Bundesfinanzhof, Urteil vom 27.02.2019, Az. I R 81/17

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) i.d.[X.] von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 ([X.], 660, [X.], 321) --AStG--.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine inländische GmbH, war seit Mai 2001 in Höhe von 50 % an der in [X.] ansässigen [X.] beteiligt. Die übrigen 50 % wurden von natürlichen, der Klägerin nicht nahestehenden Personen gehalten, die zugleich geschäftsführend für die [X.] tätig waren. Die Klägerin gewährte der [X.] insgesamt fünf Darlehen mit einer Laufzeit zwischen neun und 362 Tagen über einen Betrag in Höhe von insgesamt [X.]. Die Darlehen waren jeweils mit 5,5 % p.a. verzinst. Zur Sicherheit wurden jeweils unterschiedliche Maschinen übereignet. Darüber hinaus übernahm die Klägerin mit Vertrag vom 9. April 2003 eine Bürgschaft über [X.] für ein Darlehen der [X.] in [X.] an die [X.].

Die [X.] zahlte am 22. Januar 2002 einen Teilbetrag in Höhe von [X.] und am 16. Juni 2002 einen weiteren Teilbetrag in Höhe von [X.] an die Klägerin zurück. Aufgrund negativer Geschäftsentwicklung der [X.] nahm die Klägerin am 31. Dezember 2003 eine Teilwertabschreibung auf die Darlehen in Höhe von [X.] vor. Nachdem über das Vermögen der [X.] am 7. Dezember 2004 das Konkursverfahren eröffnet worden war, wurde die Klägerin von der [X.] mit Schreiben vom 17. Dezember 2004 aus dem Bürgschaftsvertrag in Höhe von [X.] in Anspruch genommen. Insoweit bildete die Klägerin zum 31. Dezember 2004 eine Rückstellung für Verbindlichkeiten. Darüber hinaus hat sie den Restwert der Darlehen an die [X.] in Höhe von [X.] abgeschrieben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) neutralisierte die durch die Teilwertabschreibungen und die Rückstellung bewirkten [X.] nach § 1 Abs. 1 AStG durch außerbilanzielle Hinzurechnungen und erhöhte das zu versteuernde Einkommen um [X.] (2003) und [X.] (2004).

Die Klage hatte Erfolg (Urteil des [X.], [X.], vom 23. November 2017 - 3 K 2804/15, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 269).

Das [X.] rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Revisionsbegehren des [X.].

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O).

Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen und der Rückstellung beruhen, gemäß § 1 [X.] außerbilanziell zu korrigieren sind.

1. Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 [X.] so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen [X.] vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 [X.] jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

2. Danach kommt eine außerbilanzielle Hinzurechnung der im Streitfall in Rede stehenden Gewinnminderungen nach § 1 [X.] in Betracht.

a) Das [X.] und das der Bürgschaft zugrunde liegende Auftrags- bzw. unentgeltliche Geschäftsbesorgungsverhältnis zwischen der Klägerin und der [X.] sind solche Geschäftsbeziehungen, zu deren Bedingungen die (Nicht-)Besicherung der Ansprüche gehört (noch offen gelassen im Senatsurteil vom 17. Dezember 2014 - I R 23/13, [X.], 170, [X.], 261, Rz 15). Der Begriff der Bedingung ist zwar gesetzlich nicht definiert, im gewöhnlichen Geschäftsverkehr sind hierzu jedoch --neben Vereinbarungen über die Laufzeit, Art und Weise der Rückzahlung sowie Höhe und Zahlungszeitpunkt der [X.] üblicherweise auch Vereinbarungen über die zu stellenden Sicherheiten zu rechnen. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil zum Parallelverfahren (vom 27. Februar 2019 - I R 73/16, [X.], 525, [X.], 394, Rz 21) Bezug genommen.

