Bundesfinanzhof, Urteil vom 09.02.2011, Az. IV R 37/08

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war neben [X.] bis zum 31. Dezember 2002 Gesells[X.]hafterin einer GbR, deren Unternehmensgegenstand die Vermittlung und Verwaltung von Versi[X.]herungen, die Vermittlung von Bausparverträgen und Darlehen sowie die Veräußerung von Immobilien war. Die GbR war mit Vertrag vom 22. Januar 1997 zum 1. Januar 1998 gegründet worden, wobei [X.] in die bestehende Versi[X.]herungsagentur der Klägerin aufgenommen wurde. Die Klägerin hatte den vorhandenen Versi[X.]herungsbestand na[X.]h dem 31. Dezember 1997 in die GbR eingebra[X.]ht. Das im Eigentum der Klägerin stehende Inventar wurde der GbR zur Nutzung überlassen, Kraftfahrzeuge verblieben im Alleineigentum eines jeden Gesells[X.]hafters. Die Gewinne entfielen seit Gründung der GbR je zur [X.]älfte auf beide Gesells[X.]hafter. Mit Wirkung zum 31. Dezember 2002 s[X.]hied die Klägerin aus der GbR aus und trat in den Ruhestand. Der Versi[X.]herungsbestand wurde von [X.] übernommen und weitergeführt, ein Kaufpreis an die Klägerin wurde ni[X.]ht gezahlt.

In ihrer Feststellungserklärung 2002 vom 10. März 2004 erklärten die Gesells[X.]hafter der ehemaligen GbR laufende Einkünfte in [X.]öhe von 113.182 € und [X.] in [X.]öhe von 10.465 €. Im Rahmen einer Anhörung gemäß § 91 der Abgabenordnung (AO) wies der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) darauf hin, dass ein bislang no[X.]h ni[X.]ht erfasster Ausglei[X.]hsanspru[X.]h der Klägerin na[X.]h § 89b des [X.]andelsgesetzbu[X.]hs ([X.]GB) bereits in 2002 als Sonderbetriebseinnahme der Klägerin zu erfassen und in der Bilanz zum 31. Dezember 2002 als Forderung zu bilanzieren sei. Demgegenüber vertraten die Gesells[X.]hafter der ehemaligen GbR in ihrer Stellungnahme vom 14. April 2004 die Ansi[X.]ht, der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h in [X.]öhe von 147.790 € sei steuerli[X.]h erst im [X.] zu erfassen, da der Anspru[X.]h erst in jenem Jahr geltend gema[X.]ht und ausgezahlt worden sei. Weiterhin seien [X.] ni[X.]ht vollständig erfasst worden; sie seien mit 11.628 € zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Außerdem seien no[X.]h Sonderbetriebseinnahmen des [X.] mit 9.000 € zu erfassen. In der beigefügten Neubere[X.]hnung wurden die Einkünfte der GbR aus Gewerbebetrieb mit 113.349 € ausgewiesen.

Seinem unter dem Vorbehalt der Na[X.]hprüfung ergangenen Feststellungsbes[X.]heid 2002 vom 28. Juli 2004 legte das [X.] die erklärten Besteuerungsgrundlagen zugrunde. Außerdem erfasste das [X.] den Ausglei[X.]hsanspru[X.]h der Klägerin mit einem Betrag von 147.790 €, wobei es von na[X.]h § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigten (außerordentli[X.]hen) Einkünften ausging. Der [X.] von 10.500 € wurde zu 85,19 % der Klägerin zugere[X.]hnet und zu 14,81 % dem [X.].

Gegen diesen Bes[X.]heid legten die Gesells[X.]hafter der ehemaligen GbR Einspru[X.]h ein. Der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h der Klägerin sei als na[X.]h § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigter Veräußerungsgewinn festzustellen und ni[X.]ht in die Bere[X.]hnung des [X.] einzubeziehen. Die Klägerin erfülle die altersmäßigen Voraussetzungen des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Als Veräußerungsgewinn sei für den Ausglei[X.]hsanspru[X.]h der Freibetrag na[X.]h § 16 EStG zu gewähren. Der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h entstehe dur[X.]h Rü[X.]kgabe des Versi[X.]herungsbestandes bei Tätigkeitseinstellung und sei damit Entgelt für die Betriebsaufgabe. Weiterhin sei der in der Bilanz ausgewiesene Gesamthandsgewinn in [X.]öhe von 113.182 € anzusetzen, die vorgelegte Neubere[X.]hnung vom 14. April 2004 enthalte insoweit einen Übertragungsfehler.

Das [X.] wandte ein, dass kein Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG vorliege. Bei dem Ausglei[X.]hsanspru[X.]h na[X.]h § 89b [X.]GB handele es si[X.]h ni[X.]ht um ein immaterielles Wirts[X.]haftsgut oder ein firmenwertähnli[X.]hes Re[X.]ht, dessen stille Reserven bei Betriebsaufgabe aufzulösen seien. Der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h sei Gegenleistung für die dur[X.]h Provisionen no[X.]h ni[X.]ht abgegoltenen Leistungen des [X.] und bei Beendigung der Vertragszeit als Einnahme bzw. als Forderung dem laufenden Gewinn hinzuzure[X.]hnen, au[X.]h wenn die Beendigung der Tätigkeit mit der Betriebsaufgabe zusammenfalle.

In seinem Änderungsbes[X.]heid vom 18. Februar 2005 berü[X.]ksi[X.]htigte das [X.] antragsgemäß einen Gesamthandsgewinn in [X.]öhe von 113.182 €. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der GbR stellte das [X.] --weiterhin unter Einbeziehung von na[X.]h § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG als tarifbegünstigt behandelten Einkünften in [X.]öhe von 147.790 €-- mit 258.343 € fest. Der Anteil am dana[X.]h neu bere[X.]hneten [X.] von 10.490 € wurde den Gesells[X.]haftern zu jeweils 50 % (5.245 €) zugewiesen. Mit S[X.]hreiben vom 8. April 2005 wurde der Einspru[X.]h hinsi[X.]htli[X.]h der Verteilungsverhältnisse am [X.] erweitert.

Mit Einspru[X.]hsents[X.]heidung vom 3. Juni 2005 wies das [X.] den Einspru[X.]h zurü[X.]k. Ein begünstigter Veräußerungsgewinn na[X.]h den §§ 16 Abs. 1, Abs. 3 und 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG liege ni[X.]ht vor. Der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h sei laufender Gewinn i.S. der §§ 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. [X.], 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG und den Gesells[X.]haftern beim [X.] na[X.]h Maßgabe des allgemeinen, im Gesells[X.]haftsvertrag vereinbarten Gewinnverteilungss[X.]hlüssels hälftig zuzure[X.]hnen.

