Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.09.2018, Az. IV R 39/11

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Rechtsnachfolgerin der [X.] ([X.]), die in den Streitjahren (2003 bis 2005) Produkte für ... vertrieb. Komplementärin der [X.] war die nicht am Kapital beteiligte [X.] Das Wirtschaftsjahr der [X.] wich in den Streitjahren vom Kalenderjahr ab (1. Oktober bis 30. September).

Alleiniger Kommanditist der [X.] sowie alleiniger [X.]er und Geschäftsführer der [X.] war zunächst [X.] Im Jahr 1998 verkaufte [X.] jeweils 49 % seiner [X.]e an der [X.] sowie seiner Geschäftsanteile an der [X.] an die [X.] Ende 2000 brachte [X.] seine verbliebenen Anteile (jeweils 51 %) an der [X.] und der [X.] in die [X.]-GmbH ein.
Mit Vertrag vom 27. September 2001 --Teil A. Kauf- und [X.] veräußerte die [X.]-GmbH einen 31 %-igen Anteil an der [X.] zum Preis von ... DM und einen 50 %-igen Anteil an der [X.] zum Preis von ... DM an die [X.], so dass der [X.]-GmbH noch ein 20 %-iger Anteil an der [X.] (Geschäftsanteil in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.400 €) und ein 1 %-iger Anteil an der [X.] ([X.] 300 DM) verblieben. Zugleich wurden geänderte [X.]sverträge der [X.] und [X.] geschlossen.

In § 3 des Kauf- und [X.] machten sich die Vertragsparteien wechselseitig unwiderrufliche, unbefristete, jedoch nicht vor dem 1. Oktober 2008 annehmbare Angebote zum Abschluss eines Kauf- und [X.] bezüglich der restlichen Anteile der [X.]-GmbH an der [X.] und der [X.] Kauf und Abtretung sollten zu einem Gesamtpreis erfolgen, der sich bezogen auf den Geschäftsanteil an der [X.] in Höhe von nominal 20.000 DM bei Zugrundelegung des geprüften und von den [X.]ern festgestellten konsolidierten Jahresabschlusses des der Annahmeerklärung vorangegangenen Geschäftsjahrs gemäß § 12 des [X.]svertrags der [X.] ergibt "(5,5 x Profit [X.]efore Tax and Minorities)" mit der Maßgabe, dass der Gesamtpreis mindestens ... DM und höchstens ... DM für den Fall betragen sollte, dass die Annahme bis einschließlich 31. Dezember 2008 erfolgt.

§ 12 des [X.]svertrags der [X.] vom 27. September 2001 sah für die [X.]erechnung einer Abfindung bei Ausscheiden eines [X.]ers die Ermittlung eines [X.]s vor. Dieses sollte sich nach dem "5,5-fachen ... des Wertes" errechnen, der sich bezogen auf den geprüften und von den [X.]ern festgestellten konsolidierten Jahresabschluss des dem [X.]punkt des Ausscheidens vorausgegangenen Geschäftsjahrs ergibt. An dem so ermittelten [X.] sollte der ausscheidende [X.]er gemäß seiner [X.]eteiligung an der [X.] beteiligt sein. [X.]ezogen auf den von der [X.]-GmbH gehaltenen Geschäftsanteil an der [X.] in Höhe von 20.000 DM bzw. 10.400 € und deren [X.] an der [X.] in Höhe von 300 DM sollte jedoch der Gesamtbetrag der an die [X.]-GmbH zu zahlenden Abfindung im Fall ihres Ausscheidens aus den [X.]en in der [X.] vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 mindestens ... DM und höchstens ... DM betragen. Für den Fall eines Ausscheidens der [X.]-GmbH in der [X.] vom 1. Oktober 2004 bis 1. Oktober 2008 sollte deren Abfindung höchstens ... DM betragen. Die gleiche Abfindungsregelung war in § 13 des [X.]svertrags der [X.] vom 27. September 2001 getroffen worden. Zudem war in § 14 des [X.]svertrags der [X.] eine solche [X.]erechnung des bei Ausübung eines Vorerwerbsrechts der [X.] zu entrichtenden Gesamtkaufpreises vorgesehen.

