Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.06.2019, Az. I R 32/17

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit von Einkünftekorrekturen nach § 1 des Gesetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) i.d.[X.] von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 ([X.], 660, [X.], 321) --AStG-- sowie die Umqualifizierung von Zinsen in verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) nach § 8a des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.[X.] zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (Korb II-Gesetz) vom 22.12.2003 ([X.], 2840, [X.], 14) --[X.] 2002 n.F.--.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine inländische Kapitalgesellschaft, war im Streitjahr (2005) an in- und ausländischen Gesellschaften beteiligt. Die Klägerin und mit dieser gemäß §§ 14 ff. [X.] verbundene Organgesellschaften gewährten verschiedenen nachgeordneten --in [X.] und den [X.] ansässigen und jeweils nicht organschaftlich verbundenen-- Gesellschaften Darlehen. Diese waren überwiegend festverzinst. In einem Fall wurde statt eines festen Zinssatzes als Gegenleistung eine jährliche Beteiligung in Höhe von 12,5 % am Bilanzgewinn der nachgeordneten Gesellschaft, begrenzt durch einen Höchstbetrag in Höhe von 25 % des Darlehensvolumens, festgeschrieben. Sicherheiten wurden sowohl im Fall der festverzinslichen Darlehen wie des variablen Darlehens nicht vereinbart. Im Streitjahr schrieb die Klägerin diese Darlehen gewinnmindernd in Höhe von ... € ab.

Zudem übertrug die Klägerin im Streitjahr Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf eine [X.] Tochterkapitalgesellschaft, deren Alleingesellschafterin sie war, und brachte die Anteile an dieser Gesellschaft gemäß § 23 Abs. 4 des im Streitjahr geltenden Umwandlungssteuergesetzes ebenfalls zu Buchwerten im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Gewährung von [X.] in eine weitere in [X.] ansässige Kapitalgesellschaft ein.

Schließlich erzielten die Klägerin und deren Organgesellschaften im Streitjahr Zinseinnahmen aus [X.] gegen verschiedene ausländische nachgeordnete Gesellschaften in Höhe von insgesamt ... €.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) rechnete die Gewinnminderungen aufgrund der Teilwertabschreibungen [X.] wieder hinzu, erhöhte den [X.] für die übertragenen Wirtschaftsgüter um ... € und behandelte die Zinseinnahmen in voller Höhe als steuerpflichtig.

Die Klage hatte überwiegend Erfolg (Urteil des [X.] vom 22.02.2017 - 13 K 493/12).

Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil des [X.] insoweit aufzuheben, als es die Klage abgewiesen hat, den Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer vom 13.09.2013 dergestalt zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf Null festgesetzt wird, sowie den Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005 vom 13.09.2013 dergestalt zu ändern, dass der Gesamtbetrag der Einkünfte um ... € gemindert wird und der verbleibende Verlustvortrag entsprechend höher festgestellt wird sowie die Revision des [X.] zurückzuweisen.

Das [X.] rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, die Revision der Klägerin zurückzuweisen sowie das Urteil des [X.] aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revisionen der Beteiligten sind begründet. Sie führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf den Teilwertabschreibungen der Darlehen und auf dem [X.] der auf die [X.] Tochtergesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter beruhen, gemäß § 1 Abs. 1 [X.] außerbilanziell zu korrigieren sind.

1. Hinsichtlich der gewinnmindernden Teilwertabschreibungen auf die Darlehen kommt eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 [X.] in Betracht.

a) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 [X.] so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen [X.] vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 [X.] jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Die im Streit stehenden [X.] sind Geschäftsbeziehungen i.S. von § 1 Abs. 4 [X.], zu deren Bedingungen die [X.] der Ansprüche gehört. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil vom 27.02.2019 - I R 73/16 ([X.], 525, [X.], 394, [X.] 21) Bezug genommen.

c) Zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem entspricht, was fremde, nicht mit den nachgeordneten Gesellschaften verbundene Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätten, hat das [X.] keine Feststellungen getroffen. Es hat sich --aus seiner Sicht konsequent-- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile vom 17.12.2014 - I R 23/13, [X.], 170, [X.], 261, und vom 24.06.2015 - I R 29/14, [X.], 386, [X.], 258) gefolgt ist. Dieser Rechtsprechung zufolge sollte unter der Geltung der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --[X.]--) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch die im Streitfall einschlägigen Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und den [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 ([X.] 1991, 355, BStBl I 1991, 95) [X.] sowie Art. 5 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom [X.] ([X.] 1961, 398, BStBl I 1961, 343) --[X.] 1959-- gehören, eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] nur dann möglich sein, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 [X.] auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, [X.] 24 ff. Bezug genommen. Für Art. 9 Abs. 1 [X.] 1989 sowie Art. 5 [X.] 1959 ergibt sich insoweit nichts anderes.

d) Die Prüfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten (§ 1 Abs. 1 [X.]), ist auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

aa) Wäre ein fremder Dritter als Darlehensgeber in der Situation der Klägerin oder der Organgesellschaften nicht bereit gewesen, die Darlehen an die jeweiligen Gesellschaften auszureichen, würde der sog. Rückhalt im Konzern die Tatbestandsmäßigkeit nach § 1 Abs. 1 [X.] nicht hindern. Der Topos des sog. [X.] beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der [X.] und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns [X.] nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit wird auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, [X.] 13, 18 Bezug genommen.

bb) Ferner wäre die Einkünfteminderung i.S. von § 1 Abs. 1 [X.] durch ("dadurch") die fehlende Besicherung eingetreten. Zur weiteren Begründung wird gleichfalls auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, [X.] 23 verwiesen.

cc) Schließlich [X.] auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.].

(1) Die grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.] 325, 1, --[X.]--; jetzt Art. 63 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.], Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47, --A[X.]V--) wird von der insoweit vorrangig anzuwendenden Niederlassungsfreiheit verdrängt (Senatsurteile vom 06.03.2013 - I R 10/11, [X.], 157, [X.], 707; vom 19.07.2017 - I R 87/15, [X.], 435). Sie wäre im Übrigen auch wegen der sog. Stand-still-Klausel des Art. 57 Abs. 1 [X.] (jetzt Art. 64 Abs. 1 A[X.]V) nicht anwendbar (vgl. Senatsurteil vom 27.02.2019 - I R 51/17, [X.], 292).

(2) Für die in [X.] ansässigen Darlehensnehmerinnen stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 [X.] nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] --früher: [X.] ([X.]) eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 [X.], jetzt Art. 49 A[X.]V) dar ([X.]-Urteil [X.] vom 31.05.2018 - [X.]-382/16, [X.]:[X.]:2018:366, [X.] --[X.]-- 2018, 580). Soweit der [X.] mit dieser Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen ("erklären") und damit einer Berichtigung nach § 1 [X.] entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen. Der Senat hat in seinem Urteil in [X.], 525, [X.], 394, [X.] 35 ausgeführt, dass dann, wenn die [X.] von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ausgleicht und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür ist, dass die [X.] die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensverzicht mit Rücksicht auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist. Nichts anderes kann für den Streitfall gelten, soweit es um die Darlehen geht, die an die in [X.] ansässigen Gesellschaften ausgereicht wurden.

2. Für die Gewinnminderung, die auf der Übertragung der Wirtschaftsgüter zu Buchwerten auf die [X.] Tochtergesellschaft beruht, kommt ebenfalls eine außerbilanzielle Hinzurechnung gemäß § 1 Abs. 1 [X.] in Betracht.

a) Voraussetzung hierfür ist --wie bereits ausgeführt-- eine Einkünfteminderung, die durch eine nicht fremdübliche Bedingung im Rahmen einer Geschäftsbeziehung zum Ausland veranlasst ist. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 [X.] wiederum jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 EStG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Das [X.] hat keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die [X.] Tochtergesellschaft auf einer solchen Geschäftsbeziehung beruht. Der Annahme einer Geschäftsbeziehung [X.] 1 Abs. 4 [X.] steht nicht entgegen, dass die Klägerin die Wirtschaftsgüter verdeckt in die [X.] Tochtergesellschaft eingelegt hat. Eine verdeckte Einlage ist gegeben, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis wurzeln, eine Einlage erbringt, ohne eine wertadäquate Gegenleistung zu erhalten. Diese Voraussetzung liegt hier vor. Zwar sind die Anteile der Klägerin an der [X.]n Tochtergesellschaft durch die Einlage der Wirtschaftsgüter wertvoller geworden. Nach ständiger Senatsrechtsprechung führt diese Wertsteigerung jedoch nicht zu einem greifbaren Vermögensvorteil und ist daher nicht als Gegenleistung, sondern lediglich als [X.] zu beurteilen (z.B. Senatsurteil vom 04.03.2009 - I R 32/08, [X.], 410, [X.], 341, m.w.N.). Allerdings ist das Verhältnis zwischen einer verdeckten Einlage und einer Geschäftsbeziehung [X.] 1 Abs. 4 [X.] umstritten.

