Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.07.2022, Az. I R 52/20

Streitig ist die Qualifizierung einer Zuwendung des [[X.].] und Revisionsbeklagten (Kläger) an eine gemeinnützige Tochtergesellschaft als abziehbare Zuwendung (Spende) oder verdeckte Einlage.

Der Kläger ist ein im Jahr … gegründeter eingetragener Verein. Sein satzungsmäßiger Zweck ist die Unterhaltung und der Betrieb eines [[X.].] (Inland) mit diversen [[X.].]ufgaben (u.a. Prüfung, Erforschung, Schulung, Beratung, Zertifizierung) im Bereich der B-Industrie.

Der Kläger verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke und ist wegen Förderung von Wissenschaft und Forschung als gemeinnützig anerkannt. Er unterhält mit der Erstellung von Gutachten und Zertifizierung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der laut Satzung ausschließlich dem Zweck dient, Eigenmittel für die gemeinnützige Tätigkeit bereitzustellen.

Der Kläger erwirtschaftete folgende handelsrechtliche [[X.].] ([[X.].]):

Der Kläger ist zu 90 % an der als gemeinnützig anerkannten [[X.].] gGmbH ([[X.].]) mit Sitz in [X.] beteiligt. Weitere Gesellschafter sind der [X.] und die Stadt [X.] mit jeweils 5 %. Die Mittel der [[X.].] dürfen gemäß § …des Gesellschaftsvertrages nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Ihre Gesellschafter sollen keine Gewinnanteile und in dieser Eigenschaft auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Gesellschaft erhalten.

Unternehmensgegenstand der [[X.].] ist gemäß § … des Gesellschaftsvertrages die Unterhaltung und der Betrieb eines [X.]. Die [[X.].] soll das gesamte Wissen über die [X.], …, die Materialien und Maschinen zur Herstellung dieser Erzeugnisse sowie die B-Vermarktung sammeln, bündeln, erhalten und vernetzen. [[X.].]ufgabe der [[X.].] ist insbesondere die Forschung und Entwicklung auf dem Gebiet von [X.], die Logistik, der [[X.].]ufbau einer internationalen B-spezifischen Datenbank und die Unterstützung von innovativen Unternehmensgründungen. Ein weiterer Schwerpunkt der Tätigkeit soll die eng mit öffentlichen Bildungseinrichtungen verzahnte [[X.].]us- und Weiterbildung sein. Darüber hinaus soll [X.] Wissen durch [[X.].]us- und Fortbildungsveranstaltungen an die Industrie, den Handel und alle Personen, Firmen und öffentliche und sonstige private Einrichtungen, die in den genannten Gebieten tätig sind und werden wollen, vermittelt werden.

Die [[X.].] unterhält einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Das Gesamtergebnis der [[X.].] und der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag betrugen jeweils zum 31.12. der [X.] bis 2016:

Der Kläger wandte der [[X.].] aus Mitteln des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs am 02.09.2014 einen Betrag in Höhe von … € und am 27.07.2016 einen Betrag in Höhe von … € zu. Spendenbescheinigungen über die zugewendeten Beträge stellte die [[X.].] jeweils am selben Tag aus. Bei der [[X.].] flossen die Beträge in den betreffenden Jahren dem ideellen Bereich zu und wirkten sich im vorhandenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht einkünfteerhöhend aus.

Der Kläger wurde für die [X.] und 2016 (Streitjahre) zunächst antragsgemäß veranlagt. Da die Einnahmen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Grenze von 35.000 € überschritten hatten, unterlag gemäß § 64 [[X.].]bs. 3 der [[X.].]bgabenordnung in der für die Streitjahre geltenden Fassung ([[X.].]) auch der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Bei diesem wurden als abzugsfähige Spenden u.a. die in den Jahren 2014 und 2016 bescheinigten Spenden an die [[X.].] steuermindernd berücksichtigt. Soweit der Höchstbetrag im Jahr 2016 überschritten war, wurde ein verbleibender Zuwendungsvortrag nach § 9 [[X.].]bs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung ([X.]) in Höhe von … € festgestellt. Bei der Gewerbesteuer ergab sich ebenfalls zum 31.12.2016 ein Zuwendungsvortrag nach § 9 Nr. 5 Satz 13 des [X.] in der für die Streitjahre geltenden Fassung.