Das Finanzgeri[X.]ht (FG) wies die Klage mit den in Ents[X.]heidungen der Finanzgeri[X.]hte 2008, 1961 veröffentli[X.]hten Gründen als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Re[X.]hts und trägt im Wesentli[X.]hen vor, ihr [X.]andelsvertreterausglei[X.]hsanspru[X.]h sei wesentli[X.]her Bestandteil des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinns der Versi[X.]herungsagentur und damit eines na[X.]h § 34 Abs. 3 EStG begünstigten Gewinns i.S. des § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG. Der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h sei Gegenleistung des Versi[X.]herungsunternehmens für die Aufgabe der Tätigkeit und die Rü[X.]kübertragung des Versi[X.]herungsbestandes. Die in der Vergangenheit erzielten Provisionseinnahmen würden na[X.]h einem bestimmten Bere[X.]hnungss[X.]hlüssel in die Zukunft übertragen und dem Agenturinhaber vergolten, der den Bestand abgibt. Ebenso wie dieser Bestand habe der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h den Charakter eines Wirts[X.]haftsguts. Na[X.]h § 89b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 und 2 [X.]GB solle der Anspru[X.]h Vorteile des Versi[X.]herungsunternehmens, die dur[X.]h die Tätigkeit des [X.] künftig entstehen, sowie entgangene künftige Einnahmen des [X.] abgelten. Der Anspru[X.]h entspre[X.]he bei einem "gewöhnli[X.]hen" Betrieb den stillen Reserven, die erst bei Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs aufzude[X.]ken und zu versteuern seien. Die Aufde[X.]kung stiller Reserven führe ni[X.]ht zu laufendem Gewinn. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG (sinngemäß i.V.m. § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. [X.] EStG) führe zwar den [X.]andelsvertreterausglei[X.]hsanspru[X.]h ausdrü[X.]kli[X.]h als begünstigt auf. Dadur[X.]h würde die Begünstigung jedo[X.]h nur auf die im Laufe des Berufslebens entstehenden Ausglei[X.]hsansprü[X.]he ausgedehnt; dies s[X.]hließe ni[X.]ht aus, dass sol[X.]he Ansprü[X.]he bei Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 16, 34 Abs. 3 EStG na[X.]h letztgenannter Vors[X.]hrift begünstigt seien. Wenn der Anspru[X.]h der Altersversorgung diene, dann --so sinngemäß die [X.] müsse au[X.]h im Streitfall § 34 Abs. 3 EStG zur Anwendung kommen; andernfalls liege ein Glei[X.]hheitsverstoß und ein Verstoß gegen die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) vor. Für den Fall, dass der angefo[X.]htene Feststellungsbes[X.]heid zu Re[X.]ht von laufendem Gewinn ausgehe, sei der anteilige [X.] der Klägerin mit 8.937 € festzustellen, denn der [X.]andelsvertreterausglei[X.]hsanspru[X.]h sei im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin entstanden und ni[X.]ht na[X.]h § 35 Abs. 3 Satz 2 [X.]albsatz 2 EStG 2002 vorab --vor Anwendung des allgemeinen Gewinnverteilungss[X.]hlüssels-- auszugliedern.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das vorinstanzli[X.]he Urteil aufzuheben und den geänderten Feststellungsbes[X.]heid 2002 vom 18. Februar 2005 in Gestalt der Einspru[X.]hsents[X.]heidung vom 3. Juni 2005 dahin zu ändern, dass der [X.]andelsvertreterausglei[X.]hsanspru[X.]h der Klägerin in [X.]öhe von 147.790 € als na[X.]h Maßgabe der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG tarifbegünstigter Aufgabegewinn festgestellt wird,

Außerdem beantragt die Klägerin, die [X.]inzuziehung eines Bevollmä[X.]htigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das [X.] beantragt, die Revision zurü[X.]kzuweisen.

Es hält unter Bezugnahme auf seine Einspru[X.]hsents[X.]heidung und das angefo[X.]htene [X.] an seiner Auffassung fest, dass der [X.]andelsvertreterausglei[X.]hsanspru[X.]h zu Re[X.]ht als na[X.]h den §§ 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. [X.], 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG steuerbegünstigter laufender Gewinn festgestellt und der [X.] gemäß § 35 Abs. 3 EStG 2002 na[X.]h dem Anteil am allgemeinen Gewinnverteilungss[X.]hlüssel je zur [X.]älfte auf die Gesells[X.]hafter der ehemaligen GbR verteilt worden sei.

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das vorinstanzli[X.]he Urteil ist bereits aus verfahrensre[X.]htli[X.]hen Gründen aufzuheben und die Sa[X.]he zur anderweitigen Verhandlung und Ents[X.]heidung an das [X.] zurü[X.]kzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgeri[X.]htsordnung --[X.]O--).

1. Das [X.] hat außer [X.] gelassen, dass [X.] zum Klageverfahren notwendig beizuladen war (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]albsatz 1 [X.]O). [X.]ingegen hat das [X.] die ehemalige GbR zu Re[X.]ht ni[X.]ht zum Verfahren beigeladen.

a) Na[X.]h § 60 Abs. 3 Satz 1 [X.]O sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Re[X.]htsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Ents[X.]heidung au[X.]h ihnen gegenüber nur einheitli[X.]h ergehen kann. Dies gilt ni[X.]ht für [X.], die na[X.]h § 48 [X.]O ni[X.]ht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 [X.]O).