aa) Nach einer Auffassung schließen sich verdeckte --dem Gesellschaftsverhältnis zuzuordnende-- Einlagen und Geschäftsbeziehungen [X.] 1 Abs. 4 [X.] auch nach Änderung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz gegenseitig aus ([X.]/ van der Ham/Kluge, Internationales Steuerrecht --[X.]-- 2007, 717, 719).

bb) Nach überwiegender Ansicht, die sich auf die Formulierung der "gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung" bezieht, sind nur diejenigen Geschäftsvorfälle auszuklammern, die einen formal-rechtlichen Niederschlag im Gesellschaftsvertrag gefunden und zusätzlich zu einer materiell-rechtlichen Änderung der Organisationsstruktur der Gesellschaft geführt haben (z.B. [X.]/[X.], § 1 [X.] [X.] 188 f.; [X.] in Strunk/[X.]/ [X.], [X.]/[X.], § 1 [X.] [X.] 1464; [X.], [X.], § 1 [X.] 631; [X.], [X.], § 1 [X.] 10; a.[X.]/[X.], [X.] 2004, 229, 231: Aufnahme in den Gesellschaftsvertrag ausreichend). Die spätere Änderung des § 1 Abs. 4 [X.] durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den [X.] und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 --Zollkodexanpassungsgesetz-- ([X.], 2417, [X.], 58) sei insofern nur von klarstellender Bedeutung ([X.]/[X.], § 1 [X.] [X.] 188 f.).

cc) Auch nach Auffassung des Senats schließt eine verdeckte Einlage den Tatbestand der Geschäftsbeziehung [X.] 1 [X.] nicht aus.

(1) Weder der Gesetzeswortlaut des § 1 Abs. 4 [X.], der eine "schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist" voraussetzt, noch die Gesetzesbegründung, wonach es "für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung (...) keine Bedeutung [hat], ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist" (BTDrucks 15/119, S. 53), lassen eine solche Schlussfolgerung zu. Vielmehr sollen insbesondere auch "die unentgeltliche oder teilentgeltliche Gewährung anderer Leistungen einer inländischen Kapitalgesellschaft an ihre (…) ausländische Tochtergesellschaft" zu den Geschäftsbeziehungen gehören "unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen" (BTDrucks 15/119, S. 53).

(2) Entscheidend ist daher, ob der im Streit stehenden Übertragung der Wirtschaftsgüter von der Klägerin auf die [X.] Tochtergesellschaft eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegt. Dies setzt wiederum voraus, dass die Übertragung nicht nur (formal) zu den gesellschaftsvertraglichen Abreden gehört, sondern auch zu einer Änderung der Gesellschafterstellung der Klägerin (z.B. Änderung der Beteiligungshöhe oder der Beteiligungsrechte) führt. Die bloße Aufnahme der Abrede in den Gesellschaftsvertrag kann bereits deshalb nicht genügen, weil sie das Merkmal der Geschäftsbeziehungen und damit den Tatbestand des § 1 Abs. 4 [X.] in das Belieben der Beteiligten stellen würde (vgl. auch Urteil des [X.] vom 05.11.2003 - X R 55/99, [X.], 30, [X.] 2004, 706, zur Auslegung von Willenserklärungen; a.[X.]/ [X.], [X.] 2004, 229, 231).

