Bundesfinanzhof, Urteil vom 06.03.2013, Az. I R 14/07

I. Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen [X.] im Streitjahr (2001) in Folge der rückwirkenden Anwendung von § 8 Nr. 5 des [X.] i.d.[X.] zur Fortentwicklung des [X.] vom 20. Dezember 2001 ([X.], 3858, [X.], 35) --GewStG 1999 n.F.-- zum 1. Januar 2001.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Krankenversicherungsunternehmen in der Rechtsform einer AG. Im Streitjahr hielt sie verschiedene Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz in der [X.] in ihrem Betriebsvermögen. Sie war am [X.] dieser Unternehmen jeweils unter 10 v.H. beteiligt. Zwischen Februar und Anfang Dezember 2001 erzielte die Klägerin aus diesen Beteiligungen Dividendeneinnahmen, die für Zwecke der Körperschaftsteuer nach § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.[X.] zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 ([X.], 1433, [X.], 1428) --KStG 1999 n.F.-- im Ergebnis zu 95 v.H. freigestellt wurden.

Für die Ermittlung des [X.] für das Streitjahr sowie für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.]/[X.] auf den 31. Dezember 2001 wurde nach § 7 GewStG 1999 n.F. der Gewinn aus Gewerbebetrieb des [X.] zugrunde gelegt. Zum Zwecke der Ermittlung des Gewerbeertrages erfolgte zunächst eine Hinzurechnung zu diesem Gewinn nach § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.F. in Höhe von 95 v.H. der erzielten und nach dem Körperschaftsteuergesetz freigestellten Dividenden. Der Gewerbeertrag erhöhte sich dementsprechend und es kam daraufhin zum Verbrauch eines [X.] nach § 10a GewStG 1999 n.F. Insoweit minderte sich der hier streitige, auf den 31. Dezember 2000 gesondert festgestellte vortragsfähige [X.] zum 31. Dezember 2001.

Die Klägerin war der Auffassung, dass die Hinzurechnung der Dividenden aufgrund der ihrer Ansicht nach verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung der Neufassung des § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.F. rückgängig zu machen sei.

Während des deswegen angestrengten Klageverfahrens erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) einen geänderten Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2001, in dem er u.a. die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.F. auf 15.871 DM reduzierte, so dass der vortragsfähige Verlust auf 40.304.856 DM festgestellt wurde.

Das Finanzgericht (FG) Köln wies die Klage mit Urteil vom 1. Juni 2006  15 K 5537/03 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1945) ab. Es war der Auffassung, dass an der Verfassungsmäßigkeit der durch § 36 Abs. 4 GewStG 1999 n.F. angeordneten uneingeschränkten rückwirkenden Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.F. ab dem 1. Januar 2001 keine Bedenken bestünden. Die Klägerin habe im Erhebungszeitraum 2001 nicht auf die Gewerbesteuerfreiheit von Streubesitzdividenden vertrauen dürfen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2001 vom 20. Oktober 2004 dahingehend abzuändern, dass die Ermittlung des Gewerbeertrages für das [X.] ohne die Hinzurechnung von Dividenden in Höhe von 15.871 DM nach § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.F. erfolgt.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des angefochtenen Bescheids in dem begehrten Umfang (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] ist zu Unrecht zu der Auffassung gelangt, dass durch § 36 Abs. 4 GewStG 1999 n.[X.] die uneingeschränkte rückwirkende Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] ab dem 1. Januar 2001 angeordnet wird. Die rückwirkende Hinzurechnung von Gewinnanteilen bei [X.] verstößt gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit und bleibt im Erhebungszeitraum 2001 unangewandt.

1. Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist nach § 6 GewStG 1999 n.[X.] der Gewerbeertrag. Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG 1999 n.[X.] der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des [X.] zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1999 n.[X.] bezeichneten Beträge. Gemäß § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (u.a.) die nach § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des [X.] nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 8b Abs. 5 [X.] 1999 n.[X.] unberücksichtigt bleiben, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Die Hinzurechnung erfolgt nur, soweit nicht die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG 1999 n.[X.] erfüllt sind, das heißt nur bei Streubesitzbeteiligungen von weniger als 10 v.H. (seit 2008 weniger als 15 v.H.).

Hiernach kann nicht fraglich sein, dass es sich --wovon auch die Beteiligten einvernehmlich ausgehen-- bei den der Klägerin zwischen Februar und Anfang Dezember 2001 zugeflossenen [X.] um "nach § 8b Abs. 1 des [X.] außer Ansatz bleibende(n) Gewinnanteile (Dividenden)" i.S. von § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] handelt.

2. Soweit die [X.] in § 36 Abs. 4 GewStG 1999 n.[X.] bestimmt, dass § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] auf [X.] aus [X.] im Gegensatz zu [X.] aus [X.] erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden ist, widerspricht diese Benachteiligung der Beteiligung an Auslandskapitalgesellschaften allerdings der unionsrechtlich verbürgten Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.] sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --[X.]--, Amtsblatt der [X.] 1997, Nr. [X.], 1, jetzt Art. 63 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] des Vertrags von Lissabon zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.] --AEUV--, Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.], 47). § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] ist im Ergebnis damit im Streitjahr unangewandt zu belassen.

a) § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] und dessen [X.] in § 36 Abs. 4 GewStG 1999 n.[X.] stehen im Zusammenhang mit dem im Zuge des körperschaftsteuerrechtlichen Systemwechsels neu gefassten § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.], nach dem bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften u.a. erhaltene Gewinnausschüttungen bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben. § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] ist erstmals auf Bezüge anzuwenden, auf die bei der ausschüttenden Körperschaft das [X.] 1999 i.d.[X.] des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 ([X.], 1034, [X.], 1192) nicht mehr anzuwenden ist (§ 34 Abs. 6d Satz 1 Nr. 1 [X.] 1999 n.[X.], jetzt § 34 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 [X.] 2002). Bei offenen Gewinnausschüttungen von inländischen Gesellschaften ist § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] daher erstmals bei [X.] der [X.] anzuwenden (vgl. dazu Schreiben des [X.] --BMF-- vom 28. April 2003, [X.], 292, [X.]. 61). Anders liegt der Fall bei Gewinnausschüttungen ausländischer Beteiligungsgesellschaften. Da die Anwendung von § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] im Grundsatz einen Wegfall der Geltung des "alten" Körperschaftsteuerrechts für die Besteuerung der ausschüttenden Gesellschaft voraussetzt, für ausländische Beteiligungsgesellschaften aber der körperschaftsteuerliche Systemwechsel nicht zum Tragen kommt, enthält die [X.] in § 34 Abs. 6d [X.] 1999 n.[X.] für diese Form der Beteiligung keine besondere Bestimmung. Für die erstmalige Anwendung ist vielmehr § 34 Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] (jetzt § 34 Abs. 4 [X.] 2002) maßgeblich, der für den Streitfall damit eine erstmalige Anwendung für den Veranlagungszeitraum 2001 anordnet (s.a. [X.]surteil vom 22. April 2009 I R 57/06, [X.], 35, [X.], 66). Dies hat zur Folge, dass es sich bei [X.] aus [X.] um bereits im Erhebungszeitraum 2001 "nach § 8b Abs. 1 des [X.] außer Ansatz bleibende(n) Gewinnanteile (Dividenden)" i.S. von § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] handelt und damit für diesen Fall § 36 Abs. 4 GewStG 1999 n.[X.] bestimmt, dass § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] erstmals für den Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden ist. Für [X.] aus [X.] bleibt es dagegen bei der erstmaligen Anwendung für den Erhebungszeitraum 2002 (vgl. hierzu Beschluss des [X.] vom 10. Oktober 2012  1 BvL 6/07, [X.] --DStR-- 2012, 2322, Rz 54).