Im Rahmen einer bei dem Kläger und der [[X.].] durchgeführten [[X.].]ußenprüfung vertrat der Prüfer die [[X.].]nsicht, dass die Zuwendungen an die [[X.].] nicht als Spende, sondern als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und somit als nachträgliche [[X.].]nschaffungskosten auf die Beteiligung (verdeckte Einlage) zu behandeln seien. Die [[X.].] erfülle auch [X.] des [[X.].], insbesondere die Förderung der technischen [[X.].]usbildung des Nachwuchses der B-Industrie und Forschung auf dem Gebiet der …. In den betreffenden Jahren seien von dem Kläger keine nennenswerten weiteren Spenden geleistet worden. Insofern sei davon auszugehen, dass der Kläger die an die [[X.].] geleisteten Zuwendungen unter [[X.].]nwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem fremden [X.] nicht gewährt hätte. Ferner habe in der [[X.].] ein erheblicher Finanzierungsbedarf bestanden. Es seien in den Jahren hohe Verlustvorträge aus den Vorjahren vorhanden gewesen und ohne die geleisteten Zahlungen des [[X.].] wäre in 2014 ein noch höherer Verlust und in 2016 ein Verlust entstanden.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --F[[X.].]--) änderte daraufhin unter dem 03.01.2019 die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sowie den [X.] für 2014 und 2016 entsprechend; der Bescheid zum verbleibenden Zuwendungsvortrag zum 31.12.2016 wurde aufgehoben. Die Festsetzung zum [X.] für 2016 wurde erneut unter dem Datum vom 27.02.2019 geändert.

Das Finanzgericht ([X.]) [X.] gab der Klage mit Urteil vom 07.10.2020 - 1 K 1264/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2021, 481) statt. Es änderte die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass die Zuwendungen an die [[X.].] (2014: … €; 2016: … €) nicht als nachträgliche [[X.].]nschaffungskosten auf die Beteiligung (verdeckte Einlage) behandelt, sondern als Spenden einkommensmindernd in [[X.].]bzug gebracht werden. Die Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge übertrug es dem F[[X.].].

Gegen das Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des F[[X.].].

Es beantragt, das [X.]-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist in Bezug auf die Bescheide über die Festsetzung der [X.] 2014 und 2016 begründet (s. nachfolgend zu 1.). Das [X.] ist insoweit aufzuheben und die gegen diese Bescheide gerichtete Klage ist insoweit abzuweisen (§ 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 [X.]bs. 2 [X.]O); das [X.] hat rechtsfehlerfrei die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Einlage abgelehnt und die Zuwendung als Spende zum (begrenzten) [X.]bzug bei der Ermittlung des Einkommens zugelassen (s. nachfolgend zu 2.).

1. Im Hinblick auf die durch das [X.] geänderten Bescheide über [X.] 2014 und 2016 erweist sich die Revision als im Ergebnis begründet. Das der Klage stattgebende Urteil kann insoweit keinen Bestand haben. Die Einwendungen des Klägers betreffen allein die Höhe der vom [X.] berücksichtigten Bemessungsgrundlage in Gestalt der Körperschaftsteuer. Mit einer Klage gegen den [X.] kann jedoch gemäß § 1 [X.]bs. 5 Satz 1 des [X.]gesetzes 1995 in der für die Streitjahre geltenden Fassung weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden (Senatsurteil vom 31.05.2017- I R 37/15, [X.], 484, [X.] 2018, 144; Urteil des [X.] --[X.]-- vom 30.01.2018 - VIII R 42/15, [X.], 462, [X.] 2019, 96). Dass in dem den Beteiligten nach der mündlichen Verhandlung bekanntgegebenen Tenor der getroffenen Entscheidung insoweit ein Gegenstand "2014 bis 2016" angeführt worden war, stellt angesichts der korrekten Bezeichnung des Gegenstandes des Revisionsverfahrens ("2014 und 2016") im Rubrum eine "offenbare Unrichtigkeit" dar, die der Korrektur unterliegt.

2. Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Das [X.] hat ohne durchgreifenden Rechtsfehler eine verdeckte Einlage abgelehnt und die Zuwendung als Spende zum (begrenzten) [X.]bzug zugelassen.

a) Nach § 9 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] sind in den dort bestimmten Grenzen Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) einer Kapitalgesellschaft zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 [X.]O einkommensmindernd abziehbar. Diese Vorschrift ist auch grundsätzlich auf nach § 5 [X.]bs. 1 Nr. 9 [X.] (partiell) steuerbefreite gemeinnützige Körperschaften anwendbar, soweit diese --wie vorliegend vom [X.] festgestellt-- aus ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben eine Spende an eine andere steuerbegünstigte ([X.] leisten (Senatsurteile vom 13.03.1991 - I R 117/88, [X.], 252, [X.] 1991, 645; vom 27.03.2001 - I R 78/99, [X.], 239, [X.] 2001, 449; [X.] in [X.], [X.], 4. [X.]ufl., § 9 Rz 29; [X.] in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. [X.]ufl., § 8 Rz 211 f.; [X.], Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. [X.]ufl., Rz 7.117).

aa) Die [X.]nerkennung von Spenden aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemeinnütziger Organisationen an deren steuerbegünstigte Tochtergesellschaften führt nicht zu einer unzulässigen Umgehung gemeinnützigkeits- oder spendenrechtlicher Grundsätze. Zwar ist es ausgeschlossen, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft eine Spende an den eigenen ideellen Bereich dieser Körperschaft leistet (Senatsurteil in [X.], 239, [X.] 2001, 449). Die Ursache hierfür liegt jedoch nicht in einer normativen Wertentscheidung, sondern ist "technischer" Natur: Bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handelt es sich nicht um ein eigenständiges Steuersubjekt (Senatsurteil in [X.], 239, [X.] 2001, 449). Vor diesem Hintergrund ist es nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu werten, wenn eine gemeinnützige Einrichtung einen Teil ihrer steuerbegünstigten [X.]ktivitäten auf eine Tochtergesellschaft verlagert und sodann eine Spende aus ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an die Tochtergesellschaft leistet. Ob in Einzelfällen gleichwohl der Tatbestand des § 4[X.] erfüllt sein kann (zu den Gestaltungsspielräumen in diesen Konstellationen auch [X.], E[X.] 2021, 481, 485), bedarf für den Streitfall keiner Entscheidung, weil anhand der vorinstanzlichen Feststellungen und des Vortrags der Beteiligten hierfür nichts ersichtlich ist.

bb) Der in § 9 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] --als Unterbegriff der "Zuwendung"-- verwendete Begriff der Spende setzt nach ständiger Rechtsprechung [X.]usgaben voraus, die vom Steuerpflichtigen freiwillig und unentgeltlich zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke geleistet wurden (z.B. Senatsurteil vom 25.11.1987 - I R 126/85, [X.], 544, [X.] 1988, 220; [X.]-Urteile vom 09.12.2014 - X R 4/11, [X.], 853; vom 15.01.2019 - X R 6/17, [X.], 325, [X.] 2019, 318). Da solche [X.]ufwendungen nur begrenzt abziehbar sind, sind sie von (unbeschränkt abziehbaren) --allgemeinen-- Betriebsausgaben abzugrenzen. Entscheidend ist dabei nach ständiger Rechtsprechung des [X.] die Motivation des Leistenden (z.B. Senatsurteile in [X.], 544, [X.] 1988, 220; vom 09.08.1989 - I R 4/84, [X.]E 158, 510, [X.] 1990, 237; [X.]-Beschluss vom 02.02.2011 - IV B 110/09, [X.]/NV 2011, 792, Rz 4). Ist das Motiv für die [X.]ufwendung in der Förderung der steuerbegünstigten Zwecke zu sehen oder jedenfalls überwiegend dadurch bedingt, sind die [X.]ufwendungen im Rahmen des Spendenabzugs zu berücksichtigen. Ein Betriebsausgabenabzug kommt dagegen nur in Betracht, wenn und soweit durch die [X.]ufwendungen auch wirtschaftliche Vorteile --regelmäßig Werbezwecke-- für das Unternehmen angestrebt werden ([X.]-Urteil vom 16.12.2015 - IV R 24/13, [X.]E 252, 146, [X.] 2017, 224, Rz 34), wofür im Streitfall nichts ersichtlich ist.

cc) Zudem ist eine Spende von einer verdeckten Einlage abzugrenzen, zumal beide Zuwendungen im Ergebnis unentgeltlich und freiwillig erfolgen (s.a. [X.], Der [X.], 269). Liegt eine verdeckte Einlage vor, verbleibt für einen Spendenabzug nach § 9 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] kein Raum.