(3) Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) wurde die Übertragung der Wirtschaftsgüter nicht im Gesellschaftsvertrag geregelt. Hierauf kommt es jedoch nach dem Vorstehenden nicht an. Entscheidend ist vielmehr, wie die Übertragung der Wirtschaftsgüter unter Heranziehung des für die auf [X.] ansässige Tochtergesellschaft geltenden [X.]n Gesellschaftsrechts auf einer (ggf. ergänzenden) gesellschaftsvertraglichen Abrede beruht, die mit einer Änderung der materiellen Gesellschafterstellung verbunden war (vgl. auch Senatsurteil vom 27.04.2000 - I R 58/99, [X.], 428, [X.] 2001, 168 zur "Kapitalrücklage" im ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht). Dies hat das [X.] jedoch nicht festgestellt.

c) Die Feststellungen zum [X.]n Gesellschaftsrecht im Rahmen des § 1 Abs. 1 und Abs. 4 [X.] sind auch nicht aus anderen Gründen entbehrlich.

aa) Zwar ist § 1 Abs. 1 [X.] "unbeschadet anderer Vorschriften" anzuwenden und es käme möglicherweise auch eine Korrektur über den [X.] der übertragenen Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert nach § 8 Abs. 1 Satz 1 [X.] i.V.m. § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG in Betracht (vgl. zum [X.]: [X.]/[X.], § 6 EStG [X.] 1423; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 6 EStG [X.] 1735; Füger/[X.], [X.] --DStR-- 2003, 628, 630; [X.]/[X.], [X.], 3. Aufl., § 8 [X.] 117; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG [X.] 539; [X.] in [X.]/Herlinghaus/[X.], [X.], § 8 [X.] 1308; [X.] EStG/Oellerich, § 6 [X.] 3052; [X.]/[X.], EStG, 38. Aufl., § 6 [X.] 752; KKB/ Teschke/[X.]. [X.], 4. Aufl., § 6 EStG [X.] 403; [X.] in [X.][X.], EStG, § 6 [X.] M 15). Dies würde jedoch zu einer Sofortbesteuerung von in der [X.] entstandenen und nicht realisierten Wertzuwächsen und damit zu einer Steuerbelastung führen, die nach der Rechtsprechung des [X.] zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes durch eine [X.] abzumildern wäre (vgl. [X.]-Urteile DM[X.] vom 23.01.2014 - [X.]-164/12, [X.]:[X.]:2014:20, [X.] 2014, 271; National Grid Indus vom 29.11.2011 - [X.]-371/10, [X.]:[X.]:2011:785, [X.] 2012, 226). Eine solche [X.] sieht die Regelung des § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG indes nicht vor.

bb) Die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter entspräche nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) auch nicht dem, was ein fremder, nicht durch das Gesellschaftsverhältnis mit der [X.]n Gesellschaft verbundener Dritter vereinbart hätte. Zudem wäre eine Einkünfteminderung --hier: keine Realisierung der stillen [X.] von § 1 Abs. 1 [X.] durch ("dadurch") die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter eingetreten.

cc) Schließlich würde auch das Unionsrecht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] nicht widerstreiten.

Zwar hat der [X.] --wie bereits ausgeführt-- im Urteil [X.] ([X.]:[X.]:2018:366, [X.] 56, [X.] 2018, 580) im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt, dass wirtschaftliche Gründe den Abschluss von Geschäften unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen können. Auch sei es Sache des nationalen Gerichts, zu überprüfen, ob dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt wurde, Beweise für die wirtschaftlichen Gründe des in Frage stehenden Geschäfts beizubringen ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.]:2018:366, [X.] 57, [X.] 2018, 580). Nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) hat die Klägerin jedoch keinen sachbezogenen wirtschaftlichen Grund für die unentgeltliche Übertragung der Wirtschaftsgüter vorgetragen.

3. Das angefochtene Urteil beruht auf anderen rechtlichen Beurteilungen. Es ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das [X.] zurückzuverweisen, um es diesem zu ermöglichen, die erforderlichen Feststellungen zum [X.]n Gesellschaftsrecht sowie zum Fremdvergleich der unbesicherten Darlehen nachzuholen.