Teil D. des Vertrags vom 27. September 2001 enthielt unwiderrufliche wechselseitige Übernahme-/Übertragungsangebote der [X.]-GmbH und [X.] bezüglich der Anteile der [X.]-GmbH an der [X.] und der [X.] u.a. für den Fall, dass beide Vertragspartner bei einer nach dem Gesetz oder dem [X.]svertrag der einen und/oder der anderen [X.] einstimmig zu treffenden Entscheidung nicht übereinstimmend abstimmen. Auch in diesem Zusammenhang war ein nach Maßgabe des § 12 des [X.]svertrags der [X.] zu bestimmender Gesamtpreis vereinbart. [X.]ei einer Annahme des Angebots im [X.]raum vom 1. Oktober bis 31. Dezember 2008 war ein Gesamtkaufpreis von mindestens ... DM und höchstens ... DM und bei einer Annahme im [X.]raum vom 1. Oktober 2004 bis 1. Oktober 2008 ein Gesamtkaufpreis von höchstens ... DM bestimmt.

Mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 26. September 2003 veräußerte die [X.]-GmbH ihre verbliebenen [X.]eteiligungen an der [X.] (20 %) und der [X.] (1 %) an die [X.] Von dem Gesamtkaufpreis in Höhe von ... € entfielen auf den Geschäftsanteil an der [X.] ... € und auf die Kommanditbeteiligung an der [X.] ... €. In § 3 Ziff. 1 [X.]uchst. f des Vertrags übernahm die [X.]-GmbH eine Freistellungsverpflichtung gegenüber der [X.] bezüglich etwa anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen i.S. des § 3 Abs. 4 der Abgabenordnung ([X.]) auf den Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf und/oder der Übertragung der Anteile an der [X.] und der [X.]

Mit [X.] vom 20. Dezember 2005 wurde die [X.] (Komplementärin der [X.]) als übertragender Rechtsträger auf die [X.] (zuletzt alleinige Kommanditistin der [X.]) als übernehmender Rechtsträger verschmolzen, wobei die Firma der [X.] in die der bisherigen [X.] geändert wurde. Im Zuge weiterer Verschmelzungsvorgänge mit Übernahme weiterer [X.]en wurde die Firma der [X.] (zu jener [X.] "[X.]") am 6. Mai 2008 erneut geändert und lautet seither ... GmbH (Klägerin).

Die Anteile an der [X.] wurden in den Jahren 2000 bis 2002 in so bezeichneten "Ergänzungsbilanzen" der Kommanditisten ([X.] bzw. [X.]-GmbH sowie [X.]) bei der [X.] erfasst, Dividenden der [X.] wurden als Sonderbetriebseinnahmen behandelt.

In der für die [X.] abgegebenen Gewerbesteuererklärung für 2003 und Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2003 wurde der Gewinn der [X.]-GmbH aus der Veräußerung ihres Geschäftsanteils an der [X.] (20 %) und ihres [X.]s an der [X.] (1 %) als nicht gewerbesteuerpflichtig angesehen. Unter dem 28. Oktober 2005 ergingen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäße [X.]escheide für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen sowie über den [X.] (Festsetzung des [X.] 2003 auf 0 €).

