Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.06.2018, Az. III R 35/15

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt Hotels. Die [X.] gehören nicht ihr selbst, sie sind angemietet. Die Klägerin erwirtschaftete im [X.] (Streitjahr) einen handelsrechtlichen Verlust von 8.829.468 €, der einem nach § 7 des [X.] ([X.]) anzusetzenden Verlust von 3.400.149 € entspricht. Ihr entstanden Aufwendungen für Schuldzinsen (14.994 €), für Miet-/Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter (10.066.675 € bzw. 59.011.743 €) und für Lizenzgebühren (459.238 €). Die Aufwendungen führten zu [X.]en Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f [X.], die sich auf 3.748 € ([X.]), 503.334 € (Miet-/Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter), 9.589.407 € (Miet-/Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter) und 28.702 € (Lizenzen etc.) beliefen. Nach Abzug des Freibetrages von 100.000 € ergab sich eine Summe der Hinzurechnungen von 10.100.191 €, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) in dieser Höhe berücksichtigte. Aufgrund eines [X.] gemäß § 10a [X.] ergab sich ein (abgerundeter) Gewerbeertrag von 2.280.000 € und ein Messbetrag von 79.800 €, den das [X.] durch einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid vom 19. März 2013 festsetzte. Außerdem erließ es unter dem gleichen Datum einen geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] zum 31. Dezember 2008. Die Klägerin wandte sich mit Einspruch ohne Erfolg gegen den Mess- und den Feststellungsbescheid. Sie machte verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Hinzurechnungen geltend.

Das Finanzgericht (FG) wies die anschließend erhobene Klage ab. Es führte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2015, 1384 veröffentlichten Urteil aus, es bestehe kein Anlass, wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit der [X.] das [X.] ([X.]) anzurufen oder das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur Entscheidung des [X.] über den Vorlagebeschluss des [X.] vom 29. Februar 2012  1 K 138/10 ([X.] 2012, 960) auszusetzen, da das [X.] in seiner bisherigen Rechtsprechung die [X.]en Hinzurechnungen als verfassungskonform angesehen habe.

Gegen das Urteil wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie ist der Ansicht, dass die im Streitfall einschlägigen [X.] gegen das Grundgesetz (GG) verstoßen. Ab dem [X.] habe sich die Gewerbesteuer überwiegend zu einer Ertragsteuer entwickelt. Die [X.] des § 8 [X.] seien nicht mehr folgerichtig, sondern widersprüchlich und damit verfassungswidrig. Der Gesetzgeber dürfe nicht willkürlich Elemente einer Ertragsteuer mit Elementen einer Objektsteuer verbinden. [X.] fiskalische Interessen könnten eine gleichheitswidrige Behandlung nicht rechtfertigen.

Es liege ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG vor. Ein Pächter von Grundbesitz werde durch § 8 Nr. 1 Buchst. e [X.] schlechter gestellt als ein Eigentümer, obwohl der Gesetzgeber Pächtern und Eigentümern die gleiche Ertragskraft unterstelle. Darüber hinaus habe der Gesetzgeber das Gebot der Folgerichtigkeit nicht beachtet. Grundbesitz werde beim Grundstückseigentümer nicht der Gewerbesteuer unterworfen, da er Gegenstand der Grundsteuer sei. Jedoch habe sich der Gesetzgeber ohne sachlichen Grund beim Grundstückspächter für die Hinzurechnung von Pachtzinsen entschieden. Der Eigentümer könne nach wie vor den pauschalierten Mietwert abziehen, während es beim Pächter zur Hinzurechnung komme. Eine weitere Ungleichbehandlung ergebe sich daraus, dass die Hinzurechnung auch die auf den Mieter oder Pächter umgelegte Grundsteuer erfasse, während der Eigentümer die Grundsteuer abziehen könne. Die frühere Rechtslage, wonach der Eigentümer und der Pächter von Grundbesitz für betrieblich genutzte Grundstücke pauschal von der Gewerbesteuer befreit gewesen seien, sei folgerichtig gewesen. Dies sei seit 2008 nicht mehr der Fall.

