Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.12.2019, Az. I R 72/17

[X.]ie Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer [X.]inkünftekorrektur nach § 1 des [X.]esetzes über die Besteuerung bei [X.] ([X.]) i.d.[X.] von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16.05.2003 ([X.], 660, [X.], 321) --ASt[X.]--.

[X.]ie Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine K[X.], an der [X.] (Streitjahr) neben der nicht vermögensmäßig beteiligten Komplementärin, der B-[X.]mbH, [X.] und [X.] zu jeweils gleichen Anteilen als Kommanditisten beteiligt waren. Nach dem Tod von [X.] am 04.08.2005 folgten diesem seine [X.]hefrau und seine Tochter in die [X.]esellschafterstellung nach.

Um auf dem [X.] Markt Fuß zu fassen und auch öffentliche Aufträge annehmen zu können, gründeten [X.] und [X.] bereits im Jahr 2002 jeweils zur Hälfte die [X.]. ([X.]). [X.]ie Klägerin trug für [X.] die laufenden Kosten, beglich Rechnungen fremder Unternehmer, übernahm Bürgschaften und nahm auch [X.]arlehen auf, die sie zur [X.]rhöhung der Liquidität an [X.] weiterleitete. [X.]ie Klägerin verbuchte diese Beträge als "kurzfristige [X.]arlehen [X.]" und nahm hierauf im Streitjahr aufgrund negativer [X.]eschäftsentwicklung der [X.] [X.]ewinnminderungen in Höhe von insgesamt ... € vor.

Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --[X.]--) die [X.]inkünfte im [X.] zunächst "brutto" festgestellt und die hierin enthaltenen [X.]inkünfte, die unter § 3c Abs. 2 des [X.]inkommensteuergesetzes ([X.]St[X.]) fallen, ausgewiesen hatte, stellte er nach [X.] gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung ([X.]) im durch [X.]inspruchsentscheidung geänderten [X.] die [X.]inkünfte "netto" fest und stützte die außerbilanzielle Hinzurechnung auf § 1 Abs. 1 ASt[X.].

[X.]ie dagegen erhobene Klage hatte weitgehend [X.]rfolg (Urteil des [X.] vom 18.05.2017 - 3 K 2872/14 [X.],F). [X.]as F[X.] rechnete lediglich ... € wegen der Zinslosigkeit des [X.]arlehens wieder hinzu.

[X.]as [X.] rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

[X.]ie Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Vorinstanz hat zu Unrecht angenommen, dass das [X.]inkommen der Klägerin nicht zu korrigieren ist.

1. Das [X.] hat bindend (§ 118 Abs. 2 [X.]O) festgestellt, dass das zwischen der Klägerin und [X.] vereinbarte Darlehen ernstlich gewollt und damit steuerrechtlich anzuerkennen ist. Zudem hat es bindend festgestellt, dass die Klägerin hierauf zu Recht eine Teilwertabschreibung vorgenommen hat.

2. Das [X.] hat zwar zutreffend angenommen, dass das [X.] im Rahmen des [X.]inspruchsverfahrens die zuvor "brutto" festgestellten [X.]inkünfte in einem geänderten Gewinnfeststellungsbescheid "netto" feststellen durfte, da die Klägerin mit dem ursprünglichen [X.]inspruch sowohl den Gesamtgewinn als auch die gesonderte Feststellung nach § 3c Abs. 2 [X.]StG angefochten hatte (vgl. hierzu Urteil des [X.] vom 25.07.2019 - IV R 47/16, BFH[X.] 265, 273, m.w.N.). Ob dem --wie geschehen-- ein [X.] (§ 367 Abs. 2 Satz [X.]) vorauszugehen hatte, kann offen bleiben.