Nach einer die [X.] betreffenden Außenprüfung für die Streitjahre (Prüfungsbericht vom 6. Oktober 2008) gelangte der [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) zu der Auffassung, dass der [X.] aufgrund des Kauf- und [X.] vom 26. September 2003 die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils durch eine Kapitalgesellschaft darstelle, die nach § 7 Satz 2 Nr. 2 des [X.] in der in den Streitjahren gültigen Fassung (GewStG) gewerbesteuerpflichtig sei. Entgegen dieser Vorschrift sei der Veräußerungsvorgang bislang im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens der veräußernden [X.]-GmbH als gewerbesteuerfrei behandelt worden. Der im Prüfungsbericht berechnete Veräußerungsgewinn belief sich unter [X.]erücksichtigung der darauf entfallenden Gewerbesteuer auf ... €. Im Hinblick auf die im Kaufvertrag vereinbarte Freistellungsverpflichtung der Verkäuferin ([X.]-GmbH) bezüglich anfallender Gewerbesteuer einschließlich etwaiger steuerlicher Nebenleistungen auf den Veräußerungsgewinn wurde eine Minderung des Veräußerungsgewinns und der Anschaffungskosten der [X.]eteiligung berücksichtigt. Dies führte zu einem niedrigeren Ansatz des [X.] in der Ergänzungsbilanz der [X.] bei der [X.] und darauf aufbauend zu einer um 8.759,41 € geringeren Abschreibung des [X.] der [X.] für die Folgejahre.

Unter dem 28. Januar 2009 erließ das [X.] gemäß § 164 Abs. 2 [X.] geänderte [X.]escheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen für 2004 und 2005 sowie unter dem 30. Januar 2009 einen geänderten [X.]escheid für 2003 über den [X.] (Festsetzung des [X.] 2003 auf 119.735 €). Mit [X.]escheid vom 30. Januar 2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 wurde der vorangegangene [X.]escheid vom 7. Juni 2006 über den verbleibenden Verlustvortrag nach § 164 Abs. 2 [X.] aufgehoben. Der Einspruch (jetzt) der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2010 als unbegründet zurückgewiesen.

Die von der Klägerin mit dem Ziel erhobene Klage, den streitbefangenen Veräußerungsgewinn nicht als Gewerbeertrag der [X.] zu behandeln mit der Folge, dass dieser für 2003 entsprechend niedriger anzusetzen, der [X.] 2003 auf 0 € festzusetzen, ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2003 in Höhe von ... € festzustellen und für die Jahre 2004 und 2005 wegen höherer Anschaffungskosten der 1 %-igen [X.]eteiligung der [X.] an der [X.] eine um jeweils 8.759,41 € höhere Abschreibung auf den Firmenwert der [X.] in der Ergänzungsbilanz der [X.] (jetzt Klägerin) zu berücksichtigen sei, wies das Finanzgericht ([X.]) Hamburg mit Urteil vom 13. Juli 2011  1 K 43/10 ab. Der Gewinn der [X.]-GmbH aus der Veräußerung ihres restlichen [X.]s an der [X.] (1 %) gehöre nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der [X.]. Auch der Gewinn aus der Veräußerung des restlichen Anteils der [X.]-GmbH an der [X.] sei in den Gewerbeertrag der [X.] einzubeziehen, weil es sich insoweit jedenfalls um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II der [X.]-GmbH bei der [X.] gehandelt habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Nachdem die Klägerin zunächst auch geltend gemacht hatte, die Vorschrift des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG verstoße gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (Art. 3 Abs. 1, Art. 20 des Grundgesetzes), und insoweit die Aussetzung des Revisionsverfahrens und eine Vorlage an das [X.]undesverfassungsgericht ([X.]VerfG) beantragt hatte, hat der erkennende Senat das Revisionsverfahren mit [X.]eschluss vom 23. Januar 2014 IV R 39/11 bis zu einer Entscheidung des [X.]VerfG über die gegen das Urteil des [X.]undesfinanzhofs ([X.]FH) vom 22. Juli 2010 IV R 29/07 ([X.]FHE 230, 215, [X.]St[X.]l II 2011, 511) erhobene Verfassungsbeschwerde (Aktenzeichen des [X.]VerfG 1 [X.]vR 1236/11) ausgesetzt. Mit Urteil vom 10. April 2018  1 [X.]vR 1236/11 ([X.]St[X.]l II 2018, 303) hat das [X.]VerfG jene Verfassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen.