aaa) Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (z.B. Senatsurteil vom 31.01.2018 - I R 25/16, [X.]/NV 2018, 838, m.w.N.). Ob und inwieweit eine derartige Zuwendung im Gesellschaftsverhältnis wurzelt bzw. durch dieses veranlasst ist, ist aufgrund eines Fremdvergleichs zu beurteilen (Senatsurteil vom 19.10.2005 - I R 40/04, [X.]/NV 2006, 822). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter bei [X.]nwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (z.B. Senatsurteile vom 09.03.1983 - I R 182/78, [X.]E 139, 139, [X.] 1983, 744; vom 15.10.1997 - I R 80/96, [X.]/NV 1998, 624; [X.]-Urteil vom 07.05.2014 - X R 19/11, [X.]/NV 2014, 1736, Rz 19).

bbb) Entgegen der [X.]uffassung des [X.] ergeben sich für die hier streitgegenständliche [X.]bgrenzung von Spende und verdeckter Einlage aus § 9 [X.]bs. 1 Nr. 2 [X.] keine weiteren Maßstäbe, auch wenn diese Regelung "vorbehaltlich des § 8 [X.]bs. 3" [X.] gilt, der in seinem Satz 3 die verdeckte Einlage erwähnt (vgl. auch Streck/Olbing/[X.], [X.], 10. [X.]ufl., § 9 Rz 19; [X.] in [X.]/[X.], BeckOK [X.], § 8 Rz 1184; [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Rz 253; [X.], [X.] 2004, 510, 512; zweifelnd [X.] in [X.]/[X.], [X.], § 9 Nr. 5 Rz 13a). Maßgeblich ist vielmehr ein Fremdvergleich; ist danach eine verdeckte Einlage zu bejahen, scheidet eine Spende schon "dem Grunde nach" aus.

ccc) Diesen Fremdvergleich muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das [X.] als Tatsachengericht anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls durchführen. Die vom [X.] getroffene Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, ist der [X.] auch dann an die Beurteilung des [X.] nach § 118 [X.]bs. 2 [X.]O gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder sogar naheliegend ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 14.07.2004 - I R 111/03, [X.]E 206, 437, [X.] 2005, 307; Senatsbeschluss vom 13.07.2021 - I R 16/18, [X.]E 274, 36, [X.] 2022, 119).

b) Hiervon ausgehend hat das [X.] ohne durchgreifenden Rechtsfehler eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine verdeckte Einlage verneint und eine (begrenzt) abziehbare Spende bejaht.

aa) Soweit das [X.] im [X.]usgangspunkt allerdings davon ausgeht, im Falle eines gemeinnützigkeitsrechtlichen Hintergrunds könnten bei Zuwendung eines Vermögensvorteils im Gesellschaftsverhältnis "andere Maßstäbe" für die Durchführung des Fremdvergleichs gelten (s.a. Feldgen, [X.] Steuer-Zeitung 2021, 1012, 1020; [X.], E[X.] 2021, 481, 485; [X.] in [X.]/[X.], a.a.[X.], § 8 Rz 1468), ist dies dahin richtigzustellen, dass der gemeinnützigkeitsrechtliche Hintergrund bereits nach den allgemeinen Maßgaben im Rahmen des Fremdvergleichs Berücksichtigung findet. Denn danach ist für den Fremdvergleich auf einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter abzustellen, der sich --mit [X.]usnahme der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit-- in der wirtschaftlichen und rechtlichen Situation des Geschäftsleiters der leistenden Körperschaft befindet, d.h. im Streitfall auf den Vorstand eines gemeinnützigen Vereins. Der Fremdvergleich verlangt nur das "Wegdenken" der Nahestehensbeziehung; das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen wird unterstellt (zur verdeckten Gewinnausschüttung --vG[X.]-- vgl. Senatsurteil vom 18.05.2021 - I R 62/17, [X.]E 273, 457, m.w.N.; zur [X.]nwendung der Fremdvergleichsgrundsätze auch im Rahmen von § 55 [X.]bs. 1 Nr. 3 [X.]lternative [X.] s. [X.]-Urteil vom 12.03.2020 - V R 5/17, [X.]E 268, 415, [X.] 2021, 55, Rz 39 ff.). Somit ist zu berücksichtigen, dass der ordentliche und gewissenhafte Vorstand eines gemeinnützigen Vereins in erster Linie an der Förderung der satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke orientiert sein muss.