Auch werde [X.] im Vergleich zur Überlassung von Geldkapital ungleich behandelt. Durch die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen sollte erreicht werden, dass die Entgelte für Fremdkapital und vergleichbarer Aufwand als Ertrag des den Besteuerungsgegenstand bildenden Unternehmens erfasst würden. Der Fall, in dem ein Hotelbetreiber eine Immobilie mit Fremdkapital errichte und darin ein Hotel betreibe, solle dem Fall gleich gesetzt werden, in dem ein Hotelinhaber eine Immobilie von einem fremden [X.] miete. In beiden Fällen bediene sich ein Hotelbetreiber fremden Kapitals. Es liege insoweit eine Ungleichbehandlung vor, da bei Zinsen nur der tatsächliche Finanzierungsanteil hinzugerechnet werde, bei Mieten und Pachten dagegen ein pauschaler Prozentsatz. Das Gesetz bilde den typischen Finanzierungsanteil nicht [X.] ab. Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen betrage ein Vielfaches der Hinzurechnung von Schuldzinsen. Die Ungleichbehandlung sei auch nicht aufgrund einer Typisierung gerechtfertigt. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern habe der Gesetzgeber den Finanzierungsanteil auf 20 % festgelegt, ohne dies zu begründen. Jedoch müsse sich auch eine gesetzliche Schätzung in einem realistischen Rahmen halten. Bei Immobilien habe der Gesetzgeber den Finanzierungsanteil zunächst auf 75 % und in einem zweiten Anlauf auf 65 % geschätzt, ohne die Berechnungsgrundlagen offenzulegen. Auch hätte es ein milderes und geeigneteres Mittel gegeben, da durch einen Verweis auf einen bestimmten Referenzzinssatz dafür hätte gesorgt werden können, dass der Gewerbeertrag hinsichtlich der Hinzurechnungen für Miet- und Pachtzinsen nur mit dem tatsächlichen und marktüblichen Zinsanteil erhöht wird. Die nicht [X.]e Typisierung betreffe eine große Zahl von Steuerpflichtigen, so dass auch der Gesichtspunkt "Massenverfahren" keine Rechtfertigung sei.

Auch dann, wenn man die Gewerbesteuer weiterhin als Objektsteuer betrachten wollte, werde der Grundsatz der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit nicht gewahrt. So würden Betriebe, die ertragsteuerlich unterschiedlich hohe Verluste erzielten, [X.] aufgrund der Hinzurechnungen unterschiedlich behandelt, obwohl die wirtschaftliche Ertragskraft in beiden Fällen gleichermaßen negativ sei. Im Streitfall habe sich die Situation dadurch verschärft, dass wegen der Mindestbesteuerung nach § 10a [X.] der Verlustvortrag nur zum Teil habe genutzt werden können. Das [X.] habe in seinem Beschluss vom 15. Februar 2016  1 BvL 8/12 ([X.], 557) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die jeweiligen [X.] als Differenzierungen innerhalb des [X.] anzusehen seien. Bei der Ausgestaltung des [X.] müsse die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden.

Die Hinzurechnung von Lizenzgebühren nach § 8 Nr. 1 Buchst. f [X.] verschärfe die Verletzung des objektiven Nettoprinzips. Auch vor dem Hintergrund des aus dem Äquivalenzprinzip abgeleiteten Objektsteuerprinzips sei die Vorschrift nicht zu rechtfertigen, denn es sei fraglich, ob sich der Gesetzgeber [X.] am typischen Fall orientiert habe. Es sei bereits unklar, ob in den von § 8 Nr. 1 Buchst. f [X.] betroffenen Aufwendungen überhaupt ein Finanzierungsanteil enthalten sei. [X.] sei die zusätzliche Beschränkung der Hinzurechnung auf 25 % der in der Vorschrift genannten Beträge und der Freibetrag von 100.000 €. Auch das Fehlen einer korrespondierenden Kürzungsvorschrift sei nicht mit dem Objektsteuerprinzip zu vereinbaren.