Nach Fortführung des Revisionsverfahrens ist die Klägerin der Ansicht, dass zwar nach Maßgabe der vorgenannten Entscheidung des [X.]VerfG davon auszugehen sei, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG verfassungsgemäß sei und insbesondere keine verfassungswidrige Rückwirkung angenommen werden könne. Der Gewinn der [X.]-GmbH aus der Veräußerung des ihr zuletzt verbliebenen 1 %-igen [X.]s an der [X.] und des 20 %-igen Anteils an der [X.] gehöre jedoch bereits nach einfach-rechtlichen Maßstäben nicht zum Gewerbeertrag der [X.]. Denn die [X.]-GmbH sei entgegen der Auffassung des [X.] keine Mitunternehmerin der [X.] gewesen. Die [X.]eteiligung der [X.]-GmbH bleibe sowohl hinsichtlich der Mitunternehmerinitiative als auch des -risikos hinter dem für eine Mitunternehmerstellung geforderten Mindeststandard zurück. Nach dem Kauf- und Abtretungsvertrag vom 27. September 2001 habe die [X.] bei abweichendem Stimmverhalten der [X.]er den verbliebenen [X.] der [X.]-GmbH durch einseitige Erklärung gegen ein Entgelt an sich ziehen können. Die [X.]-GmbH habe ihr Stimmverhalten an das der [X.] anpassen müssen, um nicht aus der [X.] herausgedrängt zu werden. Eine derartige [X.]eschränkung der [X.]eteiligungsrechte führe nach dem [X.]FH-Urteil vom 11. Oktober 1988 VIII R 328/83 ([X.]FHE 155, 514, [X.]St[X.]l II 1989, 762) zu einer Einschränkung der Mitunternehmerinitiative. Diese bleibe damit im Streitfall wesentlich hinter dem gesetzlichen Mindeststandard des in der [X.]erversammlung stimm- und widerspruchsberechtigten Kommanditisten zurück. Eine geringe Ausprägung der Mitunternehmerinitiative könne im Streitfall auch nicht durch ein besonders hohes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden. Dieses bleibe ebenfalls hinter dem gesetzlichen Mindeststandard nach § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs und § 738 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuchs zurück, denn die [X.]-GmbH sei nicht in dem gebotenen Umfang am Geschäftswert und den stillen Reserven der [X.] beteiligt gewesen.

Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil des [X.] Hamburg vom 13. Juli 2011  1 K 43/10 und die Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2010 aufzuheben,
den [X.]escheid vom 30. Januar 2009 für 2003 über den [X.] dahingehend zu ändern, dass der [X.] auf 0 € festgesetzt wird,
den [X.]escheid vom 30. Januar 2009 über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 dahingehend zu ändern, dass ein vortragsfähiger Gewerbeverlust in Höhe von ... € festgestellt wird, und
die [X.]escheide vom 28. Januar 2009 für 2004 und 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von [X.]esteuerungsgrundlagen dahingehend zu ändern, dass jeweils eine um 8.759,41 € höhere Abschreibung auf den Firmenwert der [X.] in der Ergänzungsbilanz der Klägerin berücksichtigt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