b) Die rechtliche Ausgangssituation des Streitfalls ist insoweit vergleichbar mit dem vom Gerichtshof der [X.], jetzt Gerichtshof der [X.], --[X.]-- entschiedenen Fall des Abzugsverbots für [X.] bei [X.] nach § 8b Abs. 3 (i.V.m. Abs. 1) [X.] 1999 n.[X.] ([X.]-Urteil vom 22. Januar 2009 [X.]/07, "STEKO Industriemontage", [X.]. 2009, [X.]).

aa) Hier wie dort geht es um Beteiligungen mit weniger als 10 v.H. an einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Damit ist der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 [X.], jetzt Art. 63 AEUV) im Grundsatz eröffnet. Die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 [X.], jetzt Art. 49 AEUV) ist nicht einschlägig, da es sich bei den hier in Rede stehenden Beteiligungen durchgängig um sog. Streubesitz von unter 10 v.H. der jeweiligen Anteile handelt.

bb) Hier wie dort geht es um [X.]en, die dazu führen, dass für [X.] eine belastende Regelung (dort § 8b Abs. 3 [X.] 1999 n.[X.], hier § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.]) zeitlich früher zur Anwendung kommt als im Fall der Inlandsbeteiligung. Die Vorschrift des § 36 Abs. 4 GewStG 1999 n.[X.] führt dabei ihrem Wortlaut nach zunächst nicht zu einer unmittelbaren Diskriminierung ausländischer Kapitalbeteiligungen aus Gründen der Staatsangehörigkeit, da nicht dahingehend differenziert wird, ob eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] bei [X.] aus einer inländischen oder ausländischen Kapitalbeteiligung erfolgt. Allerdings setzt § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] "nach § 8b Abs. 1 des [X.] außer Ansatz bleibende(n) Gewinnanteile (Dividenden)" voraus und knüpft somit für die Anwendung im Erhebungszeitraum 2001 mittelbar an eine Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft an. Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] verbietet der Grundsatz der Gleichbehandlung, der ein Begriff des Unionsrechts ist, nicht nur offensichtliche, sondern --wie im [X.] auch versteckte Formen der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu dem gleichen Ergebnis führen (vgl. dazu z.B. [X.]-Urteil vom 12. September 1996 [X.], [X.]/[X.], [X.]. 1996, [X.], Rn. 27 und die dort angeführte Rechtsprechung).

cc) Diese Benachteiligung der Beteiligung an Auslandskapitalgesellschaften verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit ([X.]-Urteil in [X.]. 2009, [X.]). Dies entspricht der mittlerweile ständigen Spruchpraxis des [X.]s, auf welche, um Wiederholungen zu vermeiden, zu verweisen ist (vgl. [X.]surteile in [X.], 35, [X.], 66, und vom 28. Oktober 2009 I R 27/08, [X.], 73, [X.], 229; [X.]sbeschlüsse vom 8. Juni 2010 I B 199/09, [X.], 1863, sowie vom 23. Mai 2011 I B 11/11, [X.], 1698). Die Finanzverwaltung hat sich dem prinzipiell angeschlossen (BMF-Schreiben vom 16. April 2012, [X.], 529).

Dem kann nach der Rechtsprechung des [X.] nicht entgegengehalten werden, dass die für Gewinnausschüttungen einer Auslandsbeteiligungsgesellschaft auf den Erhebungszeitraum 2001 vorgezogene Hinzurechnung der Dividenden nach § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] im Zusammenhang mit dem Vorteil der vorgezogenen Anwendung von § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] steht. Diese Erwägung lässt der [X.] ausdrücklich nicht zu, da er keinen unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem steuerlichen Vorteil und dem Ausgleich dieses Vorteils zu erkennen vermag und auch eine enge Wechselwirkung nicht vorliegt ([X.]-Urteil in [X.]. 2009, [X.], Rz 52f).

