Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.03.2017, Az. X R 13/15

Amtlicher Hinweis: Der Kläger hat sich mit einer Veröffentlichung der Entscheidung in der nachstehenden Fassung ausdrücklich einverstanden erklärt.

1. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein. Nach seiner Satzung ist sein Zweck die Förderung des Umwelt- und Naturschutzes. Dieses Ziel soll insbesondere durch die Schaffung von Einsichten in ökologische Zusammenhänge als [X.]rundlage für den Schutz der Umwelt in der [X.]esamt- und Fachplanung sowie in [X.]enehmigungsverfahren zu umweltrelevanten Plänen und Projekten, die Verbreitung von Kenntnissen über ökologische Zusammenhänge und über die [X.]efährdung der natürlichen Umwelt in der Öffentlichkeit, und den Schutz, die Pflege und soweit möglich die Wiederherstellung der natürlichen Umwelt mit geeigneten Maßnahmen verwirklicht werden. Ferner sollen die Ziele dadurch unterstützt werden, dass der Kläger mit allen Kreisen der Bevölkerung, den Naturschutzvereinen, Schulen, Hochschulen, Behörden, insbesondere Naturschutzbehörden, und den politischen [X.]remien in Belangen des Natur- und Umweltschutzes zusammenarbeitet, und sich mit seinem Sachverstand in Planungs- und [X.]enehmigungsverfahren für öffentliche und private Projekte einbringt, die möglicherweise erhebliche Auswirkungen auf die Umwelt und die Natur haben.

Tatsächlich hat sich der Kläger in den Jahren 2010 und 2011 überwiegend mit der Betreuung naturnaher Flächen, der Organisation von Kinder-Umweltgruppen und verschiedenen Naturschutzaktionen befasst.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) hat dem Kläger zuletzt am 8. Oktober 2010 für die Jahre 2007 bis 2009 einen Freistellungsbescheid wegen der Förderung gemeinnütziger Zwecke (Natur- und Umweltschutz i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 der Abgabenordnung --AO--) erteilt.

2. Die [X.] ([X.]) hatte zu Beginn der 2000er Jahre ihre Anteile an dem örtlichen Energieversorgungsunternehmen, dem auch die Leitungsnetze gehörten, an einen privatwirtschaftlichen Stromkonzern verkauft. Die Leitungsnetze wurden später in einer eigenen [X.]mbH rechtlich verselbständigt.

Seit dem [X.] gehörte der Kläger zum Kreis der Organisationen, die die Initiative "Unser [X.] -- unser Netz" trugen. [X.]egenstand dieser Initiative war die Aufforderung an den Senat (Landesregierung) und die [X.] (Landesparlament) der [X.], alle notwendigen Schritte zu unternehmen, um die [X.]er Strom-, Fernwärme- und [X.]asleitungsnetze wieder vollständig in die öffentliche Hand zu übernehmen. Der [X.]eschäftsführer des [X.] war eine der drei nach § 3 Abs. 2 Nr. 3 des [X.]ischen [X.]esetzes über Volksinitiative, Volksbegehren und Volksentscheid vom 20. Juni 1996 (VAbst[X.] [X.]) erforderlichen unterzeichnungsberechtigten Vertrauenspersonen. Der Kläger übernahm nach eigenen Angaben weitestgehend die Durchführung der Initiative, setzte hierfür auch eigenes Personal ein, führte Werbemaßnahmen durch und trug die entstehenden Kosten. Die anderen beteiligten Organisationen sagten hauptsächlich eine inhaltliche und finanzielle Unterstützung zu.

Im Juli und August 2010 wurde die in § 4 VAbst[X.] [X.] vorgesehene Volksinitiative durch das Sammeln von Unterschriften durchgeführt. Weil die nach § 5 VAbst[X.] [X.] erforderliche Zahl an Unterschriften erreicht wurde, kam die Volksinitiative zustande. Am 23. Oktober 2010 erhielten die Initiatoren --darunter auch der Vertreter des [X.]-- gemäß § 5a Abs. 1 Satz 3 VAbst[X.] [X.] [X.]elegenheit, ihr Anliegen in einer öffentlichen Sitzung des Umweltausschusses der [X.] zu erläutern.

Da die [X.] dem Antrag der Initiative nicht nachkam, beantragten die Initiatoren gemäß § 6 VAbst[X.] [X.] die Durchführung des Volksbegehrens, das im Juni 2011 stattfand. Das Volksbegehren wurde von dem in § 16 VAbst[X.] [X.] genannten Teil der Wahlberechtigten unterstützt, so dass die Initiatoren --nachdem die [X.] ihrem Anliegen weiterhin nicht nachkam-- gemäß § 18 VAbst[X.] [X.] die Durchführung des Volksentscheids beantragten.

Zur Vorbereitung des Volksentscheids wurde am 27. November 2012 der Verein "Unser [X.] -- unser Netz e.V." gegründet. Dieser Verein beantragte keine Steuerfreistellung wegen [X.]emeinnützigkeit. Der Volksentscheid fand am 22. September 2013 statt. Dabei stimmte die Mehrheit der Abstimmenden der Vorlage der Initiative zu.

In Umsetzung des Ergebnisses des Volksentscheids hält die [X.], die schon im [X.] eine 25,1 %-Beteiligung an der [X.] erworben hatte, seit 2014 sämtliche Anteile an dieser [X.]mbH.

3. Der Kläger unterhält für die finanzielle Abwicklung seiner Tätigkeiten mehrere [X.]irokonten bei einem Kreditinstitut, u.a. ein allgemeines Spendenkonto, ein allgemeines [X.]eschäftskonto und ein Konto, von dem Personalausgaben getätigt werden. Für die Durchführung der [X.] richtete er zusätzlich ein [X.] ein. Der Kläger begleicht seine Ausgaben zunächst vom allgemeinen [X.]eschäftskonto oder vom [X.]. Bei Bedarf werden diese beiden Bankkonten mit Einnahmen aus dem allgemeinen Spendenkonto oder einem projektbezogenen Spendenkonto aufgefüllt.

Am 24. Februar 2011 tätigte eine [X.]mbH zur Unterstützung der Durchführung des Volksbegehrens eine [X.] über 500 €. Bei einer [X.] handelt es sich [X.] um die Erteilung einer Einzugsermächtigung, die eine entsprechende Lastschrift des [X.] auslöst. Der eingezogene [X.]eldbetrag wurde zunächst dem allgemeinen Spendenkonto des [X.] gutgeschrieben, sofort im [X.] aber auf das [X.] umgebucht. Am 23. Mai 2011 tätigte die [X.]mbH eine zweite [X.] über 500 €. Dieser Betrag wurde direkt zugunsten des [X.]s eingezogen.

Insgesamt gingen auf dem [X.] bis zum 31. Dezember 2011 Spenden in Höhe von ... € ein. Danach gab es auf diesem Bankkonto keine Spendeneingänge mehr. Die Ausgaben des [X.] für die Durchführung der Initiative --die die entsprechenden Einnahmen des [X.] unstreitig überstiegen-- wurden von anderen Bankkonten bezahlt. Daher befand sich auf dem [X.] auch im [X.] noch ein --zwischenzeitlich lediglich durch die Abbuchung von Kontoführungsgebühren reduziertes-- [X.]uthaben nahezu in Höhe des Spendeneingangs.

4. Der Kläger stellte dem [X.]esellschafter-[X.]eschäftsführer ([X.]) der [X.]mbH am 11. Januar 2012 eine Sammelbestätigung für das [X.] über [X.]eldzuwendungen in Höhe von 1.000 € aus und bestätigte darin, dass die Zuwendung nur zur Förderung des Natur- und Umweltschutzes verwirklicht wird.

Am 8. Februar 2012 erließ das [X.] gegen den Kläger --unter Verweis auf eine Zuwendungsbestätigung vom 12. Januar 2012-- einen auf § 10b Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (ESt[X.]) gestützten Haftungsbescheid wegen entgangener Einkommensteuer 2011 über 300 € (30 % von 1.000 €). Zur Begründung führte es aus, durch die [X.] werde der Satzungszweck "Umwelt- und Naturschutz" nicht unmittelbar gefördert, da der Wechsel des [X.] allein nicht für eine Verbesserung der Umwelt sorgen werde. Zudem stelle die [X.] eine über das zulässige Maß hinausgehende politische Betätigung dar.