Die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen führe auch zu einem Eingriff in die Berufsfreiheit nach Art. 12 GG, da die freiheitsrechtlich garantierte Entscheidung darüber, ob der Hotelbetrieb mit eigenen oder mit gepachteten Immobilien betrieben werde, tangiert werde. Auch greife die [X.] in erheblichem Maße in die Eigentumsgarantie nach Art. 14 GG ein, da sie zu einer Substanzbesteuerung führe.

Schließlich sei auch ein Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot zu rügen. Bereits zu Beginn des Jahres 2007 habe sie, die Klägerin, langfristige Pachtverträge als Grundlage ihrer Geschäftstätigkeit abgeschlossen. Die Unternehmensstruktur sei unter Geltung eines anderen [X.] konzipiert worden. Die Vorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e [X.] sei durch das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 ([X.], 1912) in das [X.] mit erstmaliger Anwendung ab dem Erhebungszeitraum 2008 eingeführt worden. Zu diesem Zeitpunkt habe sie, die Klägerin, damit begonnen, ihr Geschäftsmodell umzusetzen. Aufgrund der seit 2008 geltenden Rechtslage würden nunmehr auch Miet- und Pachtzinsen für Grundbesitz erfasst. Der Steuerpflichtige dürfe eine gewisse Kontinuität erwarten und habe Anspruch auf einen schonenden Übergang vom alten zum neuen Recht. In der Vergangenheit getätigte Dispositionen seien schutzwürdig, wenn im Rahmen einer Gesamtabwägung das Gewicht des geschützten Vertrauens gegenüber dem Gewicht und der Dringlichkeit der Rechtsänderung überwiege. Durch die Einführung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter sei die bis zu diesem Zeitpunkt getroffene Disposition ihrer ökonomischen Sinnhaftigkeit beraubt worden. Im Streitfall zeige sich dies daran, dass trotz eines handels- und körperschaftsteuerrechtlichen Verlustes in Millionenhöhe sich ein positiver Gewerbeertrag vor Verlustabzug von über fünf Mio. € ergeben habe. Es mache dabei keinen Unterschied, ob die Belastung auf einen abgeschlossenen oder auf einen noch in der Entwicklung stehenden, aber unabänderlichen Sachverhalt einwirke. Durch die Hinzurechnungen seien die Vermögensverhältnisse so grundlegend beeinträchtigt worden, dass dies einem Zugriff auf den Gewerbebetrieb gleichkomme. Der Klägerin bleibe der Kernbestand des Erfolges der eigenen Betätigung nicht erhalten.

Während des Revisionsverfahrens hat das [X.] unter dem 23. November 2016 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten [X.] erlassen und darin die Festsetzung erstmals auch hinsichtlich der Verfassungskonformität des § 8 Nr. 1 Buchst. f [X.] für vorläufig erklärt (§ 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO), nachdem es im vorhergehenden Bescheid bereits die Vorläufigkeit hinsichtlich der Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d und e [X.] ausgesprochen hatte. Die Besteuerungsgrundlagen blieben unverändert.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den [X.] vom 23. November 2016 dahin abzuändern, dass die Hinzurechnungen von 503.334 € (§ 8 Nr. 1 Buchst. d [X.]), 9.589.407 € (§ 8 Nr. 1 Buchst. e [X.]) und 28.702 € (§ 8 Nr. 1 Buchst. f [X.]) unterbleiben und der [X.] auf 0 € festgesetzt wird, sowie den Bescheid über die Feststellung des vortragsfähigen [X.] vom 18. März 2013 so abzuändern, dass der Verlust mit dem Betrag festgestellt wird, der sich ohne die Hinzurechnungen ergibt.