Eine zweigliedrige GbR wird dur[X.]h das Auss[X.]heiden eines Gesells[X.]hafters ohne Liquidation vollbeendet (vgl. z.B. Urteil des [X.] --BF[X.]-- vom 18. September 1980 [X.]/74, BF[X.]E 132, 348, [X.] 1981, 293; BF[X.]-Bes[X.]hluss vom 5. Januar 2010 IV R 43/07, BF[X.]/NV 2010, 1104). Die Vollbeendigung stellt eine qualifizierte Form des Auss[X.]heidens sämtli[X.]her Mitglieder der Personengesells[X.]haft dar (vgl. BF[X.]-Bes[X.]hluss in BF[X.]/NV 2010, 1104, m.w.[X.]). Eine vollbeendete Personengesells[X.]haft kann ni[X.]ht Beteiligte eines finanzgeri[X.]htli[X.]hen Verfahrens zur gesonderten und einheitli[X.]hen Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Bu[X.]hst. [X.] oder --was hier glei[X.]hfalls Gegenstand des angefo[X.]htenen Bes[X.]heids ist-- zur gesonderten und einheitli[X.]hen Feststellung na[X.]h § 35 Abs. 3 EStG 2002 (jetzt § 35 Abs. 2 EStG) sein, denn sie ist ni[X.]ht mehr [X.] des § 48 Abs. 1 Nr. 1 [X.]O als Prozessstands[X.]hafterin für die Gesells[X.]hafter prozessführungsbefugt (vgl. z.B. BF[X.]-Urteil vom 23. September 2008 [X.]/07, BF[X.]/NV 2009, 588; BF[X.]-Bes[X.]hluss vom 27. September 2007 [X.], BF[X.]/NV 2008, 87, jeweils m.w.[X.]). Deshalb kann sie au[X.]h ni[X.]ht mehr notwendig beigeladen werden (vgl. z.B. BF[X.]-Urteil vom 14. Juni 1994 [X.], BF[X.]/NV 1995, 318; BF[X.]-Bes[X.]hluss vom 11. Februar 2002 [X.], BF[X.]/NV 2002, 796, jeweils m.w.[X.]). Die Vollbeendigung hat vielmehr zur Folge, dass grundsätzli[X.]h alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 [X.]O klagebefugten ehemaligen Gesells[X.]hafter, die ni[X.]ht selbst Klage erhoben haben, beizuladen sind, soweit sie vom Ausgang des Re[X.]htsstreits [X.] des § 40 Abs. 2 [X.]O selbst betroffen sind (vgl. z.B. BF[X.]-Urteile vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BF[X.]E 152, 414, [X.] 1988, 544; vom 25. Juni 1992 IV R 87/90, BF[X.]/NV 1993, 457; in BF[X.]/NV 1995, 318; BF[X.]-Bes[X.]hlüsse in BF[X.]/NV 2002, 796; in BF[X.]/NV 2010, 1104; [X.] in Tipke/[X.], Abgabenordnung, Finanzgeri[X.]htsordnung, § 60 [X.]O [X.] 30 und [X.] 49, m.w.[X.]). Eine notwendige Beiladung der ni[X.]ht klagenden ehemaligen Gesells[X.]hafter (Beteiligten) ist ni[X.]ht geboten, wenn sie steuerre[X.]htli[X.]h unter keinem denkbaren Gesi[X.]htspunkt betroffen sind (z.B. BF[X.]-Urteile in BF[X.]E 152, 414, [X.] 1988, 544, und in BF[X.]/NV 1995, 318, m.w.[X.]; BF[X.]-Bes[X.]hluss in BF[X.]/NV 2002, 796).

b) Na[X.]h diesen Maßstäben s[X.]heidet zwar eine notwendige Beiladung der ehemaligen, dur[X.]h Auss[X.]heiden der Klägerin vollbeendeten GbR aus. Der von der Klägerin angefo[X.]htene Feststellungsbes[X.]heid ist jedo[X.]h au[X.]h gegen [X.] ergangen. Dieser ist dur[X.]h den Ausgang des Re[X.]htsstreits im [X.]inbli[X.]k auf die angefo[X.]htenen Feststellungen na[X.]h § 35 Abs. 3 EStG 2002 in eigenen Re[X.]hten [X.] von § 40 Abs. 2 [X.]O betroffen.

aa) Ist Gegenstand des Re[X.]htsstreits die Qualifizierung des im Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers angefallenen Gewinns als laufender Gewinn oder als tarifbegünstigter Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn, so ist dieser Gesells[X.]hafter notwendig zum finanzgeri[X.]htli[X.]hen Verfahren beizuladen, weil ihn diese Frage [X.] von § 48 Abs. 1 Nr. 5 [X.]O "persönli[X.]h angeht" (z.B. BF[X.]-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 74/06, BF[X.]/NV 2009, 725). Die umstrittene Qualifizierung des im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin angefallenen Gewinns als na[X.]h §§ 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. [X.], 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG steuerbegünstigter laufender Gewinn oder als na[X.]h Maßgabe der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 EStG tarifbegünstigter Aufgabegewinn geht indes nur die Klägerin selbst, ni[X.]ht hingegen au[X.]h den [X.] "persönli[X.]h an".

bb) Soweit si[X.]h die Klägerin jedo[X.]h hilfsweise (für den --au[X.]h na[X.]h Ansi[X.]ht des [X.] vorliegenden-- Fall, dass der [X.]andelsvertreterausglei[X.]hsanspru[X.]h zu laufendem Gewinn führt) dagegen wendet, dass das [X.] bei der Feststellung na[X.]h § 35 Abs. 3 EStG 2002 den vereinbarten allgemeinen Gewinnverteilungss[X.]hlüssel zugrunde gelegt und den [X.] der Klägerin und [X.] jeweils zu 50 % (5.245 €) zugere[X.]hnet hat, ist au[X.]h [X.] vom Ausgang des Re[X.]htsstreits [X.] des § 40 Abs. 2 [X.]O selbst betroffen. Denn die Klägerin begehrt die Feststellung eines höheren Anteils am [X.] (8.937 €). [X.]ätte die Klägerin mit diesem Begehren ganz oder teilweise Erfolg, wirkte si[X.]h dies zu Lasten des [X.] aus. Denn ents[X.]heidend ist ni[X.]ht, dass die Klägerin im Ergebnis wohl au[X.]h meint, hinsi[X.]htli[X.]h der na[X.]h § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes ([X.]) von der GbR bzw. na[X.]h deren Vollbeendigung von deren verbleibendem Gesells[X.]hafter [X.] (vgl. BF[X.]-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, BF[X.]/NV 2010, 1606) ges[X.]huldeten Gewerbesteuer wirts[X.]haftli[X.]h einen höheren Anteil tragen zu müssen, und ob dem im Innenverhältnis der ehemaligen Mitunternehmer eine entspre[X.]hende gewerbesteuerli[X.]he Lastenverteilung entspri[X.]ht. Bei der Feststellung na[X.]h § 35 Abs. 3 EStG 2002 ist vielmehr ents[X.]heidend, dass si[X.]h ein höherer Anteil am [X.] re[X.]hneris[X.]h positiv bei der Bestimmung des Steuerermäßigungsbetrages na[X.]h § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 auswirkte. Ein geringerer Anteil des [X.] würde deshalb na[X.]h Maßgabe des § 35 EStG grundsätzli[X.]h au[X.]h zu einer geringeren Ermäßigung seiner tarifli[X.]hen Einkommensteuer führen.

[X.]) Die notwendige Beiladung des [X.] gehört zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung ni[X.]ht der Disposition der Beteiligten unterliegt. Wennglei[X.]h dieser Verfahrensfehler na[X.]h § 123 Abs. 1 Satz 2 [X.]O im Revisionsverfahren geheilt werden kann, übt der Senat das ihm insoweit zustehende Ermessen (vgl. z.B. BF[X.]-Urteile vom 15. April 2010 IV R 9/08, BF[X.]E 229, 42, [X.] 2010, 929; vom 20. Mai 2010 IV R 74/07, BF[X.]E 229, 71, [X.] 2010, 1104) dahin aus, dass er die Sa[X.]he an die Vorinstanz zurü[X.]kverweist und dieser die Na[X.]hholung der unterbliebenen Beiladung überträgt. [X.]ierfür spri[X.]ht, dass der Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des [X.] ni[X.]ht zuverlässig beurteilen kann, ob der na[X.]h dem Vortrag der Klägerin erst im Jahr 2003 geltend gema[X.]hte und ausgezahlte [X.]andelsvertreterausglei[X.]hsanspru[X.]h der Klägerin --au[X.]h wenn ein sol[X.]her Anspru[X.]h na[X.]h zutreffender Auffassung des [X.] zu laufendem Gewinn führt (dazu na[X.]hfolgend unter [X.] s[X.]hon zum 31. Dezember 2002 als Forderung (im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin) in der später ausgezahlten [X.]öhe zu bilanzieren und gewinnwirksam zu erfassen gewesen ist (s. na[X.]hfolgend unter II.2.[X.]).

