, Band 48, 1990),

- die vom [[X.]] 1993 eingesetzte Einkommensteuer-[[X.]] ("Bareis-[[X.]]": Thesen der Einkommensteuer-[[X.]] zur Steuerfreistellung des Existenzminimums ab 1996 und zur Reform der Einkommensteuer, vorgelegt am 8. November 1994, [[X.]], Beilage 24 zu Heft 34/1994),

- das Institut "Finanzen und Steuern" [[X.]](Ökonomische Probleme der Besteuerung von Alterseinkünften, IFSt-Schrift Nr. 340, 1995),

- die Arbeitsgruppe für Steuerreform der [[X.]]n Steuerjuristischen Gesellschaft (Beschlüsse zur Reform des Steuerrechts, [[X.]], [[X.]] ff.),

- die Steuerreform-[[X.]] (Reform der Einkommensbesteuerung, Vorschläge der Steuerreform-[[X.]] vom 22. Januar 1997 - "Petersberger Steuervorschläge", Schriftenreihe des [[X.]], Heft 61, 1997, zugleich in: NJW, Beilage zu Heft 13/1997, [[X.]]5 ff.) und

- die Regierungskommission "Fortentwicklung der Rentenversicherung" (NJW, Beilage zu Heft 13/1997, [[X.]]13 ff.).

Der Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung hat in seinen Jahresgutachten 1993/94, 1999/2000 und 2000/2001 ebenfalls zu der [[X.]] beigetragen ([[X.]] zum Handeln - Antriebskräfte stärken, Jahresgutachten 1993/94, Ziff. 312; Wirtschaftspolitik unter Reformdruck, Jahresgutachten 1999/2000, Ziff. 379; Chancen auf einen höheren Wachstumspfad, Jahresgutachten 2000/2001, Ziff. 364 ff.).

Die Modelle für eine Reform der Besteuerung von Alterseinkommen entsprechen im Wesentlichen den Reformalternativen, die in dem Gutachten der Sachverständigenkommission [[X.]] vom 19. November 1983 zusammengestellt sind ([[X.]] 2 - Darstellung der [[X.]] und der Besteuerung von Alterseinkommen, S. 469 ff.). Vor allem die vom [[X.]] beauftragten oder dort gebildeten [[X.]]en und Beiräte haben im Ergebnis einer nachgelagerten Besteuerung von Altersbezügen den Vorzug gegeben. Danach bleiben die Beiträge zur Altersvorsorge grundsätzlich steuerfrei und die Altersbezüge unterliegen dann vollständig der Einkommensteuer (so zuletzt der [[X.]] beim [[X.]]in seinem Gutachten von 1986, die Einkommensteuer-[[X.]] in ihren Thesen von 1994 und die Steuerreform-[[X.]] in ihren Vorschlägen von 1997). Auch der Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung hat sich in seinen Jahresgutachten kontinuierlich und nachdrücklich für eine nachgelagerte Besteuerung ausgesprochen. [X.]Vielfalt der Reformvorschläge und die zum Teil sichtbaren Probleme einer Konsensbildung innerhalb der jeweiligen [[X.]]en deuten jedoch auch auf die Schwierigkeiten hin, politisch konsensfähige Lösungen zu präsentieren und durchzusetzen. In besonderem Maße veranschaulichen dies die Empfehlungen der Sachverständigenkommission [[X.]] zur Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkommen in ihrem Gutachten vom 19. November 1983 ([[X.]] 1, [[X.]]1 ff.); die Gesamtwürdigung der von der [[X.]] erörterten Modelle zeigt ganz unterschiedliche Präferenzen der [[X.]]smitglieder auf (a.a.[[X.]], S. 176).

5. Die unterschiedliche steuerliche Belastung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten ist nach Art und Ausmaß beträchtlich. Dies erweist sich in der Zusammenschau der folgenden drei Aspekte: der unterschiedlichen einkommensteuerlichen Belastung beider Vergleichsgruppen in der [[X.]] (a), der Realitätsferne des bei der [X.] gesetzlich unterstellten Anteils eines Kapitalrückflusses (b) sowie schließlich der unterschiedlichen steuerlichen Belastung in der [[X.]](c).

a) Die unterschiedlichen einkommensteuerlichen Belastungen in der [[X.]] von Mitgliedern der Sozialversicherung und von Steuerpflichtigen, die der beamtenrechtlichen Versorgung unterliegen, verdeutlichen die nachfolgenden, jeweils auf den Veranlagungszeitraum 1996 bezogenen vier Tabellen.

- In Tabelle 1 (vgl. Antwort der [X.]esregierung auf eine Kleine Anfrage, BTDrucks 13/5685, [[X.]]3) ist dargestellt, welche Jahresbruttorente allein stehende oder verheiratete [[X.]] (die bei Beginn der Rente ihr 65. Lebensjahr vollendet haben) und welche [[X.]] allein stehende oder verheiratete Pensionäre 1996 ohne Hinzutreten weiterer Einkünfte noch einkommensteuerfrei beziehen konnten. Waren danach 1996 Rentenbezüge noch in Höhe von 63.048 [[X.]] für Alleinstehende und 110.674 [[X.]] für Verheiratete steuerfrei, so blieben Pensionen lediglich in Höhe von 22.417 [[X.]] für Alleinstehende sowie 36.835 [[X.]] für Verheiratete steuerfrei.

Tabelle 1 (Beträge in [[X.]] und für 1996)

- Wären hingegen einem allein stehenden oder verheirateten Pensionär im Veranlagungszeitraum 1996 Altersbezüge in einer Höhe zugeflossen, wie sie nach Tabelle 1 ein allein stehender oder verheirateter [[X.]] in diesem Jahr noch steuerfrei beziehen konnte, so wäre - wie sich in Tabelle 2 zeigt - der Pensionär mit Einkommensteuer in Höhe von 11.963 [[X.]] oder 21.496 [[X.]] belastet worden.

Tabelle 2 (Beträge in [[X.]] und für 1996)

- Die Tabellen 3 und 4 zeigen für den Veranlagungszeitraum 1996 die steuerlichen Auswirkungen, die sich ergeben, wenn zu den Altersbezügen noch weitere steuerpflichtige Einkünfte (z.B. aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen) hinzutreten. Der Ansatz weiterer Einkünfte stellt hierbei keine hypothetische Annahme dar. Eine Einkommens- und Verbrauchsstichprobe für das [[X.]]1993 ergab, dass die Einnahmen der Rentnerhaushalte aus Vermögen 17 oder 20 v.H. (für einen Ein- oder Zweipersonenhaushalt) des Haushaltseinkommens ausmachten ([[X.]], Wirtschaft und Statistik Band 2, 1997, S. 120 <122>).

- Tabelle 3 bezieht sich auf die Altersbezüge, die bei einem [[X.]] ohne Hinzutreten weiterer Einkünfte 1996 höchstens noch steuerfrei waren; insoweit geht sie von einem überdurchschnittlichen Versorgungsniveau aus. Infolge des progressiv gestalteten Einkommensteuertarifes werden auch die zusätzlichen Einkünfte bei einem Pensionär höher belastet als bei einem [[X.]].

Tabelle 3 (Beträge in [[X.]] und für 1996)

- Tabelle 4 bezieht sich auf Altersbezüge, die 1996 bei einem Pensionär höchstens noch steuerfrei waren. Dieser Betrag von 22.417 [[X.]] liegt noch unter der Rente eines Durchschnittsverdieners mit 45 Versicherungsjahren (so genannte [[X.]]) für das Kalenderjahr 1996 in Höhe von 25.083 [[X.]] (Verband [[X.]]r Rentenversicherungsträger <Hrsg.>, Rentenversicherung in [[X.]]reihen, Ausgabe 1999, [[X.]]). Die unterschiedliche Belastung auch der Zusatzeinkünfte wird in diesem Beispiel durch den Grundfreibetrag verursacht, der vom Sozialversicherungsrentner erst durch die Zusatzeinkünfte ausgeschöpft wird.

Tabelle 4 (Beträge in [[X.]] und für 1996)

Für die späteren Veranlagungszeiträume haben sich diese Unterschiede aufgrund der Anhebung des [[X.]], zuletzt auf 14.093 [[X.]] (28.186 [[X.]] für Verheiratete) für den Veranlagungszeitraum 2001, noch weiter vertieft.

b) Die unterschiedliche steuerliche Belastung in der [[X.]] folgt der Logik der [X.] der [[X.]]. Nach der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a [[X.]] wird für den "typischen" Renteneintritt eines 65-Jährigen angenommen, dass bei diesem 73 v.H. der laufenden Rente die Rückzahlung geleisteter Beiträge ausmachten. Dieser Kapitalrückfluss wird unterstellt, obwohl die Rentenzahlungen nicht allein auf eigene Beiträge, sondern nicht unerheblich auf den Arbeitgeberanteil und auf den [[X.]] zurückzuführen sind. Allein der [[X.]] machte im [[X.]]1996 in den alten Ländern 20,2 v.H. und in den neuen Ländern 24,6 v.H. der Gesamteinnahmen der gesetzlichen Rentenversicherung aus, im Jahr 1998 (bezogen auf die alten und neuen Länder) 24,1 v.H. und im Jahr 1999 23,5 v.[[X.]](Rentenversicherungsbericht 1997 und Gutachten des [[X.]]s zu den mittel- und langfristigen Vorausberechnungen des Rentenversicherungsberichtes 1997, BTDrucks 13/8300, S. 47 f., 51 f.; Rentenversicherungsbericht 1999 und Gutachten des [[X.]]s zum Rentenversicherungsbericht 1999, BTDrucks 14/2116, [[X.]], 87; Rentenversicherungsbericht 2000 und Gutachten des [[X.]]s zum Rentenversicherungsbericht 2000, BTDrucks 14/4730, [[X.]]).

Jedenfalls deckt sich der gesetzlich festgesetzte Ertragsanteil nicht annähernd mit den Ergebnissen verschiedener Modellrechnungen ([X.]), er unterscheidet sich auch noch deutlich von möglichen Ergebnissen auf der Basis der vom [[X.]] herangezogenen Ausgangswerte (bb), und er basiert schließlich auf einer nicht mehr aktuellen Sterbetafel (cc).

[X.]) Eine Aufteilung der Rentenzahlbeträge in einen Kapitalrückzahlungs- und in einen (fiktiven) Zinsanteil gestaltet sich schwierig, weil in dem Umlageverfahren der gesetzlichen Rentenversicherung ein Beitragszahler nicht die eigene Rente finanziert, sondern nur einen Beitrag zur Finanzierung der laufenden Renten leistet. Somit wird aus den Beiträgen der Versicherten auch kein nennenswertes Vermögen, d.h. kein verzinslicher Kapitalstock angesammelt. Der Beitragszahler erwirbt durch seine Beiträge lediglich Anwartschaften auf zukünftige Rentenansprüche. Der Umfang dieser Anwartschaften wird nicht durch einen absoluten Wert bestimmt, sondern durch einen relativen Bemessungsfaktor, die so genannten Entgeltpunkte. Diese Entgeltpunkte werden als abstrakte Zahl aus dem Verhältnis des versicherungspflichtigen Arbeitseinkommens zum jeweiligen durchschnittlichen Arbeitseinkommen berechnet und bestimmen die relative Höhe der anteiligen Mitberechtigung des Mitglieds der Versichertengemeinschaft innerhalb dieser Gemeinschaft. Der Wert eines Entgeltpunktes wird von der jeweiligen wirtschaftlichen Entwicklung, nämlich der Entwicklung der Nettolöhne, bestimmt. Deshalb erwirbt der Rentner innerhalb des Systems des [[X.]] keinen Anspruch auf eine bestimmte Rentenhöhe oder auf ein bestimmtes Rentenniveau, sondern grundsätzlich nur einen Anspruch auf eine relative Beteiligung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der jeweiligen Erwerbsgeneration (dazu etwa Rürup/[[X.]], Umlageverfahren versus Kapitaldeckung, in: [[X.]]/Förster/[[X.]]<Hrsg.>, Handbuch zur Altersversorgung, 1998, S. 779 <782>).

Anders als beim Kapitaldeckungsverfahren, bei dem die geleisteten Beiträge in einem Kapitalstock akkumuliert, d.h. ertragbringend angelegt werden, entstehen deshalb im Umlageverfahren tatsächlich keine nennenswerten Zinserträge der geleisteten Beiträge. Gleichwohl kann auch hier sinnvoll von einem im Rentenbezug enthaltenen Zinsanteil insoweit gesprochen werden, als der Rentner - wie bisher typischerweise - mehr an Rentenleistungen erhält, als er selbst an Beiträgen entrichtet hat. Für die bisherigen Rentenjahrgänge ist diese Aussage durch verschiedene Berechnungen konkretisiert worden.

- In dem gegebenen lohnbezogenen Umlagesystem, bei dem das jährliche Beitragsvolumen das Produkt aus der Zahl der Beitragspflichtigen, dem durchschnittlichen beitragspflichtigen Arbeitsentgelt und dem darauf angewandten Beitragssatz ist, sowie bei der ebenfalls gegebenen Orientierung der jährlichen Rentensteigerung an der Entwicklung der Arbeitsentgelte entspricht die als Ertragsanteil anzusetzende Rendite der Wachstumsrate der Lohnsumme. Ein Vergleich mit einer kapitalmarktanalogen Renditeberechnung hat gezeigt, dass für Beitragszahler, die als langjährig Versicherte in Rente gegangen sind, die Leistung der gesetzlichen Rentenversicherung (Rendite) für die Altersrenten bislang über dem durchschnittlichen langfristigen Kapitalmarktzins von 5,5 v.H. lag (Rürup, Solidarität im Rentensystem, in: [[X.]][[X.]]/[[X.]] <Hrsg.>, Ende der Solidarität? Gemeinsinn und Zivilgesellschaft, 1999, S. 43 <50>; [[X.]], Altersvorsorge und Altersbezüge, [[X.]] 24 <2001>, [[X.]]463 <492>; Eitenmüller, Die Rentabilität der gesetzlichen Rentenversicherung - Kapitalmarktanaloge Renditeberechnungen für die nahe und die ferne Zukunft - [[X.]], S. 784 <791 ff.>; [[X.]]/Stolz, Beitragszahlungen haben sich gelohnt - Betrachtungen zur Rendite der Altersrente in der gesetzlichen Rentenversicherung, [[X.]] 1997, [[X.]] <122 f.>). Dieser Berechnung entsprechend hat sich eine 1957 festgesetzte Altersrente eines Durchschnittsverdieners mit 45 Versicherungsjahren von 2.891 [[X.]] auf 25.083 [[X.]] im [[X.]] erhöht. Im [[X.]]raum von 1960 bis 1970 ist die so genannte [[X.]] von 3.248 [[X.]] auf 6.602 [[X.]] gestiegen, im [[X.]]raum von 1971 bis 1980 von 6.965 [[X.]] auf 14.790 [[X.]]. Im weiteren Verlauf von 1981 bis 1990 ist sie von 15.382 [[X.]] auf 21.050 [[X.]] angestiegen (Verband [[X.]]r Rentenversicherungsträger <Hrsg.>, Rentenversicherung in [[X.]]reihen, Ausgabe 1999, [[X.]]).