I. Das [X.] hat hinsichtlich der [X.] 2004 und 2005 keine notwendige Beiladung versäumt. In den Wirtschaftsjahren 2003/2004 und 2004/2005 waren an der [X.] nur noch die nicht am Vermögen beteiligte [X.] als Komplementärin und die C-GmbH (heute Klägerin) als Kommanditistin beteiligt. Die [X.] wurde mit [X.] vom 20. Dezember 2005 auf die C-GmbH verschmolzen. Mit dem Übergang des Gesellschaftsvermögens der [X.] im Wege der [X.] auf die C-GmbH als verbliebene Gesellschafterin wurde die [X.] ohne Liquidation vollbeendet. Erlischt eine Personengesellschaft durch Vollbeendigung ohne Abwicklung, lebt die bis zum [X.]punkt der Vollbeendigung überlagerte Klagebefugnis der einzelnen Gesellschafter wieder auf (näher z.B. [X.]-Urteil vom 22. Januar 2015 IV R 62/11, Rz 12, m.w.[X.]). Als ehemalige Gesellschafterin der [X.] ist nur die Klägerin, die einen höheren [X.] begehrt, von den streitigen [X.]en betroffen; zudem ist sie auch Rechtsnachfolgerin der [X.] als der einzigen weiteren ehemaligen Gesellschafterin der [X.]. Das [X.] hat deshalb zutreffend angenommen, dass hinsichtlich der streitbefangenen [X.]en nunmehr einzig die Klägerin als hiervon betroffene ehemalige Gesellschafterin der [X.] klagebefugt ist. Hinsichtlich des streitbefangenen [X.] 2003 und der angegriffenen gewerbesteuerlichen Verlustfeststellung auf den 31. Dezember 2003 ist die Klägerin bereits als Gesamtrechtsnachfolgerin der [X.] (und damit neue Steuerschuldnerin) klagebefugt (vgl. z.B. [X.]-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, Rz 13 und 19, m.w.[X.]).

II. Die Würdigung des [X.], dass der im Streitjahr 2003 von der B-GmbH erzielte Gewinn aus der Veräußerung ihres restlichen Anteils an der [X.] gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der [X.] gehört, weil die B-GmbH zum [X.]punkt der Veräußerung [X.] der [X.] gewesen ist, ist auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den erkennenden [X.] deshalb nach § 118 Abs. 2 [X.]O bindenden Feststellungen des [X.] revisionsrechtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden.

1. Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Die Vorschrift ist --was auch die Klägerin nicht mehr anzweifelt-- verfassungsgemäß ([X.] in [X.] 2018, 303).

a) Für den in dieser gewerbesteuerrechtlichen Norm verwendeten Begriff des Mitunternehmers ist die einkommensteuerliche Begriffsbestimmung maßgebend (vgl. auch [X.] in [X.]/ [X.], [X.], § 7 Rz 375). Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder --in Ausnahmefällen-- eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, [X.] trägt und [X.]itiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (z.B. [X.]-Urteil vom 1. März 2018 IV R 15/15, [X.], 231, [X.] 2018, 539, Rz 32, m.w.[X.]).

b) Steht bei einer Personengesellschaft --wie hinsichtlich der [X.] zwischen den Beteiligen jedenfalls für die [X.] bis zum Abschluss der Verträge vom 27. September 2001 unstreitig [X.] fest, dass die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt sind, ist vor der zivilrechtlichen Übertragung eines [X.] dem Erwerber eines Anteils an dieser Personengesellschaft die Mitunternehmerstellung des Veräußerers nur dann als wirtschaftlicher Inhaber des Mitunternehmeranteils (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz [X.]) zuzurechnen, wenn der Erwerber rechtsgeschäftlich eine auf den Erwerb des [X.] gerichtete, rechtlich geschützte Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und [X.] sowie [X.]itiative vollständig auf ihn übergegangen sind ([X.]-Urteile vom 22. Juni 2017 IV R 42/13, [X.], 258, Rz 33 f.; in [X.], 231, [X.] 2018, 539, Rz 32 f.).

2. Nach diesen Maßstäben ist das [X.] im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die C-GmbH die B-GmbH nicht bereits vor der zivilrechtlichen Übertragung des der B-GmbH zuletzt verbliebenen Kommanditanteils an der [X.] aufgrund des Kauf- und [X.] vom 26. September 2003 vollständig aus ihrer Mitunternehmerstellung verdrängt hat. Denn die B-GmbH hat bis dahin jedenfalls weiterhin [X.] getragen, ohne dass es auf den Grad der Ausprägung des [X.]s der B-GmbH ankommt. Deshalb kann die von den Beteiligten eingehend erörterte Frage, inwieweit die B-GmbH bis dahin auch noch [X.]itiative entfalten konnte, nach den vorgenannten Maßstäben offen bleiben.

