Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.07.2019, Az. XI R 2/17

Streitig ist, ob die Umsätze des von dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) betriebenen Bistro und einer öffentlichen Toilette als von einem sog. Zweckbetrieb erzielt dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Der Kläger ist ein gemeinnütziger Verein zur Förderung des [[X.].]. Er verfolgt mildtätige Zwecke i.S. des § 53 der Abgabenordnung ([[X.].]) durch die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Zur Erfüllung dieses Satzungszwecks betreibt er eine anerkannte Werkstatt für behinderte Menschen mit dem Ziel, solchen Personen Arbeitsplätze zu bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können.

Seit dem 02.07.2007 betreibt der Kläger in [X.] zudem ein Bistro und eine öffentliche Toilette, die nicht Betriebsteil der Werkstatt für Behinderte sind. Die Ausstattung von drei neu geschaffenen Arbeitsplätzen für behinderte Menschen auf dem ersten Arbeitsmarkt wurde mit drei personenbezogenen [X.] (Integrationsamt) zu 100 % gefördert. Sowohl die Lohnkosten der im Bistro beschäftigten ehemaligen [X.] als auch die Lohnkosten der aus dem Arbeitsbereich der Werkstatt für behinderte Menschen ausgegliederten und nunmehr in einem sozialversicherungspflichtigen Arbeitsverhältnis beschäftigten behinderten Menschen wurden durch öffentliche Mittel gefördert. In den Jahren 2007 bis 2009 (Streitjahre) waren jeweils drei behinderte Arbeitnehmer auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt (kein Werkstatt-Status) sozialversicherungspflichtig beschäftigt, ab Februar 2009 zwei. Zusätzlich waren jeweils zwei nicht behinderte Arbeitnehmer beschäftigt, ab Oktober 2008 einer. Alle Arbeitnehmer hatten eine wöchentliche Arbeitszeit von 35 Stunden. Der [X.] betrug für die behinderten Arbeitnehmer zwischen 5,63 € und 6,00 €, der für die nicht behinderten Arbeitnehmer 6,25 €.

Der Kläger unterwarf die Umsätze aus dem Betrieb des Bistros und der öffentlichen Toilette dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass es sich bei dem Bistro um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handele, der kein Zweckbetrieb sei. Folglich sei der allgemeine Steuersatz anzuwenden.

Der gegen die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide vom 15.08.2012 eingelegte Einspruch des [X.] hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.11.2014).

Die Klage wurde abgewiesen ([X.], Urteil vom 07.11.2016 - 5 K 5372/14, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2017, 1396).

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und vertritt die Ansicht, die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb seien erfüllt.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2014 aufzuheben und die Umsatzsteuer für 2007 auf ... €, die Umsatzsteuer für 2008 auf ... € und die Umsatzsteuer für 2009 auf ... € festzusetzen.

Das [X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Umsätze des von dem Kläger betriebenen Bistros und der öffentlichen Toilette unterliegen zwar grundsätzlich dem allgemeinen Umsatzsteuersatz; denn die Voraussetzungen zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG sind nicht erfüllt. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif, weil nicht beurteilt werden kann, ob der ermäßigte Steuersatz teilweise aus anderen Gründen anzuwenden ist.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i.S. der §§ 51 bis 68 [X.] verfolgen. Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). In § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG (eingefügt durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, [X.], 2878 - nach dem dortigen Art. 20 Abs. 1 mit Wirkung ab 19.12.2006) ist eine Rückausnahme (also die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes) für Zweckbetriebe geregelt, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (1. Alternative), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 [X.] bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (2. Alternative). Der Gesetzeswortlaut der 1. Alternative entspricht der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 16/2712, 75), nach der eine z.B. gemeinnützige Körperschaft den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen kann, die in erster Linie dazu bestimmt sind, der Körperschaft zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere (nicht steuerbegünstigte) Unternehmer ausführen können.

