Bundesfinanzhof, Urteil vom 22.07.2010, Az. IV R 29/07

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Kommanditgesellschaft, deren Komplementärin eine OHG ist. Kommanditisten der Klägerin waren neben der [X.] eine Stiftung, vier Kommanditgesellschaften, eine weitere GmbH und natürliche Personen. Die Klägerin ist gewerblich tätig und hält Beteiligungen an zahlreichen Kapitalgesellschaften.

Mit Ausnahme der [X.] veräußerten sämtliche Kommanditisten der Klägerin ihre [X.], die etwa 80 % des Kapitals der Klägerin entsprachen, an die [X.]:

Im Juli 2001 schlossen alle Kommanditisten der Klägerin mit Ausnahme der [X.] eine Gesellschaftervereinbarung zur Vorbereitung auf einen angestrebten Verkauf der [X.]. Sie beauftragten einen Lenkungsausschuss mit dem Abschluss eines [X.] im Namen der Gesellschafter unter Vorbehalt eines nachträglichen Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung.

Am 5. August 2001 wurde zwischen dem Lenkungsausschuss im Namen der veräußernden Kommanditisten, der Klägerin, der [X.] und der [X.] ein Vertrag ("Sale Agreement") geschlossen. Dieser sieht die dingliche Abtretung der [X.] frühestens für den 1. Februar 2002 vor ([X.] 15.1 des Vertrages). Er steht unter der aufschiebenden Bedingung einer mehrheitlichen Zustimmung der Kommanditisten ([X.] 16.1 des Vertrages). Nach [X.] 23.1 findet auf den Vertrag deutsches Recht Anwendung.

Am 1. September 2001 fand eine außerordentliche Gesellschafterversammlung der Klägerin statt. Diese stimmte dem Kaufvertrag vom 5. August 2001 und der beabsichtigten Abtretung der [X.] zu.

Die Abtretung der Gesellschaftsanteile erfolgte am 1. Februar 2002.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr (2002) erklärte die Klägerin u.a. Veräußerungsgewinne i.S. des § 7 Satz 2 des [X.] ([X.]) in der Fassung des [X.] und zur Änderung von Steuergesetzen vom 23. Juli 2002 --StBAÄG-- ([X.], 2715; im Folgenden [X.] n.[X.]) in Höhe von … €. [X.] setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) den [X.] fest.

Die Klägerin machte mit ihrem Einspruch geltend, § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] sei verfassungswidrig. Weiterhin sei der Bescheid auch insoweit rechtswidrig, als der Veräußerungsgewinn ohne Berücksichtigung des § 3 Nr. 40 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (EStG) und des § 8b Abs. 6 i.V.m. Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres ([X.]) der Gewerbesteuer unterworfen worden sei.

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

Die Klage war insoweit erfolgreich, als im Rahmen des § 7 [X.] n.[X.] die Vorschriften des § 3 Nr. 40 Buchst. b EStG und des § 8b Abs. 6 i.V.m. Abs. 2 [X.] zu berücksichtigen seien. Im Übrigen wies das Finanzgericht ([X.]) die Klage ab.

Das [X.] hielt in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2007, 1720 veröffentlichten Urteil die Einbeziehung des Veräußerungsgewinns nach § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] nicht für verfassungswidrig.

Während des Revisionsverfahrens hat das [X.] den angegriffenen Bescheid mit Bescheiden vom 28. November 2007, vom 20. Mai 2008 und vom 28. April 2010 geändert; dabei hat das [X.] u.a. den teilweisen Klageerfolg der Klägerin berücksichtigt; die Änderungen betreffen nicht das Revisionsverfahren.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Sie ist weiterhin der Auffassung, § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] sei verfassungswidrig.

Die Klägerin beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben sowie den [X.] 2002 vom 28. April 2010 dahin zu ändern, dass der [X.] 2002 ohne Einbeziehung der von den Kommanditisten erzielten Veräußerungsgewinne festgesetzt wird.

Das [X.] beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. A. Das angegriffene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen [X.]ründen aufzuheben, da die während des Revisionsverfahrens ergangenen Bescheide an die Stelle des angegriffenen Bescheides getreten sind. Damit liegt dem [X.] ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass das [X.] keinen Bestand haben kann (vgl. hierzu Urteil des [X.] --[X.]-- vom 23. Januar 2003 [X.]/00, [X.], 269, [X.], 43).

Die Bescheide vom 28. November 2007, vom 20. Mai 2008 und vom 28. April 2010 sind nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zum [X.]egenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da sich hinsichtlich der streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weitergehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 [X.]O ([X.]-Urteil in [X.], 269, [X.], 43).

B. Die Klage gegen den [X.] vom 28. April 2010 ist unbegründet und daher abzuweisen. § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des [X.]rundgesetzes ([X.]); die Anwendung der Vorschrift auf den Streitfall begründet keine unzulässige Rückwirkung.

1. § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] hat folgende Entstehungsgeschichte:

a) § 7 [X.] in der Fassung vom 19. Mai 1999 lautete:

"[X.]ewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des [X.] zu ermittelnde [X.]ewinn aus dem [X.]ewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte [X.]ewinn gilt als [X.]ewerbeertrag nach Satz 1."

Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] zu § 7 Satz 1 [X.] gehören bei natürlichen Personen und Mitunternehmerschaften [X.]ewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines [X.]ewerbebetriebs oder Teilbetriebs nicht zum [X.]ewerbeertrag. Dies ergibt sich aus dem Wesen der [X.]ewerbesteuer als einer auf den tätigen [X.]ewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer ([X.]-Urteil vom 17. März 2010 IV R 41/07, [X.]E 228, 381, unter [X.] der [X.]ründe, m.w.N.; vgl. auch Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 der [X.]ewerbesteuer-Richtlinien --[X.]-- 1998). Hingegen gehören bei Kapitalgesellschaften auch [X.]ewinne aus der Veräußerung und der Aufgabe eines Betriebs oder eines Teilbetriebs zum [X.]ewerbeertrag. Die [X.]ewerbesteuerpflicht knüpft bei Kapitalgesellschaften allein an die Rechtsform an; nach § 2 Abs. 2 Satz 1 [X.] gilt die Tätigkeit einer solchen [X.]esellschaft stets und in vollem Umfang als [X.]ewerbebetrieb ([X.]-Urteil vom 5. September 2001 [X.], [X.]E 196, 293, [X.], 155, unter II.2. der [X.]ründe; vgl. auch Abschn. 40 Abs. 2 Satz 1 [X.] 1998 und R 7.1 Abs. 4 Satz 1 [X.] 2009).

b) Im "Bericht der [X.]regierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts" des [X.]finanzministeriums an den Finanzausschuss des [X.] vom 18. April 2001 heißt es ([X.] --[X.]-- 2001, Beilage zu Heft 11, 1, 35, unter E.I.1.a):

"Die für Kapitalgesellschaften bestehende Möglichkeit, nach § 6 Abs. 5 S. 3 ESt[X.] Einzelwirtschaftsgüter steuerneutral in eine Personengesellschaft (Objektgesellschaft) einzubringen, um sie anschließend durch Verkauf der Beteiligung gewerbesteuerfrei zu veräußern, sollte künftig beseitigt werden (gewerbesteuerfreie Veräußerung der Beteiligung an der Personengesellschaft)."