3. [X.]ntgegen der Auffassung des [X.] ist jedoch die durch die Teilwertabschreibung eingetretene Minderung des Steuerbilanzgewinns nach § 1 Abs. 1 [X.] zu neutralisieren (vgl. Senatsurteil vom 27.02.2019 - I R 73/16, BFH[X.] 263, 525, [X.], 394, Rz 17 ff.).

a) Werden [X.]inkünfte eines Steuerpflichtigen aus Geschäftsbeziehungen mit einer ihm nahestehenden Person dadurch gemindert, dass er im Rahmen solcher Geschäftsbeziehungen zum Ausland Bedingungen vereinbart, die von denen abweichen, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, so sind seine [X.]inkünfte unbeschadet anderer Vorschriften gemäß § 1 Abs. 1 [X.] so anzusetzen, wie sie unter den zwischen unabhängigen [X.] vereinbarten Bedingungen angefallen wären. Geschäftsbeziehung in diesem Sinne ist gemäß § 1 Abs. 4 [X.] jede den [X.]inkünften zugrunde liegende schuldrechtliche Beziehung, die keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung ist und entweder beim Steuerpflichtigen oder bei der nahestehenden Person Teil einer Tätigkeit ist, auf die die §§ 13, 15, 18 oder 21 [X.]StG anzuwenden sind oder im Fall eines ausländischen Nahestehenden anzuwenden wären, wenn die Tätigkeit im Inland vorgenommen würde.

b) Das [X.] zwischen der Klägerin und [X.] ist eine solche Geschäftsbeziehung i.S. von § 1 Abs. 4 [X.], zu deren Bedingungen die [X.] der Ansprüche gehört. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die Ausführungen des [X.] in BFH[X.] 263, 525, [X.], 394, Rz 21 Bezug genommen.

c) Die [X.] der Rückzahlungsforderung aus dem Darlehen weicht auch von den Bedingungen ab, die voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten (sog. Fremdvergleich).

aa) Zwar hat das [X.] zu der Frage, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem entspricht, was ein fremder, nicht mit [X.] verbundener Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätte, keine ausdrücklichen Feststellungen getroffen. [X.]s hat sich --aus seiner Sicht konsequent-- mit der Fremdvergleichsproblematik nicht näher befasst, weil es sich der bisherigen Senatsrechtsprechung (Urteile vom 17.12.2014 - I R 23/13, BFH[X.] 248, 170, [X.], 261, und vom 24.06.2015 - I R 29/14, BFH[X.] 250, 386, [X.], 258) angeschlossen hat, nach der unter der Geltung der Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for [X.]conomic [X.]ooperation and Development (O[X.][X.]D-Musterabkommen --O[X.][X.]D-MustAbk--) nachgebildeten Bestimmungen, zu denen auch der im Streitfall einschlägige Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der [X.] und der [X.] zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom [X.]inkommen und vom Vermögen  vom 14.05.2003 ([X.] 2004, 1305, [X.], 350) --DBA-[X.] 2003-- gehört, eine [X.]inkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] nur dann möglich sein sollte, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe nach dem Fremdvergleichsmaßstab nicht standhalte. An dieser Rechtsprechung hält der Senat indessen nicht fest. Vielmehr ermöglicht der Korrekturbereich des Art. 9 Abs. 1 O[X.][X.]D-MustAbk auch die Neutralisierung der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder einer Teilwertabschreibung hierauf. Zur Begründung wird wiederum auf das Senatsurteil in BFH[X.] 263, 525, [X.], 394, Rz 24 ff. Bezug genommen. Für Art. 9 Abs. 1 DBA-[X.] 2003 gilt nichts anderes.

bb) [X.] im Rahmen des § 1 Abs. 1 [X.] ist auch nicht aufgrund des sog. [X.] im Konzern entbehrlich. Der Topos des sog. [X.] beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der [X.] und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns [X.] nicht wie unter Fremden abzusichern. [X.]ine fremdübliche (werthaltige) Besicherung des Rückzahlungsanspruchs im Sinne einer aktiven [X.]instandsverpflichtung kann allein in den [X.]influssnahmemöglichkeiten des beherrschenden Gesellschafters auf den Darlehensnehmer jedoch nicht gesehen werden. Auch insoweit wird auf das Senatsurteil in BFH[X.] 263, 525, [X.], 394, Rz 13, 18 Bezug genommen.