- Bereits aus einem Gutachten der "[[X.]]" aus dem [[X.]] (Vergleich des beamtenrechtlichen Versorgungssystems mit den Versorgungssystemen für Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst und in der privaten Wirtschaft, BTDrucks 7/5569, S. 64 ff.) ging hervor, dass der durch Arbeitgeber- und [[X.]]"vorfinanzierte" Teil der [[X.]] bei einem Rentenneuzugang im Jahre 1975 und einer damals jährlichen Steigerungsrate von durchschnittlich 7,5 v.H. nach dem versicherungsmathematischen Äquivalenzprinzip weniger als 20 v.H. ihres Teilbetrages ausmachte.

- Eine Studie aus dem [[X.]] ([[X.]]/[[X.]], Zur Relation zwischen Beitrag und Rente, [[X.]] 1984, [[X.]]) gelangt auf Grund der Daten der Sondererhebung aus dem [[X.]] des Jahres 1981 unter Ansatz einer Verzinsung der in der [[X.]] entrichteten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu einer durchschnittlichen Eigenfinanzierungsquote - also zu einem Verhältnis der fiktiv angesammelten und verzinsten Beitragsleistungen zur erhaltenen Rentenzahlung - von rund 65 v.H. Wenn man dieses Ergebnis in Höhe des Verzinsungspotentials der fiktiv angesammelten Beitragsleistungen korrigiert, also von einem zinsbereinigten Kapitalstock ausgeht, kann auch für den [[X.]] des Jahres 1981 ein durch Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge "vorfinanzierter" Kapitalrückfluss von über 50 v.H. der Rentenzahlbeträge ausgeschlossen werden.

- Dieses Ergebnis wird von Eitenmüller (a.a.[[X.]], S. 784 <786 ff.>) für die Rentenzugänge 1999/2000 und von [[X.]]/Stolz (a.a.[[X.]], [[X.]] ff.) für den [[X.]] 1997 bestätigt. Deren Modellrechnungen zeigen, dass bislang für langjährig Versicherte die Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung für die Altersrenten in fast allen betrachteten Fällen über dem durchschnittlichen langfristigen Kapitalmarktzins in Höhe von 5,5 v.H. lagen ([[X.]]/Stolz, a.a.[[X.]], [[X.]]). Das dort zugrunde gelegte Zahlenmaterial kann auch im Rahmen einer annäherungsweisen Ermittlung des Kapitalrückzahlungsanteils herangezogen werden. Danach beliefen sich die Beitragsleistungen einschließlich des [[X.]] nach 45 Versicherungsjahren mit Durchschnittsverdienst für den Versicherungszeitraum von 1952 bis 1996 auf insgesamt 180.068 [[X.]]. Diesen stand mit [[X.]] für [[X.]] mit Erreichen des 65. Lebensjahres am 1. Januar 1997 eine (auf den Rentenbeginn mit 5,5 v.H. abgezinste) zu erwartende Rentenleistung von 321.628 [[X.]] bis zu 391.804 [[X.]] gegenüber, was in diesen Modellfällen einem Kapitalrückzahlungsanteil von 55 v.H. oder 45 v.H. entspricht. Bezogen auf die Arbeitnehmerbeiträge bedeutet dies einen Kapitalrückzahlungsanteil von lediglich 27,5 v.H. oder 22,5 v.H. Hiernach wäre ein nur auf die Arbeitnehmerbeiträge abgestimmter Ertragsanteil bei realitätsnaher Ausgestaltung mit mindestens 70 v.H. des [[X.]]anzusetzen.

bb) Während in diesen Modellrechnungen die nominellen Werte der geleisteten Beiträge in ihrer Relation zu den nominellen Werten der Rentenbezüge zugrunde gelegt werden, was an sich der ökonomischen Logik einer [X.] entspricht, lehnte der [[X.]] solche Ausgangswerte für die Berechnung realistischer Kapitalrückzahlungsanteile ab ([[X.]] 54, 11 <27 ff.>). Der nominelle Wert der geleisteten Beiträge zum [[X.]]punkt des Renteneintritts sei kein geeigneter Ausgangspunkt, weil der dem [[X.]]zugeordnete Vermögenswert nicht erst zum [[X.]]punkt des Renteneintritts, sondern schon während des gesamten Laufs der Erwerbszeit allmählich erworben werde, der Geldwert in der Zwischenzeit nicht unverändert geblieben sei und weil die Höhe der Rente sich keineswegs allein nach den Beiträgen richte, diese vielmehr nur die Rangstelle des Versicherten innerhalb der Versichertengemeinschaft festlegten (a.a.[[X.]], [[X.]]27 f.).

Der [[X.]] will deshalb den Kapitalrückzahlungsanteil bemessen "nach dem Nutzen der Arbeitnehmerbeiträge für die Rentenversicherungsträger" (a.a.[[X.]], S. 30); dies sei der jeweilige Anteil, zu dem die Arbeitnehmerbeiträge zur Finanzierung der Renten beigetragen hätten. Der Unterschied zum nominellen Beitrag sei als - der Wertsteigerung privater Grundstücke vergleichbare - nichtsteuerbare Wertsteigerung des Privatvermögens anzusehen. In diesem Zusammenhang nennt der [[X.]] (a.a.[[X.]], [[X.]]29 f.) für die [[X.]] und 1951 bis 1976 als durchschnittliche Quote der Finanzierung durch Arbeitnehmerbeiträge in der Rentenversicherung der Angestellten 41 v.H. und in der Arbeiterrentenversicherung etwa 36 v.H. (für 1910 bis 1977 35 v.H.).

Auch dies änderte jedoch nichts an dem wesentlichen Ergebnis, dass der für die so genannte [[X.]] gesetzlich unterstellte Kapitalrückfluss von 73 v.H. - jedenfalls bezogen auf die Arbeitnehmerbeiträge - realitätsfern ist.

cc) An einer realitätsnahen Bemessung des Ertragsanteils fehlt es auch deshalb, weil der Steuergesetzgeber bislang keine zeitnahe Anpassung an die aktuelle Allgemeine [[X.]] Sterbetafel vorgenommen hat. Eine längere Lebenserwartung hat zur Folge, dass sich der Kapitalwert der Renten auf einen längeren [[X.]]raum verteilt und deshalb der in den Rentenbezügen enthaltene, nicht der Steuer unterliegende, Kapitalanteil abnimmt, während der steuerrelevante Ertragsanteil entsprechend ansteigt. Die noch für den Veranlagungszeitraum 2001 geltende [[X.]] beruht auf der Sterbetafel 1986/88 (der Auszug aus der "Sterbetafel für die [[X.]] 1986/88" ist als Anhang bei [[X.]], Der Preis längeren Lebens - Eine neue "Sterbetafel" für Vermögensteuer und Erbschaftsteuer, [[X.]], S. 898 <901 f.>, abgedruckt), mit der durch das Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms ([[X.]] 1993 [X.]44) der Ertragsanteil auf Grund des Anstiegs der mittleren Lebenserwartung mit Wirkung ab dem 1. Januar 1994 neu berechnet wurde (vgl. BTDrucks 12/4401, [[X.]] f.). Trotz der unverändert höheren Lebenserwartung von Frauen wurde lediglich aus "Vereinfachungsgründen" von der Erstellung einer besonderen Tabelle abgesehen (BTDrucks 12/4401, [[X.]]). Die zwischenzeitlich weiter gestiegene Lebenserwartung (vgl. Pressemitteilungen des [[X.]] vom 26. Januar 2000 und vom 13. Dezember 2000 betreffend die Sterbetafeln 1996/98 und 1997/99) hat bislang keinen Eingang in eine neue [[X.]] gefunden.

c) Die unterschiedliche steuerliche Behandlung in der [[X.]] ist vor allem dadurch gekennzeichnet, dass einerseits die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung weitgehend, jedoch nicht vollständig steuerbefreit sind oder steuermindernd geltend gemacht werden können, dass aber andererseits die nicht für die Altersvorsorge beitragsbelasteten Beamten in weitergehendem Umfang als die Rentenversicherten sonstige Vorsorgeaufwendungen steuermindernd geltend machen können.

[X.]) Gemäß § 3 Nr. 62 [[X.]] sind die Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung von der Einkommensteuer ganz freigestellt. Die wohl überwiegende Ansicht in der Literatur wertet diese gesetzliche Befreiung allerdings als eine nur deklaratorische Regelung, da der Arbeitgeberbeitrag dem Arbeitnehmer nicht als geldwerter Vorteil "zufließe" ([[X.]]/[[X.]], [[X.]], 20. Aufl., 2001, § 3 "Zukunftssicherungsleistungen"; v. [[X.]], in: Kirchhof/Söhn/[[X.]], [[X.]], 41. Erg.[[X.]]., § 3 Rn. [[X.]]; BFH-Urteil vom 2. August 1968, [[X.]] 1968 S. 800 <801>; a.[[X.]], Altersvorsorge und Alterseinkünfte im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 41 f.; vgl. aber auch - in erstattungsrechtlichem Zusammenhang - weitergehend gegen jede individuelle Zurechenbarkeit der Vorteile des Arbeitgeberbeitrags [[X.]], 262 <285 ff.> [[X.]]zahlr. Nachw.).

Die eigenen Beiträge des Arbeitnehmers werden dagegen als Teil des steuerbaren Arbeitslohns angesehen, also als steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [[X.]]. Ebenso wie Beiträge zur Arbeitslosen-, Kranken-, Unfall-, Haftpflicht- und Pflegeversicherung sowie Prämienzahlungen an besondere Lebensversicherungen gehören die rentenversicherungsrechtlichen Arbeitnehmerbeiträge zu der Gruppe der so genannten Vorsorgeaufwendungen, die im Wege des [[X.]] einkünftemindernd berücksichtigt werden können. Dazu regelt § 10 Abs. 1 Nr. 2a [[X.]] die Möglichkeit des Abzugs tatsächlich geleisteter, im Einzelnen nachgewiesener Aufwendungen, während § 10c Abs. 2, 4 [[X.]] alternativ die Inanspruchnahme einer [[X.]] ermöglicht. Für die Jahre 1996 bis einschließlich 2001 betrug diese Pauschale unverändert grundsätzlich 20 v.H. des Arbeitslohns und sollte damit ungefähr die Summe der gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge der Arbeitnehmer abdecken.

In jedem Fall ist der Sonderausgabenabzug jedoch durch einen einkommensabhängig zu bestimmenden Höchstbetrag beschränkt, der sich gemäß §§ 10 Abs. 3, 10c Abs. 2 [[X.]] aus drei verschiedenen Teilbeträgen zusammensetzt: aus [[X.]], Grundhöchstbetrag und hälftigem Höchstbetrag. Der [[X.]] beträgt seit dem Veranlagungszeitraum 1993 6.000 [[X.]] (bei Verheirateten: 12.000 [[X.]]), von dem jedoch - bei den durch § 3 Nr. 62 [[X.]] "begünstigten" sozialversicherten Arbeitnehmern wie auch bei den Beziehern beamtenrechtlicher Bezüge - 16 v.H. des Arbeitslohns abzuziehen sind. Der Grundhöchstbetrag ist ebenfalls seit 1993 auf 2.610 [[X.]] (bei Verheirateten: 5.220 [[X.]]) festgesetzt und einschließlich des Veranlagungszeitraums 2001 unverändert geblieben. Die hierüber hinausgehenden Vorsorgeaufwendungen können zu 50 v.H., maximal bis zur Hälfte des jeweiligen Grundhöchstbetrags, berücksichtigt werden (hälftiger Höchstbetrag).

Die je nach Einkommenshöhe unterschiedlichen Auswirkungen des gekürzten [[X.]] verdeutlicht die folgende tabellarische Übersicht. Sie zeigt die Abzugsmöglichkeiten für einen nicht verheirateten Steuerpflichtigen in Relation zu den im [[X.]] geltenden Rentenversicherungsbeiträgen (nur) der Arbeitnehmer in Höhe von 9,6 v.H.

Tabelle 5 - Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen eines Arbeitnehmers (nur Rentenversicherungsbeiträge) nach § 10 Abs. 3 [[X.]] in der [[X.]] (Beträge in [[X.]] und für 1996)

Die erste Spalte zeigt, dass bei einem Jahresarbeitslohn von 33.633 [[X.]] zwar der Arbeitnehmeranteil zur Rentenversicherung noch vollständig steuermindernd berücksichtigt wurde. Für sonstige Vorsorgeaufwendungen, insbesondere für die sozialversicherungsrechtlichen Pflichtbeiträge zur Krankenversicherung (1996: ca. 13,5 v.H.), zur Arbeitslosenversicherung (1996: 6,5 v.H.) und zur Pflegeversicherung (1996: 1,35 v.H.) stand jedoch nur noch der hälftige Höchstbetrag in Höhe von 1.305 [[X.]] zur Verfügung. Laut Berechnung des [[X.]] waren im [[X.]] für einen ledigen Arbeitnehmer lediglich bis zu einem Jahresarbeitslohn von 23.766 [[X.]] die gesamten gesetzlichen Sozialversicherungsbeiträge in vollem Umfang steuerlich abziehbar ([[X.]]<Hrsg.>, Bericht zur steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, 1997, Schriftenreihe des [[X.]], Heft 62, [[X.]]).

Entsprechend zeigen die zweite und dritte Spalte für zwei verschiedene Lohnstufen, in welchem Maß schon der Rentenversicherungsbeitrag nicht mehr in voller Höhe und weitere Aufwendungen überhaupt nicht mehr steuermindernd wirkten.