Die Klägerin regt an, zunächst das Verfahren nach § 74 FGO auszusetzen und gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG eine Entscheidung des [X.] darüber einzuholen, ob die Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d, e und f [X.] verfassungskonform sind.

Das [X.] beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, dass die [X.] verfassungskonform sind. Das objektive Nettoprinzip komme bei der Gewerbesteuer gerade nicht zur Anwendung. Die Hinzurechnungen dienten vielmehr dem Objektsteuerprinzip. Auch hätten die durch das UntStRefG 2008 bewirkten Gesetzesänderungen nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung geführt, weil sie noch im [X.] beschlossen worden und erst im [X.] zur Anwendung gekommen seien.

1. Das angefochtene Urteil ist wegen des während des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Gewerbesteuermessbescheids 2008 vom 23. November 2016 bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen hinsichtlich der Klage gegen den [X.] aufzuheben, da dem [X.] insoweit ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt. Der [X.] entscheidet über die Klage gegen den gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Bescheid vom 23. November 2016. Einer Zurückverweisung nach § 127 FGO bedarf es nicht, da sich der Streitstoff nicht verändert hat (vgl. Urteil des [X.] --BFH-- vom 16. Februar 2011 II R 48/08, [X.], 190, [X.], 295, m.w.N.).

2. Obwohl der Änderungsbescheid einen Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Verfassungskonformität der [X.] enthält, fehlt es für die Klage nicht am Rechtsschutzbedürfnis. Dies wäre allenfalls dann anzunehmen, wenn beim [X.] ein Musterverfahren anhängig gemacht worden wäre, in dem es um die Verfassungskonformität der [X.] geht, die im Streitfall von Bedeutung sind (s. [X.] vom 10. November 1993 [X.]83/93, [X.], 197, [X.] 1994, 119; Gräber/[X.], Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., Vor § 33, Rz 20, m.w.N.). Dies ist jedoch nicht der Fall.

Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Der angefochtene [X.] und der Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2008 sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die vom [X.] vorgenommenen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f [X.] sind rechtmäßig. Nach der Überzeugung des [X.]s stehen die [X.] nicht in Widerspruch zur Verfassung. Er sieht keinen Anlass für eine Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG.

1. Die Hinzurechnung eines Teils der Entgelte für Schulden, der Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, d, e und f [X.] ist durch den [X.] des [X.] bedingt. Dieser besagt, dass die Steuer an das Objekt "Gewerbebetrieb" anknüpft, losgelöst von den Beziehungen zu einem bestimmten Rechtsträger. Nach dem ursprünglichen Konzept soll die objektive Ertragskraft des Betriebs abgebildet werden ([X.]-Beschlüsse vom 13. Mai 1969  1 BvR 25/65, [X.]E 26, 1, 10; vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, [X.]E 116, 164, 186; vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, [X.]E 120, 1, 27, und in [X.], 557, Rz 33; Güroff in Glanegger/Güroff, [X.], 9. Aufl., § 1 Rz 14). Damit geht eine Verobjektivierung des nach den Vorschriften des Einkommen- und [X.] zu ermittelnden Gewinns (§ 7 [X.]) einher ([X.] vom 16. Oktober 2012 I B 128/12, [X.], 452, [X.], 30, Rz 10). Der Ertrag des im Betrieb arbeitenden Kapitals soll in vollem Umfang der Besteuerung nach dem Gewerbeertrag unterworfen werden, ohne Rücksicht darauf, ob die Kapitalausstattung des Betriebs mit Eigen- oder Fremdkapital finanziert wurde (BFH-Urteil vom 6. Juni 2013 IV R 28/10, [X.], 1810, Rz 31). Ausdruck dieser Verobjektivierung sind die in den §§ 8 und 9 [X.] vorgesehenen Hinzurechnungen und Kürzungen, die dem [X.] immanent sind und sich vom subjektiven Leistungsgedanken abheben ([X.]-Beschluss in [X.], 557, Rz 35).