Der Kläger erhob gegen den Haftungsbescheid Sprungklage, die mangels Zustimmung des [X.] als Einspruch behandelt wurde. Er vertrat die Auffassung, der Begriff des Umweltschutzes sei weit zu verstehen. Der tatsächliche Erfolg einer dem Umweltschutz dienenden Maßnahme könne in vielen Fällen nicht sicher vorhergesagt werden. Hier stelle die Durchführung des Volksbegehrens ein notwendiges Zwischenziel dar, um eine umweltverträglichere Stromversorgung zu erreichen. Es lasse sich jedenfalls nicht sagen, dass diese Maßnahme gänzlich ungeeignet sei.

Es handele sich auch nicht um eine unzulässige politische Betätigung. Sowohl nach Auffassung der Finanzverwaltung als auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei eine gewisse Beeinflussung der politischen Meinungsbildung zulässig, wenn die ausgeübte gemeinnützige Tätigkeit nach den Verhältnissen des Einzelfalls zwangsläufig mit einer politischen Zielsetzung verbunden sei und die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung gegenüber der Förderung des gemeinnützigen Zwecks weit in den Hintergrund trete. Dies sei hier der Fall.

Das [X.] wies den Einspruch am 23. August 2012 zurück. Der Kläger habe schon deshalb keine Zuwendungsbestätigung ausstellen dürfen, weil nicht er, sondern die [X.]" als Zuwendungsempfänger anzusehen sei. Im Übrigen hielt das [X.] daran fest, dass die vom Kläger im Zusammenhang mit dem Volksbegehren entfaltete Tätigkeit nicht unmittelbar dem Umweltschutz gedient habe, sondern als politisch anzusehen sei.

Während des anschließenden Klageverfahrens bemerkte der Kläger, dass die streitgegenständlichen Zuwendungen nicht von [X.] persönlich, sondern von der [X.]mbH geleistet worden waren. Er erhielt auf Anforderung die Original-Zuwendungsbestätigung von [X.] zurückgesandt und stellte am 12. September 2013 der [X.]mbH eine --im Übrigen unveränderte-- Sammelbestätigung aus. Das [X.] erließ daraufhin am 27. November 2013 einen "nach § 130 AO geänderten" Haftungsbescheid, mit dem es den Kläger auf der [X.]rundlage des § 9 Abs. 3 Satz 2 des [X.] (KSt[X.]) für entgangene Körperschaftsteuer in Höhe von 300 € in Anspruch nahm.

5. Das Finanzgericht (F[X.]) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EF[X.]-- 2016, 534). Der Haftungsbescheid vom 27. November 2013 sei gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (F[X.]O) zum [X.]egenstand des Klageverfahrens geworden. Daher könne offenbleiben, ob für diesen Bescheid eine Änderungsnorm vorhanden gewesen sei.

Die beiden im [X.] geleisteten Spenden in Höhe von insgesamt 1.000 € seien nach wie vor auf dem [X.] vorhanden. Sie hätten aber innerhalb der in § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO --in der seinerzeit noch geltenden Fassung vor Inkrafttreten des [X.]esetzes zur Stärkung des Ehrenamtes ([X.]) vom 21. März 2013 (B[X.]Bl I 2013, 556)-- genannten Jahresfrist für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden müssen. Da dies nicht geschehen sei, habe der Kläger gegen das [X.]ebot der zeitnahen Mittelverwendung verstoßen. Dass der Kläger im Ergebnis Finanzmittel, die dem Stand des [X.]s entsprochen hätten, für Zwecke der Initiative verwendet habe, reiche nicht aus. Eine Heilung des Verstoßes nach § 63 Abs. 4 AO --die ohnehin im Ermessen des [X.] stünde-- sei vorliegend nicht mehr möglich, da das Volksbegehren bereits abgeschlossen sei.

Im Streitfall sei bereits die durch das [X.] vorgenommene Neufassung des § 9 Abs. 3 Satz 2 KSt[X.] anzuwenden, wonach die Veranlasserhaftung verschuldensabhängig sei. Der Kläger habe zumindest grob fahrlässig --wohl sogar wissentlich und willentlich-- gehandelt. Angesichts der Bedeutung des Spenderwillens handele es sich bei der vollständigen Nichtverwendung zweckgebundener Spendengelder um einen besonders schwerwiegenden und nicht entschuldbaren Verstoß.

Zu Recht sei der Kläger als Zuwendungsempfänger in Anspruch genommen worden; die [X.] als solche sei nicht als Zuwendungsempfängerin anzusehen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger, die vom F[X.] vorgenommene Auslegung des [X.]ebots zeitnaher Mittelverwendung verstoße gegen § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Die in dieser Vorschrift genannten "Mittel" seien nicht nur konkrete [X.]eldbeträge, sondern sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft. Das [X.]ebot zeitnaher Mittelverwendung solle verhindern, dass steuerbegünstigt erworbene Mittel grundlos angesammelt oder zum Vermögensaufbau verwendet würden. Angesichts dieses Zwecks sei die Regelung nach ganz überwiegender Meinung dahingehend auszulegen, dass die zeitnahe Mittelverwendung lediglich wertmäßig zu beurteilen sei. Hierfür sei eine Mittelverwendungsrechnung zu erstellen. Bisher sei zwischen dem [X.] und dem Kläger unstreitig gewesen, dass das [X.]ebot zeitnaher Mittelverwendung eingehalten worden sei. Wäre bei der Mittelverwendung auf jeden einzelnen [X.]eldschein und [X.]eldfluss abzustellen, entstünde sowohl bei den gemeinnützigen Körperschaften als auch bei der Finanzverwaltung ein erheblicher Überprüfungsaufwand.

Nach dem mutmaßlichen Willen des Spenders sei entscheidend, dass der Empfänger mindestens einen Betrag in Höhe der zweckgebundenen Spendeneingänge für das konkrete Projekt aufwende. Demgegenüber sei für den Spender nicht von Interesse, ob der Zuwendungsempfänger das Projekt zunächst mit anderweitigen [X.]uthaben vorfinanziere. Die vom F[X.] vorgenommene Auslegung würde dazu führen, dass die Spender einen zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch in Bezug auf ihre Spenden hätten.

Ferner trägt der Kläger umfangreich zur Frage der Wahrung des Satzungsziels "Umweltschutz" sowie zur Einhaltung des Verbots der politischen Betätigung vor.

Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 23. August 2012 sowie den Haftungsbescheid vom 8. Februar 2012 i.d.[X.] vom 27. November 2013 aufzuheben.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es hält das finanzgerichtliche Urteil für "nachvollziehbar". Im Wesentlichen befasst sich auch das [X.] mit der Auslegung des Begriffs "Umweltschutz" sowie den [X.]renzen der politischen Betätigung gemeinnütziger Körperschaften.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

[X.]egenstand des Verfahrens ist der Haftungsbescheid vom 27. November 2013, weil dieser den ursprünglich angefochtenen Haftungsbescheid i.S. des § 68 [X.]O ersetzt hat (dazu unten 1.). Die Auffassung des [X.], der Kläger habe die im [X.] eingegangenen Spenden der [X.]mbH in Höhe von 1.000 € schon deshalb nicht für Zwecke des Umwelt- und Naturschutzes ver[X.]det, weil dieser [X.]eldbetrag noch bis in das [X.] hinein auf dem [X.] vorhanden war, erweist sich als rechtsfehlerhaft (unten 2.). Die Entscheidung des [X.] stellt sich auch nicht aus anderen [X.]ründen i.S. des § 126 Abs. 4 [X.]O als im Ergebnis richtig dar, weil der Senat beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung keinen der drei vom [X.] im Haftungsbescheid herangezogenen [X.]ründe bestätigen kann (unten 3.). Aber auch umgekehrt kann der Senat beim derzeitigen Stand der Sachaufklärung nicht zu dem Ergebnis kommen, der Haftungsbescheid sei --unter dem [X.]esichtspunkt eines [X.] aufzuheben, was eine Zurückverweisung an das [X.] entbehrlich machen würde (unten 4.). Die Sache ist daher an das [X.] zurückzuverweisen (unten 5.).

1. Der Haftungsbescheid vom 27. November 2013 ist gemäß § 68 Satz 1 [X.]O zum [X.]egenstand des Klageverfahrens geworden. Es handelt sich zwar nicht um einen Änderungsbescheid (unten a), wohl aber um einen [X.], der den vorangehenden Haftungsbescheid ersetzt hat (unten b).

a) Der Haftungsbescheid vom 27. November 2013 kann nicht als Änderungsbescheid angesehen werden. Zwar hat das [X.] diesen [X.] äußerlich als Änderungsbescheid gestaltet. Dies bindet oder präjudiziert die gerichtliche Auslegung eines solchen Verwaltungsakts allerdings nicht.

Der [X.]egenstand eines [X.] wird zum einen durch den [X.] geprägt und zum anderen durch einen konkreten Anspruch aus einem Steuerschuldverhältnis (gekennzeichnet durch einen bestimmten Steuerpflichtigen, eine bestimmte Steuerart und einen bestimmten Steuerzeitraum), auf den sich die Haftung bezieht.