bb) Unter dieser Prämisse ist das Ergebnis der vom [X.] vorgenommenen Würdigung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat darauf abgestellt, dass das Hauptmotiv der Zuwendungen in der Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der [X.] gelegen habe, während die finanzielle Stärkung der Tochtergesellschaft lediglich ein günstiger Nebeneffekt gewesen sei. Entgegen der Sichtweise des [X.] ist das altruistische Zuwendungsmotiv nicht dadurch gleichsam "verbraucht", dass es auch als Kriterium zur [X.]bgrenzung von Spende und Betriebsausgabe dient. Es besteht kein Grund dafür, dass dieses Motiv nicht auch im Rahmen der [X.]bgrenzung zu verdeckten Einlagen von Bedeutung sein kann. Des Weiteren durfte das [X.] den Umstand, dass die Zahlungen unmittelbar nach dem Erhalt als Spenden behandelt und von der [X.] deren ideellen Bereich zugeordnet worden sind, durchaus als Indiz für das Fehlen einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis werten. Denn als im ideellen Bereich der [X.] gebundene Mittel unterlagen die Gelder dem Gebot der zeitnahen Verwendung für die steuerbegünstigten Zwecke (§ 55 [X.]bs. 1 Nr. [X.]) und standen damit für eine (jedenfalls theoretisch mögliche) spätere Einlagenrückgewähr (z.B. im Fall einer [X.]uflösung der [X.], s. allgemein § 55 [X.]bs. 1 Nr. [X.]) nicht zur Verfügung.

cc) Der Umstand, dass der Kläger in den Streitjahren nicht in einem nennenswertem Umfang Spenden an außenstehende steuerbegünstigte Einrichtungen geleistet hat, musste im Rahmen der Gesamtabwägung nicht zur [X.]nnahme einer verdeckten Einlage führen. Das [X.] bezieht sich für seine gegenteilige Sichtweise auf die Rechtsprechung zu Spenden von Körperschaften des öffentlichen Rechts an ihre Gewährsträger, der zufolge eine vG[X.] vorliegt, wenn die an den Gewährsträger geleistete Spende den durchschnittlichen Betrag an Spenden übersteigt, den die Körperschaft an Dritte gespendet hat (Senatsurteil in [X.]E 158, 510, [X.] 1990, 237; s.a. Senatsbeschluss in [X.]E 274, 36, [X.] 2022, 119, zu Spenden einer Kapitalgesellschaft an eine den [X.]nteilseignern nahe stehende Stiftung). Die Konstellation des Streitfalls unterscheidet sich jedoch von den Fällen der Gewährsträgerspenden u.a. deshalb, weil nach den den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz der Kläger mit den Zuwendungen zugleich seinen eigenen steuerbegünstigten Zwecken hat nachkommen wollen und die von der [X.] verfolgten Zwecke in besonderem Maße den eigenen Satzungszwecken des Klägers entsprochen haben. Daher ist die [X.]nnahme des [X.], ein ordentlicher und gewissenhafter Vorstand wäre bei einem nicht gesellschaftsrechtlich verbundenen Spendenempfänger mit der [X.]usrichtung der [X.] in gleicher Weise verfahren, frei von Rechtsfehlern.

dd) [X.]uch die finanziell angespannte Lage der [X.] musste im Rahmen der Gesamtwürdigung nicht zwingend zur Beurteilung der Zuwendungen als verdeckte Einlagen führen, zumal die Gelder in den ideellen Bereich der [X.] geflossen sind und daher --wie ausgeführt-- gemäß § 55 [X.]bs. 1 Nr. [X.] dem Gebot der zeitnahen Verwendung für die steuerbegünstigten Zwecke unterlagen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 [X.]bs. 2 i.V.m. § 136 [X.]bs. 1 Satz 3 [X.]O (vgl. auch Senatsurteile vom 12.08.2015 - I R 18/14, [X.]E 251, 182, [X.] 2016, 201, Rz 26; vom 08.12.2021 - I R 24/19, [X.]E 275, 316, Rz 63; [X.] in Tipke/[X.], § 135 [X.]O Rz 14). Der [X.]nteil des Unterliegens der Klägerin ist so geringfügig, dass dem [X.] die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens aufzuerlegen waren.