a) [X.] trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (Beschluss des Großen [X.]s des [X.] vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, [X.]E 141, 405, [X.] 1984, 751, unter [X.] und [X.]; vgl. auch [X.]-Urteile vom 30. Juni 2005 IV R 40/03, [X.]/NV 2005, 1994, unter 1.; vom 21. Oktober 2015 IV R 43/12, [X.]E 252, 193, [X.] 2016, 517, Rz 30, und vom 13. Juli 2017 IV R 41/14, [X.]E 258, 459, [X.] 2017, 1133, Rz 20).

b) Aufgrund der vom [X.] festgestellten Umstände des Streitfalls geht der erkennende [X.] davon aus, dass die B-GmbH bis zuletzt am Erfolg und Misserfolg des gewerblichen Unternehmens der [X.] teilgenommen hat, auch wenn das [X.] zur Frage eines Übergangs des [X.]s auf die C-GmbH nicht explizit Stellung genommen hat (z.B. [X.]-Urteil in [X.], 231, [X.] 2018, 539, Rz 36, m.w.[X.]). Dass die B-GmbH bis zuletzt an Gewinn und Verlust beteiligt war, hat auch die Klägerin nicht in Abrede gestellt. Inwieweit die B-GmbH darüber hinaus an den im Anlagevermögen der [X.] ruhenden stillen Reserven beteiligt war, bedarf keiner Beantwortung, weil bereits ein verbleibender Rest an [X.] dazu führt, dass eine Mitunternehmerstellung nicht abweichend von § 39 Abs. [X.] dem Erwerber eines [X.] (wirtschaftlich) zugerechnet werden kann. Es fehlt deshalb im Streitfall schon an dem notwendigen vollständigen Übergang (auch) des [X.]s auf die erwerbende C-GmbH.

3. Nach alledem ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das [X.] die B-GmbH im Rahmen der Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG als [X.] der [X.] angesehen hat.

III. Auch die Würdigung des [X.], dass der Gewinn der B-GmbH aus der Veräußerung ihrer restlichen Beteiligung an der [X.] nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der [X.] zählt, hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand. Zwar handelt es sich bei der Beteiligung an einer GmbH nicht um einen Mitunternehmeranteil. Ausgehend von der revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Ansicht des [X.], dass die Beteiligung der B-GmbH an der [X.] als (gewillkürtes) Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der [X.] anzusehen sei (B.I[X.]), gehört jedoch der Gewinn aus der Veräußerung der Kapitalbeteiligung ebenfalls gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der [X.] (B.III.2.).

1. a) Zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters bei einer Personengesellschaft zählen nach der Rechtsprechung des [X.] Wirtschaftsgüter, die geeignet und bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen (z.B. [X.]-Urteil vom 23. Februar 2012 IV R 13/08, Rz 53, m.w.[X.]). Die Beteiligung muss --wie in dem hier vorliegenden Fall der Beteiligung eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH-- ein Mittel darstellen, besonderen Einfluss auf die Personengesellschaft auszuüben und damit unmittelbar die Stellung des Gesellschafters (Kommanditisten) in der Personengesellschaft zu stärken (z.B. [X.]-Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, [X.]E 185, 422, [X.] 1998, 383, unter [X.]; vom 1. Februar 2001 IV R 3/00, [X.]E 194, 13, [X.] 2001, 520, unter 1.a, jeweils m.w.[X.]). Die Beteiligung des Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft ist notwendiges Sonderbetriebsvermögen II, wenn der Mitunternehmer seine bei der Kapitalgesellschaft bestehende Machtstellung in den Dienst des Unternehmens der Personengesellschaft stellt ([X.]-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, [X.]E 168, 322, [X.] 1993, 328, unter 2.b). Ist zweifelhaft, ob die Beteiligung ggf. nur zur privaten Vermögensanlage gehalten wird, setzt die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen II die ausdrückliche Widmung für die Mitunternehmerschaft voraus; die Beteiligung gehört dann zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen II.