Im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der steuerlichen Belastung in der [[X.]] sind diese Zahlen allerdings unter verschiedenen Aspekten zu ergänzen. Erstens ist auch der steuerbefreite Arbeitgeberbeitrag zu berücksichtigen, was zu einer wesentlichen Erhöhung der Gesamtentlastungsquote führt. Zweitens ist es notwendig, dass dem Sonderausgabenabzug nicht nur isoliert oder vorrangig die Rentenversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers zugeordnet werden, sondern diese nur anteilig, nämlich als Teil der Gesamtsozialversicherungsbeiträge, was zu einer geringeren Entlastungsquote des [[X.]] führt. Schließlich ist zusätzlich zu beachten, dass die Entlastungsquote durch den Sonderausgabenabzug auch bei anteiliger Berücksichtigung sonstiger möglicher Vorsorgeaufwendungen sinkt, die nicht zu den Sozialversicherungsbeiträgen gehören, wie etwa Beiträge zur [[X.]]fahrzeug- oder zur privaten Haftpflichtversicherung. Dies zeigen beispielhaft die folgenden Zahlen:

Für den Beispielsfall aus der Spalte 2 der Tabelle 5 gelangt man in einem ersten Schritt zu folgender Steuerentlastung der Gesamtbeiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern zur Rentenversicherung: Vom Gesamtbetrag der Rentenversicherungsbeiträge in Höhe von 10.440 [[X.]] bleibt steuerfrei der Arbeitgeberanteil von 5.220 [[X.]] und wird steuermindernd berücksichtigt der Arbeitnehmeranteil bis zur Höhe von 3.915 [[X.]]. Damit bleibt ein Betrag von insgesamt 9.135 [[X.]], das sind 87,5 v.H. der Gesamtbeiträge, steuerlich unbelastet.

[[X.]], die nur anteilige Berücksichtigung des [[X.]] im Rahmen der gesamten sozialversicherungsrechtlichen Beiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern, ergibt Folgendes (vgl. hierzu auch die Berechnungen des [[X.]] im Bericht zur steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen, 1997, a.a.[[X.]], S. 17 ff., 23 ff.): Vom Gesamtsozialversicherungsbeitrag in Höhe von 22.048 [[X.]] bleibt steuerfrei der Arbeitgeberanteil in Höhe von 11.024 [[X.]] und wird steuermindernd berücksichtigt der Arbeitnehmeranteil in Höhe von 3.915 [[X.]]. Damit bleibt ein Betrag von insgesamt 14.939 [[X.]], das sind 67,75 v.H. der Gesamtbeiträge, steuerlich unbelastet. Bestätigt wird dieses Ergebnis durch die Berechnungen des [[X.]] (a.a.[[X.]], S. 17 Tabelle 5 1.b), das für einen durchschnittlich verdienenden (ledigen) Arbeitnehmer unter Zugrundelegung eines etwas niedrigeren [[X.]]von 51.710 [[X.]] für 1996 einen steuerlich unbelasteten Anteil an den Gesamtbeiträgen von 68,7 v.H. ermittelt hat.

Auch dann, wenn man zwar (wie vorangehend) die abzugsfähigen Rentenversicherungsbeiträge des Arbeitnehmers beim Sonderausgabenabzug nach dem Anteil der Rentenversicherung am Gesamtsozialversicherungsbeitrag kürzt, im Ergebnis aber nicht auf die Entlastungsquote bei den Gesamtsozialversicherungsbeiträgen abstellt, sondern nur auf die Entlastungsquote der Rentenversicherungsbeiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern, ändert sich das Bild nicht. Man kommt auch hier im Ergebnis zu einer Entlastungsquote von 67,75 v.H.

Entsprechend den vorangegangenen Berechnungen ergibt sich für den Grenzfall eines Jahresarbeitslohns in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze (Spalte 3 der Tabelle 5) bei isolierter Berücksichtigung nur der Rentenversicherungsbeiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern ein steuerlich unbelasteter Anteil von 71,2 v.[[X.]]und bei Berücksichtigung der Gesamtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung ein unbelasteter Anteil der Rentenversicherungsbeiträge von Arbeitnehmern und Arbeitgebern von 61,1 v.H. (vgl. auch die entsprechenden Berechnungen des [[X.]], a.a.[[X.]], [[X.]]23 Tabelle 7 1.b).

Alle Zahlen beziehen sich auf nicht verheiratete Steuerpflichtige. Auf Grund der Verdoppelung der Höchstabzugsgrenzen ergeben sich für Ehep[X.]re, bei denen nur ein Ehegatte Arbeitslohn bezieht, noch deutlich günstigere Relationen der steuerlich unbelasteten [[X.]]. Bei einem Jahresarbeitslohn in Höhe von 96.000 [[X.]], der Beitragsbemessungsgrenze für die Rentenversicherung im [[X.]]1996, erhöht sich der steuerfreie Anteil an den Rentenversicherungsbeiträgen des Arbeitnehmers und Arbeitgebers auf 92,5 v.H. und, bezogen auf die Gesamtsozialversicherungsbeiträge, auf 72,2 v.H. (vgl. ebenso die Berechnungen des [[X.]], a.a.[[X.]], S. 24 Tabelle 7 2.b).

Für das [[X.]] zeigt sich ein ähnliches Bild. Danach betrug der steuerbefreite Anteil an den Gesamtsozialversicherungsbeiträgen unter Zugrundelegung eines Bruttojahresverdienstes in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze der Rentenversicherung für die alten Länder von 104.400 [[X.]] bei einem ledigen Arbeitnehmer 60,13 v.H. und bei einem verheirateten Arbeitnehmer 70,26 v.H.

bb) Der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI von der Versicherungspflicht im Rahmen der gesetzlichen Rentenversicherung freigestellte Beamte hat während seiner [[X.]] im Hinblick auf seine spätere Altersversorgung grundsätzlich keine eigenen Beiträge zu leisten. Obwohl auch der Beamte bereits während seiner Erwerbstätigkeit einen grundsätzlich unentziehbaren Anspruch auf seine spätere Altersversorgung erwirbt, wird dieser Vorteil mangels Disponibilität, vor allem mangels Zufluss gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 [[X.]], nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn angesehen.

Trotz dieser Unterschiede in der Finanzierung der jeweiligen Alterssicherung hat der Beamte grundsätzlich dieselben einkommensteuerrechtlichen Abzugsmöglichkeiten für seine nachgewiesenen Vorsorgeaufwendungen wie der rentenversicherungspflichtige Arbeitnehmer. Seine Vorsorgeaufwendungen sind ebenfalls nur bis zur Höhe des individuellen Höchstbetrages nach § 10 Abs. 3 [[X.]] abziehbar. Der Höchstbetrag errechnet sich in gleicher Weise wie bei dem rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer.

Lediglich im Rahmen der [[X.]] gemäß § 10c Abs. 2 bis 4 [[X.]] wird seit 1983 dem Umstand Rechnung getragen, dass der Beamte auf Grund seiner Versicherungsfreiheit in der Renten- und Arbeitslosenversicherung in aller Regel geringere Vorsorgeaufwendungen zu tragen hat als ein sozialversicherungspflichtiger Arbeitnehmer. Deshalb ist für ihn (für die Jahre ab 1996 bis einschließlich 2001) die [[X.]] auf höchstens 2.214 [[X.]] (für Verheiratete auf 4.428 [[X.]]) begrenzt. Weist der Beamte höhere Vorsorgeaufwendungen nach, was er im Regelfall auf Grund seiner Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge auch kann, verbleibt es bei den Abzugsmöglichkeiten nach § 10 Abs. 1 [[X.]] im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 [[X.]].

d) Im Gegensatz zu den Beiträgen des Arbeitgebers zur gesetzlichen Rentenversicherung sind die Ausgaben, die der Arbeitgeber zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers an eine Direktversicherung im Sinne des § 4b [[X.]] oder an eine Pensionskasse im Sinne des § 4c [[X.]] (dazu zählen auch die rechtlich unselbständigen Zusatzversorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes) leistet, steuerpflichtiger Arbeitslohn (vgl. auch § 2 Abs. 2 Nr. 3 [[X.]]). Dieser kann gemäß § 40b [[X.]] bis zu einer Höhe von 3.408 [[X.]] (1996) auch pauschal lohnversteuert werden. Die Rentenleistungen aus dieser Zusatzversorgung, die das Finanzgericht Münster in seinen Vorlagebeschluss mit einbezogen hat, unterliegen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a [[X.]] der Besteuerung mit dem Ertragsanteil. Diese Art der Besteuerung hat ungeachtet der Änderungen des Einkommensteuergesetzes (§§ 10a, 22 Nr. 5 [[X.]]) durch das Altersvermögensgesetz vom 26. Juni 2001 ([[X.]] [X.]10) auch in Zukunft Geltung.

II.

1. Der Kläger des Ausgangsverfahrens, 1925 geboren, verheiratet und mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt, bezog im Kalenderjahr 1996 als Ruhestandsbeamter Versorgungsbezüge in Höhe von brutto 101.976,00 [[X.]]. Außerdem erzielte er Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von 9.709,00 [[X.]]. Seine 1948 geborene Ehefrau erzielte ebenfalls Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Kapitalvermögen.

Das beklagte Finanzamt [[X.]] setzte im Einkommensteuerbescheid für 1996 die Versorgungsbezüge des Klägers in voller Höhe als Bruttoarbeitslohn an. Nach Abzug eines [[X.]] von 6.000 [[X.]] gemäß § 19 Abs. 2 [[X.]] und eines [[X.]]es von 2.000 [[X.]] gemäß § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a [[X.]] verblieben als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Bezüge aus früheren Dienstleistungen) [[X.]] [[X.]]. [X.]Steuerfestsetzung wurde nach § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung 1977 ([[X.]]) unter anderem hinsichtlich der Besteuerung der Versorgungsbezüge für vorläufig erklärt.

Der Kläger legte gegen den Einkommensteuerbescheid für 1996 mit der Begründung Einspruch ein, der Versorgungs-Freibetrag von 6.000 [[X.]] sei verfassungswidrig zu niedrig. Das Finanzamt wies den Einspruch als unbegründet zurück. Der Einkommensteuerbescheid entspreche dem geltenden Recht, die Verwaltung sei an das formell ordnungsgemäß zu Stande gekommene Gesetz gebunden. Die Festsetzung blieb weiterhin im bisherigen Umfang nach § 165 Abs. 1 [[X.]] vorläufig.

Beim Finanzgericht Münster machte der Kläger geltend, die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Alterseinkünften der Pensionäre und der Rentner verstoße gegen das Gleichheitsgebot des Art. 3 Abs. 1 [X.] und sei daher verfassungswidrig.

2. Mit Beschluss vom 18. Oktober 1999 hat das Finanzgericht Münster das Verfahren ausgesetzt und dem [[X.]] die Frage vorgelegt, ob § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 [[X.]] mit dem Grundgesetz vereinbar sei. Nach Überzeugung des Senats sei diese Regelung in der für das Veranlagungsjahr 1996 geltenden Fassung im Zusammenwirken mit mehreren anderen Einzelregelungen mit dem Gleichbehandlungsgebot gemäß Art. 3 Abs. 1 [X.] nicht vereinbar und damit verfassungswidrig.

a) Dies sei entscheidungserheblich. Im Falle der Verfassungsmäßigkeit der Regelungen sei die Klage abzuweisen. Das beklagte Finanzamt habe - worüber unter den Beteiligten im Ausgangsverfahren auch kein Streit bestehe - die Vorschriften richtig angewandt und dementsprechend die Einkommensteuer zutreffend festgesetzt. Es komme auch keine verfassungskonforme Auslegung der Vorschriften in Betracht, die zu einer der Klage stattgebenden Entscheidung führen könnte.

Seien die zur Überprüfung durch das [[X.]] gestellten Regelungen hingegen verfassungswidrig, so sei der Klage stattzugeben oder das Verfahren bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung auszusetzen.

Der Zulässigkeit der Klage stehe auch der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 [[X.]] hinsichtlich der Besteuerung von Versorgungsbezügen nicht entgegen. [X.]dem Vorläufigkeitsvermerk zu Grunde liegenden Musterverfahren beim [[X.]] 2 BvL 7/95 sowie 2 BvR 2295/95 beträfen das Veranlagungsjahr 1993. Streitgegenstand des Ausgangsverfahrens sei dagegen das Veranlagungsjahr 1996. [X.][[X.]]komponente sei für die Vorlagefrage von entscheidender Bedeutung. Je mehr [[X.]] dem Gesetzgeber zur Angleichung der einkommensteuerlichen Behandlung von Alterseinkünften zur Verfügung gestanden habe, desto drängender stelle sich für jedes Jahr die Frage, ob die vorhandene Regelung inzwischen in die Verfassungswidrigkeit "hineingewachsen" sei. Die sich auf das Jahr 1993 beziehenden verfassungsgerichtlichen Verfahren könnten daher keine Musterverfahren für 1996 sein.

Zudem habe der Gesetzgeber durch die Erhöhung des [[X.]] im Jahre 1996 die Unterschiede der Besteuerung von Versorgungsbezügen und Renten noch vergrößert. Damit sei für 1996 eine veränderte Rechtslage entstanden, die das Rechtsschutzbedürfnis für die Klage trotz der Musterverfahren für 1993 begründe.

Zu berücksichtigen sei auch, dass das [[X.]] in Beschlüssen vom 10. November 1998 ([[X.]] 99, 216; 99, 246; 99, 268 und 99, 273) die Verpflichtung festgestellt habe, in diesen vom [[X.]] entschiedenen und teilweise in den beim [[X.]] dazu anhängigen Verfahren dem Begehren der Steuerpflichtigen zu entsprechen. Sofern damit entschieden sein sollte, dass nur die Ansprüche jener Steuerpflichtigen zu erfüllen seien, die bis zum [[X.]] oder zum [[X.]] vorgedrungen seien, stehe dies einer Beurteilung seiner Klage als unzulässig unter Hinweis auf die Vorläufigkeitserklärung nach § 165 Abs. 1 [[X.]] entgegen.

b) Der Senat halte die zur Überprüfung gestellten Normen für nicht vereinbar mit dem Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 [X.], weil Versorgungsbezüge der Ruhestandsbeamten als Bezüge aus früheren Dienstleistungen abzüglich eines [[X.]] voll besteuert würden, Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und der Zusatzversorgung dagegen nur mit dem Ertragsanteil. Jedenfalls sei nach Ansicht des Senats der Versorgungs-Freibetrag von höchstens 6.000 [[X.]] im Jahre 1996 wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 [X.] verfassungswidrig zu niedrig.