a) Bei Letzterem wird das [X.] zu berücksichtigen haben, dass im Fall der am Bilanzgewinn orientierten variablen Darlehensverzinsung keine abweichenden Maßstäbe zur Fremdüblichkeit gelten. Insbesondere wird zu prüfen sein, ob ein fremder Dritter angesichts der konkreten Ertragssituation der [X.] bereit gewesen wäre, eine entsprechende Vereinbarung einzugehen. Im Rahmen der Feststellungen zum Fremdvergleich wird das [X.] zudem zu berücksichtigen haben, dass die [X.] unbesicherter Darlehen durch fremde Dritte an die Konzernobergesellschaft eine Würdigung des einer ([X.] eingeräumten Darlehens am Maßstab der fremdüblichen Kreditgewährung nicht ersetzen kann. Der Senat weist in diesem Zusammenhang erneut darauf hin, dass sich der Fremdvergleich an der konkreten darlehensnehmenden ([X.] --und insbesondere deren Ertragssituation-- zu orientieren hat und deshalb die Konzernüblichkeit der fehlenden Anspruchsbesicherung (dazu Senatsurteil vom 21.12.1994 - I R 65/94, [X.], 571) nicht deren Fremdüblichkeit begründen kann (vgl. Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394).

b) Weiter wird das [X.] zu berücksichtigen haben, dass die Klage auch gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2005 zulässig ist und die von der Klägerin sowie den Organgesellschaften erzielten Zinseinnahmen in Höhe von ... € gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 [X.] außer Ansatz zu lassen und insoweit nur 5 % gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] dem Einkommen wieder hinzuzurechnen sind.

Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 [X.] bleiben Bezüge [X.] 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Von diesen Bezügen gelten jedoch gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 [X.] 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Bei den Zinseinnahmen der Klägerin sowie der Organgesellschaften handelt es sich um vGA nach § 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F., die zu den sonstigen Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zählen (vgl. Senatsurteile vom 20.08.2008 - I R 29/07, [X.], 500, [X.] 2010, 142; vom 18.03.2009 - I R 13/08, [X.], 1613).

aa) Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch verdeckte Gewinnausschüttungen, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des [X.] das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des [X.] übersteigt, es sei denn die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden [X.] erhalten können (Nr. 2).

bb) Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 [X.] 2002 n.F. sind nach den bindenden Feststellungen des [X.] (§ 118 Abs. 2 [X.]O) erfüllt. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass das Kapital ausländischen Gesellschaften gewährt wurde. Die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 1 [X.] 2002 n.F. treten unabhängig davon ein, ob die gezahlten Vergütungen die jeweilige Bemessungsgrundlage der ausländischen kapitalempfangenden Kapitalgesellschaft nicht gemindert haben (a.A. Schreiben des [X.] vom 15.07.2004, [X.], 593, [X.] 27). Eine derartige Einschränkung des § 8a Abs. 1 [X.] 2002 n.F. kommt angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht (ebenso [X.]/Schnitger, [X.] 2004, 44; Booten/Schnitger/[X.], [X.], 907; Grotherr, Betriebs-Berater --[X.]-- 2004, 411, 414; Mensching/[X.], [X.] 2003, 2429, 2430; a.A. [X.], [X.], 1. Aufl., § 8a [X.] 18; [X.]/[X.] in [X.]/[X.]/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a [X.] (vor [X.] 2008), [X.] 274).

(1) § 8a Abs. 1 Satz 1 [X.] 2002 n.F. setzt "Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat", voraus. Die Norm verlangt nach ihrem Wortlaut mithin keine --unbeschränkte oder beschränkte-- Steuerpflicht der [X.] ([X.]/Schnitger, [X.] 2004, 44; Grotherr, [X.] 2004, 411, 414; ebenso [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 18).

(2) Demgegenüber rechtfertigen weder die Gesetzeshistorie des § 8a Abs. 1 [X.] 2002 n.F. noch die Regelung des § 8a Abs. 2 Satz 5 [X.] 2002 n.F. eine gegenüber dem eindeutigen Gesetzeswortlaut einschränkende Auslegung. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte der Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 [X.] 2002 n.F. "künftig auch auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften erstreckt" (BTDrucks 15/1518, S. 14; [X.] 560/03, S. 16) sowie mit der Regelung des § 8a Abs. 2 Satz 5 [X.] 2002 n.F. "z.B. beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften" erfasst werden (BTDrucks 15/1518, S. 15; [X.] 560/03, S. 17). Dieses gesetzgeberische Ziel der Ausdehnung des Anwendungsbereichs auch auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften wurde jedoch durch den Wortlaut der Neuregelung erreicht und zwingt nicht zu einer einschränkenden Auslegung (a.A. [X.], a.a.[X.], § 8a [X.] 18).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 [X.]O.