c) Art. 4 Nr. 2 des Entwurfs der [X.]regierung über ein [X.]esetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ([X.] --UntSt[X.]--) vom 17. August 2001 ([X.] 638/01; inhaltsgleich: BTDrucks 14/6882 vom 10. September 2001) lautete:

"In § 7 wird nach Satz 1 folgender Satz eingefügt:

Nach der Begründung dieses [X.]esetzentwurfs (BTDrucks 14/6882, [X.]) hatte die gesetzliche Neuregelung folgendes Ziel:

"Veräußerungsgewinne sollen bei Mitunternehmerschaften (Personengesellschaften, Erbengemeinschaften) künftig der [X.]ewerbesteuer unterliegen, soweit sie nicht auf natürliche Personen als Mitunternehmer entfallen. Insbesondere bei einer Kapitalgesellschaft wird dies zur Vermeidung von missbräuchlichen [X.]estaltungen für unverzichtbar gehalten. Kapitalgesellschaften hätten ohne die Regelung die Möglichkeit, Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit [X.]ewinn der [X.]ewerbesteuer unterliegen, statt dessen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 ESt[X.] steuerneutral auf eine Personengesellschaft zu übertragen und könnten anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft steuerfrei veräußern."

Im Bericht des Finanzausschusses des [X.] vom 7. November 2001 schlug dieser die Änderung vor, dass im letzten Halbsatz vor Mitunternehmer "unmittelbar beteiligter" eingefügt werde (BTDrucks 14/7343, [X.]). Der letzte Halbsatz des § 7 Satz 2 [X.] sollte demnach lauten: "...soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt." Die Begründung hierfür lautet (BTDrucks 14/7344, [X.]):

"Durch die Änderung werden nur die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften von der [X.]ewerbesteuer steuerfrei gelassen, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. Soweit eine natürliche Person mittelbar beteiligt ist, erfolgt eine Entlastung um die [X.]ewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 ESt[X.]. Die Ergänzung ist notwendig, um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften ist es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist."

Der [X.] verabschiedete das UntSt[X.] am 14. Dezember 2001 in der Fassung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des [X.], der [X.]rat stimmte am 20. Dezember 2001 zu. Am 24. Dezember 2001 wurde das UntSt[X.] vom 20. Dezember 2001 im [X.], 3858 veröffentlicht. Die Änderung des § 7 Satz 2 [X.] trat nach Art. 12 Abs. 1 UntSt[X.] am Tag nach der Verkündung in [X.], die neue Fassung des § 7 Satz 2 [X.] war aber nach § 36 Abs. 1 [X.] in der Fassung des UntSt[X.] erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

d) Durch Art. 11 des [X.]esetzes zur Fortführung des Solidarpaktes, zur Neuordnung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs und zur Abwicklung des Fonds "Deutsche Einheit" (Solidarpaktfortführungsgesetz --[X.]--) vom 20. Dezember 2001 wurde § 7 [X.] erneut geändert. Art. 11 Nr. 2 [X.] lautet:

"§ 7 Satz 2 wird wie folgt gefasst:

'Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte [X.]ewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des [X.] ermittelte Einkommen gelten als [X.]ewerbeertrag nach Satz 1.' "

Die Änderung steht im Zusammenhang mit der Einfügung des § 8 Abs. 1 Satz 2 [X.] (Art. 10 Nr. 2 [X.]), welcher eine besondere [X.]ewinnermittlungsvorschrift für öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten ist und die Veranstaltung von Werbesendungen einheitlich besteuern soll (BTDrucks 14/7646, [X.]).

Durch Art. 11 Nr. 4 [X.] wurde § 36 [X.] um einen Abs. 3 ergänzt, nach dem § 7 Satz 2 [X.] erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden war.

Das [X.] vom 20. Dezember 2001 wurde am 27. Dezember 2001 verkündet ([X.], 3955). Die Änderung des [X.] trat nach Art. 12 Abs. 1 [X.] am 1. Januar 2002 in [X.].

e) In seiner Beschlussempfehlung und seinem Bericht zum Entwurf des [X.] vom 24. April 2002 (BTDrucks 14/8887, S. 26) schlug der Finanzausschuss des [X.] eine Neufassung von § 7 [X.] vor. Diese sei zur Beseitigung eines redaktionellen Versehens, das aus der Verkündungsreihenfolge im [X.] resultiere, erforderlich. Im zuerst verkündeten UntSt[X.] sei in § 7 [X.] ein neuer Satz 2 eingefügt worden, wodurch der bisherige Satz 2 zu Satz 3 geworden sei. Der neue Satz 2 sei dann sogleich durch das [X.] geändert worden, obwohl der alte Satz 2, der zu Satz 3 geworden sei, gemeint gewesen sei.

Durch Art. 5 Nr. 1 [X.] wurde § 7 [X.] entsprechend der Beschlussempfehlung neu gefasst und erhielt folgenden Wortlaut, der in Satz 2 dem des § 7 Satz 2 [X.] i.d.[X.] des UnSt[X.] entspricht:

"[X.]ewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des [X.] zu ermittelnde [X.]ewinn aus dem [X.]ewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Zum [X.]ewerbeertrag gehört auch der [X.]ewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe

Die Neufassung des § 7 Satz 2 [X.] war nach dem durch Art. 5 Nr. 2 [X.] ebenfalls geänderten § 36 Abs. 1 [X.] erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.

Das [X.] vom 23. Juli 2002 wurde am 26. Juli 2002 verkündet ([X.] 2002, 2715). Die Änderung des [X.] trat nach Art. 17 Abs. 1 [X.] am Tag nach der Verkündung in [X.].

2. Die Regelung des § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] ist mit Art. 3 Abs. 1 [X.] vereinbar.

a) Der allgemeine [X.]leichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 [X.] gebietet, wesentlich [X.]leiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und [X.] unterschiedliche [X.]renzen für den [X.]esetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an [X.] reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der [X.]esetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des [X.] als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des [X.] einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der [X.]esetzgeber allerdings unter dem [X.]ebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen [X.] folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen [X.]rundes (ständige Rechtsprechung des [X.], z.B. [X.]-Beschluss vom 15. Januar 2008  1 [X.], [X.] 120, 1, zu [X.], mit zahlreichen Nachweisen). Das sich aus Art. 3 Abs. 1 [X.] ergebende [X.]ebot gleicher Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, von dem nur aus besonderem [X.]rund abgewichen werden darf, gilt auch für die [X.]ewerbeertragsteuer ([X.]-Beschluss in [X.] 120, 1, zu C.II.2.).

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist mit Art. 3 Abs. 1 [X.] vereinbar, dass Kapitalgesellschaften einerseits und natürliche Personen andererseits bei § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] unterschiedlich behandelt werden. Denn diese Vergleichsgruppen unterscheiden sich grundlegend voneinander ([X.]-Urteil in [X.]E 196, 293, [X.], 155, unter II.2. der [X.]ründe, m.w.N.; siehe auch [X.] vom 21. März 1977  1 BvR 1/77, [X.] --[X.]-- 1977, 255, und 1 BvR 2/77, [X.] 1977, 256). Dem [X.]esetzgeber ist es insoweit unbenommen, im Rahmen der [X.]ewerbesteuer an die Rechtsform unterschiedliche Rechtsfolgen zu knüpfen (vgl. [X.]-Beschluss vom 21. Juni 2006  2 BvL 2/99, [X.] 116, 164, zu C.[X.]).

c) Darüber hinaus verstößt § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] auch nicht deswegen gegen den [X.]rundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, weil --wie die Klägerin meint-- die [X.]esellschaft, deren Anteile veräußert würden, mit der [X.]ewerbesteuer belastet werde, während der die Steuerpflicht auslösende Ertrag auf [X.] des [X.]esellschafters erzielt werde.