3. Der [X.] erachtet die aufgezeigte Unionsrechtslage in Anbetracht des zwischenzeitlichen Stands der Rechtsprechung des [X.] als eindeutig. Sie entspricht den Aussagen des zitierten [X.]-Urteils und war somit bereits Gegenstand der Auslegung durch den Gerichtshof. Einer abermaligen Vorlage an den [X.] gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV bedurfte es deshalb nicht (vgl. [X.]-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, C.I.L.[X.]I.T., [X.]. 1982, 3415).

4. Angesichts dieser unionsrechtlichen Beurteilung des Streitfalls bedurfte es im Hinblick auf die Frage, ob § 36 Abs. 4 GewStG 1999 n.[X.] mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes vereinbar ist oder gegen Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) verstößt, soweit er die Anwendung des § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] auf den Erhebungszeitraum 2001 auch mit Wirkung vor der Verkündung des Gesetzes am 24. Dezember 2001 im [X.] ([X.], 3858) erstreckt und dabei vorher beschlossene und zugeflossene Ausschüttungen von [X.] erfasst, keiner Vorlage an das [X.] nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG.

Das [X.] hat zwar § 36 Abs. 4 GewStG 1999 n.[X.] als mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar angesehen ([X.]-Beschluss in DStR 2012, 2322), aber die Nichtigerklärung der Vorschrift ausdrücklich auf Dividendenvorabausschüttungen an [X.] beschränkt, die von der ausschüttenden Gesellschaft vor dem 12. Dezember 2001 verbindlich beschlossen wurden und der mit weniger als 10 v.H. beteiligten Körperschaft vor diesem Zeitpunkt zugeflossen sind. Der vorliegende Streitfall der Dividendenausschüttung von einer Auslandsbeteiligungsgesellschaft ist damit von der Nichtigerklärung nicht erfasst (§ 78 Satz 1 i.V.m. § 82 Abs. 1 des Gesetzes über das [X.]). Die Frage der Vereinbarkeit des Gesetzes mit dem Grundgesetz ist jedoch nicht mehr entscheidungserheblich, wenn das Gesetz --wie im [X.] schon im Hinblick auf einen Verstoß gegen das Unionsrecht unangewandt bleibt (vgl. zur Zulässigkeit einer konkreten Normenkontrolle bei einem Unionsrecht umsetzenden Gesetz [X.]-Beschluss vom 4. Oktober 2011  1 BvL 3/08, [X.]E 129, 186). Der [X.] konnte daher von einer (erneuten) Vorlage des § 36 GewStG 1999 n.[X.] an das [X.] absehen.

5. Die Vorinstanz hat im Ergebnis eine hiervon abweichende Rechtsauffassung vertreten. Ihr Urteil ist deswegen aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen [X.] auf den 31. Dezember 2001 ist dahingehend zu ändern, dass die Ermittlung des zugrunde zu legenden Gewerbeertrages ohne die Hinzurechnung von Dividenden in Höhe von 15.871 DM nach § 8 Nr. 5 GewStG 1999 n.[X.] erfolgt. Eine noch weiter gehende Erhöhung des [X.] auch um die nach § 8b Abs. 5 [X.] 1999 n.[X.] i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 1999 n.[X.] als nicht-abzugsfähig behandelten Betriebsausgaben in Höhe von 5 v.H. der gemäß § 8b Abs. 1 [X.] 1999 n.[X.] steuerfrei bleibenden Gewinnanteile scheidet aus, obschon diese Behandlung im Streitjahr ihrerseits gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit verstieß (vgl. dazu zuletzt [X.]surteil vom 29. August 2012 I R 7/12, [X.], 45, [X.], 89, m.w.N.); die Klägerin hat die Anwendung von § 8b Abs. 5 [X.] 1999 n.[X.] im Rahmen ihrer Klageanträge akzeptiert. Die Berechnung des festzustellenden vortragsfähigen [X.] wird gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O dem [X.] übertragen.