2. Im Interesse eines mögli[X.]hst ras[X.]hen Abs[X.]hlusses des Re[X.]htsstreits weist der Senat --allerdings ohne Bindungswirkung für den zweiten Re[X.]htsgang-- zu den zwis[X.]hen den Beteiligten umstrittenen materiell-re[X.]htli[X.]hen Fragen auf Folgendes hin:

a) Laufender Gewinn

Na[X.]h gefestigter Re[X.]htspre[X.]hung des BF[X.] handelt es si[X.]h bei dem Ausglei[X.]hsanspru[X.]h na[X.]h § 89b [X.]GB um eine Forderung. Deren Entstehung ist (au[X.]h) einkommensteuerre[X.]htli[X.]h dem laufenden Gewinn und ni[X.]ht dem [X.] oder Veräußerungsgewinn zuzuordnen; dies gilt au[X.]h dann, wenn die Beendigung des Vertragsverhältnisses mit der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs des [X.]andelsvertreters zusammenfällt (vgl. z.B. BF[X.]-Urteile vom 14. Oktober 1980 [X.]/78, BF[X.]E 131, 520, [X.] 1981, 97; vom 25. Juli 1990 [X.], BF[X.]E 162, 38, [X.] 1991, 218; im Zusammenhang mit der Bestimmung des Gewerbeertrags na[X.]h § 7 [X.] glei[X.]hfalls für laufenden Gewinn z.B. BF[X.]-Urteile vom 24. November 1982 [X.], BF[X.]E 137, 360, [X.] 1983, 243; vom 19. Februar 1987 [X.], BF[X.]E 149, 188, [X.] 1987, 570; vom 26. November 2009 III R 110/07, BF[X.]/NV 2010, 1304, m.w.[X.]; BF[X.]-Bes[X.]hluss vom 17. März 2009 [X.]/08, BF[X.]/NV 2009, 967; kritis[X.]h für die Gewerbesteuer Blümi[X.]h/von Twi[X.]kel, § 7 [X.] [X.] 158). Dieser Re[X.]htsauffassung liegt im Wesentli[X.]hen die Vorstellung zugrunde, dass es si[X.]h bei dem Ausglei[X.]hsanspru[X.]h um einen Anspru[X.]h handelt, der seiner re[X.]htli[X.]hen und wirts[X.]haftli[X.]hen Natur na[X.]h einen zusätzli[X.]hen gesetzli[X.]hen Vergütungsanspru[X.]h des [X.]andelsvertreters für die vor Vertragsende geleisteten und na[X.]h Vertragsende fortwirkenden Dienste darstellt und der unmittelbar aus dem [X.]andelsvertreterverhältnis folgt und keinen besonderen Willensents[X.]hluss voraussetzt, wie ihn die Aufgabe einer Tätigkeit oder eines Gewerbebetriebs erfordert (vgl. nur BF[X.]-Urteile vom 10. Juli 1973 [X.], BF[X.]E 110, 126, [X.] 1973, 775, und in BF[X.]E 149, 188, [X.] 1987, 570; BF[X.]-Bes[X.]hluss in BF[X.]/NV 2009, 967). Dient der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h der Abgeltung einer bereits geleisteten Tätigkeit des Vertreters, s[X.]heidet au[X.]h die Annahme eines firmenwertähnli[X.]hen Re[X.]hts (immaterielles Wirts[X.]haftsgut) aus, dessen stille Reserven anlässli[X.]h einer Betriebsaufgabe aufzulösen wären (vgl. BF[X.]-Bes[X.]hluss vom 16. August 1989 III [X.]/89, BF[X.]/NV 1990, 188); allenfalls der Na[X.]hfolger des [X.]andelsvertreters kann vom Ges[X.]häftsherrn ein "Vertreterre[X.]ht" (immaterielles Wirts[X.]haftsgut) erwerben, wenn es dem Ges[X.]häftsherrn gelingt, den Ausglei[X.]hsanspru[X.]h des s[X.]heidenden Vorgänger-[X.]andelsvertreters gemäß § 89b [X.]GB auf dessen Na[X.]hfolger im Wege der S[X.]huldübernahme zu überwälzen (vgl. BF[X.]-Urteil vom 12. Juli 2007 [X.], BF[X.]E 218, 343, [X.] 2007, 959, m.w.[X.]). Dieser hö[X.]hstri[X.]hterli[X.]hen Re[X.]htspre[X.]hung, die der erkennende Senat trotz kritis[X.]her Stimmen in der Literatur (z.B. Blümi[X.]h/ [X.], § 16 EStG, [X.] 343; [X.], Betriebs-Berater 2005, 1324) au[X.]h in ihrer Begründung teilt, entspri[X.]ht es, dass sowohl [X.] als au[X.]h [X.] im Streitfall von laufendem Gewinn statt von einem [X.] oder Veräußerungsgewinn ausgegangen sind.

b) Steuerbegünstigung für außerordentli[X.]he Einkünfte

aa) Führt der [X.]andelsvertreterausglei[X.]hsanspru[X.]h zu laufendem Gewinn, so kommt hierfür die Steuerbegünstigung für außerordentli[X.]he Einkünfte na[X.]h § 34 EStG in Betra[X.]ht. Wie das [X.] zutreffend erkannt hat, gelten als Ausglei[X.]hszahlungen an [X.]andelsvertreter [X.] der §§ 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. [X.], 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG au[X.]h die Ausglei[X.]hsansprü[X.]he der Versi[X.]herungsvertreter, denn diese erhalten über § 89b Abs. 5 [X.]GB einen Ausglei[X.]hsanspru[X.]h, der grundsätzli[X.]h dem eines [X.]andelsvertreters entspri[X.]ht. Führt der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h der Klägerin zu außerordentli[X.]hen Einkünften [X.] des § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG, so ist eine Steuerbegünstigung nur na[X.]h Maßgabe des Abs. 1 der Vors[X.]hrift (sog. [X.]) zu gewähren; die in Abs. 3 der Norm geregelte Steuerbegünstigung kommt ni[X.]ht zur Anwendung, denn sie wird auf Antrag nur für Veräußerungsgewinne [X.] von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gewährt.

