Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.06.2019, Az. I R 54/17

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Einkünftekorrektur nach § 1 des [X.]esetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) i.d.[X.] von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 ([X.], 660, [X.], 321) --ASt[X.]--.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine inländische [X.]mbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr vom 1. Juli bis zum 30. Juni, war seit dem 07.12.2005 Alleingesellschafterin der [X.]. mit Sitz in [X.] und gewährte dieser einen Kontokorrentkredit von bis zu ... € mit einer Verzinsung von 6,5 % p.a., welcher der Anschubfinanzierung und zur Abdeckung der laufenden Kosten dienen sollte. Eine Sicherheit wurde nicht vereinbart. [X.] belief sich die Forderung der Klägerin gegenüber der [X.]. inklusive aufgelaufener Zinsen auf ... €. Zum Bilanzstichtag 30.06.2007 buchte die Klägerin die Beteiligung an der [X.]. gewinnmindernd aus. [X.]leichzeitig übertrug sie die [X.]esellschaftsanteile an der [X.]. unentgeltlich auf die Anteilseigner der Klägerin, woraufhin die [X.]. liquidiert wurde. Die Klägerin buchte die Forderung gegenüber der [X.]. zwar in voller Höhe gewinnmindernd aus, jedoch neutralisierte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die [X.]ewinnminderung mit Rücksicht auf die fehlende Forderungsbesicherung nach § 1 Abs. 1 ASt[X.] durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung.

Die Klage hatte Erfolg (Urteil des [X.] vom 27.06.2017 - 6 K 896/17 K,[X.], Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1332).

Die Beteiligten wurden mit [X.] am 17.05.2019 unter Hinweis auf die Folgen eines Ausbleibens nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 91 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (F[X.]O) zur mündlichen Verhandlung am [X.] geladen (§ 91 Abs. 1 Satz 1 F[X.]O). Weder die Klägerin noch ihr Prozessbevollmächtigter sind zur mündlichen Verhandlung erschienen.

Das [X.] rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 [X.]O). Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, dass das Einkommen der Klägerin nicht zu korrigieren ist.

1. Der Senat konnte gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 91 Abs. 2 [X.]O auch bei Ausbleiben der Klägerin ohne diese verhandeln und entscheiden (vgl. Senatsbeschluss vom 15.04.2015 - I B 101/14, [X.], 1095).

2. Das [X.] hat keine ausreichenden Feststellungen getroffen, um entscheiden zu können, ob es sich bei dem Kontokorrentkredit um ein betrieblich veranlasstes und damit steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen der Klägerin handelte oder ob dieses Konto durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einlagen in das Vermögen der [X.]. und damit in Höhe der Forderung nachträgliche Anschaffungskosten auf den [X.] der Klägerin ausweist. Dies kann jedoch offen bleiben, da sowohl im Fall einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einlage als auch bei einem steuerrechtlich anzuerkennenden Darlehen die Gewinnminderung [X.] zu berichtigen ist.

3. Im Fall einer Einlage hätten sich insoweit die Anschaffungskosten der Klägerin auf die Beteiligung an der [X.]. erhöht. Eine gewinnmindernde Teilwertabschreibung auf diese Beteiligung wäre gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes ausgeschlossen.

4. Im Fall der Ausbuchung einer betrieblich veranlassten Darlehensforderung wäre hingegen --mit dem nämlichen [X.] die Minderung des Steuerbilanzgewinns nach § 1 Abs. 1 [X.] zu neutralisieren (vgl. Senatsurteil vom 27.02.2019 - I R 73/16, [X.], 525, [X.], 394, Rz 17 ff.).

a) Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 [X.] so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen [X.] vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 [X.] jede den Einkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 des Einkommensteuergesetzes anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Das [X.] zwischen der Klägerin und der [X.]. wäre eine Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 [X.], zu deren Bedingungen die [X.] der Ansprüche gehört. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen in dem Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 21 Bezug genommen.