Vorliegend bezieht sich der [X.] im [X.] vom 27. November 2013 auf einen anderen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis als der [X.] im [X.] vom 8. Februar 2012. Es ist nicht allein der Steuerschuldner ausgetauscht worden (bisher: [X.]; jetzt: [X.]mbH), sondern auch die Steuerart (bisher: Einkommensteuer; jetzt: Körperschaftsteuer). Ein solcher Fall kann nicht mehr mittels einer Änderung des ursprünglichen [X.] erfasst werden. Auch in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist --soweit ersichtlich-- die An[X.]dung des § 130 [X.] in einer vergleichbaren Fallkonstellation noch nicht bejaht worden.

Daher ist der [X.] vom 27. November 2013 --entgegen seiner Kennzeichnung-- dahingehend auszulegen, dass mit ihm zum einen der Haftungsbescheid vom 8. Februar 2012 aufgehoben worden ist, und zum anderen ein neuer Haftungsbescheid wegen Körperschaftsteuer der [X.]mbH (erstmalig) ergangen ist.

b) § 68 Satz 1 [X.]O ist aber in seiner Tatbestandsalternative "ersetzen" anzu[X.]den.

aa) Der An[X.]dungsbereich des § 68 Satz 1 [X.]O ist schon nach seinem Wortlaut nicht auf [X.] im engeren Sinne beschränkt, sondern erfasst auch "ersetzende" [X.]e. Diese Begriffe sind im Hinblick auf den Zweck des § 68 [X.]O weit auszulegen (zur Begründung siehe näher Senatsbeschluss vom 16. Dezember 2014 [X.]113/14, [X.], 510, Rz 18, m.w.N.).

Danach genügt es für den Austausch des [X.]egenstandes eines anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens bereits, [X.]n die beiden Verwaltungsakte einen lediglich teilweise identischen Regelungsbereich haben (Urteile des [X.] --[X.]-- vom 8. Februar 2001 VII R 59/99, [X.], 466, [X.] 2001, 506, unter [X.], und vom 27. April 2004 [X.], [X.], 1287, unter [X.]). Zwischen dem angefochtenen und dem ihn ändernden oder ersetzenden Verwaltungsakt muss eine sachliche Beziehung bestehen ([X.]-Urteil in [X.], 466, [X.] 2001, 506, unter [X.]). Insbesondere die --unter § 68 [X.]O fallende-- "Ersetzung" einer angefochtenen Umsatzsteuer-Voranmeldung, die sich auf einen einzigen Monat bezieht, durch den [X.] (vgl. --zur Anfechtung einer Voranmeldung für ein Quartal-- [X.]-Urteil vom 3. November 2011 V R 32/10, [X.], 228, [X.] 2012, 525, Rz 16, m.w.N.) zeigt, dass der "neue" [X.] auch noch ganz andere Lebensvorgänge erfassen kann als der ursprüngliche [X.].

bb) Vorliegend bezogen sich beide [X.] auf dieselben beiden Spenden vom 24. Februar und 23. Mai 2011. In beiden [X.]n ging es --auch [X.]n sie sich auf zwei verschiedene Zu[X.]dungsbestätigungen bezogen-- um exakt dieselben Sachverhalts- und Rechtsfragen. Der zweite Haftungsbescheid nahm in seiner Begründung den ersten Haftungsbescheid sowie die dazu ergangene Einspruchsentscheidung umfassend in Bezug. Die Haftungsbeträge waren identisch.

Die erforderliche Teilidentität der [X.] beider [X.]e ist schon deshalb gegeben, weil sie sich auf dieselben, nach unverändert gebliebener Auffassung des [X.] "fehlver[X.]deten" Zu[X.]dungen beziehen. Die [X.] des § 68 [X.]O sind hier in geradezu prototypischer Weise erfüllt: Die Norm dient dazu, das bereits begonnene gerichtliche Verfahren fortsetzen zu können und die Durchführung eines erneuten Einspruchs- und Klageverfahrens zu vermeiden. Im Streitfall wäre mit der Durchführung neuer Verfahren kein Vorteil verbunden, weil sich sämtliche Sach- und Rechtsfragen, die sich beim bisherigen Haftungsbescheid stellten, auch beim neuen [X.] stellen.

Allein der Umstand, dass der Kläger nun formal für eine andere Steuerschuld haften sollte als im ersten [X.], schließt die An[X.]dung des § 68 [X.]O nicht aus. [X.]erade in den Fällen der Spendenhaftung (unabhängig davon, ob nach § 10b Abs. 4 ESt[X.] oder nach § 9 Abs. 3 KSt[X.]) ist die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, in deutlich geringerem Maße konkretisiert als im Regelfall der Haftung (etwa in den Fällen der §§ 69 ff. [X.]). Es geht hier nicht um einen personenbezogenen, nach den individuellen Verhältnissen eines konkreten Steuerpflichtigen ermittelten Steuerbetrag, sondern um eine pauschale Haftungssumme, die sich allein nach der Höhe der Zu[X.]dung richtet und unabhängig von den persönlichen einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Verhältnissen des Zu[X.]denden ist. Auch differenziert der [X.] nicht danach, ob die Zu[X.]dungsbestätigung einem Einkommensteuersubjekt oder einem Körperschaftsteuersubjekt ausgestellt wurde, so dass der Austausch der Haftungsnorm (§ 9 Abs. 3 KSt[X.] statt zuvor § 10b Abs. 4 ESt[X.]) keine wesentlichen Auswirkungen hat.

Darüber hinaus gilt § 68 [X.]O auch dann, [X.]n der ersetzte [X.] eine Ermessensentscheidung enthielt ([X.]-Urteil vom 12. Mai 2016 II R 17/14, [X.], 505, [X.] 2016, 822, Rz 14).

2. Mit der vom [X.] gegebenen Begründung kann eine Veranlasserhaftung des [X.] nicht bejaht werden.

a) [X.]emäß § 9 Abs. 3 Satz 2 KSt[X.] haftet für die entgangene (Körperschaft-)Steuer, wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt (Ausstellerhaftung) oder veranlasst, dass Zu[X.]dungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken ver[X.]det werden (Veranlasserhaftung).

Das [X.] hat angenommen, die beiden im [X.] auf dem [X.] eingegangenen --bzw. umgehend dorthin [X.] Zu[X.]dungen der [X.]mbH über jeweils 500 € seien schon deshalb nicht zu den in der Zu[X.]dungsbestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken (Natur- und Umweltschutz) ver[X.]det worden, weil diese Beträge im [X.], also nach Ablauf der in § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 [X.] i.d.F. vor Inkrafttreten des [X.] genannten Jahresfrist, noch auf dem [X.] vorhanden waren, obwohl insgesamt unstreitig Mittel in einer Höhe, die den Stand des [X.]s überstiegen haben, für Zwecke der Initiative ver[X.]det worden seien. Dieser Rechtsauffassung kann der Senat nicht beitreten.

aa) [X.]emäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 Sätze 1 und 3 [X.] i.d.F. vor Inkrafttreten des [X.] muss die Körperschaft ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke ver[X.]den. Eine zeitnahe Mittelver[X.]dung ist gegeben, [X.]n die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke ver[X.]det werden.

Im Ausgangspunkt zu Recht hat das [X.] der Beurteilung des Streitfalls hier die vor Inkrafttreten des [X.] geltende Fassung dieser Norm zugrunde gelegt. Die Änderung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 [X.] durch das [X.] (Verlängerung der Mittelver[X.]dungsfrist auf zwei Jahre) ist nach Art. 12 Abs. 1 dieses [X.]esetzes zum 1. Januar 2013 in [X.] getreten. Zu diesem Zeitpunkt war die einjährige Mittelver[X.]dungsfrist für Zu[X.]dungen, die der Körperschaft im [X.] zugeflossen sind, bereits abgelaufen. Sie ist durch das [X.] nicht rückwirkend verlängert worden (im Ergebnis ebenso Nr. 29 des An[X.]dungserlasses zur Abgabenordnung --AE[X.]-- zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 [X.] i.d.F. der Bekanntmachung vom 31. Januar 2014, [X.], 290; Nummerierung in Nr. 30 geändert durch Schreiben des [X.] vom 26. Januar 2016, [X.], 155).

bb) Schon der Wortlaut des [X.]esetzes spricht gegen die Auffassung des [X.].