b) Es kann offen bleiben, ob nach diesen Maßstäben die Beteiligung der B-GmbH an der [X.] zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II der B-GmbH bei der [X.] gezählt hat. Auf der Grundlage der Feststellungen des [X.] ist dessen Würdigung, dass es sich insoweit jedenfalls um gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II gehandelt habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Danach sind die Anteile der B-GmbH an der [X.] --wie bei anderen an der [X.] beteiligten Gesellschaftern der [X.]-- in einer "Ergänzungsbilanz" bei der [X.] ausgewiesen und damit subjektiv dazu bestimmt worden, dem Betrieb der [X.] und der Stärkung der Mitunternehmerstellung der B-GmbH zu dienen; denn die subjektive Bestimmung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut in der Buchführung und Bilanz des [X.] oder auch in der steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft ausgewiesen wird (z.B. [X.]-Urteil vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, [X.]E 164, 309, [X.] 1991, 786, unter [X.], m.w.[X.]). Dass dabei formal eine unrichtige Bezeichnung als "Ergänzungsbilanz" (zur anderweitigen Funktion einer solchen Bilanz z.B. [X.]-Urteil vom 20. November 2014 IV R 1/11, [X.]E 248, 28, [X.] 2017, 34, Rz 17, m.w.[X.]) verwendet wird, stellt die subjektive Bestimmung nicht in Frage. Weiterhin durfte das [X.] auch davon ausgehen, dass die Beteiligung an der [X.] objektiv geeignet war, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der B-GmbH als [X.] an der Personengesellschaft zu dienen oder diese zu fördern (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 164, 309, [X.] 1991, 786, unter [X.], m.w.[X.]). Dies gilt selbst dann, wenn die [X.] in erheblichem Maße auf einem eigenen Geschäftsfeld tätig geworden sein sollte.

2. In den Gewerbeertrag einer Personengesellschaft ist auch der Gewinn einzubeziehen, den ein Gesellschafter (Mitunternehmer) aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II erzielt ([X.]-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, [X.]E 220, 495, [X.] 2008, 742). Durch die Verweisung in § 7 Satz 1 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG werden nach ständiger Rechtsprechung des [X.] entsprechend der einkommensteuerrechtlichen Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des [X.] sowie die Sonderbetriebseinnahmen und die [X.] in die Ermittlung des [X.] einbezogen ([X.]-Urteil in [X.]E 220, 495, [X.] 2008, 742, unter [X.], m.w.[X.]). Die Einbeziehung des [X.] in die Ermittlung des Gewinns und des [X.] beruht auf der Wertung der Gesellschafter als (Mit-)Unternehmer des Betriebs. Auch der Gewinn aus der Veräußerung von Sonderbetriebsvermögen II zählt zum Gewinn der Mitunternehmerschaft. Dies gilt nicht nur für die Einkommensteuer, sondern ebenso für die Gewerbesteuer (ausführlich dazu [X.]-Urteil in [X.]E 220, 495, [X.] 2008, 742, unter II.2.a bb).

Wird --wie im [X.] im Zusammenhang mit der Veräußerung des gesamten Anteils eines Gesellschafters als Mitunternehmer auch die als Sonderbetriebsvermögen II bei der [X.] zu behandelnde Beteiligung an der (Komplementär-)Kapitalgesellschaft übertragen, so richtet sich auch die Einbeziehung des einsprechenden Veräußerungsgewinns in den Gewerbeertrag der [X.] nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Denn als Sonderbetriebsvermögen II ist die Kapitalbeteiligung Bestandteil des veräußerten Mitunternehmeranteils.

IV. Nachdem die Berechnung des streitgegenständlichen Veräußerungsgewinns zwischen den Beteiligten nicht im Streit ist, sieht der [X.] --wie bereits das [X.]-- von weiteren Ausführungen ab. Das Gleiche gilt für die nur auf Grund des Streits um die Mitunternehmerstellung der B-GmbH streitigen Folgerungen für die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2003 sowie für die [X.]en 2004 und 2005.

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O.