Denn jedenfalls steht mit Art. 3 Abs. 1 [X.] im Einklang, bei der [X.]ewerbesteuer an die Leistungsfähigkeit der [X.]esellschafter einer Personengesellschaft anzuknüpfen. Diese sind nämlich ungeachtet der Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 [X.]) auch bei der [X.]ewerbesteuer die (Mit-)Unternehmer ([X.]-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, [X.]E 220, 495, [X.], 742, unter [X.] (4) der [X.]ründe).

d) Ferner ist mit Art. 3 Abs. 1 [X.] vereinbar, dass § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] zwischen Personengesellschaften und natürlichen Personen unterscheidet.

aa) Die [X.]ruppen sind in diesem Rahmen vergleichbar. Denn die [X.]ewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines [X.]ewerbebetriebs oder Teilbetriebs gehören sowohl bei natürlichen Personen als auch bei Personengesellschaften nach § 7 Satz 1 [X.] nicht zum [X.]ewerbeertrag (vgl. oben zu II.B.1.).

[X.]) § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] unterscheidet in mehrfacher Hinsicht zwischen Personengesellschaften und natürlichen Personen:

(1) Die Vorschrift unterwirft --unter bestimmten [X.] nur die [X.]ewinne aus der Veräußerung eines Betriebs oder Teilbetriebs einer Mitunternehmerschaft der [X.]ewerbesteuer, entsprechende [X.]ewinne eines Einzelunternehmers gehören hingegen auch weiterhin nicht zum [X.]ewerbeertrag.

(2) Darüber hinaus gehört der [X.]ewinn i.S. des § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] nur insoweit nicht zum [X.]ewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft, als er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Soweit der [X.]ewinn auf eine beteiligte Personengesellschaft entfällt, ist er hingegen Teil des [X.]ewerbeertrags.

cc) Diese unterschiedliche Behandlung ist durch einen besonderen [X.]rund, nämlich das Ziel des [X.]esetzgebers, [X.] zu verhindern, gerechtfertigt. [X.] zu verhindern ist ein legitimes Ziel der [X.]esetzgebung (vgl. [X.]-Beschluss vom 11. Juli 1967  1 BvR 495/63, 1 BvR 325/66, [X.] 22, 156, zu [X.], zur Steuerrechtsprechung).

(1) Vermieden werden sollte, dass Kapitalgesellschaften Einzelwirtschaftsgüter, die bei ihrer Veräußerung mit [X.]ewinn der [X.]ewerbesteuer unterliegen, nach § 6 Abs. 5 Satz 3 ESt[X.] steuerneutral auf eine Personengesellschaft übertragen und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußern können (BTDrucks 14/6882, [X.]). "Insbesondere" zu diesem Zweck hat der [X.]esetzgeber § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] geschaffen.

(2) [X.] als die Klägerin meint-- nicht entgegengehalten werden, § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] sei vom Ziel der [X.] nicht mehr gedeckt.

(a) Auch wenn die unterschiedliche Behandlung von Personengesellschaften gegenüber natürlichen Personen eines besonderen [X.]rundes bedarf, so hat der [X.]esetzgeber bei der Entscheidung, welche Regelung er als Reaktion auf eine Steuerumgehung wählt, einen weiten [X.]estaltungsspielraum.

(b) Die Klägerin ist der Auffassung, die Vorschrift hätte sich z.B. durch Behaltensfristen auf die Fälle beschränken müssen, in denen tatsächlich Wirtschaftsgüter von Kapitalgesellschaften auf Mitunternehmerschaften übertragen worden seien. Der Klägerin ist zuzugeben, dass eine derartige Regelung (möglicherweise) zielgenauer gewesen wäre. Allerdings [X.] ihrerseits die [X.]efahr der Umgehung. Bereits deswegen ist insoweit der [X.]estaltungsspielraum des [X.]esetzgebers nicht überschritten.

(c) Ferner ist vom gesetzgeberischen Anliegen, [X.] zu vermeiden, auch erfasst, dass der [X.]ewinn nach § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] insoweit zum [X.]ewerbeertrag gehört, als er auf eine beteiligte Personengesellschaft entfällt. Denn ansonsten könnte eine Kapitalgesellschaft durch die Zwischenschaltung einer weiteren Personengesellschaft die gewerbesteuerrechtliche Erfassung von stillen Reserven auch weiterhin vermeiden.

e) Im Rahmen seines weiten [X.]estaltungsspielraums bei der Ausgestaltung der [X.] durfte der [X.]esetzgeber auch zwischen unmittelbar beteiligten natürlichen Personen und mittelbar beteiligten natürlichen Personen unterscheiden.

aa) Der Finanzausschuss des [X.] war der Auffassung, die nur mittelbar beteiligten natürlichen Personen würden durch die Steuerermäßigung nach § 35 ESt[X.] entlastet (BTDrucks 14/7344, [X.]). Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer durch eine pauschalierte Anrechnung der [X.]ewerbesteuer. Die im Streitjahr geltende [X.]esetzesfassung strebt an, den Steuerpflichtigen durch die Anrechnung, verbunden mit der Abzugsfähigkeit der [X.]ewerbesteuer als Betriebsausgabe, bei einem durchschnittlichen gemeindlichen Hebesatz von 400 % im Ergebnis vollständig von der [X.]ewerbesteuer zu entlasten (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 97).

Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 3 Satz 2 ESt[X.] richtet sich der Anteil eines Mitunternehmers am [X.] nach seinem Anteil am [X.]ewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen [X.]ewinnverteilungsschlüssels. Das Entstehen von Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des Anteils am [X.] mit dem Anteil an den steuerlichen Einkünften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Das gilt selbst dann, wenn ein Anrechnungsüberhang endgültig nicht genutzt werden kann, wie etwa im Fall eines Überhangs zugunsten einer an der Mitunternehmerschaft beteiligten Kapitalgesellschaft. Im Übrigen können durch Anrechnungsüberhänge entstehende Mehr- oder Minderbeträge bei der Einkommensteuer gesellschaftsrechtlich durch Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden ([X.]-Beschluss vom 7. April 2009 [X.]/08, [X.]E 224, 548, [X.], 116).

Demnach ist im Ergebnis das [X.]ewicht der unterschiedlichen Behandlung von unmittelbar und mittelbar beteiligten natürlichen Personen reduziert (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 120, 1, zu [X.]c).

[X.]) Jedenfalls vor diesem Hintergrund durfte sich der [X.]esetzgeber von dem [X.]esichtspunkt der Verwaltungsvereinfachung leiten lassen: Nach der Begründung des Finanzausschusses des [X.] war die Unterscheidung erforderlich, "um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften" sei "es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt" sei (BTDrucks 14/7344, [X.]). Überlegungen dieser Art sind nicht fernliegend (vgl. Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 11. April 2005 [X.]rS 2/02, [X.]E 209, 399, [X.] 2005, 679, unter [X.] cc der [X.]ründe).