bb) Soweit die Klägerin eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 GG sinngemäß darin erbli[X.]kt, dass einerseits § 34 Abs. 1 EStG in seiner bis eins[X.]hließli[X.]h Veranlagungszeitraum 1998 gültigen Fassung eine (au[X.]h) für Ausglei[X.]hszahlungen na[X.]h § 89b [X.]GB günstigere Regelung (Anwendung des halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatzes au[X.]h auf Ents[X.]hädigungen) enthielt als die [X.] ab dem Veranlagungszeitraum 1999 anzuwendenden § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des [X.] 1999/2000/2002 ([X.]) vom 24. März 1999 ([X.], 402, BStBl I 1999, 304) und der insoweit inhaltli[X.]h unveränderten, im Streitjahr (2002) anzuwendenden Na[X.]hfolgeregelung, andererseits die ehemalige günstigere Regelung ab dem Veranlagungszeitraum 2001 (nur) für Veräußerungsgewinne mit gewissen Modifikationen (u.a. [X.], Mindestalter des Steuerpfli[X.]htigen und Begrenzung der [X.]öhe der außerordentli[X.]hen Einkünfte) dur[X.]h § 34 Abs. 3 EStG i.d.[X.] (StSenkErgG) vom 19. Dezember 2000 ([X.], 1812, [X.], 25) wieder eingeführt worden ist (ausführli[X.]h zur Re[X.]htsentwi[X.]klung BF[X.]-Urteile vom 6. Dezember 2006 [X.], BF[X.]/NV 2007, 442, und vom 15. September 2010 [X.]/03, BF[X.]/NV 2011, 231; Bes[X.]hluss des Bundesverfassungsgeri[X.]hts --BVerfG-- vom 7. Juli 2010  2 BvL 1/03, 2 [X.], 2 [X.], Deuts[X.]hes Steuerre[X.]ht --DStR-- 2010, 1736), hat das [X.] im Ergebnis zu Re[X.]ht einen Verfassungsverstoß verneint.

(1) Ein Glei[X.]hheitsverstoß ist ni[X.]ht ersi[X.]htli[X.]h.

In ihrer Revisionsbegründung hat die Klägerin auf eine unter dem [X.]. 2 BvR 339/07 anhängige Verfassungsbes[X.]hwerde hingewiesen. Diese gegen das BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2007, 442 eingelegte Verfassungsbes[X.]hwerde wurde dur[X.]h BVerfG-Bes[X.]hluss vom 24. März 2010  2 BvR 339/07 (ni[X.]ht veröffentli[X.]ht) ni[X.]ht zur Ents[X.]heidung angenommen. Der BF[X.] hat in jener Ents[X.]heidung --wie erneut in seinem Urteil in BF[X.]/NV 2011, 231 (unter [X.] ausgeführt, Verglei[X.]hsperson des Steuerpfli[X.]htigen, der neben außerordentli[X.]hen Einkünften weitere Einkünfte erziele, die ni[X.]ht steuerbegünstigt sind, sei der Steuerpfli[X.]htige mit einem glei[X.]h hohen zu versteuernden Einkommen ohne tarifbegünstigte außerordentli[X.]he Einkünfte. Im Verglei[X.]h zu diesem zahle der Steuerpfli[X.]htige mit ermäßigt zu besteuernden Einkünften allenfalls eine glei[X.]h hohe Einkommensteuer, niemals sei er jedo[X.]h s[X.]hle[X.]hter gestellt. Es kann offenbleiben, ob si[X.]h die Klägerin au[X.]h gegen die Bildung eines sol[X.]hen Verglei[X.]hspaars wendet und ob die Beurteilung des BF[X.] in den genannten Ents[X.]heidungen zutrifft. Denn au[X.]h im Verglei[X.]h von Steuerpfli[X.]htigen, die na[X.]h Maßgabe des § 34 EStG in unters[X.]hiedli[X.]her Weise begünstigte außerordentli[X.]he Einkünfte ([X.] bzw. bei Veräußerungsgewinnen [X.] des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG ein Wahlre[X.]ht na[X.]h Abs. 3 der Vors[X.]hrift) erzielen, ergibt si[X.]h im Streitfall kein Verstoß gegen den allgemeinen Glei[X.]hheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG).

Wenn § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG (auf Antrag des Steuerpfli[X.]htigen) nur auf Veräußerungsgewinne [X.] des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und u.a. ni[X.]ht auf Ents[X.]hädigungen [X.] des Abs. 2 Nr. 2 der Vors[X.]hrift und damit au[X.]h ni[X.]ht auf Ausglei[X.]hszahlungen na[X.]h § 89b [X.]GB anzuwenden ist, folgt diese Differenzierung einem sa[X.]hli[X.]hen Grund, soweit der Gesetzgeber zur Si[X.]herung der Altersvorsorge von aus dem Berufsleben auss[X.]heidenden Unternehmern unter sehr engen, auf den Begünstigungszwe[X.]k abgestimmten Voraussetzungen (u.a. Mindestalter des Steuerpfli[X.]htigen, Inanspru[X.]hnahme nur einmal im Leben) die Mögli[X.]hkeit einräumen wollte, für Gewinne aus Betriebsveräußerungen und -aufgaben den halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatz in Anspru[X.]h zu nehmen (vgl. BRDru[X.]ks 469/00, [X.]). Dabei stand die bes[X.]hränkte Wiedereinführung einer früheren Steuerbegünstigung nur für Veräußerungsgewinne im Zusammenhang mit der Einführung des [X.]albeinkünfteverfahrens bei Kapitalgesells[X.]haften, die au[X.]h die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesells[X.]haften in dieses Verfahren einbezog. Um dem Mittelstand einen Ausglei[X.]h für die ab dem Jahre 2002 geltende Besteuerung von Kapitalgesells[X.]haften zu gewähren, war es ni[X.]ht geboten, au[X.]h weitere Personenkreise in die genannte Altersvorsorgekomponente einzubeziehen (vgl. BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2007, 442, m.w.[X.]).