Der Gesetzgeber habe die ihm 1980 durch das [[X.]] auferlegte Verpflichtung zur Beseitigung der unterschiedlichen Besteuerung der Altersbezüge nicht erfüllt. Die Einführung des auch die Pensionäre entlastenden [[X.]]es von 2.000 [[X.]] ab 1990, die Erhöhung des [[X.]] von 4.800 [[X.]] auf höchstens 6.000 [[X.]] [X.] und die Anpassung der Ertragsanteilssätze bei der Rentenbesteuerung an eine höhere Lebenserwartung seit 1994 stellten nicht die verfassungsrechtlich gebotene Neuregelung dar, denn die Diskrepanz zwischen Versorgungsbezüge- und Rentenbesteuerung sei dadurch nicht beseitigt worden.

Diese Diskrepanz sei vielmehr entscheidend verschärft worden durch die Erhöhung des [[X.]] von 5.616/11.232 [[X.]] (Alleinstehende/Verheiratete) im Jahre 1995 auf 12.095/24.190 [[X.]] im [[X.]] im Jahressteuergesetz 1996 (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 [[X.]]). Durch den nur anteiligen Ansatz der Renten würden bei deren Besteuerung Freibeträge um ein Mehrfaches des absoluten Abzugsbetrages in der Bemessungsgrundlage wirksam ("Multiplikatoreffekt"). Auch den Verfassern des Entwurfs eines Jahressteuergesetzes 1996 sei diese Wirkung der Erhöhung des [[X.]] im Hinblick auf die Rechtsprechung des [[X.]]s zur unterschiedlichen Besteuerung von Renten und Pensionen als "nicht vertretbar" erschienen (BTDrucks 13/901, [[X.]]). Es sei daher zunächst vorgesehen gewesen, eine Grundentlastung außerhalb des Steuertarifs zu regeln und dabei nicht nur den Ertragsanteil, sondern auch den grundsätzlich nicht der Besteuerung unterworfenen Kapitalanteil der Rente einzubeziehen (vgl. Art. 1 Nr. 27 des Entwurfs zum Jahressteuergesetz 1996 zu dem darin vorgesehenen § 34h Abs. 3 [[X.]], BTDrucks 13/901, [[X.]]11 f., 137). Mit der Entscheidung für einen in den Steuertarif integrierten Grundfreibetrag sei dann diese geplante Korrektur im Jahressteuergesetz 1996 entfallen. Der Gesetzgeber hätte jedoch die verfassungsrechtlich gebotene Erhöhung des [[X.]] in jedem Fall auch ohne eine Verschärfung der unterschiedlichen Steuerbelastung realisieren können und auch müssen, etwa durch eine Erhöhung des [[X.]] gemäß § 19 Abs. 2 [[X.]].

III.

Zu der Vorlage haben für die [X.]esregierung das [[X.]], der [[X.]], der [X.] und der [X.]. Senat des [[X.]]s sowie als sachkundige Dritte der [[X.]] Beamtenbund und der Verband [[X.]]r Rentenversicherungsträger Stellung genommen. Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren deren Ausführungen, eine vom [[X.]] ergänzte und aktualisierte Berechnung zur steuerlichen Abziehbarkeit und Steuerfreiheit der Rentenversicherungsbeiträge und zur Höhe des Kapitalrückflusses, ferner die Äußerungen der Sachverständigen Prof. Dr. [X.] und Prof. Dr. Dr. h.c. Bert Rürup sowie des Klägers des Ausgangsverfahrens.

1. Nach Auffassung des [[X.]] muss der durch die Entscheidung des [[X.]]s vom 26. März 1980 erteilte Auftrag noch erfüllt werden. Derzeit sei die [X.]esregierung im Begriff, ein - soweit wie möglich - vollständiges Konzept zur Neuregelung der Besteuerung von im Alter bezogenen Einkünften einschließlich der komplexen und haushaltswirtschaftlich bedeutsamen Fragen der Abziehbarkeit der Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entwickeln. Dabei sei für den Gesetzgeber angesichts der Komplexität und Vielgestaltigkeit der Materie von entscheidender Bedeutung, ob er stark vereinfachende Lösungen vorsehen und sowohl hinsichtlich der endgültigen Regelung als auch bezüglich einer zeitlich gestaffelten Übergangsregelung eine weite verfassungsrechtliche Gestaltungsbefugnis in Anspruch nehmen könne. Aus Gründen des Vertrauensschutzes könne eine Neuregelung der Besteuerung der Altersbezüge erst nach Ablauf einer längeren Übergangsfrist in [[X.]] treten. Hierbei sei sicherzustellen, dass der aus versteuertem Einkommen geleistete Beitrag nicht nochmals versteuert werde.

In Ergänzung zum Bericht zur steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen aus dem Jahre 1997 (Schriftenreihe des [[X.]], Heft 62) hat das [[X.]] aktualisierte Zahlen zu dem aus unversteuertem Einkommen geleisteten Rentenversicherungs-/Sozialversicherungsbeitrag für den [[X.]]raum 1960 bis 1999 vorgelegt. Hiernach beläuft sich bei einem Durchschnittsgehalt eines Ledigen der aus unversteuertem Einkommen geleistete Anteil der Rentenbeiträge auf durchschnittlich 77 v.H., bei einem Gehalt in Höhe der Beitragsbemessungsgrenze auf durchschnittlich 67 v.H.

2. Die Senate des [[X.]]s halten im Ergebnis einmütig die unterschiedliche Besteuerung von Renten und Pensionen für das [[X.]] für verfassungswidrig, der [[X.]] Senat wegen Fristablaufs, der [X.] und der [X.]. Senat wegen eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 [X.].

Der [X.] Senat plädiert im Rahmen einer umfassenden Erörterung der Grundelemente einer systemgerechten Besteuerung von Altersbezügen für die grundsätzliche Beibehaltung einer [X.] der Renten, jedoch nur, soweit die Beiträge aus Einkünften geleistet würden, die der Einkommensteuer unterlegen hätten (vgl. zu den wesentlichen Fragen übereinstimmend [[X.]], Altersvorsorge und Altersbezüge, [[X.]] 24 <2001>, [[X.]]463 <488 ff.>). Die gegenwärtige [X.] sei jedenfalls der Höhe nach nicht sachgerecht.

Der [X.]. Senat betont, der Gesetzgeber müsse die Ungleichheiten beseitigen, die sich für Pensionen bis zu der Höhe ergäben, in der vergleichbare Renten typischerweise auf steuerfreien Einnahmen beruhten und der Rückfluss gleichwohl unversteuert bleibe. Wie diese Ungleichheit zu beseitigen sei, stehe dem Gesetzgeber frei, allerdings entspreche die vom vorlegenden Gericht hilfsweise ins Auge gefasste Anhebung des [[X.]] funktionell nicht dem derzeitigen System der Rentenbesteuerung und sei deshalb ungeeignet.

3. Der [[X.]] Beamtenbund hält die unterschiedliche Besteuerung von Beamtenpensionen und [[X.]] für verfassungswidrig. Zwar sei die Anwendung verschiedener Besteuerungsverfahren wegen der Unterschiede in der Ausgestaltung der Versorgung verfassungsrechtlich zulässig, jedoch dürften die beiden Verfahren nicht so angewandt werden, dass für die Rentner im Gegensatz zu den Beamtenpensionären auf Grund der zum größeren Anteil steuerfrei verbleibenden Beiträge eine Besteuerung des vollen Lebenseinkommens nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht gewährleistet sei. So müsse der Ertragsanteil der Rente eines Steuerpflichtigen, der bei Rentenbeginn das 65. Lebensjahr vollendet habe, bei realistischem Niveau etwa 70 v.H. betragen. Gleichwohl lehnt der [[X.]] Beamtenbund eine höhere Besteuerung der Renten zum gegenwärtigen [[X.]]punkt ab; vielmehr sieht er - ebenso wie der Kläger des Ausgangsverfahrens - einen sachgerechten Ausgleich für Beamte in einer deutlichen Anhebung des [[X.]]. Langfristig führe der Weg an einer nachgelagerten Besteuerung der Renten unter Gewährung der vollen steuerlichen Abzugsfähigkeit der Rentenversicherungsbeiträge nicht vorbei.

4. Der Verband [[X.]]r Rentenversicherungsträger hält die verfassungsrechtlichen Bedenken der Vorlage für nicht gerechtfertigt. Nach seiner Auffassung handelt es sich bei der gesetzlichen Rentenversicherung einerseits und der Beamtenversorgung andererseits um die Prototypen zweier unterschiedlicher Arten von [[X.]]n, wobei das geltende Einkommensteuerrecht die strukturell und systematisch bedingten Unterschiede lediglich nachvollziehe. [X.]steuerlichen Be- und Entlastungen der Versicherten und Beamten in der Erwerbs- und Ruhestandsphase höben sich aber auch im Ergebnis gegenseitig auf. Rentenzahlungen stammten aus weitgehend versteuertem Einkommen; bei abhängig Beschäftigten würden nämlich wegen der für die Vorsorgeaufwendungen generell festgesetzten Höchstabzugsgrenzen auch deren Beiträge zu allen privaten Zusatzversicherungen einschließlich der Zusatzversorgung des öffentlichen Dienstes weitgehend aus versteuertem Einkommen bezahlt; zudem bleibe auch der Arbeitgeberanteil nicht zur Gänze steuerbefreit, weil dessen Steuerbefreiung durch die Kürzung des [[X.]]s teilweise wieder aufgehoben werde. Die Beamtenruhegelder stammten hingegen aus unversteuertem Einkommen; Beamte zahlten keine Beiträge für ihre Altersversorgung und könnten deshalb den Sonderausgabenabzug für andere freiwillige Vorsorgemaßnahmen ausschöpfen. [X.][X.] führe dazu, dass das aus grundsätzlich versteuertem Einkommen aufgebaute [X.] nicht noch einmal einkommensteuerlich belastet werde. Dabei sei der in der Tabelle zu § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a [[X.]] festgesetzte Ertragsanteil jedenfalls nicht zu niedrig festgesetzt. Der dem Ertragsanteil zugrunde gelegte Kapitalrückfluss bei den Renten sei folgerichtig und realitätsgerecht angesetzt, weil etwaige Wertsteigerungen nicht am Markt realisiert worden und deshalb auch nach herkömmli cher Einkommensteuersystematik als Vermögenszuwächse in der Privatsphäre nicht steuerbar seien. Im Übrigen stünde einem einkommensteuerlichen Zugriff auf einen so verstandenen Kapitalanteil der Schutz des Art. 14 [X.] entgegen. Soweit Beiträge teilweise steuerbefreit gewesen seien, bestünde angesichts vielfältiger steuerlicher Vergünstigungen im Einkommensteuerrecht auch kein verfassungsrechtliches Gebot, in der [X.] eine Besteuerung nachzuholen. Der Entscheidung des [[X.]]s aus dem [X.] liege ein Vergleich der Nettoversorgung von Rentenversicherten und Ruhestandsbeamten zugrunde; die Entwicklung seit 1980 zeige keine weiter gehende Verschlechterung zu Lasten der Pensionäre auf. Vieles spreche deshalb dafür, dass sich der Handlungsauftrag für den Gesetzgeber, eine Neuregelung in [[X.]] zu nehmen, sachlich erledigt habe, zumal die Erhöhung des [[X.]] durch das Jahressteuergesetz 1996 im Ergebnis wegen der bereits bestehenden faktischen Steuerfreiheit der Renten nur den Pensionären zugute gekommen sei.

5. Die Sachverständigen halten die gegenwärtige Besteuerung der Altersbezüge aus finanzwissenschaftlicher und steuersystematischer Sicht für verfehlt. In der mündlichen Verhandlung haben sie sich nachdrücklich für das nachgelagerte Korrespondenzprinzip bei der Besteuerung der [[X.]] ausgesprochen. Der Sachverständige Bareis hat im Hinblick auf das seit 1969 in der gesetzlichen Rentenversicherung praktizierte Umlageverfahren den Kapitalrückfluss als reine Fiktion bezeichnet. Der Sachverständige Rürup hat ausgeführt, dass bei typisierender Betrachtung mindestens 70 v.H. der Beiträge zur Rentenversicherung aus unversteuertem Einkommen geleistet werden. Ohne eine Übergangsregelung und ohne Systemwechsel könnten bereits jetzt die [[X.]] ohne die Gefahr einer Doppelbesteuerung der ursprünglich geleisteten Beitragszahlungen in Höhe von 65 v.H. teilbesteuert werden. Der Eintritt in die nachgelagerte Besteuerung der Renten könne mit einer deutlichen Anhebung der Steuerfreistellung der Arbeitnehmerbeiträge auf zunächst 65 v.H. beginnen, wobei in der Folgezeit sowohl der Prozentsatz der Besteuerung der Rente als auch der Freistellung der Beiträge um jeweils 1 v.H. pro Jahr bis auf 100 v.H. angehoben werden könne. Der so ermittelte Übergangszeitraum von 35 Jahren bis zu einer Vollbesteuerung der Renten und vollständigen Steuerfreistellung der Beiträge werde den Kriterien Finanzierbarkeit und Vertrauensschutz in besonderem Maße gerecht.

B.

Die Vorlage ist zulässig.

1. Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich. Das vorlegende Gericht hat nachvollziehbar und deshalb für das [[X.]] bindend dargelegt, dass es bei Gültigkeit oder Ungültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm zu jeweils unterschiedlichen Ergebnissen kommen müsse. Auch hat es seine Auffassung, dass der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 [[X.]] hinsichtlich der Besteuerung von Versorgungsbezügen der Zulässigkeit der Klage nicht entgegenstehe, vertretbar begründet.

2. Seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der vorgelegten Norm hat das Gericht dargelegt. Seine Auffassung, dass für den im Ausgangsverfahren streitigen Veranlagungszeitraum 1996 von einer gegenüber früheren Veranlagungszeiträumen geänderten verfassungsrechtlichen Beurteilung auszugehen sei, wird mit den steuerlichen Auswirkungen der Erhöhung des Grundfreibetrags für das Veranlagungsjahr 1996 auf die Besteuerung von Versorgungsbezügen und Renten ausreichend deutlich begründet.

C.

§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 [[X.]] in der für 1996 maßgeblichen Fassung ist mit [ref=5448e5fe-037f-41[X.]-8555-36a6f3e9d93a]Art. 3 Abs. 1 [[X.]]] unvereinbar, soweit einerseits Versorgungsbezüge bis auf einen Versorgungs-Freibetrag von höchstens insgesamt 6.000 [[X.]] zu den steuerpflichtigen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören und andererseits Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a [[X.]] nur mit Ertragsanteilen besteuert werden, deren Höhe unabhängig davon festgesetzt ist, in welchem Umfang dem Rentenbezug Beitragsleistungen der Versicherten aus versteuertem Einkommen vorangegangen sind.