Dem steht auch nicht entgegen, dass die mittelbaren Beteiligungsverhältnisse --wie im [X.] dann zu ermitteln sind, wenn die Personengesellschaft, deren Anteile veräußert werden, Anteile an Kapitalgesellschaften hält. In diesem Fall sind die Vorschriften des § 8b Abs. 6 [X.] und des § 3 Nr. 40 Buchst. b ESt[X.] zu berücksichtigen (vgl. [X.]-Urteil vom 9. August 2006 [X.], [X.]E 214, 504, [X.] 2007, 279). Hierfür ist es im Rahmen der [X.]ewerbesteuer notwendig, zu ermitteln, ob letztlich eine natürliche Person oder eine Kapitalgesellschaft mittelbar beteiligt ist (vgl. unter [X.] der Entscheidungsgründe des hier angefochtenen Urteils des [X.] in E[X.] 2007, 1720). § 8b Abs. 6 [X.] beruht auf dem Rechtsgedanken, dass über eine Personengesellschaft bezogene Einkünfte nach denselben Regeln besteuert werden sollen wie vergleichbare Einkünfte, die eine Kapitalgesellschaft unmittelbar bezieht ([X.]-Urteil vom 7. Februar 2007 [X.], [X.]E 216, 551, [X.], 526, unter [X.]2.a ee der [X.]ründe). Der "Durchgriff" durch die Personengesellschaft in diesen Fällen ist deshalb die folgerichtige Umsetzung des Halbeinkünfteverfahrens. Im Rahmen des § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] ist ein solcher "Durchgriff" indessen nicht geboten. Zudem verbleibt für die beabsichtigte Verwaltungsvereinfachung dieser Vorschrift Raum, wenn die Personengesellschaft, deren Anteile veräußert werden, keine Anteile an Kapitalgesellschaften hält.

3. Die Anwendung des § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] auf den Streitfall begründet keine unzulässige Rückwirkung.

a) Vor dem Rechtsstaatsprinzip des [X.] bedarf es nach ständiger Rechtsprechung des [X.] besonderer Rechtfertigung, wenn der [X.]esetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Der Bürger wird in seinem Vertrauen auf die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als einer [X.]rundbedingung freiheitlicher Verfassungen enttäuscht, wenn der [X.]esetzgeber an bereits abgeschlossene Tatbestände im Nachhinein ungünstigere Folgen knüpft als diejenigen, von denen der Bürger bei seinen Dispositionen ausgehen durfte (vgl. [X.]-Entscheidung vom 19. Dezember 1961  2 BvL 6/59, [X.] 13, 261, zu B.I[X.], und [X.]-Beschluss vom 5. Februar 2002  2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, [X.] 105, 17, zu [X.], m.w.N.).

aa) Eine Rechtsnorm entfaltet nach der Rechtsprechung des [X.] dann Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs normativ auf einen [X.]punkt festgelegt ist, der vor dem [X.]punkt liegt, zu dem die Norm rechtlich existent, d.h. gültig geworden ist ([X.]-Urteil vom 22. März 1983  2 BvR 475/78, [X.] 63, 343, zu [X.]; [X.]-Beschluss vom 14. Mai 1986  2 BvL 2/83, [X.] 72, 200, zu C.I.1.a). Rechtlich existent werden nach [X.] Staatsrecht Normen des geschriebenen Rechts mit ihrer ordnungsgemäßen Verkündung, d.h. regelmäßig im [X.]punkt der Ausgabe des ersten Stücks des [X.]. Der --davon zu unterscheidende-- [X.]punkt des Beginns des zeitlichen Anwendungsbereichs wird häufig im [X.]esetz selbst als der "[X.]" bestimmt. Der Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs kann einheitlich oder unterschiedlich für einzelne Bestimmungen festgelegt sein.

[X.]rundsätzlich erlaubt das [X.] nur ein belastendes [X.]esetz, dessen Rechtsfolgen für einen frühestens mit der Verkündung beginnenden [X.]raum eintreten. Die Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem [X.]punkt der Verkündung der Norm liegenden [X.]raum eintreten (Rückbewirkung von Rechtsfolgen, echte Rückwirkung), ist regelmäßig unzulässig. Der von einem [X.]esetz Betroffene muss grundsätzlich darauf vertrauen können, dass er nicht nachträglich einer bisher nicht geltenden Belastung unterworfen wird (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 72, 200, zu [X.] [X.] und C.[X.]b). Dieser Schutz des Vertrauens in den Bestand der ursprünglich geltenden Normen findet seinen verfassungsrechtlichen [X.]rund vorrangig in den allgemeinen rechtsstaatlichen [X.]rundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit (vgl. [X.] vom 8. Juni 1977 2 BvR 499/74, 2 BvR 1042/75, [X.] 45, 142, zu B.[X.]c; in [X.] 72, 200, zu [X.] aa).

[X.]) Demgegenüber betrifft die tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm. Die Rechtsfolgen eines [X.]esetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl. [X.] in [X.] 72, 200, zu [X.]; in [X.] 105, 17, zu [X.]). Diese Tatbestände, die den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von [X.]egebenheiten aus der [X.] vor ihrer Verkündung abhängig machen, berühren vorrangig die [X.]rundrechte und unterliegen weniger strengen Beschränkungen als die Rückbewirkung von Rechtsfolgen (vgl. [X.]-Beschluss vom 15. Mai 1995  2 BvL 19/91, 2 BvR 1206/91, 2 BvR 1584/91, 2 BvR 2601/93, [X.] 92, 277, zu [X.]).

cc) Der [X.] ist der Rechtsprechung des [X.] zur Unterscheidung zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) und der tatbestandlichen Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung) --auch nach erneuter Überprüfung-- gefolgt ([X.]-Beschlüsse vom 16. Dezember 2003 [X.], [X.]E 204, 228, [X.], 284, unter B.[X.]2.e aa der [X.]ründe; vom 2. August 2006 [X.], [X.]E 214, 386, [X.] 2006, 887, und [X.], [X.]E 214, 406, [X.] 2006, 895; [X.]-Urteil vom 1. März 2005 [X.], [X.]E 209, 285, [X.] 2005, 398, unter [X.] cc der [X.]ründe). Diese Auffassung teilt auch der erkennende [X.] (Beschluss vom 19. April 2007 IV R 4/06, [X.]E 217, 117, [X.], 140, unter B.I[X.]d der [X.]ründe).