Weiterhin begründet Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspru[X.]h auf Glei[X.]hbehandlung in der [X.]. Der Gesetzgeber ist selbst im Berei[X.]h der Fiskalzwe[X.]knormen zur Korrektur einer vorangegangenen Re[X.]htsänderung befugt, wenn sie dem Sa[X.]hli[X.]hkeitsgebot entspri[X.]ht, d.h. dur[X.]h sa[X.]hli[X.]he Gründe getragen und damit das allgemeine Willkürverbot ni[X.]ht verletzt wird. Der Gesetzgeber kann hierbei --ergänzend-- au[X.]h Gesi[X.]htspunkte einer geordneten Führung der öffentli[X.]hen [X.]aushalte berü[X.]ksi[X.]htigen und demgemäß die Gesetzeskorrektur erst ab einem bestimmten Sti[X.]htag in [X.] setzen (vgl. BF[X.]-Urteil vom 20. Mai 2010 IV R 42/08, BF[X.]E 229, 340, [X.] 2010, 820, m.w.[X.]); allein die Diskontinuität gesetzli[X.]her Vors[X.]hriften führt ni[X.]ht zu einem Glei[X.]hheitsverstoß (vgl. für § 34 EStG au[X.]h BF[X.]-Urteil vom 9. März 2010 [X.]/03, BF[X.]/NV 2010, 1266). Die [X.] § 34 Abs. 1 EStG i.d.F des [X.], aufgrund derer außerordentli[X.]he Einkünfte re[X.]hneris[X.]h auf einen [X.]raum von fünf Jahren verteilt werden, ist von hinrei[X.]hend sa[X.]hli[X.]hen Gründen getragen. Sie wurde eingeführt, weil die mit der in der Vorgängerregelung bestimmten Anwendung des halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatzes verbundene Entlastung der außerordentli[X.]hen Einkünfte regelmäßig über den Ausglei[X.]h der mit dem zusammengeballten Bezug verbundenen Progressionsna[X.]hteile hinausgegangen war. Insbesondere Steuerpfli[X.]htige, die dem Spitzensteuersatz unterlagen, wurden na[X.]h Auffassung des Gesetzgebers übermäßig begünstigt. Außerdem wurde die bisherige Regelung wegen der unters[X.]hiedli[X.]hen Entlastung außerordentli[X.]her Einkünfte einerseits und der Einkünfte aus mehrjähriger Tätigkeit andererseits für zu kompliziert gehalten (vgl. BTDru[X.]ks 14/23, S. 183; BF[X.]-Bes[X.]hluss vom 7. März 2003 [X.]/02, BF[X.]/NV 2003, 777; BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2010, 1266, jeweils m.w.[X.]). Auf die Frage, ob § 34 Abs. 3 EStG i.d.F. des StSenkErgG zu einer verfassungsre[X.]htli[X.]h bedenkli[X.]hen Unglei[X.]hbehandlung von Betriebsveräußerungen in der [X.] führte (so BRDru[X.]ks 469/1/00, [X.], für die Jahre 1999 und 2000), brau[X.]ht im vorliegenden Fall ni[X.]ht eingegangen zu werden.

Ein Glei[X.]hheitsverstoß folgt s[X.]hließli[X.]h au[X.]h ni[X.]ht daraus, dass der Gesetzgeber keine Folgerungen aus der Re[X.]htspre[X.]hung des BF[X.] gezogen hat, dass [X.]andelsvertreterausglei[X.]hsansprü[X.]he stets --also au[X.]h bei Betriebsaufgabe oder [X.] zu laufendem Gewinn führen und somit na[X.]h der ab dem Veranlagungszeitraum 2001 gültigen Re[X.]htslage die Wahl der Steuerbegünstigung na[X.]h § 34 Abs. 3 EStG au[X.]h dann ausges[X.]hlossen ist, wenn die Ausglei[X.]hsansprü[X.]he in zeitli[X.]hem Zusammenhang mit dem Auss[X.]heiden des [X.]andelsvertreters aus dem Beruf entstehen (no[X.]h offengelassen in BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2011, 231). Denn na[X.]h dem vorgenannten Verständnis derartiger Ansprü[X.]he als Vergütungsanspru[X.]h für bereits geleistete Dienste tritt der Aspekt der Si[X.]herung der Altersvorsorge regelmäßig zurü[X.]k. Na[X.]h der ihm zustehenden Typisierungsbefugnis (näher dazu z.B. [X.] vom 9. Dezember 2008  2 BvL 1/07, 2 [X.], 2 BvL 1/08, 2 [X.], [X.] 122, 210, unter [X.]) durfte si[X.]h der Gesetzgeber deshalb hinsi[X.]htli[X.]h des Wahlre[X.]hts na[X.]h § 34 Abs. 3 EStG auf Veräußerungsgewinne [X.] des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG bes[X.]hränken. Denn sol[X.]he Gewinne entspre[X.]hen dem Regelfall des Auss[X.]heidens aus dem Beruf, an dem si[X.]h der Gesetzgeber orientieren darf. Ob und inwieweit vorrangig der Vergütung früherer Tätigkeiten dienende [X.]andelsvertreterausglei[X.]hsansprü[X.]he au[X.]h zur Finanzierung der Altersvorsorge des [X.]andelsvertreters verwendet werden können, brau[X.]hte der Gesetzgeber ni[X.]ht zu berü[X.]ksi[X.]htigen.

(2) Art. 14 GG s[X.]hützt grundsätzli[X.]h ni[X.]ht gegen die Auferlegung von Geldleistungspfli[X.]hten, insbesondere ni[X.]ht gegen die Verpfli[X.]htung zur Zahlung von Einkommensteuer, es sei denn, sie würde den Betroffenen übermäßig belasten und ihn grundlegend in seinen Vermögensverhältnissen beeinträ[X.]htigen; die Einführung der sog. [X.] gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. des [X.] führt indes zu keiner in diesem Sinne erdrosselnden Wirkung der Einkommensteuer (vgl. BF[X.]-Urteile in BF[X.]/NV 2007, 442, und in BF[X.]/NV 2011, 231).

(3) S[X.]hließli[X.]h kann si[X.]h die Klägerin hinsi[X.]htli[X.]h des Systemwe[X.]hsels vom halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatz zur [X.] au[X.]h ni[X.]ht auf aus dem Re[X.]htsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG folgenden Vertrauenss[X.]hutz berufen. Bereits in seinem Urteil in BF[X.]/NV 2007, 442 hat der BF[X.] au[X.]h im [X.]inbli[X.]k auf die Änderungen des § 34 EStG die Auffassung vertreten, dass der Gesi[X.]htspunkt des verfassungsre[X.]htli[X.]hen Vertrauenss[X.]hutzes einem Systemwe[X.]hsel für die Zukunft grundsätzli[X.]h ni[X.]ht entgegenstehe. Na[X.]h dem BVerfG-Bes[X.]hluss in DStR 2010, 1736 verstößt zwar (u.a.) § 34 Abs. 1 i.V.m. § 52 Abs. 47 EStG i.d.F. des [X.] gegen die verfassungsre[X.]htli[X.]hen Grundsätze des Vertrauenss[X.]hutzes und ist ni[X.]htig, soweit dana[X.]h für Ents[X.]hädigungen [X.] des § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. a EStG die sog. [X.] anstelle des zuvor geltenden halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatzes au[X.]h dann zur Anwendung kommt, wenn diese im [X.], aber no[X.]h vor der Einbringung der Neuregelung in den Deuts[X.]hen Bundestag am 9. November 1998 verbindli[X.]h vereinbart und im [X.] ausgezahlt wurden, oder --unabhängig vom [X.]punkt der [X.] no[X.]h vor der Verkündung der Neuregelung am 31. März 1999 ausgezahlt wurden. Unter den im Streitfall vorliegenden Umständen kommen Gesi[X.]htspunkte des verfassungsre[X.]htli[X.]hen Vertrauenss[X.]hutzes indes ni[X.]ht zum Tragen, denn der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h des [X.]andelsvertreters na[X.]h § 89b [X.]GB, den § 24 Nr. 1 Bu[X.]hst. [X.] EStG au[X.]h im [X.] zu den Ents[X.]hädigungen zählte, entsteht --wie na[X.]hfolgend ausgeführt (II.2.[X.])-- erst bzw. frühestens (vgl. BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2007, 442) mit der Beendigung des Vertragsverhältnisses, hier zum 31. Dezember 2002. Deshalb konnte die Klägerin keine Dispositionen im Vertrauen auf die Maßgebli[X.]hkeit der bis zum [X.] gültigen Re[X.]htslage bei der Besteuerung außerordentli[X.]her Einkünfte [X.] des § 34 EStG treffen. Vielmehr musste sie au[X.]h aufgrund der langjährigen Re[X.]htspre[X.]hung des BF[X.] zur steuerli[X.]hen Behandlung von Ausglei[X.]hsansprü[X.]hen na[X.]h § 89b [X.]GB davon ausgehen, dass die Re[X.]htslage im [X.]punkt der Beendigung des Vertragsverhältnisses für die Besteuerung maßgebli[X.]h sein werde. Es kommt hinzu, dass dem Wegfall der günstigeren Regelung (Anwendung des halben dur[X.]hs[X.]hnittli[X.]hen Steuersatzes au[X.]h auf Ents[X.]hädigungen) eine Entlastung dur[X.]h niedrigere Steuersätze im ersten Veranlagungszeitraum der Anwendung der Neuregelung --1999-- und den Folgejahren gegenüberstand und zudem die Tarifermäßigung für außerordentli[X.]he Einkünfte ni[X.]ht vollständig abges[X.]hafft, sondern dur[X.]h die sog. [X.] ersetzt wurde (näher dazu BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2011, 231).