I.

Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen ([[X.]] 88, 5 <12>; 88, 87 <96>; 101, 54 <101>). Art. 3 Abs. 1 [X.] ist jedenfalls verletzt, "wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonstwie einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt" ([[X.]] 1, 14 <52>; stRspr, vgl. etwa [[X.]] 89, 132 <141>). Weiterhin ist der allgemeine Gleichheitssatz auch dann verletzt, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (vgl. [[X.]] 55, 72 <88>; 93, 386 <397>). Dafür kommt es wesentlich auch darauf an, in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten nachteilig auswirken kann ([[X.]] 82, 126 <146>; 88, 87 <96>; 95, 267 <316 f.>). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen im Einzelfall das Willkürverbot oder das Gebot verhältnismäßiger Gleichbehandlung durch den Gesetzgeber verletzt ist, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur bezogen auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen ([[X.]] 75, 108 <157>; stRspr des [[X.]], z.B. [[X.]] 93, 319 <348 f.>; 93, 386 <397>; 101, 275 <291>; 103, 310 <318>; vgl. auch aus der Rechtsprechung des [[X.]] [[X.]] 88, 5 <12 f.>; 88, 87 <96 f.>; 90, 226 <239>).

II.

Für die verfassungsrechtliche Würdigung der hier einschlägigen Normen des Einkommensteuergesetzes am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 [X.] kommt es ausschließlich auf die einkommensteuerliche Belastung an, die diese Normen (gegebenenfalls im Verbund mit anderen Normen des [X.]) bei verschiedenen Steuerpflichtigen bewirken. Außerhalb der verfassungrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen dagegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben. Für die verfassungsrechtliche Würdigung der unterschiedlichen Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten und von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung kommt es allein auf den Vergleich einkommensteuerlicher Be- und Entlastung der jeweiligen Bruttobezüge der Steuerpflichtigen an, nicht aber auf einen Vergleich der Nettoversorgung.

Diese steuerrechtsimmanente Betrachtungsweise liegt auch im Wesentlichen den vorangegangenen Entscheidungen des [[X.]] zur Rentenbesteuerung zugrunde, wobei die Entscheidung vom 26. März 1980 ([[X.]] 54, 11 <34 ff.>) zwar auch die Höhe der Rentenbezüge berücksichtigt, jedoch nur, soweit die - in den Jahren ab 1955 sehr geringe, später dynamisch steigende - Höhe des Einkommens der Rentenbezieher von Bedeutung für steuerliche Entlastungswirkungen der [X.] dem Grunde und der Höhe nach war. Demgegenüber finden sich in der Literatur unterschiedliche, entweder auf den Regelungsbereich Einkommensteuerrecht beschränkte oder auch die Regelungsbereiche Sozialrecht und beamtenrechtliches Besoldungs- und Versorgungsrecht einbeziehende Vergleichsperspektiven, was die Verständigung erschwert (vgl. von Zezschwitz, Sozialrenten und Beamtenpensionen im Vergleich der letzten 20 Jahre, [X.] 1995, [X.] ff.; Schröder, [X.] zwischen Renten- und Pensionsbesteuerung wird immer größer, [X.], [[X.]]231 ff.; Bertuleit/Binne, Zunehmende Diskrepanz zwischen Renten- und Pensionsbesteuerung? - Nicht nur eine Erwiderung auf G. Schröder, [X.], [X.] ff. -, [X.], [[X.]]537 ff.; dies., Handlungsbedarf wegen verfassungswidriger Ungleichbehandlung von Pensionären gegenüber Rentnern bei der Besteuerung? - Nettorenten und Nettopensionen im Vergleich -, [X.] 1996, S. 416 ff.; Höfer/[X.], Zur Entwicklung der Abgabenlast bei Beamtenpensionen und Renten des öffentlichen Dienstes, [X.], [X.]04 ff.).

Auf die [X.] kann es unter sozialst[X.]tlichen wie auch unter beamtenversorgungsrechtlichen Aspekten entscheidend ankommen ([[X.]] 76, 256 <327>). Dagegen verbietet es sich, die Vereinbarkeit der geltenden Normen zur Pensions- und Rentenbesteuerung mit Art. 3 Abs. 1 [X.] systemübergreifend unter dem Aspekt zu würdigen, ob und wieweit die einkommensteuerliche Belastung einen Beitrag zu einer gleichermaßen angemessenen Nettoversorgung der Rentner und Ruhestandsbeamten leistet. Es fehlt bereits an erkennbaren rechtfertigenden Kompensationsabsichten des Gesetzgebers (1.) wie auch an der objektiven Eignung der Ertragsbesteuerung, zum Ausgleich von [X.] bedingten Versorgungsdefiziten beizutragen (2.).

1. Das aus Art. 3 Abs. 1 [X.] abgeleitete allgemeine Gebot [X.] tatbestandlicher Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen ([[X.]] 99, 88 <95>; 99, 280 <296>) hindert den Gesetzgeber nicht daran, nichtfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen (stRspr; [[X.]] 93, 121 <147>; 99, 280 <296>). Nur dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie auch geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern (vgl. [[X.]] 93, 121 <147 f.>; 99, 280 <296>).

Diese Anforderungen sind vorliegend nicht erfüllt: Mit der Einbeziehung in die [X.] durch das [X.] von Steuern vom 16. Dezember 1954 ([[X.]] S. 373) war eine steuerliche Begünstigung der [[X.]] nicht bezweckt, und zwar schon deshalb nicht, weil die Rentenzahlungen derart niedrig waren, dass sie in jedem Fall steuerfrei geblieben wären (dazu bereits [[X.]] 54, 11 <34 ff.>). Zudem ging es im [X.] an die Rechtsprechung des [[X.]]s (Urteile vom 18. September 1952 - [[X.]], [[X.]]I 1952 [X.]; vom 5. Februar 1953 - [X.], [[X.]]I 1953 S. 105 und vom 9. Juli 1953 - [X.], [[X.]]I 1953 [X.]) allein darum, die frühere, als systemwidrig kritisierte Besteuerung von Kapitalrückzahlungen auf Grund eines entgeltlich oder sonst privat erworbenen "[[X.]]s" durch ein einkommensteuerrechtlich folgerichtiges Besteuerungssystem zu ersetzen. Regelungszweck des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a [[X.]] war und ist gerade die gleichheitsgerechte Erfassung - nur - von Einkünften im Sinne des § 2 [[X.]] und deshalb nur die Erfassung von Vermögenserträgen, nicht von Vermögensumschichtungen und Vermögensverzehr. Wenn mittlerweile eine Reform der [X.] der Renten auch deshalb unterblieben sein sollte, weil anderenfalls schwer finanzierbare Ausgleichsbedürfnisse entstehen könnten, so könnten solche nicht deutlich bekundeten Erwägungen die erforderliche hinreichend klar erkennbare gesetzgeberische Entscheidung für eine Instrumentierung der [X.] als "Rentensubvention" nicht ersetzen.

2. Soll für eine steuerliche Vergünstigung ein außersteuerlich (hier: versorgungsrechtlich) bedingtes Kompensationsbedürfnis den rechtfertigenden Grund bilden, so ist neben einer entsprechenden gesetzgeberischen Entscheidung auch ein Mindestmaß an zweckgerechter Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestands erforderlich (vgl. [[X.]] 93, 121 <148>; 99, 280 <296>). Fehlt ein Mindestmaß an gegenseitiger Abstimmung zwischen ausgleichsbedürftigen Nachteilen einerseits und begünstigenden Ausgleichswirkungen andererseits, so entfällt zugleich der nachvollziehbare Grund für eine ungleich wirkende steuerliche Vergünstigung. Für den hier zu entscheidenden Fall möglicher Kompensation versorgungsrechtlicher Nachteile der Rentner im Vergleich mit Ruhestandsbeamten wäre deshalb erforderlich, dass solche Nachteile tatsächlich feststellbar und die steuerlichen Vergünstigungstatbestände auf solche Nachteile abgestimmt sind.

Von diesen Maßstäben ausgehend erweist sich die [X.] der Rentenbezüge als ein offensichtlich ungeeignetes Instrument zum Ausgleich möglicher [X.] bedingter Versorgungsdefizite. Jeder Versuch, ausgleichsbedürftige Nachteile im Verhältnis der Rentenbezieher insbesondere zu den Ruhestandsbeamten zu ermitteln, stößt auf ein komplexes [X.], so dass es sich als letztlich unmöglich erweist, auch nur annähernd gleichmäßige Nachteile auf Grund des Rechts der gesetzlichen Rentenversicherung gegenüber dem Beamtenversorgungsrecht festzustellen (a). Jedenfalls ist die Ausgestaltung der steuerlichen Wirkungen der [X.] nicht sinnvoll auf mögliche unterschiedliche Ausgleichsbedürfnisse abgestimmt (b).

a) Ein sinnvoller Vergleich der Vor- und Nachteile der gesetzlichen Rentenversicherung mit denen der Beamtenversorgung setzt voraus, dass sowohl die Phase des Aufbaus eines Versicherungs- oder Versorgungsanspruches ([X.]) als auch die Phase der Auszahlung der Versicherungs- oder Versorgungsleistungen (bb) in den Vergleich beider Systeme einbezogen werden.

[X.]) In der Phase des Aufbaus unterscheiden sich die Systeme insbesondere dadurch, dass die Versorgung von Beamten im Gegensatz zur Renten- und Zusatzversicherung nicht beitragsfinanziert ist. Dieser Unterschied fällt jedoch bei der hier gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung nicht erheblich ins Gewicht. Zwar ist in rechtlicher Hinsicht die lebenslange Alimentation der Beamten Korrelat ihrer Dienst- und Treuepflicht. Wirtschaftlich sind jedoch die Versorgungsbezüge - ebenso wie beitragsfinanzierte Versicherungsrenten - Gegenwert für die zur [[X.]] der aktiven Beschäftigung erbrachten Dienstleistungen. Arbeitnehmer und Beamte erhalten veschiedene Zuwendungen von Seiten der Arbeitgeber und der Dienstherren, die insgesamt die Gegenleistung für die Erfüllung der Arbeits-, Dienst- und Treuepflichten darstellen. Dazu zählen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Aufwendungen des Arbeitgebers und des Dienstherrn für den Aufbau eines Anwartschaftsrechtes auf Alters- und Invaliditätsversorgung ebenso wie die Lohn- und Gehaltszahlungen. Zwar werden dem rentenversicherten Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber abgeführten Beiträge zunächst als Lohnbestandteil zugerechnet, jedoch hat der Arbeitnehmer hierüber keine eigene Verfügungsmöglichkeit. Für die Beamten werden dagegen keine zahlenmäßig definierten Beträge abgeführt. Die Umschichtung von (wirtschaftlichen) Beiträgen der aktiven Beamten zu Versorgungsbezügen der Pensionäre findet innerhalb des öffentlichen Haushalts des Dienstherrn statt. Statt Beiträge einzubehalten, zahlt der Dienstherr entsprechend geringere Bezüge aus (vgl. Beamte oder Arbeitnehmer, Schriftenreihe der [X.] für Wirtschaftlichkeit in der Verwaltung, [X.], 1996, [[X.]]44 f.; BVerwGE 12, 284 <294>; amtl. Begründung des Entwurfs des [X.]esbeamtengesetzes vom 19. November 1951, BTDrucks 2846, [X.]). Wirtschaftlich entscheidend bleibt in beiden Fällen: Der Gegenwert der geleisteten Dienste setzt sich zusammen aus einem Anteil (aktuell verfügbarer) Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem Anteil nicht aktuell verfügbarer [X.].

In Höhe des nicht verfügbaren Anteils in Gestalt der [X.] sind deshalb beide Vergleichsgruppen in der [[X.]] ihrer aktiven Erwerbstätigkeit wirtschaftlich mit den Aufwendungen für den Aufbau eines Versorgungsanspruchs für Alter und Invalidität belastet. Unterschiede betreffen den wirtschaftlichen Wert dieser jeweils einkommensabhängig bestimmten Belastung. Dieser wirtschaftliche Wert lässt sich jedoch nicht isoliert für die Aufbauphase bestimmen, sondern nur in der Zusammenschau mit der Auszahlungsphase, denn in allen Fällen steht auch die Höhe der Versorgungsbezüge in einem Verhältnis zur Höhe der in der Aufbauphase eingezahlten oder einbehaltenen Mittel. Ob eine Vergleichsgruppe durch Zwangsbeiträge oder [X.]Gehalt wirtschaftlich stärker belastet wird als eine andere, kann daher nur dadurch ermittelt werden, dass der wirtschaftliche Wert dieser Aufwendungen in Beziehung gesetzt wird zum Wert des Versorgungsanspruchs. Ist die "Rendite" eines Versorgungssystems schlechter als die eines anderen, so zeigt dies eine Benachteiligung der von diesem System erfassten Personen, wobei die Benachteiligung gleichermaßen in der Aufbauphase (zu hohe "Beiträge") wie auch in der Auszahlungsphase (zu niedrige Versorgungsbezüge) erblickt werden kann. Der Frage, ob im Ergebnis Nachteile bei einer der Vergleichsgruppen festzustellen sind, kann daher erst nach einer Gegenüberstellung der Vor- und Nachteile in der Auszahlungsphase nachgegangen werden.

bb) Der Vergleich in der Phase der Auszahlung wird bereits im Ausgangspunkt durch sehr unterschiedliche Variablen in beiden Vergleichsgruppen erschwert:

(1) Maßgeblich für die Höhe der Rente sind nach der in § 64 [X.] niedergelegten Rentenformel drei Faktoren: erstens die Summe der persönlichen Entgeltpunkte, die sich im Wesentlichen aus der (relativen) Höhe und Dauer der geleisteten (einkommensabhängigen) Versicherungsbeiträge ergibt (vgl. §§ 63 Abs. 2, 70 Abs. 1 [X.]); zweitens der Rentenartfaktor, der nach den verschiedenen [X.]tatbeständen differenziert (Faktor 1,0 für die Altersrente, [X.] für die Berufsunfähigkeitsrente und 1,0 für die Erwerbsunfähigkeitsrente); drittens der aktuelle Rentenwert, der jährlich durch die [X.]esregierung im Wege einer Rechtsverordnung - nach Maßgabe der Nettolohnentwicklung - festgelegt wird (vgl. §§ 65, 68, 69 Abs. 1 [X.]).