dd) Bei der Abgrenzung der Rückbewirkung von Rechtsfolgen von der tatbestandlichen Rückanknüpfung führt --entgegen der Auffassung der [X.] allein der Umstand, dass eine oder mehrere Dispositionen in der Vergangenheit liegen, nicht zur Annahme einer Rückbewirkung von Rechtsfolgen, wenn der Tatbestand, an den die Rechtsfolgen anknüpfen, noch nicht abgeschlossen ist ([X.] in [X.] 92, 277, zu [X.]; in [X.] 105, 17, zu [X.]; [X.]-Beschluss in [X.]E 204, 228, [X.], 284, unter B.[X.]2.a dd der [X.]ründe). Dementsprechend hat auch der [X.]. [X.] des [X.] in seinem Vorlagebeschluss vom 6. November 2002 [X.] R 42/01 ([X.]E 200, 560, [X.] 2003, 257, unter B.[X.]b und [X.] der [X.]ründe) eine tatbestandliche Rückanknüpfung darin gesehen, dass eine Abfindung im Jahr vor der Neufassung des § 34 ESt[X.] i.d.[X.] des [X.] 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 --[X.] 1999/2000/2002-- ([X.] 1999, 402, BStBl I 1999, 304) vereinbart worden ist (vgl. auch [X.]-Beschlüsse in [X.]E 214, 406, [X.] 2006, 895, und in [X.]E 214, 386, [X.] 2006, 887, jeweils unter B.IV.2. der [X.]ründe). Ferner sind nach dem Vorlagebeschluss des [X.]. [X.]s des [X.] in [X.]E 204, 228, [X.], 284, unter B.[X.]3. der [X.]ründe die Vorgänge bis zur Veräußerung eines [X.]rundstücks im Rahmen des § 23 ESt[X.] an den Maßstäben einer tatbestandlichen Rückanknüpfung zu messen. Soweit der erkennende [X.] in seinem Vorlagebeschluss in [X.]E 217, 117, [X.], 140, unter B.I[X.]e [X.] der [X.]ründe ausgeführt hat, dass maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Differenzierung zwischen echter und unechter Rückwirkung bei Rechtsänderungen, die einen Dispositionsbezug aufweisen, der [X.]punkt sei, in dem der Steuerpflichtige durch eine unter Inanspruchnahme des [X.]rundrechts auf wirtschaftliche Betätigungsfreiheit aus Art. 2 Abs. 1 [X.] getroffene Disposition sein Vertrauen auf die zu diesem [X.]punkt bestehende Rechtslage betätigt habe, bezogen sich diese Ausführungen lediglich auf die Kritik an der [X.] des [X.]. Der [X.] hat im Übrigen an der Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung festgehalten ([X.]-Beschluss in [X.]E 217, 117, [X.], 140, unter B.I[X.]d der [X.]ründe).

b) Mit diesen [X.]rundsätzen vereinbar ist, dass die Neufassung des § 7 [X.] durch das [X.], verkündet am 26. Juli 2002, für den gesamten Erhebungszeitraum 2002 gilt.

Der [X.] braucht nicht zu entscheiden, ob die Vorschrift --wie das [X.] meint-- bereits nach dem [X.] vom 20. Dezember 2001 zum 1. Januar 2002 diese Fassung gehabt hat. Ferner ist im Streitfall ohne Bedeutung, ob nach der [X.] zur Unterscheidung zwischen echter und unechter Rückwirkung auf das Ende des Veranlagungszeitraums abzustellen ist (zur Kritik hieran: [X.]sbeschluss in [X.]E 217, 117, [X.], 140, unter B.I[X.]e der [X.]ründe, m.w.N.). Denn auch bei Anlegung des strengeren Maßstabs für eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) ist die Anwendung des durch das [X.] neu gefassten § 7 [X.] ab dem Erhebungszeitraum 2002 zulässig.

aa) Verfassungsrechtlicher Maßstab für die Zulässigkeit der echten Rückwirkung ist vorrangig das Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 [X.] in Verbindung mit den von der Rechtsfolgenanordnung berührten [X.]rundrechten. Das rechtsstaatliche Rückwirkungsverbot darf insofern allein aus zwingenden [X.]ründen des gemeinen Wohls oder wegen eines nicht (mehr) vorhandenen schutzwürdigen Vertrauens des Einzelnen durchbrochen werden. In der Rechtsprechung des [X.] sind die einzelnen Rechtfertigungsgründe falltypisch, aber nicht erschöpfend entwickelt worden (vgl. [X.] in [X.] 72, 200, zu [X.]b; vom 3. Dezember 1997  2 BvR 882/97, [X.] 97, 67, zu C.II.2.).

Danach ist der [X.]esetzgeber nicht allein deswegen, weil er ein bei der früheren [X.]esetzesfassung unterlaufenes Versehen berichtigen will, berechtigt, dies rückwirkend zu tun. Nur wenn sein Versehen zu erheblichen Unklarheiten oder zu objektiven Lücken in der ursprünglichen gesetzlichen Regelung geführt hat, ist eine Rückwirkung ausnahmsweise zulässig ([X.]-Entscheidung in [X.] 13, 261, zu B.IV.2.). Denn der Staatsbürger kann auf das geltende Recht bei seinem Planen dann nicht vertrauen, wenn es unklar und "verworren" ist. In solchen Fällen muss es dem [X.]esetzgeber erlaubt sein, die Rechtslage rückwirkend zu klären (vgl. [X.]-Entscheidung in [X.] 13, 261, zu B.IV.2.; [X.]-Beschluss in [X.] 72, 200, zu [X.]b). [X.]leiches gilt, wenn Bürger nach der rechtlichen Situation in dem [X.]punkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom [X.]esetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen musste ([X.]-Entscheidung in [X.] 13, 261, zu B.IV.2.).

[X.]) Vorliegend führten die Änderungen durch das UntSt[X.] und das [X.] jedenfalls dazu, dass die Bürger mit einer Änderung hinsichtlich von [X.]ewinnen aus der Veräußerung und Aufgabe von Mitunternehmerschaften und deren Anteilen rechnen mussten.

Nach dem Wortlaut des Art. 11 Nr. 2 [X.] wurde der mit dem UntSt[X.] eingefügte § 7 Satz 2 [X.] wieder ersetzt und es ergab für den Erhebungszeitraum 2002 folgende Fassung des § 7 [X.]:

"[X.]ewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des [X.] zu ermittelnde [X.]ewinn aus dem [X.]ewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte [X.]ewinn und das nach § 8 Abs. 1 Satz 2 des [X.] ermittelte Einkommen gelten als [X.]ewerbeertrag nach Satz 1. Der nach § 5a des Einkommensteuergesetzes ermittelte [X.]ewinn gilt als [X.]ewerbeertrag nach Satz 1."

Diese Fassung des [X.]esetzes ist offensichtlich fehlerhaft, weil Satz 3 überflüssig ist.

Hieraus ergibt sich zwar --worauf die Klägerin zu Recht hinweist-- noch nicht, dass die Klägerin mit der nunmehr in § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] bestehenden Regelung rechnen musste. Denn zu Veräußerungsgewinnen trifft diese Fassung des § 7 [X.] keine Aussage.

Allerdings sind auch das UntSt[X.] und das [X.] zu berücksichtigen: Durch das UntSt[X.] wurde § 7 Satz 2 [X.] so gefasst, dass nunmehr auch u.a. bestimmte Veräußerungsvorgänge von Personengesellschaften zum [X.]ewerbeertrag gehören. Dieses [X.]esetz ist auch verkündet worden und die Änderung selbst ist in [X.] getreten (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntSt[X.]), auch wenn der neu gefasste § 7 Satz 2 [X.] erst ab dem Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden war (§ 36 Abs. 1 [X.] i.d.[X.] des UntSt[X.]). Das [X.] hat [X.] drei Tage [X.] diesen Satz 2 offensichtlich versehentlich wieder ersetzt. Die Änderung durch das [X.] stand lediglich im Zusammenhang mit der Einführung des § 8 Abs. 1 Satz 2 [X.] (BTDrucks 14/7646, [X.]), einer [X.]ewinnermittlungsvorschrift für öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten; diese Vorschrift sollte auch für den [X.]ewerbeertrag maßgeblich sein.