(1) Wenn in § 55 Abs. 1 Nr. 5 [X.] die Formulierungen "ihre Mittel" bzw. "die Mittel" ver[X.]det werden, deutet dies darauf hin, dass eine [X.]lobalbetrachtung vorgenommen werden muss, in die sämtliche vorhandenen --bzw. zeitnah zu ver[X.]denden-- Mittel, aber auch sämtliche Mittelver[X.]dungen (Satz 3) bzw. Investitionen (Satz 2) einzubeziehen sind.

(2) Hierfür spricht entscheidend auch, dass die zeitnah zu ver[X.]denden Mittel nicht --wie im [X.] auf ggf. leicht zu separierende Einzel-Zu[X.]dungen beschränkt sind, sondern beispielsweise auch Überschüsse aus wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieben, [X.] oder der Vermögensverwaltung umfassen (dazu Nr. 3 AE[X.] zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.]; [X.], Handbuch der [X.]emeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 7 Rz 19, § 9 Rz 76, 88). Derartige Überschüsse aus wirtschaftlichen oder vermögensverwaltenden Betätigungen ergeben sich aber stets nur als [X.] innerhalb des --einheitlichen-- Vermögens der steuerbegünstigten Körperschaft. Einzel-[X.]eldscheine oder [X.] sind jedenfalls hier nicht identifizierbar, sondern gehen rechnerisch in der [X.] auf. Es ist aber nicht ersichtlich, dass der [X.]esetzgeber an die zeitnahe Mittelver[X.]dung von Zu[X.]dungen höhere Anforderungen hat stellen wollen als an die zeitnahe Mittelver[X.]dung von Überschüssen aus wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieben oder der Vermögensverwaltung. Vielmehr behandelt § 55 Abs. 1 Nr. 5 [X.] die zeitnah zu ver[X.]denden Mittel aus allen Vermögensbereichen der steuerbegünstigten Körperschaft gleich. Der [X.] hat schon in seiner früheren Rechtsprechung ausgesprochen, dass "Mittel" i.S. des § 55 [X.] nicht nur die der Körperschaft durch Spenden, Beiträge und Erträge ihres Vermögens und ihrer wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetriebe zur Verfügung stehenden [X.]eldbeträge sind, sondern sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft ([X.]-Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 19/91, [X.]E 165, 484, [X.] 1992, 62, unter [X.]). Wenn aber nicht nur laufende Einnahmen, sondern auch Vermögenswerte in die Prüfung einzubeziehen sind, dann spricht dies für eine Saldo- bzw. [X.]lobalbetrachtung der Mittelver[X.]dung.

(3) Dass eine solche [X.]lobalbetrachtung genügt, dürfte auch die Auffassung der Finanzverwaltung sein. Insoweit heißt es in Nr. 28 AE[X.] zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 [X.] (wobei die dortige Formulierung bereits die Verlängerung der Mittelver[X.]dungsfrist durch das [X.] aufnimmt): "Am Ende des Kalender- oder Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet oder als im zurückliegenden Jahr zugeflossene Mittel, die in den folgenden zwei Jahren für die steuerbegünstigten Zwecke zu ver[X.]den sind, ausgewiesen sein. Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke ver[X.]det oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe Ver[X.]dung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung (Mittelver[X.]dungsrechnung)." Die hier angesprochene Zuordnung zum Vermögen oder zu einer Rücklage bezieht sich aber ebenfalls auf eine [X.], nicht auf einen einzelnen separierbaren Aktivposten.

cc) Auch der Zweck des [X.]rundsatzes der zeitnahen Mittelver[X.]dung gebietet keine Betrachtung, die auf den einzelnen [X.]eldschein bzw. die einzelne [X.]utschrift auf einem Bankkonto abstellt.

(1) Der [X.]esetzgeber verpflichtet gemeinnützige Körperschaften zur zeitnahen Mittelver[X.]dung, um zu verhindern, dass steuerbegünstigt erworbene Mittel grundlos angesammelt oder zum Aufbau eines sonstigen Vermögens eingesetzt werden (allgemeine Meinung; vgl. nur [X.], [X.]emeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 5.75). Zur Verhinderung einer übermäßigen Mittelansammlung genügt es aber schon, auf den Saldo der [X.] und -abflüsse abzustellen. Die individualisierende Betrachtung jeder einzelnen [X.]eldbewegung würde den mit dem [X.]ebot der zeitnahen Mittelver[X.]dung verfolgten Zweck nicht in größerem Maße verwirklichen als eine Saldobetrachtung.

Ähnlich hat das Hessische [X.] (Urteil vom 14. Januar 1998  4 K 2594/94, E[X.] 1998, 757, rkr.) zur Frage der Zuordnung der einzelnen Spendeneinnahmen bei einer nur teilweisen Mittelfehlver[X.]dung entschieden, dass eine schätzweise Aufteilung der Spendengelder zulässig sei. Zum einen sei der Weg der konkreten Einzelspende in der Regel durch Vermischung nicht mehr nachvollziehbar; zum anderen würde ansonsten eine Körperschaft, die ihre Aufzeichnungspflichten verletzt habe, bessergestellt.

(2) [X.] 3 Satz 2 KSt[X.] ist durch ihren pauschalierenden Ansatz von den Verhältnissen des einzelnen Zu[X.]denden und dessen Zu[X.]dung abgekoppelt. Dies zeigt sich noch stärker an der [X.] des § 10b Abs. 4 ESt[X.], wo unabhängig von den individuellen einkommensteuerlichen Verhältnissen des Zu[X.]denden ein einheitlicher [X.] von 30 % zwingend anzusetzen ist (zurückgehend auf die Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf des Vereinsförderungsgesetzes, BTDrucks 11/4176, 17). In der Literatur wird dieser gesetzgeberische [X.]edanke, wonach eine konkrete Spezifizierung und Zuordnung des fehlver[X.]deten Betrages nicht erforderlich ist, auch auf den [X.] --die Mittelfehlver[X.]dung als solche-- übertragen (vgl. [X.]eserich, in: [X.][X.], ESt[X.], § 10b Rz E 54). Dann gibt es aber keinen aus dem [X.]esetz abzuleitenden [X.]rund dafür, für die Prüfung der zeitnahen Mittelver[X.]dung auf die einzelne Zu[X.]dung --und nicht auf die [X.]esamtheit aller zeitnah zu ver[X.]denden Zu[X.]dungen und sonstigen Einnahmen bzw. Vermögenswerte der [X.] abzustellen.

(3) Hinzu kommt, dass die Auslegung des [X.] sowohl die gemeinnützigen Körperschaften als auch die Finanzverwaltung zu einem hohen Verwaltungs- und [X.] zwänge. Es ist nicht ersichtlich, dass der [X.]esetzgeber dies an dieser Stelle gewollt haben könnte.

(4) Zudem käme es zu einer Ungleichbehandlung zwischen Körperschaften, die lediglich ein einziges Bankkonto nutzen --und bei denen es daher sofort zu einer Vermischung von [X.] mit dem vorhandenen Bankguthaben sowie zu einer unmittelbaren Verrechnung mit Abflüssen kommt--, und solchen, in aller Regel größeren Körperschaften, die aus organisatorischen oder anderen außersteuerlichen [X.]ründen mehrere Bankkonten unterhalten. Nur die letztgenannten Körperschaften wären von der --vom [X.] vorgenommenen-- verschärfenden Auslegung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 [X.] betroffen. Es gibt aber keinen Anhaltspunkt dafür, dass der [X.]esetzgeber an dieser Stelle nach der Zahl der von einer Körperschaft unterhaltenen Bankkonten --und damit mittelbar nach der [X.]röße der [X.] differenzieren wollte.

(5) Soweit das [X.] meint, das [X.]ebot der zeitnahen Mittelver[X.]dung sowie die vorgenommene "geldscheinbezogene" Auslegung sollten auch dazu beitragen, dass eine Körperschaft, die mehrere Projekte betreibe, die einzelne Zu[X.]dung tatsächlich für den vom Zu[X.]denden genannten konkreten Zweck ver[X.]de (ebenso [X.], E[X.] 2016, 541), kann der Senat dem ebenfalls nicht folgen. Zum einen ist es nicht Zweck des Steuerrechts, die --rein zivilrechtlich im Verhältnis zwischen dem Zu[X.]denden und dem Zu[X.]dungsempfänger zu beachtende-- Zweckbindung für eines von mehreren gemeinnützigen Projekten des Empfängers sicherzustellen (so auch [X.], Zeitschrift für das Recht der Non-Profit-Organisationen --npoR-- 2016, 122, unter 4.b). Zum anderen kann die Körperschaft auch durch eine --ggf. projektbezogene-- saldoorientierte Mittelver[X.]dungsrechnung zivilrechtlich nachweisen, dass sie zweckgebundene Zu[X.]dungen in voller Höhe zu den vorgegebenen Zwecken eingesetzt hat; das Abstellen auf den einzelnen [X.]eldschein bzw. die einzelne [X.] ist auch hier nicht erforderlich. Umgekehrt könnte auch die vom [X.] offenbar verlangte zeitnahe Umbuchung auf ein Ausgabenkonto der gemeinnützigen Körperschaft nicht zweifelsfrei sicherstellen, dass genau diese [X.] --und nicht ein anderer, gleich hoher [X.]eldbetrag-- entsprechend der zivilrechtlichen Zweckbindung ver[X.]det wird, sofern von diesem Ausgabenkonto auch anderweitige Projekte der Körperschaft finanziert werden.

Regelmäßig wird es für den Zu[X.]denden nicht von Interesse sein, dass eine größere Körperschaft, die mehrere Projekte unterstützt, exakt die von ihm veranlasste [X.] bzw. den von ihm übergebenen [X.]eldschein für das jeweilige Projekt einsetzt. Er will vielmehr nur sichergehen, dass der von ihm zuge[X.]dete Betrag im Ergebnis dem von ihm bestimmten Zweck zugutekommt. Der Kläger weist zu Recht darauf hin, dass die vom [X.] vorgenommene Auslegung dazu führen würde, dass bei Körperschaften mit mehreren Projekten und mehreren Bankkonten zahlreiche Spender einen zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch in Bezug auf ihre Zu[X.]dungen hätten, obwohl diese Körperschaften tatsächlich Mittel in der vom jeweiligen Spender zugewandten Höhe für den vorgegebenen Zweck eingesetzt hätten. Dass dies vom [X.]esetzgeber gewollt sein könnte, ist nicht ersichtlich.

dd) Auch entspricht es der nahezu einhelligen Meinung in der Literatur, dass der [X.]rundsatz der zeitnahen Mittelver[X.]dung nicht gegenständlich, sondern auf das [X.]esamtvermögen bezogen ist (so ausdrücklich [X.], Handbuch der [X.]emeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 9 Rz 71; ebenso [X.], [X.] --DStR-- 2014, 1350: in der Mittelver[X.]dungsrechnung werden "die Mittel insgesamt den Ver[X.]dungen gegenübergestellt"; ausführlich sowie mit Beispielen und Muster-Mittelver[X.]dungsrechnungen [X.], [X.], 1900; Ley, [X.] 1998/1999, 301, 306 ff.; [X.]/Leichinger/ [X.]/[X.], [X.]emeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, [X.]. 2.5.9.1.2, S. 165 ff.; [X.], DStR 2005, 1238; [X.]/[X.], DStR 2014, 2144 ff., 2194 ff.) und es daher nicht auf die Ver[X.]dung eines "bestimmten [X.]eldscheins", sondern auf die [X.]egenüberstellung der zeitnah zu ver[X.]denden Mittel und der zweckverwirklichenden Auf[X.]dungen im entsprechenden Wirtschaftsjahr ankommt ([X.], [X.]emeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 5.20; zur Einbeziehung sämtlicher --entindividualisierter-- Einnahmen in den [X.] ebenda, Rz 5.94; [X.], npoR 2016, 122, unter 4.b; [X.] in Beermann/[X.]osch, [X.] § 55 Rz 44). Sofern der [X.] geringer ist als die Mittel, die im Folgejahr tatsächlich für gemeinnützige Zwecke verausgabt wurden, ist nachgewiesen, dass der Pflicht zur zeitnahen Mittelver[X.]dung genügt wurde ([X.], Handbuch der [X.]emeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 9 Rz 77). Diese Saldobetrachtung gilt unabhängig davon, ob im Einzelfall ein konkreter [X.]eldschein noch in einer Barkasse vorhanden ist oder eine Zu[X.]dung einem Bankkonto gutgeschrieben wurde, auf dem --ungeachtet der Ver[X.]dung anderweitig vorhandener Mittel für steuerbegünstigte Zwecke-- zwischenzeitlich keine Belastungsbuchungen stattgefunden haben.

Entgegen den Ausführungen des [X.] bezieht sich diese nahezu einhellige Literaturauffassung nicht lediglich auf Sachzu[X.]dungen. Vielmehr sprechen die vom [X.] zitierten Autoren entweder ausdrücklich von "[X.]eldscheinen" --und zeigen damit, dass sie vor allem [X.]eldzu[X.]dungen im Blick [X.] oder sie nehmen von vornherein keine Differenzierung zwischen [X.]eld- und Sachzu[X.]dungen vor. Lediglich ein einziger Autor ([X.] in Beermann/[X.]osch, [X.] § 55 Rz 44) bildet --im Anschluss an die abstrakte Aussage, dass es allein auf den Wert der Mittel und nicht auf den konkreten Vermögensgegenstand ankomme-- ein Beispiel zu einer Sachzu[X.]dung, lässt dabei aber in keiner Weise erkennen, dass er seine abstrakten Ausführungen auf Sachzu[X.]dungen beschränkt wissen will.

b) Danach kann der Senat offen lassen, ob er dem [X.] darin folgen könnte, dass eine nicht zeitnahe Ver[X.]dung von Spendenmitteln --ungeachtet der gesetzlichen [X.] nach § 63 Abs. 4 [X.]-- sogleich die Spendenhaftung auslösen soll.

Aus dem vom [X.] für seine Auffassung angeführten [X.]-Beschluss vom 23. Februar 1999 XI B 128/98 ([X.]/NV 1999, 1055, unter II.3.) kann dies jedenfalls nicht abgeleitet werden. Dort hatte der [X.] die Mittelfehlver[X.]dung allein darin gesehen, dass die Spendeneinnahmen zur Bildung einer Rücklage ver[X.]det worden waren, die für die Eröffnung eines wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetriebs (Erwerb eines Hotels) zweckgebunden war. Dies beruhte indes auf dem --unstreitigen und aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 [X.] abzuleitenden-- [X.]rundsatz, dass Mittel des ideellen Bereichs nicht in wirtschaftlichen [X.]eschäftsbetrieben ver[X.]det werden dürfen. Zur Frage der zeitnahen Mittelver[X.]dung hat sich der [X.] in der angeführten Entscheidung hingegen nicht geäußert.

3. Die Entscheidung des [X.] stellt sich auch nicht aus anderen [X.]ründen i.S. des § 126 Abs. 4 [X.]O als im Ergebnis richtig dar, weil der Senat beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung keinen der drei vom [X.] im Haftungsbescheid herangezogenen [X.]ründe bestätigen kann.

a) Das [X.] hat den Haftungsbescheid zunächst darauf gestützt, dass die streitgegenständlichen Zu[X.]dungen von insgesamt 1.000 € nicht für den in der Zu[X.]dungsbestätigung angegebenen Satzungszweck des [X.] (Umwelt- und Naturschutz) ver[X.]det worden seien. Jedenfalls auf der [X.]rundlage des derzeitigen --von den Beteiligten im zweiten Rechtsgang ggf. noch zu ergänzenden-- Streitstoffs kann der Senat aber nicht zu dem Ergebnis kommen, dass diese Erwägungen des [X.] tragfähig sind.

aa) Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 [X.] verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, [X.]n ihre Tätigkeit "darauf gerichtet ist", die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem [X.]ebiet selbstlos zu fördern. [X.]emäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 [X.] sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen u.a. "die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder, des Umweltschutzes ...".

Die Förderung des Umweltschutzes umfasst alle Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, die natürlichen Lebensgrundlagen des Menschen zu sichern, den Naturhaushalt (Boden, Wasser, Luft, Klima, Tiere, Pflanzen) zu schützen und eingetretene Schäden zu beheben ([X.], [X.]emeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 3.103; ähnlich [X.], Handbuch der [X.]emeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 6 Rz 61; [X.]/Leichinger/ [X.]/[X.], [X.]emeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, [X.]. 2.2.6., S. 75). Insbesondere wird der Klimaschutz unter den Begriff des Umweltschutzes gefasst (so ausdrücklich [X.] in [X.]/[X.]/[X.] --[X.]--, § 52 [X.] Rz 158).

Die gesetzliche Formulierung "darauf gerichtet ist" zeigt, dass es weder auf den tatsächlichen Erfolg der Maßnahme noch auf die Vollendung der Förderung ankommt ([X.]-Urteile vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, [X.]E 127, 330, [X.] 1979, 482, unter [X.], und vom 23. November 1988 I R 11/88, [X.]E 155, 461, [X.] 1989, 391, unter [X.]). Ausreichend ist vielmehr, dass die von der Körperschaft entfaltete Tätigkeit ein geeignetes Mittel zur Erreichung des in § 52 Abs. 2 [X.] genannten [X.]emeinwohlzwecks darstellt (so zutreffend [X.], [X.]emeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 3.20).

Eine eher weite und die effektive Förderung des Schutzzwecks ermöglichende Auslegung der [X.]emeinwohlziele "Umweltschutz" und "Naturschutz" ist auch deshalb geboten, weil der Verfassungsgeber den "Schutz der natürlichen Lebensgrundlagen" in Art. 20a des [X.]rundgesetzes ([X.][X.]) durch eine eigene Staatszielbestimmung hervorgehoben hat. Dabei handelt es sich um ein verfassungsrechtliches Rechtsgut von hohem Wert (Urteil des [X.] vom 6. Dezember 2016  1 BvR 2821/11 u.a., Neue Juristische Wochenschrift 2017, 217, Rz 303). Dies hebt diese [X.]emeinwohlziele über andere steuerbegünstigte Betätigungen, die der einfache [X.]esetzgeber in den Katalog des § 52 Abs. 2 [X.] aufgenommen hat, heraus.

bb) Dies vorausgesetzt, ist zumindest fraglich, ob die vom [X.] vorgebrachten Argumente hinreichend tragfähig sind, um zu der Würdigung zu gelangen, der Kläger habe mit seinem Eintreten für die Rekommunalisierung der Energienetze nicht mehr dem Ziel des Umweltschutzes gedient.

(1) Das [X.] bringt zunächst vor, der Rückkauf der Energienetze stelle eine wirtschaftliche Maßnahme ohne direkte Auswirkung auf den Umweltschutz dar. Es seien zu viele Zwischenschritte erforderlich, um das vom Kläger bezeichnete Umweltschutzziel zu erreichen. Nicht der Kläger selbst, sondern erst die Stadt als neue Netzbetreiberin solle nach der Vorstellung des [X.] den Umweltschutz fördern.

Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass jedenfalls zahlreiche Teilaspekte des Förderziels "Umweltschutz" --im [X.]egensatz zu beispielsweise der [X.]gärtnerei oder einer Karnevalsfeier (vgl. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 [X.])-- kaum durch den Einzelnen, sondern wirkungsvoll nur durch die Allgemeinheit bzw. durch den Staat, etwa mittels der Einführung entsprechender, allgemeinverbindlicher verhaltenslenkender Normen oder umweltgerechter Handlungsalternativen oder einer umweltgerechten Ausgestaltung staatlicher Vorhaben, gefördert werden können. Dem Begehren nach Durchführung staatlicher bzw. gesetzgeberischer Maßnahmen sind aber häufig zahlreiche Zwischenschritte immanent; ebenso ist der Verfolgung des Ziels "Umweltschutz" die Setzung von Anreizen zu einer Verhaltensänderung Dritter immanent. Daraus folgt, dass zur Erreichung des eigentlichen Ziels "Umweltschutz" --stärker als bei anderen in § 52 Abs. 2 [X.] genannten [X.]emeinwohlzielen-- auch Zwischenschritte erforderlich sein können, diese also der Verfolgung des Ziels "Umweltschutz" nicht von vornherein entgegenstehen. So hat der [X.] einen Verein, der sich auf die Verbreitung kritischer Informationen über die Risiken einer bestimmten Energieerzeugungstechnologie beschränkte und an friedlichen Demonstrationen teilnahm, als gemeinnützig angesehen (ausführlich [X.]-Urteil vom 29. August 1984 I R 203/81, [X.]E 142, 51, [X.] 1984, 844), obwohl weder durch Informationen noch durch Demonstrationen der Zustand der Umwelt unmittelbar beeinflusst oder gar verbessert wird.

(2) Ferner vertritt das [X.] die Auffassung, im Bereich des Umweltschutzes sei zu fordern, dass die begehrten Maßnahmen mit so großer Wahrscheinlichkeit eine derartige Verbesserung der Umwelt herbeiführen, dass demgegenüber die mit der Maßnahme für die Allgemeinheit verbundenen Kosten und die Beeinträchtigung des [X.] zurücktreten müssten.

Dies lässt sich indes weder dem [X.]esetz noch der bisherigen Rechtsprechung entnehmen. Zielkonflikte sind dem umfangreichen Katalog des § 52 Abs. 2 [X.] immanent. Sie führen aber nicht dazu, die --bei isolierter Betrachtung des Satzungszwecks einer Körperschaft gegebene-- Förderung der Allgemeinheit allein deshalb zu versagen, weil die Tätigkeit dieser Körperschaft einen anderen der in § 52 Abs. 2 [X.] genannten Zwecke beeinträchtigt (vgl. [X.]-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 13/97, [X.]E 184, 226, [X.] 1998, 9, unter [X.], zur --bejahten-- [X.]emeinnützigkeit eines Motorsportclubs trotz Beeinträchtigung der Umwelt).

Eine gemeinnützige Körperschaft darf die von ihr verfolgten Zwecke auch einseitig vertreten, in den gesellschaftlichen Diskurs einbringen und in ihrer subjektiven Abwägung höher als andere Ziele gewichten (ähnlich [X.]-Urteil in [X.]E 127, 330, [X.] 1979, 482, unter [X.] am Ende). Die endgültige Abwägung zwischen den widerstreitenden Zielen obliegt ohnehin nicht der Körperschaft, sondern den politischen Entscheidungsträgern, an die das Anliegen herangetragen wird, bzw. im Falle eines Volksbegehrens der [X.]esamtheit der abstimmenden Bürger.

Soweit das [X.] auf die Kosten des [X.] der Energienetze abstellt und hierin einen "materiellen Schaden" sowie eine "[X.]emeinschädlichkeit" erkennt, ist darauf hinzuweisen, dass die hierfür eingesetzten öffentlichen Mittel nicht verloren sind, sondern der nunmehr staatliche Netzbetreiber einen [X.]egenwert in Form eines Sachwerts sowie eine laufende Rendite (§ 21 Abs. 2 des Energiewirtschaftsgesetzes) in [X.]estalt der Netzentgelte erlangt.

(3) Die vom [X.] vermissten Aussagen des [X.] zur grundsätzlichen Eignung einer Rekommunalisierung der Energienetze zur Verwirklichung des Ziels der "Energie[X.]de" und des Klimaschutzes sind zum einen im Schreiben des [X.] vom 28. Februar 2013 sowie in dem eingereichten [X.]utachten vom 27. Februar 2013 enthalten und zum anderen --anders als das [X.] vorbringt-- nicht etwa allein auf das Stromnetz beschränkt. Danach soll der Umbau des Stromnetzes zu einem "smart grid" ein effizienteres Zusammenspiel von Energieerzeugung, Netzmanagement und Stromnachfrage ermöglichen, um erneuerbare Energien besser zu integrieren. Das [X.]asnetz soll nach der Vorstellung des [X.] genutzt werden, um in Phasen, in denen sehr viel elektrischer Strom aus erneuerbaren Energien produziert wird, diesen überschüssigen Strom in Wasserstoff oder Methan umzuwandeln und diese gasförmigen Stoffe im [X.]asnetz zu speichern ("power to gas"). Das Fernwärmenetz soll ausgebaut werden, um durch bessere Brennstoffausnutzung (Ver[X.]dung der bei der Stromerzeugung aus fossilen Brennstoffen anfallenden, normalerweise ungenutzt bleibenden Abwärme zu Heizzwecken) die CO₂-Emissionen zu verringern ("[X.]-Wärme-Kopplung").

cc) Umgekehrt gibt es durchaus Indizien, die das Vorbringen des [X.], die Unterstützung der Volksinitiative sei auf die Förderung des Ziels "Umweltschutzes" gerichtet gewesen, als tragfähig erscheinen lassen könnten.

(1) So ist der öffentlichen Hand, die [X.] des geltenden Verfassungsrechts nicht ausschließlich am ökonomischen Erfolg, sondern auch am [X.]emeinwohl orientiert ist, auch in ihrer Eigenschaft als Netzbetreiberin stets eine Abwägung zwischen rein ökonomischen [X.]esichtspunkten und anderen --z.B. umweltrelevanten-- Aspekten möglich. Dass bei einer solchen Abwägung durch öffentliche Stellen bzw. öffentliche Anteilseigner auch der Umweltschutz in hervorgehobener Weise zu berücksichtigen ist, zeigt bereits die --vom [X.] bisher offenbar übersehene-- Staatszielbestimmung des Art. 20a [X.][X.]. Demgegenüber wird ein privater Energiekonzern, dessen Führung sich vorwiegend den Aktionären verpflichtet fühlen dürfte, [X.]esichtspunkte des Umweltschutzes, die --wie es häufig der Fall sein wird-- bei isolierter Betrachtung den [X.]ewinn des Unternehmens schmälern könnten, in der Regel eher nicht berücksichtigen, sofern es keine Rechtspflicht zur Beachtung umweltrelevanter Vorgaben gibt.

Auf der anderen Seite macht allein der vorstehend dargestellte Umstand, dass öffentliche Stellen bei ihren Planungen und Entscheidungen schon von selbst auch die Belange des Natur- und Umweltschutzes zu berücksichtigen haben, die Tätigkeit einer Körperschaft, die zur Förderung des Umweltschutzes auf den Prozess der öffentlichen Willensbildung Einfluss nimmt, nicht überflüssig (so ausdrücklich [X.]-Urteil in [X.]E 127, 330, [X.] 1979, 482, unter [X.]).

b) Darüber hinaus hat das [X.] den Haftungsbescheid auf die --selbständig tragende-- Begründung gestützt, der Kläger habe sich mit der Unterstützung der Volksinitiative in einer die [X.]emeinnützigkeit ausschließenden Weise unzulässig politisch betätigt. [X.] geht es dabei um die Prüfung, ob die tatsächliche [X.]eschäftsführung der Körperschaft sich --bei einem Satzungszweck, der als solcher den Anforderungen des § 52 Abs. 2 [X.] genügt-- auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke beschränkt (vgl. § 63 Abs. 1 [X.]) oder ob daneben entgegen § 56 [X.] auch allgemeinpolitische Zwecke verfolgt werden (vgl. zu dieser Prüfungssystematik [X.]-Urteil vom 9. Februar 2011 I R 19/10, [X.]/NV 2011, 1113, Rz 8).

Auch insoweit kann der Senat beim gegenwärtigen Stand der Feststellungen dem Vorbringen des [X.] aber nicht beitreten, so dass weitere Sachaufklärung erforderlich sein wird.

aa) Der [X.] hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass insbesondere bei einer Körperschaft, deren Satzungsziel die Förderung des Umweltschutzes ist, der Versuch der Einflussnahme auf die Willensbildung staatlicher Stellen noch als Förderung der Allgemeinheit anzusehen ist und keine unzulässige politische Betätigung darstellt, solange der Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung (Art. 2 Abs. 1 [X.][X.]) nicht verlassen wird ([X.]-Urteil in [X.]E 127, 330, [X.] 1979, 482, unter [X.], betreffend Verein, der sich gegen den Bau einer Eisenbahnstrecke [X.]det; ausführlich [X.]-Urteil in [X.]E 142, 51, [X.] 1984, 844, betreffend Verein, der sich gegen die Nutzung der Kernenergie [X.]det; [X.]-Urteil vom 29. August 1984 I R 215/81, [X.]E 142, 243, [X.] 1985, 106, betreffend Verein, der sich gegen eine nukleare Entsorgungsanlage [X.]det).

Zur Begründung heißt es in diesen Entscheidungen (insbesondere im [X.]-Urteil in [X.]E 142, 51, [X.] 1984, 844, unter 3.b, 4.b, 6.), der Schutz der Umwelt sei zu einem besonders wichtigen [X.]egenstand der allgemeinen Politik geworden. Diese Entwicklung lasse deutlich werden, dass eine gewisse Beeinflussung der politischen Meinungsbildung --zumindest im Bereich des [X.] die Förderung der Allgemeinheit und damit auch die [X.]emeinnützigkeit nicht auszuschließen vermöge. Unter diesen Umständen könne offenbleiben, ob eine wirkungsvolle Förderung des Umweltschutzes unter den heutigen Bedingungen überhaupt ohne eine gewisse politische Zielsetzung denkbar und in der Praxis erreichbar und zu verwirklichen sei. Demgegenüber fehle es an der [X.]emeinnützigkeit, [X.]n ein politischer Zweck als alleiniger oder überwiegender Zweck in der Satzung festgelegt sei und/oder die Körperschaft mit ihrer tatsächlichen [X.]eschäftsführung ausschließlich oder überwiegend einen solchen politischen Zweck verfolge. Dies könne aber nicht gelten, [X.]n eine als einziger Vereinszweck in der Satzung festgelegte und ausdrücklich im [X.]esetz genannte, als gemeinnützig begünstigte Tätigkeit nach den gegebenen Verhältnissen im Einzelfall zwangsläufig mit einer gewissen politischen Zielsetzung verbunden sei. Insbesondere das Eintreten für eine Änderung der Energiepolitik könne die Verneinung einer Förderung der Allgemeinheit nicht rechtfertigen. Dies folge aus dem grundsätzlichen Interessenwiderstreit zwischen der Energienutzung und dem Schutz der Umwelt. Wenn und solange die Körperschaft durch ihr Wirken im Einklang mit ihrem Satzungszweck mit dazu beitrage, eine Lösung für die Umweltprobleme der Energienutzung zu finden, liege dies ganz allgemein im Interesse der Öffentlichkeit und sei damit auf die Förderung der Allgemeinheit gerichtet. Dass eine Körperschaft ihre Auffassung durch kritische Information und Diskussion der Öffentlichkeit und auch Politikern nahebringe, mache sie noch nicht zu einem politischen Verein. Die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung trete in solchen Fällen gegenüber der Förderung des Umweltschutzes weit in den Hintergrund. Die gegenteilige Auffassung hätte zur Folge, dass fast jeder ([X.] als politischer Verein zu behandeln wäre und gemeinnützige Tätigkeiten in diesem Bereich fast gänzlich ausgeschlossen wären. Nur [X.]n sich aus dem Vereinszweck und der tatsächlichen [X.]eschäftsführung eine alleinige oder doch andere Zwecke weit überwiegende politische Zielsetzung und deren Verwirklichung ergäben, könne von einem politischen Verein auszugehen sein.

Darüber hinaus darf die Betätigung den Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung (Art. 2 Abs. 1 [X.][X.]) nicht verlassen ([X.]-Urteil in [X.]E 142, 51, [X.] 1984, 844, unter 3.b (3); ausführlich [X.]-Urteil in [X.]E 142, 243, [X.] 1985, 106, unter 5.). Dabei soll diese [X.]renze überschritten sein, [X.]n der Verein ankündigt, künftig möglicherweise Sitzblockaden durchzuführen und polizeiliche Anordnungen eventuell nicht zu beachten ([X.]-Urteil in [X.]E 142, 243, [X.] 1985, 106, unter 5.b).

Die Finanzverwaltung hat sich diesen Rechtsprechungsgrundsätzen angeschlossen (Nr. 15 AE[X.] zu § 52 [X.]); ebenso die ganz herrschende Literaturauffassung ([X.]/Leichinger/[X.]/ [X.], [X.]emeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl. 2015, [X.]. 2.2.7., S. 84 f.; [X.], [X.]emeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 3.51 ff.; [X.], Handbuch der [X.]emeinnützigkeit, 3. Aufl. 2010, § 6 Rz 40; [X.]/[X.]ersch, 13. Aufl., § 52 [X.] Rz 48; [X.]/[X.], [X.], 2623; ausführlich [X.], [X.] 2015, 821).

bb) Daraus ergibt sich die folgende [X.]rundsystematik für die Prüfung, ob eine Körperschaft sich in einer die [X.]emeinnützigkeit ausschließenden Weise allgemeinpolitisch betätigt:

(1) Das Betreiben oder Unterstützen von Parteipolitik ist immer gemeinnützigkeitsschädlich (vgl. hierzu [X.]-Entscheidungen vom 14. März 1990 I B 79/89, [X.]/NV 1991, 485; vom 23. September 1999 XI R 63/98, [X.]E 190, 338, [X.] 2000, 200, unter [X.], und in [X.]/NV 2011, 1113, Rz 9). Dies folgt bereits aus der systematischen Unterscheidung des Ertragsteuerrechts zwischen der Förderung gemeinnütziger Zwecke einerseits (z.B. § 10b Abs. 1, 1a ESt[X.], § 9 Abs. 1 Nr. 2 KSt[X.]) und der Förderung politischer Parteien andererseits (§ 10b Abs. 2 ESt[X.]; im Bereich des KSt[X.] ist insoweit gar keine Begünstigung vorgesehen). Diese Unterscheidung darf nicht durch eine Vermischung dieser Förderobjekte unterlaufen werden. Daher ist insoweit eine strikte Betrachtung geboten.

(2) Äußerungen, die zwar in dem Sinne als "politisch" anzusehen sind, als sie das [X.]emeinwesen betreffen, die aber zugleich parteipolitisch neutral bleiben, stehen der [X.]emeinnützigkeit einer Körperschaft nicht grundsätzlich entgegen. Dies gilt wegen der Erkenntnis, dass der Umweltschutz durch staatliche Maßnahmen in besonders wirksamer Weise gefördert werden kann, vor allem für Körperschaften, die den Umweltschutz fördern. Auch diese Betätigungen müssen aber durch den Satzungszweck der Körperschaft gedeckt sein.