Demgegenüber ist für die Höhe des Ruhegehalts eines ehemaligen Beamten grundsätzlich die Höhe des letzten ruhegehaltfähigen Gehalts vor Eintritt in den Ruhestand maßgeblich (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 [X.]). Die Höhe der Bezüge in früheren Jahren wird - anders als bei der gesetzlichen Rentenversicherung, in der die während der gesamten Dauer der [X.]en Aufbauphase erzielten (einkommensabhängigen) Entgeltpunkte maßgeblich sind - nicht berücksichtigt. Als weiterer Faktor bestimmt die Dauer der ruhegehaltfähigen Dienstzeit die Höhe der Versorgungsbezüge. Dieser zeitliche Faktor ähnelt dem entsprechenden [[X.]]faktor der [X.]en [[X.]] bei der gesetzlichen Rentenversicherung. Es bestehen allerdings deutliche Unterschiede bei der Anrechnung beitragsfreier [[X.]]en. Für jedes Jahr ruhegehaltfähiger Dienstzeit beträgt das Ruhegehalt 1,875 v.H. der ruhegehaltfähigen Dienstbezüge (§ 14 Abs. 1 Satz 1 [X.]). Es gibt somit keinen - dem Rentenwert entsprechenden - jährlich an die Entwicklung der Nettolöhne anzupassenden Berechnungsfaktor. Das Ruhegehalt ist vielmehr mit dem genannten Prozentsatz fest an die Entwicklung der Bruttogehälter der aktiven Beamten gekoppelt.

(2) Zum Vergleich der Vor- und Nachteile in der Auszahlungsphase müsste auf dieser Grundlage anhand von typischen Erwerbsbiographien mit gleichem (rentenversicherten oder ruhegehaltfähigen) Arbeitsentgelt während einer bestimmten Dauer der aktiven Beschäftigung der Versuch unternommen werden, systemübergreifend vergleichend zu berechnen, welchen Wert die für den Aufbau der Versorgung verwendeten Mittel haben und wie hoch der dadurch erworbene Anspruch auf Versorgungsleistungen ist. Allerdings müsste bei einer solchen Betrachtung berücksichtigt werden, dass sich die vielfältigen Unterschiede bei der Berechnung und steuerlichen Behandlung in der Aufbau- und Auszahlungsphase auf verschiedene Erwerbsbiographien und persönliche Verhältnisse höchst unterschiedlich auswirken können. Um eine verlässliche Vergleichsgrundlage zu gewinnen, müsste eine Vielzahl von Fallbeispielen gebildet werden, die jedenfalls das Spektrum typischer Konstellationen hinsichtlich Erwerbsverlauf (Dauer, familien- oder arbeitsmarktbedingte Unterbrechung, Einkommenshöhe), Familienstand und Kinderzahl widerspiegeln.

(3) Die Fallbeispiele müssten ferner das breite Spektrum unterschiedlicher Renten- und Versorgungsarten der Alters- und Invaliditätsversorgung abdecken. Dabei sind wiederum schon im Ausgangspunkt derartiger vergleichender Betrachtungen erhebliche Unterschiede in den Tatbestandsvoraussetzungen für den Rentenbezug einerseits und den [X.] andererseits festzustellen, die bei der Frage des Wertes des Versicherungs- und Versorgungsanspruches nicht außer Betracht bleiben können.

(a) So sind bei der gesetzlichen Rentenversicherung gemäß §§ 35 ff. [X.] insbesondere folgende [X.] zu unterscheiden (vgl. den Überblick über die [X.] nach dem [X.] in: [X.]esministerium für Arbeit und [X.], [X.]gesetzliche Rentenversicherung in der [[X.]] im Jahre 1996, [X.]): bei den Altersrenten die Regelaltersrente (ab 65 Jahre), die Altersrente für Frauen (ab 60 Jahre), die Altersrente für langjährig Versicherte (ab 63 Jahre), die Altersrente für Schwerbehinderte, Berufs- oder Erwerbsunfähige (ab 60 Jahre) und die Altersrente wegen Arbeitslosigkeit (ab 60 Jahre); bei den Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit die Rente für Bergleute wegen verminderter Berufstätigkeit oder langjähriger Untertagebeschäftigung, die Rente wegen Berufsunfähigkeit bei oder nach knappschaftlich versicherter Beschäftigung, die Rente wegen Erwerbsunfähigkeit und die erweiterte Erwerbsunfähigkeitsrente.

Bei der Beamtenversorgung ist zu differenzieren nach folgenden Möglichkeiten für den Pensionseintritt: Versetzung in den Ruhestand wegen Erreichens der Regelaltersgrenze (65 Jahre für Männer und Frauen), wegen Erreichens einer besonderen Altersgrenze (60 Jahre z.B. im Polizei- und Justizvollzugsdienst), auf Antrag nach Erreichen der allgemeinen Antragsaltersgrenze (62 Jahre) oder der besonderen Antragsaltersgrenze bei Schwerbehinderung (60 Jahre), wegen Dienstunfähigkeit, auf Grund einer Vorruhestandsregelung oder aus sonstigen Gründen (vgl. Versorgungsbericht der [X.]esregierung vom 17. Oktober 1996, BTDrucks 13/5840, [X.]).

Die unterschiedlichen Versicherungs- und Versorgungstatbestände können bei der Gegenüberstellung des Wertes der erworbenen [X.] nicht außer Betracht bleiben. Denn es handelt sich hierbei keineswegs um seltene Renten- oder Pensionseintrittsgründe, die bei typisierender Betrachtung vernachlässigt werden könnten.

(b) Tatsächlich stellt sich der [[X.]] nach [X.] in der gesetzlichen Rentenversicherung (im [[X.]]) wie folgt dar (Zahlen aus: [X.]esministerium für Arbeit und [X.], [X.] in der [[X.]] im Jahre 1996, [X.] ff.):

In den alten Ländern standen bei insgesamt 877.966 Versichertenrenten 218.190 Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit 659.776 Renten wegen Alters gegenüber. Unter den Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit waren die Berufsunfähigkeitsrenten nach knappschaftlicher Beschäftigung (27.954), die Erwerbsunfähigkeitsrenten (178.780) und die erweiterten Erwerbsunfähigkeitsrenten (8.774) zahlenmäßig am stärksten vertreten. Die Altersrenten verteilen sich im Wesentlichen auf die Regelaltersrente (262.332), die Altersrente für langjährig Versicherte (73.113), die Altersrente für Schwerbehinderte, Berufs- oder Erwerbsunfähige (47.347), die Altersrente wegen Arbeitslosigkeit (135.241) und die Altersrente für Frauen (141.184).

In den neuen Ländern standen bei insgesamt 261.638 Versichertenrenten 65.682 Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit 195.956 Renten wegen Alters gegenüber. Unter den Renten wegen verminderter Erwerbsfähigkeit waren die Berufsunfähigkeitsrenten nach knappschaftlicher Beschäftigung (3.906) und die Erwerbsunfähigkeitsrenten (56.472) zahlenmäßig am stärksten vertreten. Die Altersrenten verteilen sich im Wesentlichen auf die Regelaltersrente (12.487), die Altersrente für langjährig Versicherte (9.099), die Altersrente wegen Arbeitslosigkeit (88.968) und die Altersrente für Frauen (79.776). Wesentliche Änderungen des Verhältnisses zwischen Alters- und Invaliditätsrenten sind auch in den Jahren 1997 und 1998 nicht zu beobachten (vgl. Rentenversicherungsbericht 1999 der [X.]esregierung, BTDrucks 14/2116, [X.]).

Die Gründe für die Versetzung in den Ruhestand der Beamten und [[X.]] in [X.] (ohne Berufssoldaten), Ländern und Gemeinden gliedern sich ([X.]) wie folgt (Zahlen aus dem Versorgungsbericht der [X.]esregierung vom 17. Oktober 1996, BTDrucks 13/5840, [X.] f.):

Erreichen der Regelaltersgrenze 11,5 v.H.; Erreichen einer besonderen Altersgrenze 9,5 v.H.; Erreichen der allgemeinen Antragsaltersgrenze 30,3 v.H.; Erreichen der besonderen Antragsaltersgrenze bei Schwerbehinderung 4,3 v.H.; Dienstunfähigkeit 39,4 v.H.; Vorruhestandsregelung 3,4 v.H. und sonstige Gründe 1,6 v.H. Ausweislich der seit 1994 auf der Grundlage des Gesetzes über die Statistiken der öffentlichen Finanzen und des Personals im öffentlichen Dienst vom 21. Dezember 1992 ([[X.]] S. 2119) durchgeführten Versorgungsempfängerstatistiken haben sich für den [[X.]]raum 1. Januar 1995 bis 1. Januar 1999 keine signifikanten Veränderungen ergeben (vgl. hierzu [[X.]], Wirtschaft und Statistik 1997, S. 38 ff., [[X.]]251 ff., S. 865 ff.; 1998, [[X.]]9 ff. und 1999, [X.]80 ff.).

(4) Im Einzelnen sind sowohl die Tatbestände für den Anspruch auf Versichertenrente oder Versorgung als auch die Rechtsfolgen höchst unterschiedlich gefasst. So haben zum Beispiel Frauen in der gesetzlichen Rentenversicherung und öffentlichen Zusatzversicherung die Möglichkeit, schon mit Vollendung des 60. Lebensjahres ungekürzte Altersversicherungsbezüge zu beanspruchen, während weibliche Beamte auf Antrag nur unter Hinnahme von Abzügen Altersversorgungsansprüche haben.

(5) Schließlich wirken auch Regelungen über die Anrechenbarkeit anderweitiger Einkünfte auf den Wert der Versicherungs- oder Versorgungsansprüche ein. Auch hier bestehen in den verschiedenen Alters- und Invaliditätssicherungssystemen große Unterschiede, wobei die tatsächliche Bedeutung der Anrechnungsvorschriften ebenfalls nicht aus Typisierungsgründen vernachlässigt werden darf. Um überhaupt eine annähernd verlässliche Vergleichsbasis zu gewinnen, müssten daher auch typische Konstellationen in Bezug auf weitere Einkünfte im Alter bei der Bildung der Fallgruppen berücksichtigt werden.

(6) Abgesehen von der offenen Frage, ob angesichts der Komplexität der beiden Versorgungssysteme deren realitätsgerechte und für einen Vergleich geeignete Abbildung überhaupt erreicht werden kann, behindern letztlich sowohl die Fülle des in [X.] einzustellenden Datenmaterials als auch die Unwägbarkeiten einer wirtschaftlichen Bewertung jeden Konsens über ausgleichsbedürftige Nachteile der Systeme.

b) Vor dem Hintergrund der nur grob skizzierten Vielgestaltigkeit der renten- und beamtenrechtlichen Versorgungssituation ist die [X.] als Instrument einer gleichheitsgerecht ausgestalteten Kompensation möglicher [X.]er Nachteile nicht geeignet. Nicht nur nach dem entstehungsgeschichtlichen Zweck, auch nach dem Regelungsgehalt lassen sich zwischen den Besonderheiten der [X.]en Versorgungssituation und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a [[X.]] keine Verbindungslinien herstellen. Ansatz und Ausgestaltung der [X.] sind ausschließlich bezogen auf die Grundprinzipien einkommensteuerlicher Erfassung von Einkünften im Sinne des § 2 [[X.]] und auf die dadurch implizierte Nichterfassung "privater" Vermögensumschichtung und privaten Vermögensverbrauchs. Der Rentenbezieher wird demjenigen gleichgestellt, der am Tage seines Renteneintritts eine Leibrente (ein "[[X.]]") entgeltlich mit privaten - theoretisch also versteuerten - Mitteln erwirbt und dessen Bezüge deshalb nur insoweit einkommensteuerpflichtig sind, als in den laufenden Zahlungen bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Ertragsanteil des hingegebenen Entgelts enthalten ist.

Ob und wieweit sich diese Besteuerung als "Vergünstigung" auswirkt, hängt ausschließlich davon ab, ob und wieweit die gesetzliche Unterscheidung zwischen Kapitalrückzahlung und Ertragsanteil als Bestandteile der Rentenzahlungen den Gegebenheiten entspricht. Ob und wieweit danach feststellbare Vergünstigungseffekte mit entsprechenden [X.]en Nachteilen korrespondieren, hängt wiederum ausschließlich von den unterschiedlichen Konstellationen innerhalb des Systems der Renten- und Beamtenversorgung ab. Gleichheitsgerechte Ausgleichseffekte der [X.] für die Rentenbezieher können sich zwar ergeben, müssen es aber nicht. Aus der Sicht des [X.] handelt es sich in jedem Fall um Zufallswirkungen.

Das wird insbesondere sichtbar in den Fällen, in denen zur Sozialversicherung eine betriebliche Altersversorgung oder eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung des öffentlichen Dienstes hinzutritt und somit eine der Beamtenversorgung vergleichbare oder auch höhere Gesamtversorgung erreicht wird: Hier wie auch sonst treffen Vergünstigungseffekte der [X.] zufällig, nämlich ohne Rücksicht auf fehlende oder vorhandene Ausgleichsbedürftigkeit. [X.]Erhöhung der Grundfreibeträge hat für die Bezieher hoher Renten oder bei Hinzutreten weiterer Einkünfte durch den "Multiplikatoreffekt" tendenziell sogar eine größere steuerliche Entlastung zur Folge (vgl. oben unter [X.]), Tabellen 2 bis 4). Wäre es erkennbarer Zweck der hier entscheidungserheblichen einkommensteuerrechtlichen Normen, "systemübergreifend" sozialversicherungs- oder versorgungsrechtliche Ziele zu unterstützen, so fehlte diesen Normen angesichts der ungeordneten Begünstigungswirkungen die gleichheitsgerechte und willkürfreie Ausgestaltung.

III.

Innerhalb des für die gleichheitsrechtliche Würdigung allein maßgeblichen einkommensteuerrechtlichen Bezugsrahmens ist verfassungsrechtlich erheblicher Vergleichsgesichtspunkt für die steuerliche Belastung von Renten der gesetzlichen Rentenversicherung und Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten nicht die Qualität der besteuerten Einnahmen als "Altersbezüge" (1.), sondern als "nachträgliche" Einkünfte nichtselbständig Tätiger mit [X.]en (2.).