Ob danach die Rechtslage "verworren" war, braucht der [X.] nicht zu entscheiden. Jedenfalls mussten die Bürger mit einer Änderung rechnen, weil der nur drei Tage zuvor mit dem UntSt[X.] geschaffene § 7 Satz 2 [X.] erkennbar versehentlich nach dem Wortlaut des [X.] ersetzt wurde und sich hieraus ein offensichtlich fehlerhafter Wortlaut ergab.

cc) Das Urteil des [X.]sozialgerichts (BS[X.]) vom 25. Juni 1998 B 7 [X.] 2/98 R ([X.] 82, 198) steht dem nicht entgegen. Danach hatte der erkennende [X.] des BS[X.] gewisse Zweifel, ob eine vom [X.]esetzgeber selbst geschaffene unklare und ggf. verfassungswidrige Rechtslage zur Rückwirkung berechtige. In diesem Streitfall ging das BS[X.] jedoch davon aus, dass bereits bei dem Beschluss des [X.] über das diese Rechtslage auslösende [X.]esetz offensichtlich gewesen sei, dass verfassungsrechtliche Bedenken bestanden hätten. Im vorliegenden Fall ist hiervon nicht auszugehen; das Ersetzen des neu gefassten § 7 Satz 2 [X.] durch das [X.] war vielmehr lediglich ein --für alle von der vorgesehenen Regelung Betroffenen offenbares-- Versehen. Jedenfalls in diesem Fall ist die Befugnis des [X.]esetzgebers nicht eingeschränkt, seinen Fehler rückwirkend zu berichtigen, wenn die Bürger mit einer solchen Änderung rechnen mussten.

c) Verfassungsrechtlich zulässig ist, dass § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] im Streitfall Anwendung findet, obwohl das "Sale Agreement" bereits am 1. September 2001 wirksam geworden ist.

aa) Hinsichtlich der schuldrechtlichen Vereinbarung enthält § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] für den [X.]raum vor dem 1. Januar 2002 eine tatbestandliche Rückanknüpfung (unechte Rückwirkung). Denn erst mit der Abtretung ist der Tatbestand abgeschlossen, an den die Rechtsfolgen anknüpfen. Allerdings ist die Veräußerung bereits mit der verbindlichen schuldrechtlichen Vereinbarung "ins Werk gesetzt" (vgl. [X.]-Beschluss in [X.]E 200, 560, [X.] 2003, 257, unter B.[X.]b und [X.] der [X.]ründe). Dieser Annahme steht nicht das Vorliegen einer echten Rückwirkung entgegen, weil dies eine tatbestandliche Rückanknüpfung nicht ausschließt (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 72, 200, zu [X.]b).

[X.]) Tatbestandliche Rückanknüpfungen (unechte Rückwirkungen) berühren vorrangig [X.]rundrechte, die mit der Verwirklichung des jeweiligen Tatbestandsmerkmals vor Verkündung der Norm "ins Werk gesetzt" worden sind. In die damit erforderliche grundrechtliche Bewertung fließen freilich die allgemeinen rechtsstaatlichen [X.]rundsätze des Vertrauensschutzes, der Rechtssicherheit, aber auch der Verhältnismäßigkeit (hier beschränkt auf den [X.]esichtspunkt der Vergangenheitsanknüpfung) in der Weise ein, wie dies allgemein bei der Auslegung und Anwendung von [X.]rundrechten im Hinblick auf die Fragen des materiellen Rechts geschieht ([X.]-Beschluss in [X.] 72, 200, zu [X.]). Deshalb hält es der [X.] mit der neueren Rechtsprechung des [X.] für erforderlich, bei [X.] (unechter Rückwirkung) in jedem Einzelfall zu prüfen, inwieweit und mit welchem [X.]ewicht das Vertrauen in die bestehende günstige Rechtslage schützenswert ist und ob die öffentlichen Belange, die eine nachteilige Änderung rechtfertigen, dieses Vertrauen überwiegen ([X.]-Beschluss in [X.]E 204, 228, [X.], 284, unter B.[X.]2.e aa der [X.]ründe; [X.]-Beschluss in [X.] 105, 17, zu [X.], m.w.N.). Dieser vom [X.] bisher nur für (Verschonungs-)Subventionen und Steuervergünstigungen gewährte verstärkte Schutz von Dispositionen ist nach der Auffassung des [X.]s auf alle [X.] zu erstrecken. Zur Begründung verweist der [X.] auf den Beschluss des [X.]. [X.]s des [X.] in [X.]E 204, 228, [X.], 284, unter B.[X.]2.e [X.] der [X.]ründe.

cc) Maßgeblicher, Vertrauensschutz auslösender Sachverhalt ist damit im Streitfall die schuldrechtliche Bindung durch die veräußernden Kommanditisten; zu diesem [X.]punkt haben sie ihre wirtschaftliche Betätigungsfreiheit nach Art. 2 Abs. 1 [X.] in Anspruch genommen (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 105, 17, zu [X.]). Im Streitfall ist dies nicht schon der Abschluss des "Sale Agreement" am 5. August 2001, sondern erst die Zustimmung der [X.]esellschafter durch den Beschluss vom 1. September 2001. Erst mit Erfüllung dieser Bedingung (vgl. Klausel 16.1 des "Sale Agreement") ist der Vertrag wirksam geworden.

dd) [X.] ist nicht besonders schützenswert.

(1) Zwar erhöht die jahrzehntelange Rechtslage, wonach [X.] und Veräußerungsgewinne von Personengesellschaften nicht bei dem [X.]ewerbeertrag zu berücksichtigen waren, das Vertrauen der [X.]esellschafter in den Fortbestand dieser Regelung. Der [X.] hatte sich schon in seinem Urteil vom 25. Mai 1962 I 78/61 S ([X.]E 75, 467, [X.]I 1962, 438) dieser bereits damals seit Jahrzehnten bestehenden Rechtsprechung angeschlossen (vgl. Überblick bei [X.]/von [X.], § 7 [X.] [X.]). Die Verwaltung hat diese Auffassung übernommen (vgl. bereits Abschn. 40 Abs. 1 Nr. 1 [X.] 1955).

Ist eine gesetzliche Regelung seit Jahrzehnten maßgebend, so ist das Vertrauen darauf, dass diese Regelung jedenfalls nicht ohne Übergangsvorschrift fortfallen wird, besonders fest begründet ([X.]-Beschluss in [X.]E 204, 228, [X.], 284, unter B.[X.]4.c aa der [X.]ründe; [X.] vom 18. Februar 1998  1 BvR 1318/86, 1 BvR 1484/86, [X.] 97, 271, zu [X.]b, und vom 12. Februar 1986  1 BvL 39/83, [X.] 72, 9, zu [X.]b).