b) Zu der Frage, ob die Besicherung der Rückzahlungsforderungen aus den Darlehen mit den sicherungsübereigneten Maschinen und die fehlende Besicherung der [X.] --auch unter Berücksichtigung des [X.] Rechts-- dem entsprechen, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis mit der [X.] verbundener Darlehensgeber bzw. Bürge (ex ante) vereinbart hätte, hat das [X.] keine Feststellungen getroffen. Es hat sich --aus seiner Sicht konsequent-- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile in [X.], 170, [X.], 261, und vom 24. Juni 2015 - I R 29/14, [X.], 386, [X.], 258) gefolgt ist. Dieser Rechtsprechung zufolge sollte unter der Geltung der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --[X.]--) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch der im Streitfall einschlägige Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 ([X.] 2002, 735, [X.], 585) --DBA-Österreich 2000-- gehört, eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] nur dann möglich sein, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 [X.] auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394 (Rz 24 ff.) Bezug genommen. Für Art. 9 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 ergibt sich insoweit kein abweichendes Ergebnis.

c) Die Vornahme eines Fremdvergleichs im Rahmen des § 1 Abs. 1 [X.] ist nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

aa) Wäre ein fremder Dritter als Darlehensgeber bzw. Bürge in der Situation der Klägerin nicht bereit gewesen, die mit den sicherungsübereigneten Maschinen besicherten Darlehen an die [X.] auszureichen bzw. die Bürgschaft gegenüber der [X.] ohne werthaltige Besicherung der Regressforderung zu übernehmen, würde der sog. Rückhalt im Konzern die Tatbestandsmäßigkeit nach § 1 [X.] nicht hindern. Zum einen verfügte die Klägerin mit ihrem 50 %-Anteil nicht über eine Mehrheitsbeteiligung an der [X.], sodass bereits das Vorliegen eines Konzernverhältnisses zweifelhaft ist. Zum anderen beschreibt der Topos des sog. [X.] lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der [X.] und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns [X.] nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit wird auf das Senatsurteil in der [X.] ([X.], 525, [X.], 394, Rz 13, 18) Bezug genommen.

bb) [X.] wäre i.S. von § 1 [X.] durch ("dadurch") die fehlende bzw. nicht ausreichende Besicherung eingetreten (noch offen gelassen in [X.] in [X.], 386, [X.], 258, Rz 16, und in [X.], 170, [X.], 261, Rz 15). Maßgeblich hierfür ist --im Sinne des Veranlassungsprinzips (dazu Senatsurteil vom 18. April 2018 - I R 37/16, [X.], 166, [X.], 73, Rz [X.] das die gewinnmindernde [X.] bzw. Rückstellungsbildung "auslösende Moment". Bei der hierfür gebotenen wertenden Betrachtung ist nicht auf die Zahlungsunfähigkeit der [X.], sondern deshalb vorrangig auf die nicht ausreichende Besicherung abzustellen, weil die Klägerin hierdurch ihren [X.] bzw. Regressanspruch an die wirtschaftliche Entwicklung ihrer Tochtergesellschaft geknüpft hat und eine solche "Vermischung der Vermögensrisiken" im Falle der Einräumung werthaltiger Sicherungsrechte nicht eingetreten wäre.

cc) Schließlich [X.] auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.].

(1) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] --früher: [X.] ([X.]) stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 [X.] eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.] 325, 1) dar (jetzt Art. 49 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.], Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47; [X.]-Urteil [X.] vom 31. Mai 2018 - [X.]-382/16, [X.]:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580).

(2) Soweit der [X.] mit seiner Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen ("erklären") und damit einer Berichtigung nach § 1 [X.] entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen.

Der Senat hat in dem Urteil zur [X.] ([X.], 525, [X.], 394, Rz 13, 18) ausgeführt, dass dann, wenn die [X.] von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ausgleicht und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür ist, dass die [X.] die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensausfall mit Rücksicht auf den auch unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist. Entsprechendes würde für den Streitfall gelten.

3. Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das [X.] zurückzuverweisen, um diesem die Nachholung der erforderlichen Feststellungen zum Fremdvergleich zu ermöglichen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.