1. Verfassungsrechtlich erhebliche Zweifel an einer Rechtfertigung der unterschiedlichen Besteuerung der Bezüge von Rentnern und Ruhestandsbeamten folgen nicht ohne weiteres bereits aus dem je unterschiedlich hohen "Besteuerungsbeginn" und aus dem "Multiplikatoreffekt" der [X.] im Hinblick auf die entlastende Wirkung der seit 1996 erhöhten Grundfreibeträge (vgl. [X.], [[X.]], S. 323 <326>). Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, unterschiedliche Einkünfte unabhängig von deren Rechtsgrund und Finanzierung wegen ihrer Eigenschaft als "Altersbezüge" steuerlich grundsätzlich gleich zu belasten.

Die unterschiedliche Besteuerung der Renten und der Pensionen kann nicht ohne Rücksicht auf die unterschiedliche gesetzliche Einkünftequalifikation dieser Bezüge gewürdigt werden. Nach der einfachgesetzlichen Systematik der verschiedenen Einkunftsarten kommt es dabei nicht auf eine Qualifikation als "Alterseinkünfte" an, ohne dass hiergegen grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedenken ersichtlich sind. Nach gegenwärtig geltendem Einkommensteuerrecht gilt grundsätzlich: [X.] Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der "erfolgsneutrale Vermögenstausch" (etwa Austausch von Forderung gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum. Was bereits der Einkommensteuer unterlegen hat, darf nicht [[X.]], also doppelt, besteuert werden. Eine "spätere" steuerliche Erfassung einer Vermögensmehrung kommt dagegen in Betracht, wenn die Besteuerung zu einem - möglichen - früheren [[X.]]punkt unterblieben ist oder "aufgeschoben" wurde.

Dementsprechend hat der Gesetzgeber - verfassungsrechtlich unbedenklich - die Grundentscheidung für die unterschiedliche Qualifikation von Renten und Pensionen innerhalb der Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes nicht unter dem Gesichtspunkt der Qualifikation als Alterseinkünfte, sondern mit Blick auf Rechtsgrundlage und Finanzierung der Einkünfte getroffen. Die Rentenbesteuerung ist orientiert am Leitbild des Kaufs einer im [[X.]]ablauf konstanten Leibrente durch eine aus versteuertem Einkommen geleistete einmalige Zahlung ([[X.]], Altersvorsorge und Altersbezüge, [[X.]] 24 <2001>, S. 463 <469>). Soweit dieses Leitbild tatsächlich trägt, soweit also die Rente tatsächlich während der [[X.]] aus versteuerten Beiträgen des Rentenbeziehers finanziert ist (oder mit solchen Beiträgen korreliert), hat die [X.] ihre Berechtigung als eine systemkonforme Erfassung von Einkünften.

Hier wie auch sonst wird im geltenden Einkommensteuerrecht der Aspekt der Altersbezüge oder, etwas weiter gefasst, der Aspekt der Alterssicherung (in einem Altersvorsorge und Altersbezüge umfassenden Sinn), erst dann, aber auch immer dann erheblich, wenn der Gesetzgeber Vergünstigungseffekte bezweckt oder bewirkt, die in spezifischer Weise die Alterssicherung betreffen. Solche vergünstigenden Regelungen, wie sie nach geltendem Recht vor allem auf der Finanzierungsseite von Altersbezügen auftauchen (vgl. oben unter [X.]), unterliegen dann allerdings dem Gebot gleichmäßiger Berücksichtigung des Gesichtspunkts der Alterssicherung bei allen Einkünftebeziehern: Altersspezifische Vergünstigungen müssen entweder allen Einkünftebeziehern gewährt werden, oder sie müssen abgebaut werden, wenn sie nicht auf alle Einkunftsarten erstreckt werden können oder sollen (in diesem Sinn [[X.]] 54, 11 <38>; trotz etwas weitergehender Formulierungen wohl auch [[X.]] 86, 369 <380>).

2. Eine rechtlich problematische Ungleichbehandlung der Ruhestandsbeamten ergibt sich danach erst insoweit, als im Hinblick auf Rechtsgrundlagen und Finanzierung die Bezüge der Rentner dem gesetzlich maßgeblichen Leitbild nicht entsprechen, sondern den Gegebenheiten der Beamtenversorgung wesentlich näher stehen als vom Gesetzgeber vorausgesetzt. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise fallen allerdings wesentliche Übereinstimmungen zwischen den beiden Vergleichsgruppen ins Gewicht (vgl. auch oben unter [X.])[X.]):

In beiden Fällen geht es darum, dass während und auf Grund einer nichtselbständigen Tätigkeit als Gegenleistung im weiteren Sinn Anwartschaftsrechte auf Versorgungsleistungen im Alter und bei Erwerbsunfähigkeit aus anderen Gründen erworben werden. Ob diese Anwartschaftsrechte, wie bei den Rentnern, grundrechtlich als Eigentum im Sinne des Art. 14 Abs. 1 [X.] geschützt sind oder aber durch die speziellere Gewährleistung des [ref=c946268d-3287-4d46-84ed-dbf[X.]c340e62]Art. 33 Abs. 5 [[X.]]] (vgl. für die Ruhestandsbeamten [[X.]] 76, 256 <298 f.>; Papier, in: Maunz-Dürig, Kommentar zum [X.], Art. 14 Rn. 233 f.; Gröpl, [X.] Besteuerung <juristische Aspekte>, in: Verband [[X.]]r Rentenversicherungsträger <Hrsg.>, Besteuerung von Beiträgen und Leistungen in der Altersvorsorge, [X.]-Schriften Bd. 29, 2001, S. 85 <102>), spielt für das hier wesentliche Ergebnis keine Rolle: Mit Abschluss der [[X.]] sind die nichtselbständig Tätigen Inhaber einer geldwerten Rechtsposition, die den Grund späterer Versorgungsbezüge bildet.

Bei beiden Vergleichsgruppen ist ein Teil des [X.] nichtselbständiger Tätigkeit zwangsweise eingebunden in Versorgungssysteme für die [[X.]] nach Abschluss der [[X.]]. In beiden Fällen sind die Erwerbsbezüge aufgespalten in einen disponiblen und einen nichtdisponiblen, der Vorsorge dienenden Teil.

Letzteres gilt - wie bereits im Zusammenhang mit dem Vergleich der Versorgungssituation dargestellt (oben unter [X.])[X.]) - auch für die Beamten, obwohl hier keine Lohnanteile zwangsweise als Beiträge abgeführt werden, denn auch sie erhalten ihre [X.]en nicht als ein vom Dienstverhältnis losgelöstes "Geschenk", sondern im Hinblick auf geleistete Dienste. Dieser - wirtschaftlichen - Betrachtungsweise entspricht es, dass bei den Rentnern auch die auf dem Arbeitgeberanteil beruhende Rente oder Anwartschaft in den Schutzbereich des Art. 14 Abs. 1 [X.] einbezogen worden ist ([[X.]] 69, 272 <302>; 100, 1 <35>); denn auch dieser Anteil bildet letztlich einen Teil der Gegenleistung, die sich der Arbeitnehmer "erarbeiten" musste.

Aus dieser Sicht - bezogen auf die wirtschaftliche Begründung und auf den Bestand einer vermögenswerten Rechtsposition zu Beginn des Renten- oder Versorgungsbezugs - zeigt sich, dass der Unterschied zwischen den "echten" Beiträgen der Arbeitnehmer zur Rentenversicherung und den nur "fiktiven" Beiträgen der Beamten eher rechtstechnischer Art ist: Bei den Arbeitnehmern gilt deren Beitragsanteil trotz mangelnder Verfügbarkeit als "zugeflossener" (§ 11 [[X.]]) Bestandteil des Lohns, dessen Abführung erst die [X.] wachsen lässt. Dagegen fehlt es bei den Beamten an einem solchen, die grundsätzliche Lohnsteuerpflicht begründenden, "Umweg" eines Zuflusses als Arbeitslohn. Die Anwartschaft entsteht sogleich außerhalb der einkommensteuerrechtlichen Zurechnungssphäre des Anwartschaftsberechtigten. Dem Arbeitnehmer ist zwar Bruttolohn einschließlich des abzuführenden [[X.]] im Sinne des [X.] zugeflossen. Dieser Teil des Lohns war ihm wirtschaftlich jedoch genauso wenig verfügbar wie dem Beamten dessen "fiktiver" Beitrag.

IV.

1. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte tatbestandlich zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert (vgl. [[X.]] 75, 108 <157>), wird für den Bereich des Steuerrechts und insbesondere für den des [X.] vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit.

Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit ([[X.]] 84, 239 <268 ff.>) darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden ("horizontale" Steuergerechtigkeit), während (in "vertikaler" Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl. [[X.]] 82, 60 <89>; 99, 246 <260>). Zwar hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des [X.] und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum, jedoch muss er unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen ([[X.]] 84, 239 <271>; 93, 121 <136>; 99, 88 <95>; 99, 280 <290>; 101, 132 <138>; 101, 151 <155>). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes ([[X.]] 99, 88 <95>; 99, 280 <290>). Dies alles gilt insbesondere für das Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen Steuerpflichtigen hin angelegt ist ([[X.]] 82, 60 <86>, im [X.] an stRspr).

Speziell zu dem Bereich des Belastungsvergleichs im Verhältnis unterschiedlicher Einkunftsarten zueinander ist in der neueren Rechtsprechung des [[X.]]s geklärt, dass jedenfalls die systematische Unterscheidung der Einkunftsarten durch den Gesetzgeber allein eine Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen kann ([[X.]] 84, 348 <363 f.>; 96, 1 <6>; 99, 88 <95>).

2. Die den [X.]bindenden verfassungsrechtlichen Grundsätze [X.] Bestimmung und Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit werden ergänzt und unterstützt durch das Gebot realitätsgerechter Tatbestandsgestaltung. Danach können insbesondere realitätsfremde Bemessungstatbestände für einkommensteuerlich berücksichtigungsbedürftige Aufwendungen gleichheitswidrig sein (vgl. zu Unterhaltsaufwendungen [[X.]] 66, 214 <223>; 68, 143 <153>; 82, 60 <88>; 89, 346 <353>); denn der Gleichheitssatz verlangt, dass die einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlagen in Einnahmen und Aufwand die erfassten wirtschaftlichen Vorgänge sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden ([[X.]] 99, 280 <290>, im [X.] an [[X.]] 93, 121 <136>).

3. Bei der Konkretisierung der gleichheitsrechtlichen Leitlinien für den Einkommensteuergesetzgeber ist schließlich auch dessen weitgehende Befugnis zur Vereinfachung und Typisierung zu beachten: Jede gesetzliche Regelung muss notwendigerweise verallgemeinern. Bei der Ordnung von Massenerscheinungen ist der Gesetzgeber berechtigt, die Vielzahl der Einzelfälle in dem Gesamtbild zu erfassen, das nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt. Auf dieser Grundlage darf er generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen (stRspr; [[X.]] 99, 280 <290>).

V.

1. Diesen gleichheitsrechtlichen Maßstäben genügt die unterschiedliche Steuerbelastung einerseits von [[X.]] gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a [[X.]] und andererseits von beamtenrechtlichen Versorgungsbezügen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [[X.]] nicht. Dem für die [X.] der [[X.]] maßgeblichen Leitbild einer entgeltlich erworbenen Leibrente entspricht allenfalls ein Anteil der Rentenzahlung, der weniger, in vielen Fällen auch deutlich weniger als die Hälfte der Rentenzahlungen ausmacht. Im Übrigen fehlt es für die steuerliche Entlastungswirkung der [X.] in der [[X.]] im Vergleich mit der Besteuerung von Versorgungsbezügen der Ruhestandsbeamten an hinreichenden sachlichen Gründen.

Mit Blick auf das Leitbild der [X.] sind bei den Rentenbezügen drei verschiedene Finanzierungsanteile zu unterscheiden: die Beiträge der Arbeitnehmer, die der Arbeitgeber und der [[X.]]. Für den Vergleich zwischen [X.]und Rentnern sowie Beamten und Pensionsempfängern kommt es entscheidend darauf an, ob die markant unterschiedliche steuerliche Belastung in der [[X.]] angemessen kompensiert wird durch eine reziproke unterschiedliche steuerliche Belastung in der [[X.]]. Diese Frage stellt sich nicht etwa als Konsequenz eines allgemeinen Prinzips der intertemporalen Korrespondenz, dessen Geltung und Reichweite im Einkommensteuerrecht umstritten sind (vgl. Gröpl, [X.] Besteuerung <juristische Aspekte>, in: Verband [[X.]]r Rentenversicherungsträger <Hrsg.>, Besteuerung von Beiträgen und Leistungen in der Altersvorsorge, [X.]-Schriften Bd. 29, 2001, S. 85 <94 m.w.N.>). Sie muss vielmehr unmittelbar als Frage nach dem hinreichenden sachlichen Grund für unterschiedliche steuerliche Belastungen im Verhältnis der betrachteten Vergleichsgruppen verstanden und beantwortet werden. Denn hier gilt bei der Anwendung des allgemeinen Gleichheitssatzes das, was beide Senate des [[X.]]s in ihrer neueren Rechtsprechung betont haben: Nicht schon die unterschiedliche einkommensteuerliche Systematik für sich genommen - hier: die unterschiedliche Einkünftequalifikation der Bezüge - reicht zur Rechtfertigung unterschiedlicher steuerlicher Belastung aus. Hinzukommen muss immer ein die unterschiedliche Belastung tragender besonderer sachlicher Grund (vgl. oben [X.]). Einen solchen Grund aber liefert das Leitbild der [X.] nur, soweit die Rentenbezüge, nicht aber auch die Beamtenpensionen, als Rückfluss eigenen bereits versteuerten Kapitals betrachtet werden können.

a) Soweit [[X.]] auf Arbeitnehmerbeiträgen beruhen, ist in Übereinstimmung mit der Entscheidung des [[X.]] ([[X.]] 54, 11 <26 ff.>) eine noch hinreichende sachliche Begründung einer [X.] zu bejahen.

Zwar muss für die Konstruktion des entgeltlichen Erwerbs eines "[[X.]]s" angesichts des reinen [[X.]] bei der Finanzierung der [[X.]] mit verschiedenen Fiktionen gearbeitet werden. Jedoch bietet der zwangsweise gestiftete Zusammenhang von Beitragsleistung und Erwerb der Rentenanwartschaft einen einleuchtenden und einkommensteuersystematisch vertretbaren Grund dafür, die Rentenzahlung insoweit als "aus dem eigenen Vermögen des Steuerpflichtigen herrührende(n) Kapitalzufluss" ([[X.]] 54, 11 <26>) zu werten.