Dieser Umstand verleiht dem Bestandsinteresse des Steuerpflichtigen jedoch noch nicht ein überwiegendes [X.]ewicht. Dementsprechend hat der [X.]. [X.] des [X.] in seinem Vorlagebeschluss in [X.]E 204, 228, [X.], 284, unter B.[X.]4.c aa und [X.] der [X.]ründe zur Verlängerung der Spekulationsfrist in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ESt[X.] durch das [X.] 1999/2000/2002 die jahrzehntelange frühere Rechtslage nicht ausreichen lassen, sondern für eine angenommene unzulässige Rückwirkung "entscheidungserheblich" darauf abgestellt, ob die Spekulationsfrist bei der Verlängerung bereits abgelaufen war.

(2) Außerdem war das Vertrauen der veräußernden Kommanditisten durch den "Bericht der [X.]regierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts" des [X.]finanzministeriums an den Finanzausschuss des [X.] vom 18. April 2001 ([X.] 2001, Beilage zu Heft 11, 1) und den Regierungsentwurf des UntSt[X.] vom 17. August 2001 ([X.] 638/01) abgeschwächt.

(a) Nach der ständigen Rechtsprechung des [X.] fällt das schutzwürdige Vertrauen in den Bestand der bisherigen [X.] in der Regel mit dem endgültigen [X.]esetzesbeschluss des [X.] weg. Zugleich hebt das [X.] stets hervor, dass das Bekanntwerden von [X.]esetzesinitiativen und die öffentliche Berichterstattung über die Vorbereitung einer Neuregelung durch die gesetzgebenden Körperschaften die Schutzwürdigkeit des Vertrauens in die bisherige Rechtslage noch nicht entfallen lassen ([X.]-Beschluss in [X.] 72, 200, zu [X.]b [X.] (5), m.w.N.). Das [X.] führt hierzu auch aus, dass das Vertrauen mit dem [X.]esetzesbeschluss "zerstört" werde (Beschlüsse vom 15. Oktober 1996  1 BvL 44/92, 1 [X.], [X.] 95, 64, zu C.[X.]2.a; vom 29. Oktober 1999 1 BvR 1996/97, [X.]schrift für offene Vermögensfragen 2000, 23). Der [X.]. [X.] des [X.] vertritt hingegen in seinem Vorlagebeschluss in [X.]E 214, 386, [X.] 2006, 887, unter B.[X.]4. der [X.]ründe --im Rahmen einer echten Rückwirkung-- die Auffassung, das Vertrauen sei bis zur Verkündung eines [X.]esetzes schutzwürdig (offen gelassen im [X.]sbeschluss in [X.]E 217, 117, [X.], 140, unter B.[X.]2.d der [X.]ründe).

(b) Andererseits sind nach der neueren Rechtsprechung des [X.] Äußerungen der [X.]regierung und anderer an der [X.]esetzgebung beteiligter öffentlicher Stellen als geeignet angesehen worden, bei der nunmehr angestellten Einzelfallabwägung im Rahmen einer unechten Rückwirkung (vgl. hierzu oben zu [X.]) das Vertrauen in den Fortbestand der bestehenden Regelung abzuschwächen ([X.]-Beschluss in [X.] 105, 17, zu C.[X.] cc).

(c) Daher ist das Vertrauen der veräußernden [X.]esellschafter in den Fortbestand der Rechtslage durch den "Bericht der [X.]regierung zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts" des [X.]finanzministeriums an den Finanzausschuss des [X.] vom 18. April 2001 ([X.] 2001, Beilage zu Heft 11, 1) und den Regierungsentwurf des UntSt[X.] vom 17. August 2001 ([X.] 638/01) zwar nicht "zerstört". Es war jedoch vor der Disposition am 1. September 2001 abgeschwächt.

Allerdings weist die Klägerin zutreffend darauf hin, dass der Bericht der [X.]regierung keine konkrete Regelung enthielt und der [X.]esetzentwurf vom 17. August 2001 vorsah, den in § 7 Satz 2 [X.] genannten [X.]ewinn nicht dem [X.]ewerbeertrag zuzurechnen, soweit er "auf eine natürliche Person als Mitunternehmer entfällt." Erst nach der [X.]esellschafterversammlung der Klägerin am 1. September 2001 empfahl der Finanzausschuss des [X.] mit Bericht vom 7. November 2001 die nunmehr gültige Fassung des § 7 Satz 2 [X.], wonach ein [X.]ewinn im Sinne dieser Vorschrift nicht zum [X.]ewerbeertrag gehört, soweit er "auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt."

Das Vertrauen der Klägerin war aber abgeschwächt, weil sich aus den Äußerungen der [X.]regierung allgemein ergibt, dass eine weitreichende Einbeziehung von [X.]ewinnen aus Veräußerungen und Aufgaben von Betrieben, [X.] und Anteilen an einer Mitunternehmerschaft in den [X.]ewerbeertrag beabsichtigt war.

(3) Entgegen der Auffassung der Klägerin verstärkt die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) [X.] vom 3. September 2001 [X.] 1421-19-St 132-K ([X.] 2001, 1124) nicht den Vertrauensschutz.

Zum einen ist diese Verfügung erst nach dem Wirksamwerden des "Sale-Agreement" (1. September 2001) erlassen worden. Zum anderen wird darin nicht eine gesetzliche Übergangsregelung in Aussicht gestellt. Diese Verfügung hob die Verfügung der OFD [X.] vom 18. Januar 2001 [X.] 1421-19-St 132-K ([X.] 2001, 215) auf, wonach die Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils nach alter Rechtslage stets der [X.]ewerbesteuer unterliege. In der Verfügung in [X.] 2001, 1124 ist weiter ausgeführt: "Mit den [X.]ewerbesteuer-Referatsleitern des [X.] und der Länder ist abgestimmt, dass wegen der Regelungen in Abschn. 39 Abs. 1 Nr. 1 [X.] i.V.m. R 139 Abs. 4 S. 1 [X.] zumindest für die Vergangenheit im Wege einer Übergangsregelung Vertrauensschutz gewährt werden soll. Sich hieraus ergebende [X.] bzw. Folgefragen werde ich zu gegebener [X.] regeln. Insbesondere bleibt zunächst abzuwarten, welche gesetzliche Regelungen das im Entwurf vom [X.]kabinett bereits beschlossene [X.]esetz zur Fortführung der Unternehmenssteuerreform treffen wird." Damit hat die OFD [X.] für den Fall der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils Vertrauensschutz auf [X.] der Verwaltung angekündigt. Eine (allgemeine) gesetzliche Übergangsregelung wurde damit aber nicht in Aussicht gestellt. Vielmehr sollte das [X.]esetzgebungsverfahren gerade abgewartet werden.

(4) Die Tatsache, dass die veräußernden [X.]esellschafter Dispositionen in erheblicher Höhe getätigt haben, verleiht ihrem Vertrauen kein besonderes [X.]ewicht (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 105, 17).

(5) Ferner erhöht auch der Umstand, dass § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] entgegen dem [X.] der [X.]ewerbesteuer nunmehr u.a. bestimmte [X.]ewinne aus der Veräußerung und Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Mitunternehmerschaft im [X.]ewerbeertrag erfasst, nicht das Vertrauen der Bürger.

Das Vertrauen in den Bestand von "[X.]rundvorschriften", die zum [X.] der geregelten Materie gehören, ist besonders schutzwürdig ([X.]-Beschluss in [X.]E 204, 228, [X.], 284, unter B.[X.]4.c cc der [X.]ründe).

Es trifft zwar zu, dass wegen des [X.]s der [X.]ewerbesteuer nur das Ergebnis der Ertragskraft des werbenden Betriebs einer Mitunternehmerschaft oder eines Einzelunternehmens --d.h. der "laufende [X.]ewinn"-- unterliegt, nicht aber das Ergebnis aus der Aufdeckung der stillen Reserven anlässlich seiner Beendigung (vgl. oben zu II.B.1.). Das Wesen der [X.]ewerbesteuer als Objektsteuer kann rechtliche Wirkung aber nur insoweit entfalten, als dem nicht ausdrückliche gesetzliche Vorschriften entgegenstehen; es steht dem [X.]esetzgeber frei, neben dem [X.] auch das personelle Element zu berücksichtigen (Beschluss des [X.]roßen [X.]s des [X.] vom 3. Mai 1993 [X.]rS 3/92, [X.]E 171, 246, [X.] 1993, 616, unter C.[X.]10.a der [X.]ründe; [X.]-Urteil vom 15. Juni 2004 [X.], [X.]E 205, 307, [X.], 754, unter [X.] [X.] aaa der [X.]ründe, mit zahlreichen Nachweisen).

Somit löst das Abweichen vom Objektsteuerprinzip keinen besonderen Vertrauensschutz aus.

ee) Das danach bestehende, durch das "Sale-Agreement" betätigte Vertrauen in den Fortbestand der bisherigen Regelung überwiegt nicht das mit der Einführung des § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] verbundene Anliegen des [X.]esetzgebers.

Rechtssicherheit und Vertrauensschutz stehen in einem Spannungsverhältnis zum Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 [X.]). Der demokratisch legitimierte [X.]esetzgeber kann beachtliche [X.]ründe haben, bestehende Rechtslagen zu ändern, auch wenn er dabei auf Tatbestände einwirken muss, die sich in der Entwicklung befinden und die im Vertrauen auf eine bestehende günstige Rechtslage geplant wurden. Er wäre in seinen Dispositionsmöglichkeiten unvertretbar eingeengt, wenn eine Einwirkung auf bestehende Rechtsverhältnisse grundsätzlich unzulässig wäre ([X.]-Beschluss in [X.]E 204, 228, [X.], 284, unter B.I[X.] der [X.]ründe; [X.]-Beschluss vom 13. März 1979  2 BvR 72/76, [X.] 50, 386, zu [X.]). Der Bürger kann deshalb nicht darauf vertrauen, dass der [X.]esetzgeber Steuervergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte Tatsachen oder Umstände gewährt hat, uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhält ([X.]-Entscheidungen vom 7. Juli 1964  2 BvL 22/63, 2 BvL 23/63, [X.] 18, 135, zu [X.]; [X.]-Beschluss in [X.] 105, 17, zu [X.]b cc). Dies gilt auch für die Aufhebung von "Freiräumen" und die Erhebung zusätzlicher Steuern ([X.] vom 8. März 1983  2 BvL 27/81, [X.] 63, 312, zu C.[X.]2.b [X.]; vom 28. November 1984  1 BvR 1157/82, [X.] 68, 287, zu [X.]). Demnach muss dem [X.]esetzgeber auch grundsätzlich möglich sein, auf bestehende vertragliche Vereinbarungen einzuwirken.

Der [X.]esetzgeber beabsichtigte mit § 7 Satz 2 [X.] n.[X.], [X.] zu verhindern (vgl. hierzu oben zu [X.]). Dieser [X.]esichtspunkt ist ein gewichtiger [X.]emeinwohlbelang (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 63, 312, zu C.[X.]2.b).

Daher hat der [X.]esetzgeber mit seiner Entscheidung, der Vorschrift des § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] insofern unechte Rückwirkung zukommen zu lassen und damit das --wie dargestellt-- nicht besonders schützenswerte Vertrauen zu enttäuschen, seinen Entscheidungsspielraum (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 63, 312, zu C.[X.]2.b) nicht überschritten.

4. Die Verfahrensrüge der Klägerin hat keinen Erfolg. Die Klägerin rügt, das [X.] habe gegen seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 [X.]O) verstoßen. Das [X.] habe, wie von ihr, der Klägerin, beantragt, darüber Beweis erheben müssen, ob "die veräußernden Kommanditisten die Steuerbarkeit der Veräußerungsgewinne in Anwendung des § 7 Satz 2 [X.] ... vorhergesehen haben und damit die [X.]ewerbesteuerfreiheit der Veräußerungsgewinne zum [X.]egenstand ihrer Disposition gemacht haben".

Das [X.] hat indessen auf eine Beweiserhebung verzichten können. Denn nach dem materiell-rechtlichen Standpunkt des [X.] kam es hierauf nicht an (vgl. [X.]-Beschluss vom 4. Dezember 2008 [X.] B 155/08, [X.]/NV 2009, 412).

Das [X.] hat auf S. 31 seines Urteils ausgeführt, dass es hinsichtlich des Vertrauens "nicht auf die subjektiven Vorstellungen der [X.]esellschafter der Klägerin und ihre individuelle Situation" ankomme. Vielmehr sei zu prüfen, "ob die Rechtslage, auf die sich der Steuerpflichtige" berufe, "bei objektiver Betrachtung geeignet" gewesen sei, "ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe zu begründen". Auch aus dem von der Klägerin zitierten Absatz auf S. 35 des [X.]s ergibt sich nichts anderes. Dort heißt es: "Wenn die Klägerin demgegenüber geltend macht, die gewerbesteuerliche Behandlung von [X.]ewinnen aus der Veräußerung von [X.] entfalte wegen der 'Preiswirkung der [X.]ewerbesteuer' dispositionsgestaltende Wirkung, lässt sich dem nichts zu der Frage entnehmen, zu welchen Dispositionen die frühere Rechtslage die Steuerpflichtigen veranlasst haben könnte." Denn das [X.] stellt in diesem Abschnitt nicht auf die Klägerin oder deren [X.]esellschafter, sondern allgemein auf "die Steuerpflichtigen" ab.

C. Die vorstehenden Urteilsgründe geben auch bezüglich der Ausführungen dazu, dass § 7 Satz 2 [X.] n.[X.] nicht den [X.]rundsätzen des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes widerspricht (s. oben zu [X.]), die wesentlichen Erwägungen wieder, die --im Anschluss an die mündliche Verhandlung vom 22. Juli 2010-- für die Entscheidung des [X.]s aufgrund des [X.]esamtergebnisses des Verfahrens maßgeblich waren (§ 96 [X.]O; vgl. auch Beschluss des [X.]emeinsamen [X.]s der obersten [X.]erichtshöfe des [X.] vom 27. April 1993 [X.]mS-O[X.]B 1/92, [X.] 1993, 674). Eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung (§ 93 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 121 [X.]O) kommt weder mit Rücksicht auf den Schriftsatz der Klägerin vom 30. Juli 2010 noch im Hinblick auf die zwischenzeitlich veröffentlichten [X.] vom 7. Juli 2010  2 [X.], 2 [X.], 2 [X.] ([X.] --DStR-- 2010, 1727); 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 ([X.], 1733), und 2 BvL 1/03, 2 [X.], 2 [X.] ([X.], 1736) in Betracht.