2. Die gegen die Gewerbesteuer als solche und insbesondere gegen die Hinzurechnungen vorgebrachten verfassungsrechtlichen Bedenken sind in erster Linie gleichheitsrechtlicher Natur.

a) Nach dem vom [X.] zu Art. 3 Abs. 1 GG entwickelten Maßstab zur Verfassungskonformität von Steuergesetzen steht dem Gesetzgeber bei der Auswahl eines [X.] sowie bei der Bestimmung des Steuersatzes ein weitreichender Entscheidungsspielraum zu ([X.]-Beschluss in [X.], 557, Rz 25, m.w.N.; [X.]-Urteil vom 10. April 2018  1 BvR 1236/11, [X.], 303, Rz 105). Danach wird der Gleichheitssatz bereits dann nicht verletzt, wenn der Gesetzgeber einen Sachgrund für die Wahl des [X.] vorbringen kann, die Berücksichtigung sachwidriger, willkürlicher Erwägung ausgeschlossen ist und die konkrete Belastungsentscheidung für ein Steuerobjekt nicht mit anderen Verfassungsnormen in Konflikt gerät. Die mit der Wahl des [X.] einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot einer möglichst gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen [X.] folgerichtig umzusetzen ([X.]-Beschluss in [X.]E 120, 29). Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Dem Gesetzgeber ist es erlaubt, Sachverhalte, an die er dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpft, zu typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls zu vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Außerdem darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, vielmehr muss er sich [X.] am typischen Fall orientieren ([X.]-Beschluss in [X.], 557, Rz 25).

b) Das [X.] sieht die Gewerbesteuer in seiner Rechtsprechung mit ihrer Verankerung in Art. 106 Abs. 6 GG sowie Art. 28 Abs. 2 Satz 3 Halbsatz 2 GG und ihrer Grundstruktur und herkömmlichen Ausgestaltung als verfassungsrechtlich gerechtfertigt an ([X.]-Beschlüsse in [X.]E 120, 1, 26, und in [X.], 557, Rz 27). Sie ist eine vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete [X.]. Die damit einhergehenden Korrekturen des Gewinns, der sich nach den Grundsätzen des Einkommen- oder Körperschaftsteuerrechts ergibt (§ 7 [X.]), um Hinzurechnungen und Kürzungen, sind nach derzeitiger Rechtslage die Konsequenz des [X.]s. Frühere Komponenten wie Lohnsumme und [X.] sind ab den Erhebungszeiträumen 1980 und 1998 weggefallen. Durch die genannten Gewinnkorrekturen ergeben sich naturgemäß Abweichungen von dem nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des [X.] ermittelten Gewinn und damit auch Abweichungen vom subjektiven Leistungsfähigkeitsgedanken ([X.]-Beschluss in [X.], 557‚ Rz 35). Die von den [X.] ausgehenden Belastungen sind von der verfassungsrechtlichen Legitimität der Gewerbesteuer erfasst und im Grundsatz hinzunehmen. Das objektive Nettoprinzip des Einkommensteuerrechts bildet nicht den Maßstab für die Prüfung der [X.] (BFH-Urteil vom 4. Juni 2014 I R 70/12, [X.], 67, [X.], 289, Rz 18). Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit tritt insoweit zurück (a.[X.], [X.] --DStR-- 2009, Beihefter zu Heft 34, 109; [X.], [X.] 1998, 327). Die Besonderheiten der Gewerbesteuer als [X.] können dazu führen, dass ertraglose Betriebe belastet werden, indem etwa [X.] im [X.] Gewerbesteuer allein durch Hinzurechnungen ausgelöst wird, oder negative und positive Ergebnisse aus mehreren Betrieben eines Steuerpflichtigen gewerbesteuerrechtlich nicht saldiert werden können und deshalb für einzelne Betriebe Gewerbesteuer zu zahlen ist, obwohl das saldierte Ergebnis aus allen Betrieben negativ ist (s. [X.]surteil vom 23. Februar 2017 III R 35/14, [X.], 20, [X.], 757). Auch eine mögliche Substanzbesteuerung liegt in der Natur einer ertragsorientierten [X.]. Diese Belastungen sind hinzunehmen und verstoßen nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, ebenso wenig gegen Art. 12 und 14 GG (BFH-Urteil in [X.], 67, [X.], 289, Rz 21; a.[X.]/[X.], § 1 [X.], Rz 18).

c) Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin kann ein Gleichheitsverstoß nicht daraus abgeleitet werden, dass die Klägerin, die mit gemietetem Grundbesitz wirtschaftet, wegen der [X.] einer höheren Gewerbesteuerbelastung unterliegt als ein vergleichbarer Gewerbetreibender, der mit eigenem [X.] arbeitet. Nach dem ursprünglichen Konzept der Gewerbesteuer sollten die [X.] eine gewerbesteuerrechtliche Gleichstellung von Betrieben bewirken, die mit gemieteten/gepachteten beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens arbeiten, mit solchen Betrieben, die eigene Wirtschaftsgüter nutzen (s. Gesetzesbegründung zum [X.] vom 1. Dezember 1936, [X.] 1937, 693, 696; ähnlich BFH-Urteil vom 29. November 1972 I R 178/70, [X.], 468, [X.] 1973, 148). Die Gleichheitsvorstellungen des damaligen Gesetzgebers brauchen allerdings nicht in der Weise "folgerichtig" ausgestaltet zu sein, dass sie in allen denkbaren Sachverhaltskonstellationen vergleichbare Betriebe in gleicher Höhe mit Gewerbesteuer belasten, unabhängig davon, ob sie mit eigenem oder fremdem [X.] wirtschaften (krit. [X.], [X.] 2015, 341). Dies ist schon daraus zu ersehen, dass ein Gewerbebetreibender, der mit seinem Betrieb Verluste erzielt, als Mieter/Pächter von Grundbesitz u.U. Gewerbesteuer zu zahlen hat, während ein mit Verlusten arbeitender Eigentümerbetrieb nicht durch Gewerbesteuer belastet ist. Die von der Klägerin angeführten Beispiele für eine unterschiedliche gewerbesteuerliche Besteuerung von Betrieben, die mit eigenem oder mit gemietetem/gepachtetem Grundbesitz arbeiten, können deshalb den [X.] nicht zu der Überzeugung verhelfen, dass die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 Buchst. e [X.] verfassungswidrig sei (a.[X.]/ Karrenbrock, [X.], 1790).

d) Die Entscheidung des Gesetzgebers, nur Gewerbetreibende i.S. von § 15 EStG mit Gewerbesteuer zu belasten und Steuerpflichtige, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG) oder aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) beziehen, zu verschonen, betrifft den Steuergegenstand, bei dem der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungs- und Einschätzungsspielraum hat. Das [X.] unterzog demzufolge die Beschränkung der Steuerpflicht auf Gewerbetreibende in dem Beschluss in [X.]E 120, 1 nur einer Willkürprüfung. Dagegen neigt das [X.] dazu, die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften nach §§ 8 und 9 [X.] als Bestimmungen des Umfangs des [X.] zu behandeln. Es sei naheliegend, von Differenzierungen innerhalb des [X.] auszugehen, was eine engere Bindung des Gesetzgebers an sachliche Erwägungen, insbesondere solche der Folgerichtigkeit und Belastungsgleichheit, vorstellbar erscheinen lasse ([X.]-Beschluss in [X.], 557, Rz 26; anders noch [X.]-Beschluss vom 29. August 1974  1 BvR 67/73, [X.] 1974, 498: Zurechnung eines pauschalen Satzes der Miet- oder Pachtzinsen nicht willkürlich).