cc) Der Senat kann die Würdigung, ob die fehlende Besicherung der Darlehensrückzahlungsforderung dem Fremdvergleich entspricht, jedoch selbst nachholen. Die vom [X.] festgestellten Umstände lassen es ausgeschlossen erscheinen, dass ein nicht mit [X.] verbundener Darlehensgeber dieser das von der mit der Klägerin vereinbarte Darlehen ohne Gewährung einer werthaltigen Sicherheit gewährt hätte. Neben der Unverzinslichkeit und den fehlenden Tilgungsbestimmungen ist dabei insbesondere zu berücksichtigen, dass es sich bei [X.] um ein erst 2002 gegründetes Unternehmen gehandelt und sich das Gesamtengagement in [X.] --nach den [X.]inlassungen der [X.] von Beginn an als gravierende wirtschaftliche Fehlmaßnahme erwiesen hatte. [X.]iner Zurückverweisung der Sache an das [X.] bedarf es bei dieser Sachlage nicht.

d) Die [X.]inkünfteminderung ist i.S. von § 1 Abs. 1 [X.] durch ("dadurch") die fehlende Besicherung eingetreten. Zur weiteren Begründung wird erneut auf das Senatsurteil in BFH[X.] 263, 525, [X.], 394, Rz 23 Bezug genommen.

e) Schließlich [X.] auch das Unionsrecht nicht einer [X.]inkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 [X.].

aa) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der [X.]uropäischen Union --früher: Gerichtshof der [X.]uropäischen Gemeinschaften-- ([X.]uGH) stellt eine Regelung wie diejenige des § 1 Abs. 1 [X.] eine zur Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des [X.] [X.]uropäischen Gemeinschaft i.d.F. des [X.] zur Änderung des [X.] [X.]uropäische Union, der Verträge zur Gründung der [X.]uropäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der [X.]uropäischen Gemeinschaften 2002, Nr. [X.] 325, 1) dar (jetzt Art. 49 des [X.] Arbeitsweise der [X.]uropäischen Union i.d.[X.] zur Änderung des [X.] [X.]uropäische Union und des [X.] [X.]uropäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der [X.]uropäischen Union 2008, Nr. [X.] 115, 47; [X.]uGH-Urteil [X.] vom 31.05.2018 - [X.]-382/16, [X.]U:[X.]:2018:366, [X.] 2018, 580).

bb) Soweit der [X.]uGH mit dieser [X.]ntscheidung für die unentgeltliche Übernahme von Garantie- und Patronatszusagen im Rahmen seiner [X.]rwägungen zur Verhältnismäßigkeit erkannt hat, dass das wirtschaftliche [X.]igeninteresse der Konzernobergesellschaft an ihren Beteiligungsgesellschaften sowie die gewisse Verantwortung als Gesellschafterin bei der Finanzierung dieser Gesellschaften Geschäftsabschlüsse unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen ("erklären") und damit einer Berichtigung nach § 1 [X.] entgegenstehen können, kommt diese [X.]inschränkung vorliegend nicht zum Tragen.

Der Senat hat in seinem Urteil in BFH[X.] 263, 525, [X.], 394, Rz 13, 18 ausgeführt, dass dann, wenn die [X.] von Fremdkapital durch einen Gesellschafter eine unzureichende Ausstattung der Gesellschaft mit [X.]igenkapital ausgleicht und diese Finanzierung die Voraussetzung dafür ist, dass die [X.] die ihr zugedachte wirtschaftliche Funktion (weiter) erfüllen kann, eine unterschiedliche Behandlung von [X.]inlage und Darlehensausfall mit Rücksicht auf den unionsrechtlich anerkannten Geltungsanspruch der Gewinnabgrenzung nach Maßgabe fremdüblicher Bedingungen ausgeschlossen ist. Nichts anderes gilt für den Streitfall.

4. [X.]iner darüber hinausgehenden Korrektur nach § 1 Abs. 1 [X.] wegen der Unverzinslichkeit des Darlehens steht das Verbot der Schlechterstellung entgegen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 [X.]O).

5. Das angefochtene Urteil beruht auf einer anderen rechtlichen Beurteilung. [X.]s ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.