2. Bei der Auslegung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist seit 1993 auch das dieser Steuersatzermäßigung zugrunde liegende Unionsrecht zu beachten.

a) Beim Inkrafttreten des UStG 1980 war das Unionsrecht für die Anordnung ermäßigter Steuersätze durch das nationale Recht weitgehend bedeutungslos. Denn Art. 12 Abs. 4 Satz 1 der [X.]/[X.] des Rates vom 17.05.1977 zur [X.]armonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]) regelte bei seinem Inkrafttreten lediglich, dass bestimmte Lieferungen und bestimmte Dienstleistungen erhöhten oder ermäßigten Sätzen unterworfen werden konnten.

b) Zu einer Einschränkung der für die Mitgliedstaaten bestehenden [X.] kam es aber durch Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang [X.] der Richtlinie 77/388/[X.] i.d.F. der [X.]/[X.] des Rates vom 19.10.1992 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/[X.] --Annäherung der [X.] ([X.] Nr. L 316, S. 1) mit Wirkung zum 01.01.1993. Diese Einschränkungen gelten nach dem im Streitjahr zu beachtenden Art. 98 i.V.m. Anhang [X.] der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) fort.

Danach können die Mitgliedstaaten zwar einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden (Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL). Die ermäßigten Steuersätze sind aber "nur" auf die Lieferungen und Dienstleistungen der im Anhang [X.] MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar (Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL). Dabei besteht für die Mitgliedstaaten nach Anhang [X.] Nr. 15 MwStSystRL die Befugnis, für die steuerpflichtigen Leistungen der "von den Mitgliedstaaten anerkannte[n] gemeinnützige[n] Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der [X.] Sicherheit" einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden.

c) Auf dieser Grundlage dürfen die Mitgliedstaaten insbesondere "nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden ..., sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der [X.] Sicherheit tätig sind" (Urteil des Gerichtshofs der [X.] --EuG[X.]-- [X.] vom 17.06.2010 - [X.]/08, [X.]:C:2010:348, [X.] --UR-- 2010, 662, Rz 43; Urteil des [X.] --BF[X.]-- vom 10.08.2016 - V R 11/15, BF[X.]E 255, 293, [X.], 113, Rz 22). Daraus folgt, dass zumindest andere als gemeinnützige Leistungen unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuersatzermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen sind (BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 255, 293, [X.], 113, Rz 22; s.a. [X.]euermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 12 Rz 611; derselbe, [X.] Steuerrecht 2015, 1416, 1419 [richtlinienkonforme Auslegung bzw. teleologische Reduktion]; [X.]/[X.]eidner, UStG, 18. Aufl., § 12 Rz 151b, 164, 167; Wäger in Festschrift [X.], 2016, 427, 430; [X.], Der Betrieb 2012, 2007, 2008 f.). Für nicht originär gemeinnützige Leistungen sieht das [X.]-Recht keine Steuersatzermäßigung vor ([X.]/[X.]eidner, a.a.[X.], § 12 Rz 167).

d) Dies führt einerseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar ist, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegen steht (vgl. BF[X.]-Urteile vom 08.03.2012 - V R 14/11, BF[X.]E 237, 279, [X.], 630, Rz 20; vom 24.09.2014 - V R 11/14, BF[X.]/NV 2015, 528, Rz 46), und andererseits dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG, soweit sie zur Anwendung des [X.] führen, weit auszulegen sind (vgl. BF[X.]-Urteile vom 20.03.2014 - V R 4/13, BF[X.]E 245, 397, BF[X.]/NV 2014, 1470, Rz 25; in BF[X.]E 237, 279, [X.], 630, Rz 30).

3. Bei Anwendung dieser Grundsätze unterliegen im Streitfall die Leistungen des Bistros und der öffentlichen Toilette nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Es liegt zwar in der Sache ein Zweckbetrieb i.S. des § 68 Nr. 3 Buchst. [X.] vor, ohne dass es im Streitfall darauf ankäme, dass kein förmliches Anerkennungsverfahren durchgeführt wurde. Denn für die streitigen Leistungen des [X.] --der insoweit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG unterhält-- sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht erfüllt.

a) Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3  1. Alternative UStG liegen --bei der nach den Ausführungen unter II.2.d gebotenen weiten [X.] nicht vor. Der Kläger erzielte in erster Linie zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt wurden, da diese für den Satzungszweck des [X.] nicht unerlässlich waren (vgl. zur Bedeutung dieses Umstands BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 237, 279, [X.], 630, Rz 29). Es kommt weder darauf an, ob der Kläger aus den zusätzlichen Einnahmen geringe oder keine Gewinne erzielt hat, noch darauf, ob die Einnahmen dem Kläger verblieben sind (vgl. BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 237, 279, [X.], 630, Rz 28). Außerdem tritt der Kläger mit den Umsätzen des Bistros und der öffentlichen Toilette in Wettbewerb mit anderen Unternehmern, die vergleichbare Leistungen anbieten.

b) Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3  2. Alternative UStG liegen ebenfalls nicht vor. Der satzungsmäßige Zweck des [X.] war im Streitfall die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der [X.]ilfe bedürfen. Der Verkauf von Gastronomieleistungen und die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette mögen zwar der Verwirklichung dieser Zwecke gedient haben; "mit diesen Leistungen" werden jedoch --auch bei unionsrechtskonformer Auslegung dieser Vorschrift (s. oben II.2., und [X.]/ [X.], [X.], 213, 219 f.; dieselben, [X.], 225, 231)-- nicht die satzungsmäßigen Zwecke des [X.] "selbst verwirklicht". Denn die einzelnen Gastronomieleistungen des Bistros wie auch die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette dienen in erster Linie den Zwecken der Besucher (Verbraucher) und der Nutzer, die nicht vom gemeinnützigen Zweck der Einrichtung des [X.] erfasst werden. Sie sind daher nicht originär gemeinnützige Leistungen i.S. von Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anhang [X.] Nr. 15 MwStSystRL (s. bereits zur Veräußerung von Scannern und Dienstleistungen für Archivsysteme durch ein Integrationsprojekt das BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2015, 528, Rz 48; ebenso Kessens, E[X.] 2017, 1399, 1400; [X.]/[X.], [X.], 213, 220; dieselben, [X.], 225; a.[X.]/ [X.], [X.], 729, 730 f., die auf den [X.] der Norm abstellen wollen). Begünstigt wären nur Leistungen gegenüber den behinderten Personen, aber nicht solche Leistungen, an deren Erbringung behinderte Arbeitnehmer des [X.] teilhaben (ebenso Kessens, E[X.] 2017, 1399, 1400; s.a. BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2015, 528, Rz 48).

c) Dies entspricht im [X.]inblick auf den Ausnahmecharakter des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auch der dort erforderlichen engen Auslegung der Norm bzw. im [X.]inblick auf Vorschriften, die im Rahmen einer sog. Rückausnahme die Geltung des [X.] (wieder) anordnen (so hier in Bezug auf § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG), der erforderlichen weiten Auslegung (vgl. z.B. EuG[X.]-Urteil [X.] vom 18.01.2001 - [X.]/99, [X.]:[X.], UR 2001, 210, m.w.N. zur EuG[X.]-Rechtsprechung; BF[X.]-Urteile vom [X.], BF[X.]E 224, 176, [X.], 560, unter [X.]; in BF[X.]E 237, 279, [X.], 630, Rz 30; in BF[X.]/NV 2015, 528, Rz 44 ff.; in BF[X.]E 255, 293, [X.], 113, Rz 22; vom 21.06.2017 - V R 34/16, BF[X.]E 259, 9, [X.], 55, Rz 33 f.).

d) Soweit in der Literatur die Ansicht vertreten wird, der [X.] des Art. 98 i.V.m. Anhang [X.] MwStSystRL erfordere eine Berücksichtigung des [X.] Kontextes der Leistungserbringung (vgl. [X.]/[X.], [X.], 729, 732; [X.]üttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 7.206 a.E.), wird dort nicht ausreichend gewichtet, dass Ermäßigungsvorschriften nur anzuwenden sind, "soweit von ihnen keine oder nur eine geringe Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung ausgeht" (EuG[X.]-Urteil [X.] vom 03.03.2011 - C-41/09, [X.]:[X.], [X.], 114, Rz 52; BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 259, 9, [X.], 55, Rz 33). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des [X.] tritt aber mit anderen Unternehmen mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen nicht nur in geringem Umfang in wettbewerbsverzerrende Konkurrenz. Insoweit geht die [X.] einem unter Umständen entgegenstehenden [X.] vor (ebenso [X.]/[X.], [X.], 225, 227).

4. Die Feststellungen des [X.] reichen nicht aus, um im Streitfall zu entscheiden, ob das [X.] zu Recht in vollem Umfang den ermäßigten Steuersatz bezüglich der Umsätze des Bistros versagt hat. Es sind keine Feststellungen dazu getroffen worden, ob bzw. in welchem Umfang steuerermäßigte Umsätze nach anderen Vorschriften vorliegen (insbesondere nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 Nr. 28, Nr. 31, Nr. 32 und Nr. 33). Diese sind nachzuholen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] folgt aus § 143 Abs. 2 [X.]O.

6. Der Senat erkennt gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.