(3) Die politische Einflussnahme darf die anderen von der Körperschaft entfalteten Tätigkeiten jedenfalls nicht "weit überwiegen" ([X.]-Urteil in [X.]E 142, 51, [X.] 1984, 844, unter 6., a.E.).

cc) Dies vorausgesetzt, sind beim gegenwärtigen Stand des Verfahrens zunächst keine [X.]esichtspunkte erkennbar, die dafür sprechen könnten, dass die Unterstützung der Volksinitiative durch den Kläger seine Verpflichtung zur parteipolitischen Neutralität verletzt haben könnte. Er hat nicht zur Unterstützung einer bestimmten politischen Partei aufgerufen. Zudem treten nahezu alle relevanten politischen Parteien dafür ein, den Klimawandel zu begrenzen und erneuerbare Energien zu fördern.

Auch spricht aus den bereits unter a) angeführten [X.]ründen beim gegenwärtigen Sach- und Streitstand Vieles dafür, dass das Werben des [X.] für eine Rekommunalisierung der Energienetze --auch im Wege der Unterstützung einer Volksinitiative-- sich im Rahmen seines Satzungszwecks "Umweltschutz" gehalten hat (ebenso --konkret zum vorliegenden Verfahren-- [X.], [X.]emeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 3.54).

c) Schließlich hat das [X.] die Haftungsinanspruchnahme des [X.] auf die Erwägung gestützt, zum einen sei nicht dieser, sondern die "Volksinitiative" der eigentliche Zu[X.]dungsempfänger; jedenfalls habe der Kläger seine projektbezogenen Spendeneinnahmen in unzulässiger Weise an die "Volksinitiative" weitergeleitet.

aa) Insoweit hat der Senat keine rechtlichen Bedenken gegen die Ausführungen des [X.], eine Ausstellerhaftung unter dem [X.]esichtspunkt, dass der Kläger gar nicht der eigentliche Zu[X.]dungsempfänger gewesen sei, komme nicht in Betracht.

bb) Zu dem weiter vom [X.] angeführten [X.]esichtspunkt der Weiterleitung fehlt es bisher an Feststellungen des [X.]. Der Kläger hatte zwar --unter Vorlage entsprechender [X.] vorgetragen, die Mittel seien niemals in den [X.] der Initiative gelangt, sondern zum ganz überwiegenden Teil zur Deckung seiner eigenen Kosten (insbesondere Personalkosten) ver[X.]det, und zu einem kleineren Teil an die [X.] --einem der anderen Partner des [X.] in der [X.] weitergeleitet worden, um deren projektbedingte Kosten zu decken. Das [X.] hat sich zu diesem Vorbringen aber bisher keine eigene Überzeugung gebildet.

4. Aber auch umgekehrt kann der Senat beim derzeitigen Stand der Sachaufklärung nicht zu dem Ergebnis kommen, der Haftungsbescheid sei aufzuheben, was eine Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O) bedeuten und eine Zurückverweisung an das [X.] entbehrlich machen würde.

Eine solche aufhebende Entscheidung wäre dann zu treffen, [X.]n dem [X.] ein Ermessensfehler unterlaufen wäre. Ein solcher Ermessensfehler wäre bereits dann zu bejahen, [X.]n das [X.] den Sachverhalt in Bezug auf die ermessensleitenden [X.]esichtspunkte unzureichend ermittelt hätte (vgl. [X.]-Urteile vom 15. Juni 1983 I R 76/82, [X.]E 139, 146, [X.] 1983, 672, unter II.2. vor a, und vom 11. Juni 1997 [X.], [X.]E 183, 21, [X.] 1997, 642, unter II.1.).

Bei der Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Haftungsnorm handelt es sich indes nicht um eine Ermessensentscheidung i.S. des § 5 [X.] und des § 102 [X.]O, sondern um eine vom [X.] in vollem Umfang zu überprüfende, rechtlich gebundene Entscheidung. Erst die nach § 191 [X.] zu treffende Entscheidung, ob bzw. gegen [X.] ein Haftungsbescheid ergehen soll (Entschließungs- und Auswahlermessen) unterliegt den Beschränkungen des § 102 [X.]O (zum [X.]anzen [X.]-Urteile vom 13. April 1978 V R 109/75, [X.]E 125, 126, [X.] 1978, 508, unter 1.; vom 13. Juni 1997 VII R 96/96, [X.]/NV 1998, 4, unter 1.; vom 11. März 2004 VII R 52/02, [X.]E 205, 14, [X.] 2004, 579, unter [X.], und vom 20. September 2016 X R 36/15, [X.]/NV 2017, 593, unter [X.]; [X.] in [X.], § 5 [X.] Rz 59, 120).

Vorliegend betrifft die bisher unzureichende Begründung des [X.] (dazu oben 3.) nicht die [X.], sondern die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm. Die in diesem Bereich gegebenen Unzulänglichkeiten zwingen daher nicht zur Aufhebung des [X.], sondern zu weiteren Ermittlungen des [X.].

5. Aus den genannten [X.]ründen ist der Rechtsstreit nicht zur Entscheidung reif und muss daher an die Vorinstanz zurückverwiesen werden. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 [X.]O-- auf die folgenden Punkte hin:

a) Im rechtlichen Ausgangspunkt hat das [X.] zutreffend angenommen, dass die Veranlasserhaftung nach § 9 Abs. 3 Satz 2 Alternative 2 KSt[X.] unter den zeitlichen Vorgaben des Streitfalls im subjektiven Tatbestand mindestens grobe Fahrlässigkeit voraussetzt.

Zwar ordnet § 34 Abs. 8a letzter Satz KSt[X.] i.d.F. des [X.] an, dass § 9 Abs. 3 Satz 2 KSt[X.] in der durch das [X.] geänderten Fassung --die nunmehr ein Verschuldenserfordernis auch für die Veranlasserhaftung vorsieht-- "erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzu[X.]den" ist. Da es vorliegend um Zu[X.]dungen des Veranlagungszeitraums 2011 geht, könnte die gesetzliche Übergangsregelung so verstanden werden, dass die --begünstigende-- Neuregelung im Streitfall noch nicht an[X.]dbar ist.

Das [X.] hat hierzu aber zu Recht ausgeführt, dass die Verwirklichung des [X.]s neben der Leistung einer Zu[X.]dung auch die Nichtver[X.]dung der Mittel "zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken" voraussetzt. Ohne die Ausstellung einer Zu[X.]dungsbestätigung kann daher der Tatbestand der Veranlasserhaftung nicht verwirklicht werden (für das Abstellen auf den Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung Krämer in Dötsch/[X.]/Möhlenbrock, Kommentar zum KSt[X.] und ESt[X.], § 9 KSt[X.] Rz 384). Die Zu[X.]dungsbestätigung ist vorliegend aber erst am 12. September 2013 ausgestellt worden. Mithin ist der [X.] erst im Veranlagungszeitraum 2013 verwirklicht worden. Diese Auslegung des [X.] hat auch das [X.] im Revisionsverfahren nicht mehr beanstandet.

[X.]leiches würde sich im Übrigen --auch hierauf hat das [X.] hingewiesen-- ergeben, [X.]n man den Zeitpunkt des Ergehens des [X.] für maßgeblich halten würde (so [X.]/ [X.], [X.] 2013, 301, 310 f.). Auch dieser lag im Veranlagungszeitraum 2013.

b) Auch [X.]n das [X.] es während des erstinstanzlichen Verfahrens ausdrücklich unstreitig gestellt hatte, dass die vom Kläger zeitnah für Zwecke der Initiative ver[X.]deten Mittel die Eingänge auf dem [X.] überstiegen haben, hat es während des Revisionsverfahrens Zweifel an den vom Kläger vorgelegten Mittelver[X.]dungsrechnungen geäußert. Das [X.] kann daher im zweiten Rechtsgang auch der Frage nachgehen, ob der Kläger die ihm im [X.] zuge[X.]deten Mittel insgesamt innerhalb der in § 55 Abs. 1 Nr. 5 [X.] genannten Frist für seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke ver[X.]det hat. Es wird sich in diesem Fall allerdings ergänzend auch damit auseinandersetzen müssen, ob ein etwaiger Verstoß gegen die genannte Norm lediglich für die [X.]emeinnützigkeit des [X.] --mit [X.] nach § 63 Abs. 4 [X.]-- oder zusätzlich auch für die Spendenhaftung Bedeutung haben könnte (vgl. dazu oben 2.b).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.