e) Aber auch dann, wenn der Gesetzgeber bei der gesetzlichen Konkretisierung der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften nur einen eingeschränkten Gestaltungsspielraum haben sollte, unterliegt seine Entscheidung nicht einer strengen Folgerichtigkeitskontrolle, wie sie das [X.] z.B. im Urteil vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2/07, 1/08, 2/08 ([X.]E 122, 210) zur sog. Pendlerpauschale angestellt hat. Vielmehr genügt es, wenn sich die [X.] folgerichtig in das Konzept einer ertragsorientierten [X.] einfügen lassen (s. [X.]-Beschluss in [X.], 557, Rz 33, unter Hinweis auf den [X.] in [X.], 452, [X.], 30; ebenso BFH-Urteile in [X.], 67, [X.], 289, Rz 18 ff.; vom 8. Dezember 2016 IV R 55/10, [X.], 519, [X.], 722). Auch wenn der Gesetzgeber mit dem UntStRefG 2008 die Hinzurechnungstatbestände für die Geld- und Kapitalüberlassung zusammenfassen und vereinheitlichen wollte (BTDrucks 16/4841, S. 79), muss die der Höhe nach unterschiedliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens oder für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nicht einem strikten Folgerichtigkeitsmaßstab genügen. Auch sind hinsichtlich der Höhe der Hinzurechnungen die strengen Vorgaben des [X.] zu gesetzlichen Typisierungen nicht einschlägig. Der Gesetzgeber begründete die Hinzurechnung (nur) eines Teils von Miet- und Pachtzinsen damit, dass lediglich der darin enthaltene Finanzierungsanteil erfasst werden solle (BTDrucks 16/4841, S. 80). Im Gesetzeswortlaut hat dieses Motiv allerdings keinen Niederschlag gefunden. Der Gesetzgeber war im Übrigen der Ansicht, dass bereits bei der hälftigen Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 8 Nr. 7 [X.] in der bis einschließlich 2007 geltenden Fassung ein pauschaler Finanzierungsanteil herauszurechnen gewesen sei (BTDrucks 16/4841, S. 80). Es handelt sich somit nicht um eine grundlegende gesetzgeberische Neukonzeption. Die Fiktion eines [X.], der in Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter und auch in Lizenzgebühren enthalten sei, zwingt den Gesetzgeber nicht dazu, die entsprechenden Hinzurechnungstatbestände an einem typischen, [X.]en Zinsniveau auszurichten. Aus diesem Grund konnte er den ursprünglich für unbewegliche Wirtschaftsgüter vorgesehenen Finanzierungsanteil von 75 % ohne weitere Begründung durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 ([X.], 3150) auf 65 % herabsetzen, ohne das Gebot der [X.]en Typisierung zu verletzen (a.[X.] in [X.]/ [X.], [X.], § 8 Nr. 1 Buchst. e, Rz 5d). Auch war nicht zu hinterfragen, ob möglicherweise erst die Herabsetzung zu einem [X.]en Finanzierungsanteil führte. Entsprechendes gilt für die weitere Herabsetzung auf 50 % durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22. Dezember 2009 ([X.], 3950) mit Wirkung ab Erhebungszeitraum 2010. Der Gesetzgeber war zu einer groben Schätzung des [X.] berechtigt; eine willkürliche Festsetzung ist in der gesetzlichen Festlegung nicht zu sehen (BFH-Urteil in [X.], 67, [X.], 289, Rz 27; a.A. [X.], Der Betrieb 2012, 1169).