Soweit im Einzelfall die seit Jahrzehnten geltende ermäßigte Besteuerung der Ausglei[X.]hszahlung na[X.]h § 89b [X.]GB konkreter Bestandteil eines Konzepts der Altersversorgung des aus Altersgründen aus dem Berufsleben auss[X.]heidenden [X.]andels- bzw. hier Versi[X.]herungsvertreters war und der Wegfall dieser Re[X.]htslage zu einer gravierenden Gefährdung seiner Altersversorgung führen würde, könnte dem Vertrauenss[X.]hutzprinzip ggf. dur[X.]h eine einzelfallbezogene Billigkeitsmaßnahme Re[X.]hnung getragen werden (vgl. BF[X.]-Bes[X.]hluss in BF[X.]/NV 2003, 777; BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2011, 231, unter II.3., m.w.[X.]). Die Klägerin hat jedo[X.]h ni[X.]ht vorgetragen, dass die Besteuerung der streitbefangenen Ausglei[X.]hszahlung na[X.]h der sog. [X.] zu einer gravierenden Gefährdung ihrer Altersversorgung führen würde. Im Übrigen ist für eine auf § 163 [X.] gestützte, selbständig anfe[X.]htbare und von der Re[X.]htmäßigkeitsprüfung unabhängige Billigkeitsents[X.]heidung in einem auf die Re[X.]htmäßigkeitsprüfung eines Steuerbes[X.]heids bes[X.]hränkten Verfahren kein Raum (z.B. BF[X.]-Urteil in BF[X.]/NV 2011, 231, m.w.[X.]).

[X.]) Aktivierung des Anspru[X.]hs zum 31. Dezember 2002

Der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h des [X.]andelsvertreters na[X.]h § 89b [X.]GB entsteht bereits mit Beendigung des Vertragsverhältnisses; er ist deshalb grundsätzli[X.]h au[X.]h zu diesem [X.]punkt zu aktivieren (vgl. BF[X.]-Urteile vom 26. März 1969 [X.]/66, BF[X.]E 95, 497, [X.] 1969, 485; in BF[X.]E 131, 520, [X.] 1981, 97; in BF[X.]E 162, 38, [X.] 1991, 218; vom 18. Dezember 2002 [X.], BF[X.]E 201, 228, [X.] 2003, 400). Damit ist allerdings no[X.]h ni[X.]hts darüber gesagt, in wel[X.]her [X.]öhe sol[X.]he Ausglei[X.]hsansprü[X.]he in den Bilanzen anzusetzen sind; hierfür gilt der allgemeine Grundsatz, dass alle Umstände zu berü[X.]ksi[X.]htigen sind, die bis zur Aufstellung der Bilanz bekannt werden (vgl. nur BF[X.]-Urteil in BF[X.]E 95, 497, [X.] 1969, 485).

Ob und inwieweit die für den s[X.]hließli[X.]h an die Klägerin ausgezahlten Ausglei[X.]hsanspru[X.]h wertbestimmenden Umstände bereits zum Bilanzsti[X.]htag objektiv gegeben waren und [X.] Erkennbarkeit zum [X.]punkt der Bilanzerstellung vorausgesetzt-- dana[X.]h bereits zum 31. Dezember 2002 der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h in [X.]öhe der im Jahr 2003 erfolgten Auszahlungen --wie zwis[X.]hen den Beteiligten unstreitig ist, ein Betrag von insgesamt 147.790 €-- als Forderung im Sonderbetriebsvermögen der Klägerin zu aktivieren war, vermag der erkennende Senat aufgrund der bisherigen tatri[X.]hterli[X.]hen Feststellungen ni[X.]ht zu beurteilen. Der angefo[X.]htenen [X.]-Ents[X.]heidung lässt si[X.]h ledigli[X.]h entnehmen, dass na[X.]h dem Vortrag der Klägerin der Ausglei[X.]hsanspru[X.]h erst im Jahr 2003 geltend gema[X.]ht und ausgezahlt worden ist. Es fehlt jedo[X.]h an tatsä[X.]hli[X.]hen Feststellungen des [X.] darüber, wann für die GbR die Bilanz zum 31. Dezember 2002 aufgestellt worden ist und wel[X.]her Wert dabei dem Ausglei[X.]hsanspru[X.]h der Klägerin na[X.]h Maßgabe des [X.] zum [X.]punkt der Bilanzerstellung, der auf die am Bilanzsti[X.]htag --objektiv-- bestehenden Verhältnisse zu beziehen ist, beizulegen war. Insbesondere lässt si[X.]h den Feststellungen des [X.] ni[X.]ht entnehmen, ob bzw. inwieweit die na[X.]h § 89b [X.]GB maßgebli[X.]hen Grundlagen für die Bemessung des Anspru[X.]hs der Klägerin (Unternehmervorteil, entgangene Provisionen) bereits zum 31. Dezember 2002 re[X.]htli[X.]h und re[X.]hneris[X.]h festgestanden haben oder ob der na[X.]h Angaben der Klägerin erst im Jahr 2003 geltend gema[X.]hte Anspru[X.]h seiner [X.]öhe na[X.]h au[X.]h erst in jenem Jahr ganz oder --etwa im [X.]inbli[X.]k auf die na[X.]h § 89b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 [X.]GB in seiner im Streitjahr gültigen Fassung (a.F.) erforderli[X.]he einzelfallbezogene Billigkeitsprüfung (vgl. dazu z.B. Urteil des Bundesgeri[X.]htshofs vom 20. November 2002 [X.], BG[X.]Z 153, 6, unter II.2.[X.], m.w.[X.])-- teilweise ausgehandelt oder bestimmt worden ist. Wertaufhellende Tatsa[X.]hen können no[X.]h in einem bestimmten zeitli[X.]hen Rahmen na[X.]h dem Bilanzsti[X.]htag berü[X.]ksi[X.]htigt werden, ni[X.]ht aber neue Tatsa[X.]hen. Demna[X.]h sind als "wertaufhellend" nur sol[X.]he Umstände zu berü[X.]ksi[X.]htigen, die zum Bilanzsti[X.]htag bereits objektiv vorlagen und na[X.]h dem Bilanzsti[X.]htag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung ledigli[X.]h bekannt oder erkennbar wurden (vgl. BF[X.]-Urteile vom 26. April 1989 [X.], BF[X.]E 157, 121, [X.] 1991, 213, zur Bilanzierung von Forderungen; vom 30. Januar 2002 [X.]/00, BF[X.]E 197, 530, [X.] 2002, 688; vom 19. Oktober 2005 [X.], BF[X.]E 211, 475, [X.] 2006, 371; BF[X.]-Bes[X.]hluss vom 17. März 2006 [X.]/04, BF[X.]/NV 2006, 1286). Für den Streitfall bedeutet dies, dass etwa erst im Jahr 2003 neu bzw. erstmals ausgehandelte oder festgestellte wertbestimmende Faktoren bei der Bewertung der zum 31. Dezember 2002 zu bilanzierenden Forderung der Klägerin ni[X.]ht zu berü[X.]ksi[X.]htigen wären. Allerdings spri[X.]ht u.a. die zeitli[X.]he Nähe der Auszahlung des streitbefangenen Anspru[X.]hs zum Auss[X.]heiden der Klägerin aus der GbR dafür, dass die na[X.]h Maßgabe des § 89b Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3, Abs. 5 [X.]GB a.F. für die [X.] maßgebli[X.]hen Faktoren mit hoher Wahrs[X.]heinli[X.]hkeit ganz oder im Wesentli[X.]hen s[X.]hon zum 31. Dezember 2002 objektiv vorgelegen haben.