c) Die [X.] der Rückzahlungsforderung aus dem Darlehen weicht auch von den Bedingungen ab, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (sog. Fremdvergleich).

aa) Zwar hat das [X.] zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem entspricht, was ein fremder, nicht mit der [X.]. verbundener Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätte, keine ausdrücklichen Feststellungen getroffen. Es hat sich --aus seiner Sicht konsequent-- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile vom 17.12.2014 - I R 23/13, [X.], 170, [X.], 261, und vom 24.06.2015 - I R 29/14, [X.], 386, [X.], 258) gefolgt ist. Dieser Rechtsprechung zufolge sollte unter der Geltung der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der [X.] ([X.] --[X.]--) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch der im Streitfall einschlägige Art. IV des Abkommens zwischen der [X.] und dem [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26.11.1964 ([X.] 1966, 359, [X.] 1966, 730) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 23.03.1970 ([X.] 1971, 46, [X.] 1971, 140) --DBA-Großbritannien 1964/1970-- gehört, eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] nur dann möglich sein, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 [X.] auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 24 ff. Bezug genommen. Für Art. [X.] 1964/1970 ergibt sich insoweit nichts anderes.

bb) Die Prüfung anhand dessen, was fremde Dritte vereinbart hätten (§ 1 Abs. 1 [X.]) ist auch nicht aufgrund des sog. [X.] im Konzern entbehrlich. Der Topos des sog. [X.] beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der [X.] und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns [X.] nicht wie unter Fremden abzusichern. Eine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven Einstandsverpflichtung kann allein in den Einflussnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit wird auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 13, 18 Bezug genommen.

cc) Die vom [X.] festgestellten Umstände lassen es ausgeschlossen erscheinen, dass ein nicht mit der [X.]. verbundener Darlehensgeber dieser das mit der Klägerin vereinbarte Kontokorrentdarlehen ohne Gewährung einer werthaltigen Sicherheit gewährt hätte. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass es sich bei der [X.]. um ein neu gegründetes Unternehmen gehandelt hat, dessen wirtschaftlicher Erfolg nicht absehbar gewesen ist; auch ist --noch nicht einmal ansatzweise-- erkennbar, dass --nach Maßgabe dessen, was fremde Dritte vereinbaren würden-- der vereinbarte Festzins von 6,5 % die fehlende Besicherung und das hiermit verbundene Ausfallrisiko kompensieren könnte. Einer Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur weiteren Sachaufklärung bedarf es bei dieser Sachlage nicht.

d) [X.] ist ferner i.S. von § 1 Abs. 1 [X.] durch ("dadurch") die fehlende Besicherung eingetreten. Zur weiteren Begründung wird erneut auf das Senatsurteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 23 Bezug genommen.

e) Schließlich [X.] auch das Unionsrecht nicht einer Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.].

aa) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.] --früher: [X.] ([X.]) stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 [X.] eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des [X.] [X.] i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.], der Verträge zur Gründung der [X.]en sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der [X.]en 2002, Nr. [X.] 325, 1) dar (jetzt Art. 49 des [X.] Arbeitsweise der [X.] i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.] und des [X.] [X.], Amtsblatt der [X.] 2008, Nr. [X.] 115, 47; [X.]-Urteil [X.] vom 31.05.2018 - [X.]-382/16, [X.]:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580).

bb) Soweit der [X.] mit seiner Entscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner Erwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen ("erklären") und damit einer Berichtigung nach § 1 [X.] entgegenstehen können, kommt diese Einschränkung vorliegend nicht zum Tragen.

Der Senat hat in seinem Urteil in [X.], 525, [X.], 394, Rz 13, 18 ausgeführt, dass dann, wenn die [X.] von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Ausstattung der Gesellschaft mit Eigenkapital ausgleicht und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür ist, dass die [X.] die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, eine unterschiedliche Behandlung von Einlage und Darlehensausfall mit Rücksicht auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist. Entsprechendes gilt für den Streitfall.

5. Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen rechtlichen Beurteilung. Es ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.