Der Gesetzgeber war auch nicht gehalten, die differierenden Finanzierungsanteile bei der Vermietung und Verpachtung von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 8 Nr. 1 Buchst. d und e [X.]) und auch bei der Rechteüberlassung (§ 8 Nr. 1 Buchst. f [X.]) so auszugestalten und aufeinander abzustimmen, dass bei einer Gegenüberstellung der einzelnen Hinzurechnungstatbestände von [X.]en Zinsanteilen gesprochen werden kann. Ebenso wenig brauchte er den jeweiligen Zinsanteil nach einem marktüblichen Zins auszurichten oder gar von ihm abhängig zu machen (s. [X.] in [X.], 452, [X.], 30, Rz 12).

f) Die Höhe der Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen hatte das [X.] in seiner Vorlage zum [X.] in [X.], 960, 968 thematisiert. Es hatte in seinem ausführlich begründeten Beschluss seine Auffassung dargelegt, wonach die vom Gesetzgeber vorgenommene Typisierung der Finanzierungsanteile gleichheitswidrig sei. Das [X.] ist darauf in seinem Beschluss in [X.], 557 nicht eingegangen (s. hierzu Fu, [X.], 867). Der [X.] versteht dies dahingehend, dass das [X.] in der vom Gesetzgeber gewählten Höhe der Hinzurechnungen und im Verhältnis der einzelnen [X.] zueinander kein verfassungsrechtliches Problem sieht und eine Richtervorlage nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG wohl als unzulässig verwerfen würde (s.a. Urteil des [X.] vom 10. Februar 2017  1 K 96/16, [X.], 738, im Nachgang zum Beschluss des [X.] in [X.], 557).

3. Auch die von der Klägerin thematisierte Rückwirkungsproblematik veranlasst den [X.] nicht zu einer Vorlage an das [X.]. Die Klägerin wird nicht in ihrem verfassungsrechtlich durch Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG geschützten Vertrauen verletzt, nicht mit Gesetzen belastet zu werden, die in unzulässiger Weise Rückwirkung entfalten.

a) Die Klägerin beanstandet, dass die durch das UntStRefG 2008 erstmalig eingeführte gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ab dem Erhebungszeitraum 2008 ihr zuvor erstelltes Unternehmenskonzept, nur mit angemietetem Grundbesitz zu wirtschaften, rückwirkend entwertet habe.

b) Allerdings war ein Vertrauen der Klägerin darauf, dass die zum Zeitpunkt der Erstellung des Konzepts geltende Rechtslage fortbestehen würde, nicht schützenswert. Denn ein vollständiger Schutz zu Gunsten des [X.] der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (so [X.]-Beschluss vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, [X.]E 105, 17, 40; [X.]-Urteil vom 27. September 2005  2 BvR 1387/02, [X.]E 114, 258, 301, und [X.]-Beschluss vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, [X.]E 132, 302, 324). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht nicht so weit, vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 17. Juli 1974  1 BvR 51/69, 1 BvR 160/69, 1 BvR 285/69, 1 BvL 16/72, 1 BvL 18/72, 1 BvL 26/72, [X.]E 38, 61, 83; vom 31. Oktober 1984  1 BvR 35/82, 1 BvR 356/82, 1 BvR 794/82, [X.]E 68, 193, 222; in [X.]E 105, 17, 40; vom 8. Dezember 2009  2 BvR 758/07, [X.]E 125, 104, 135, und in [X.]E 132, 302, 324; [X.]-Urteil vom 10. April 2018  1 BvR 1236/11, [X.], 303, Rz 138).

c) Die erstmalige Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach § 8 Nr. 1 Buchst. e [X.] ab dem Erhebungszeitraum 2008 hatte zwar erhebliche Auswirkungen auf das Unternehmenskonzept der Klägerin. Die Nichteinbeziehung von Miet-/Pachtzinsen für unbewegliche Wirtschaftsgüter nach der bis einschließlich Erhebungszeitraum 2007 geltenden Rechtslage verschaffte der Klägerin jedoch keine gefestigte, schützenswerte [X.] (vgl. [X.]-Beschlüsse vom 7. Juli 2010  2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, [X.]E 127, 1, 21, und vom 7. Juli 2010  2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, [X.]E 127, 61). Damit war auch nicht eine Abmilderung der sich aus der Neuregelung ergebenden Rechtsfolgen durch eine Übergangsvorschrift geboten.

4. [X.] beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.