d) Aufteilungsmaßstab der gesonderten und einheitli[X.]hen Feststellung na[X.]h § 35 Abs. 3 EStG 2002

Gemäß § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG 2002 ri[X.]htet si[X.]h der Anteil eines Mitunternehmers am [X.] na[X.]h seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmers[X.]haft na[X.]h Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungss[X.]hlüssels; [X.] sind ni[X.]ht zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Dies bedeutet, dass es für die Aufteilung des [X.]es keine Rolle spielt, ob --wie im [X.] ein Gewinn aus der Sonderbilanz eines Mitunternehmers in den steuerli[X.]hen Gewinn und zuglei[X.]h au[X.]h in den Gewerbeertrag einfließt und si[X.]h dadur[X.]h die Gewerbesteuer erhöht. Verfassungsre[X.]htli[X.]he Zweifel am Aufteilungsmaßstab des allgemeinen Gewinnverteilungss[X.]hlüssels hat der erkennende Senat ni[X.]ht, au[X.]h wenn der Gesetzgeber in Anknüpfung an die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verfolgte Konzeption der Mitunternehmerbesteuerung au[X.]h auf den Anteil der Mitunternehmer an den Einkünften hätte abstellen können (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --Steuersenkungsgesetz--, BTDru[X.]ks 14/2683, [X.]), si[X.]h s[X.]hließli[X.]h jedo[X.]h --auf Empfehlung des Finanzauss[X.]husses des Deuts[X.]hen Bundestags (BTDru[X.]ks 14/3366, S. 19 f. und S. 119)-- für den Gewinnverteilungss[X.]hlüssel (ohne Berü[X.]ksi[X.]htigung von gesells[X.]haftsvertragli[X.]h vereinbarten Vorabgewinnen) ents[X.]hieden hat. Zur Wahl eines anderen Aufteilungsmaßstabs war der Gesetzgeber weder dur[X.]h den Glei[X.]hheitssatz im Allgemeinen no[X.]h dur[X.]h das Folgeri[X.]htigkeitsgebot gezwungen, denn die Wahl des allgemeinen Gewinnverteilungss[X.]hlüssels ist von der [X.] gede[X.]kt. Zum einen ist die Anknüpfung an den allgemeinen Gewinnverteilungss[X.]hlüssel insofern zutreffend, als die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zivilre[X.]htli[X.]h au[X.]h von allen Gesells[X.]haftern in diesem Verhältnis anteilig getragen wird (vgl. [X.], Finanz-Runds[X.]hau 2000, 1173). Zum anderen sind --worauf der erkennende Senat bereits in seinem Bes[X.]hluss vom 7. April 2009 [X.]/08 (BF[X.]E 224, 548, [X.] 2010, 116) hingewiesen [X.] abgesehen davon, dass Einzelunternehmer und Mitunternehmer nur unter Berü[X.]ksi[X.]htigung ihrer unters[X.]hiedli[X.]hen zivilre[X.]htli[X.]hen Stellung glei[X.]h behandelt werden müssen, für eine typisierte Anre[X.]hnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer die Abwei[X.]hungen zwis[X.]hen beiden Steuerarten zu berü[X.]ksi[X.]htigen. Unters[X.]hiede bestehen insbesondere bei der Bestimmung des Steuersubjekts und der Bemessungsgrundlage. Eine punktgenaue Anre[X.]hnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer ist s[X.]hon deshalb kaum mögli[X.]h. Im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis darf der Gesetzgeber deshalb einen einfa[X.]h zu handhabenden, sa[X.]hgere[X.]hten Aufteilungss[X.]hlüssel wählen. Der allgemeine Gewinnverteilungss[X.]hlüssel ers[X.]heint in diesem Zusammenhang als [X.] ni[X.]ht sa[X.]hwidrig (BF[X.]-Bes[X.]hluss in BF[X.]E 224, 548, [X.] 2010, 116).

3. Der Antrag der Klägerin, die Zuziehung des Bevollmä[X.]htigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig (ständige Re[X.]htspre[X.]hung, z.B. BF[X.]-Urteile vom 28. März 2000 VII[X.]/96, BF[X.]E 191, 505; vom 14. Mai 2009 IV R 47/07, BF[X.]E 225, 116, [X.] 2009, 900). Die Ents[X.]heidung na[X.]h § 139 Abs. 3 Satz 3 [X.]O gehört sa[X.]hli[X.]h zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist deshalb das [X.] als Geri[X.]ht des ersten Re[X.]htszuges (z.B. BF[X.]-Urteil vom 2. Juni 1999 [X.], BF[X.]E 189, 67, [X.] 1999, 596).