Dies gilt grundsätzlich auch im Vergleich mit der andersartigen Behandlung der Beamtenpensionen trotz der festgestellten wirtschaftlichen Ähnlichkeit zwischen den [X.]en tatsächlichen Beiträgen und den nur "fiktiven" Beiträgen der Beamten (oben unter [X.])[X.])). Allerdings ist eine effektive steuerliche Belastung der Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung nur eingeschränkt festzustellen (vgl. oben [X.])[X.]) im Zusammenhang mit Tabelle 5).

Der [[X.]] ([[X.]] 54, 11 <32>) hat gleichwohl im Sonderausgabenabzug von Rentenbeiträgen u.a. deshalb keinen Einwand gegen die [X.] gesehen, weil es sich bei den Sonderausgaben um Abzugsmöglichkeiten von Vorsorgeaufwendungen handele, die allen Steuerpflichtigen offen stünden. Das führe dazu, dass die Rentenbeitragspflichtigen ihre Abzugsmöglichkeiten bereits durch ihre Beitragsleistung verbrauchten, während andere Steuerpflichtige, insbesondere auch die Beamten, sonstige Vorsorgeaufwendungen (Prämien für Lebensversicherungen oder bis einschließlich 1995 für Bausparkassen) nach diesen Abzugstatbeständen geltend machen könnten. Hiernach ist von einer tatsächlichen steuerlichen Belastung in der [[X.]], die eine Entlastung in der [[X.]] rechtfertigt, immer dann auszugehen, wenn in der [[X.]]eine "Regelbesteuerung" ohne spezielle Vergünstigungen stattgefunden hat.

Obwohl sich vor diesem Hintergrund zeigt, dass das Leitbild der aus versteuertem Einkommen erworbenen Leibrente die wirtschaftlichen und steuerrechtlichen Gegebenheiten selbst im Hinblick auf [[X.]] der "beitragsfinanzierten" Rentenanteile nur eingeschränkt trifft, kann diesen Erwägungen auch heute noch gefolgt werden, zumal gegenwärtig - auch bereits für das Streitjahr 1996 - der steuermindernde Anteil der Beitragsleistung zur gesetzlichen Rentenversicherung im Vergleich zu den vom [[X.]] des [[X.]]s betrachteten [[X.]]räumen deutlich abgesunken ist.

b) [X.] möglicher Legitimation durch das Leitbild der entgeltlich erworbenen Rente bewegt sich dagegen die unterschiedliche Behandlung der [[X.]] im Vergleich mit den "nachträglichen" Einkünften der Beamten, soweit es um den Arbeitgeberanteil geht, der in den Rentenbezügen enthalten ist. Zwar findet - anders als bei den Beamten – bei den Arbeitgeberbeiträgen (wie bei denen der Arbeitnehmer) ein Mittelabfluss und -zufluss zwischen verschiedenen Rechtsträgern statt. Indes liegen bei den Arbeitgeberbeiträgen die beiden Vergleichsfälle doch wesentlich dichter beieinander als bei den Arbeitnehmerbeiträgen, denn die Dienstherren der Beamten, deren Pflichtenkreis die Beitragspflicht der Arbeitgeber zuzuordnen wäre, sind identisch mit den Finanziers der Beamtenversorgung. Deshalb kommt es hier durchaus auch zu einem Mittelabfluss beim Dienstherrn, nur dass zwischen pflichtgemäß Zahlenden und Versorgungsempfängern kein eigenständiger Versicherungsträger "zwischengeschaltet" ist. Hier wie dort fließt der Beitrag jedenfalls nicht aus dem Vermögen des Arbeitnehmers oder des Beamten ab. Es kommt vielmehr zum Erwerb eines Anwartschaftsrechts unmittelbar als wirtschaftlichem Ergebnis der Arbeits- und Dienstleistung.

Für die verfassungsrechtliche Bewertung der unterschiedlichen einkommensteuerlichen Behandlung ist es unerheblich, ob im Falle der Zahlung von Rentenbeiträgen des Arbeitgebers ein - prinzipiell lohnsteuerpflichtiger - Zufluss von Einnahmen beim Arbeitnehmer anzunehmen ist, der - erst - durch die ausdrückliche Befreiungsnorm des § 3 Nr. 62 [[X.]] steuerlich freigestellt wird, oder ob die Befreiungsnorm mangels Zuflusses beim Arbeitnehmer nur deklaratorische Qualität hat. Jedenfalls ergibt sich aus dem Zusammenwirken der generellen Steuerfreiheit in der vorgelagerten [[X.]] mit der nachgelagerten Steuerbefreiung des [X.] in der [X.] eine deutliche steuerliche Besserstellung im Vergleich mit den Beamten. Für sie wäre ein besonderer sachlicher Grund erforderlich. Der Gedanke der [X.] vermag ihn nicht zu liefern, und vor dem hier maßgeblichen einkommensteuerrechtlichen Vergleichshorizont ist er auch sonst nirgends erkennbar.

Entgegen der Stellungnahme des Verbands der Rentenversicherungsträger wird die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 62 [[X.]] auch nicht durch die Kürzung des so genannten [[X.]]s gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a [[X.]] wieder neutralisiert und der Arbeitgeberbeitrag somit "indirekt" steuerlich belastet. Dieser Gedanke passt gerade nicht im Hinblick auf die - von der Kürzung des [[X.]]s ebenso betroffene - Vergleichsgruppe der Beamten. Er führt auch sonst zu einem schiefen Bild, denn der [[X.]] hat allein den Sinn, - nur - jenen (selbständig oder gewerblich) tätigen Steuerpflichtigen eine zusätzliche Steuerentlastung zu gewähren, die im Gegensatz zu Arbeitnehmern und Beamten ihre gesamte Altersvorsorge aus eigenem Einkommen finanzieren müssen (vgl. BTDrucks 3/2573, S. 17, 21; BTDrucks 8/292, [[X.]]21; [X.], in: [[X.]]/[X.]/[X.], Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 10 Anm. 399).

Insbesondere lassen sich auch nicht etwa aus dem Eigentumsschutz des Art. 14 [X.] sachliche Gründe für eine ungleiche Belastung ableiten. Unbeschadet unterschiedlicher Rechtsgrundlagen des verfassungsrechtlichen Schutzes von Renten- und [X.]en wäre es sinnwidrig, speziell aus Art. 14 [X.] im Vergleich mit Art. 33 Abs. 5 [X.] Rechtfertigungsgründe für eine unterschiedliche steuerliche Belastung der Berechtigten ableiten zu wollen. Alle wesentlichen steuerpflichtigen Einnahmen sind eigentumsrechtlich geschützt. Nicht der grundrechtliche Eigentumsschutz begründet bei den Sozialversicherungsrentnern eine mögliche Sperre für eine Steuerpflicht von Einnahmen, sondern ausschließlich das Verbot, solche Einnahmen einkommensteuerlich doppelt zu belasten.

c) Schließlich fehlt es an hinreichenden sachlichen Gründen für eine [X.], soweit die Rentenzahlungen auf dem [[X.]] beruhen. Auch insoweit, als es sich bei den Rentenbezügen um st[X.]tliche Transferleistungen handelt, liegt grundsätzlich einkommensteuerbares Einkommen vor.

d) Kann im Ergebnis die steuerliche Verschonung nur des Teils des [X.], der den Beiträgen des Arbeitnehmers entspricht, durch den Gedanken der [X.] sachlich gerechtfertigt werden, so widerspricht sie hinsichtlich des überwiegenden Teils des [X.] dem gesetzlich vorausgesetzten Leitbild. Deshalb entfällt auch die Möglichkeit, die steuerliche Besserstellung der Rentenbezieher gegenüber den Ruhestandsbeamten unter dem Gesichtspunkt legitimer steuergesetzlicher Typisierung zu rechtfertigen.

2. Die [X.] der Renten aus einer Zusatzversorgung begegnet demgegenüber keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, da die ihnen zugrunde liegenden Arbeitgeberbeiträge als Arbeitslohn zumindest pauschal lohnbesteuert, also in der [[X.]] vorgelagert, besteuert worden sind. Durch die Finanzierung der Beiträge aus versteuertem Einkommen wird bereits aus einfachgesetzlicher Sicht ein über die [X.] hinausgehender Einkommensteueranspruch des St[X.]tes als verbraucht angesehen (vgl. auch [X.] in: Kirchhof/Söhn/[[X.]], [[X.]], [X.].[[X.]]., § 19 Rn. B 802; [X.], [X.], S. 626 f.).

[[X.]]

Eine materiellrechtliche Berücksichtigung des [[X.]]faktors wegen der Schwierigkeiten des Reformgesetzgebers, komplexe und dynamische Sachverhalte angemessen neu zu regeln ([[X.]] 54, 11 <37 ff.>; 86, 369 <379 ff.>), kommt gegenwärtig und auch schon bezogen auf das hier betroffene Veranlagungsjahr 1996 nicht in Betracht. Die [X.] und die Forderung nach Verfassungsmäßigkeit des einfachen Rechts stehen nicht unter einem generellen Vorbehalt des Möglichen. Grundsätzlich, soweit keine besonderen, schwer wiegenden Gründe entgegenstehen, sind deshalb die zeitlichen und sachlichen Grenzen der Möglichkeiten verfassungsmäßigen gesetzgeberischen Handelns allenfalls im Rahmen differenzierender Bestimmung der Rechtsfolgen der Verfassungswidrigkeit des Gesetzes zu berücksichtigen.

Dem vorlegenden Gericht ist darin zuzustimmen, dass spätestens die Anhebung der einkommensteuerlichen Grundfreibeträge im Jahressteuergesetz 1996 für den Gesetzgeber hätte Anlass sein müssen, den "Multiplikatoreffekt" dieser Anhebung bei den Beziehern von [[X.]] zumindest deutlich zu dämpfen. Dass die ursprünglich als vorläufige Hilfslösung für die gebotene Verschonung des Existenzminimums vorgesehene außertarifliche Grundentlastung auf vielfache Kritik der Sachverständigen gestoßen war, konnte den Gesetzgeber von seiner Pflicht, eine gleichheitsgerechte Lösung auch im Verhältnis zwischen Renten- und Pensionsbeziehern zu schaffen, nicht dispensieren.

D.

I.

Die Verfassungswidrigkeit des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 [[X.]] erfasst die Vorschrift in den jeweils geltenden Fassungen.

Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerklärung nach § 78 BVerf[X.] oder dazu führen, dass das [[X.]] die Verfassungswidrigkeit oder, gleich bedeutend, die Unvereinbarkeit der Norm mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerf[X.]). Eine bloße Erklärung der Unvereinbarkeit ist insbesondere geboten, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen. Das ist regelmäßig bei Verletzungen des Gleichheitssatzes der Fall (stRspr; [[X.]] 99, 280 <298>). Wenn es zudem, wie hier, um Normen geht, deren Verfassungswidrigkeit nicht aus sich heraus folgt, sondern erst aus dem Zusammenspiel mit anderen Normen, die gleichheitswidrig anderen Personen Vergünstigungen gewähren, die den von der verfassungswidrigen Norm Betroffenen vorenthalten bleiben (gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, [[X.]] 93, 386 <396>; vgl. [[X.]], Zur Verfassungswidrigerklärung von Gesetzen, in: Im Dienst an Recht und St[X.]t, Festschrift für [[X.]] zum 70. Geburtstag, 1974, S. 345 <354>), ist auch zu berücksichtigen, dass die Nichtigkeit der nicht begünstigenden Norm den Verfassungsverstoß nicht heilen könnte.

Danach kommt auch vorliegend die Erklärung der Nichtigkeit des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 Satz 1 [[X.]] nicht in Betracht. Die Nichtigkeit der gesetzlichen Zurechnung von Bezügen aus früheren Dienstleistungen zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit scheidet schon mangels Verfassungsmäßigkeit der dann entstehenden lückenhaften Rechtslage aus.

II.

Stellt das [[X.]] die Unvereinbarkeit einer Norm (mit Art. 3 Abs. 1 [X.]) fest, folgt daraus in der Regel (stRspr; [[X.]] 73, 40 <101>; 87, 153 <178>; 99, 280 <298>) die Verpflichtung des Gesetzgebers, rückwirkend, bezogen auf den in der gerichtlichen Feststellung genannten [[X.]]punkt, die Rechtslage verfassungsmäßig umzugestalten. Gerichte und Verwaltungsbehörden dürfen die Norm im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit nicht mehr anwenden, laufende Verfahren sind auszusetzen.

Anders kann die Rechtslage dagegen bei haushaltswirtschaftlich bedeutsamen steuerrechtlichen Normen sein. Hier hat das [[X.]] wiederholt im Interesse verlässlicher Finanz- und Haushaltsplanung und eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs für [[X.]]räume einer weitgehend schon abgeschlossenen Veranlagung die weitere Anwendbarkeit verfassungswidriger Normen für gerechtfertigt erklärt ([[X.]] 87, 153 <178 ff.>; 93, 121 <148 f.>).

Auch hier ist der Gesetzgeber verfassungsrechtlich nicht verpflichtet, die Rechtslage rückwirkend, bezogen auf das Veranlagungsjahr 1996, zu bereinigen. Ein rückwirkender Abbau der Vergünstigungen bei der Besteuerung von [[X.]] kommt aus Verfassungsgründen von vornherein nicht in Betracht. Aber auch eine rückwirkende Besserstellung allein der Ruhestandsbeamten scheidet - abgesehen von deren unverhältnismäßigen haushaltswirtschaftlichen Folgen - als verfassungsgemäße Lösung mit Blick auf andere, nicht vergleichbar begünstigte Altersbezüge aus (vgl. oben unter C.III.1.).

Aufgabe des Gesetzgebers wird es sein, sich vor dem Hintergrund des breiten Spektrums der seit langem aufbereiteten Reformalternativen für ein Lösungsmodell zu entscheiden und dieses folgerichtig auszugestalten. Sowohl bei den weichenstellenden Grundentscheidungen als auch im Hinblick auf Art und Maß vertrauensschützender Übergangsregelungen ist der weite gesetzgeberische Gestaltungsraum nicht unbegrenzt. In jedem Fall sind die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. Insoweit wird der Gesetzgeber sich an ökonomisch sachverständigen Berechnungen (vgl. z.B. Sachverständigenrat für die Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Chancen auf einen höheren Wachstumspfad, Jahresgutachten 2000/2001, Ziff. 368) orientieren können. Im Übrigen ist auch für die Abwägung zwischen den Erfordernissen [X.] Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen und den Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen ein weiter gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet.