Bundesfinanzhof, Urteil vom 14.01.2016, Az. IV R 5/14

Komplementärin der [X.] war die nicht am Kapital beteiligte R Verwaltungs-GmbH.

Mit Kaufvertrag vom 25. Juli 2003 veräußerten die vorgenannten Kommanditisten mit Ausnahme von [X.] ihre [X.]e an der [X.] mit Wirkung zum 5. Januar 2004 an die [X.] In Ziffer 8.2 des [X.] vereinbarten die Parteien, dass "allfällige durch den Verkauf der GmbH-Geschäftsanteile und der [X.]e verursachte Kapitalgewinn-, Ertrags-, Einkommens- oder sonstige Steuern und Abgaben" von den [X.] selbst zu tragen seien. In einer Ergänzung zum Kaufvertrag vom 25. Juli 2003 stellten die Vertragsparteien hinsichtlich der Gewinnverteilung für das Streitjahr (2004) klar, dass sich die Gewinn- und [X.] nach den in der Präambel genannten [X.] richte. Außerdem wurde in einem als "Beilage 11" bezeichneten Zusatz zum Kaufvertrag vom 25. Juli 2003 vereinbart, dass die durch die Veräußerung ausgelöste Gewerbesteuer vom verursachenden Verkäufer getragen werde.

Mit Vertrag vom 6. [X.]ezember 2004 wurde die [X.] als übertragende Gesellschaft rückwirkend mit Ablauf des 31. Mai 2004 auf die H-GmbH verschmolzen.

Am 9. Februar 2006 reichte die H-GmbH als Rechtsnachfolgerin für die [X.] beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) für das Streitjahr sowohl eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung als auch eine Gewerbesteuererklärung ein.

Mit erstmaligem Bescheid für 2004 über den [X.] vom 18. April 2006 setzte das [X.] den [X.] auf der Grundlage eines Gewinns aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... € auf ... € fest. [X.]er Änderungsbescheid vom 13. Juli 2006, mit dem auf der Grundlage eines gleich hohen Gewinns ein [X.] in Höhe von ... € festgesetzt wurde, wurde bestandskräftig.

In der für die [X.] abgegebenen Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2004 wurde u.a. beantragt, den Anteil am [X.] i.S. des § 35 des Einkommensteuergesetzes in seiner im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) für die Klägerin in Höhe von ... € festzustellen.

Im erstmaligen, unter dem Vorbehalt der [X.]achprüfung stehenden Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 6. Juni 2006 stellte das [X.] die Einkünfte der [X.] aus Gewerbebetrieb auf ... € fest. [X.]iese setzten sich aus laufenden Einkünften in Höhe von ./. ... € und einem Veräußerungsgewinn in Höhe von ... € zusammen. [X.]en Betrag des [X.]s i.S. von § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG stellte das [X.] (zunächst) entsprechend dem im [X.] vom 18. April 2006 festgesetzten Betrag auf ... € fest. [X.]en einzelnen Mitunternehmern der [X.] rechnete das [X.] den Anteil am [X.] jeweils zeitanteilig nach dem Verhältnis der [X.]auer der jeweiligen Beteiligung zum Zeitraum des Bestehens des Unternehmens im Streitjahr zu und verteilte den auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfallenden [X.] im Verhältnis ihrer bisherigen Anteile am Gewinn. Bei der zeitanteiligen Aufteilung ging das [X.] davon aus, dass die [X.] im Streitjahr bis zu ihrer Verschmelzung zum 31. Mai 2004 noch 152 Tage existierte. In diesem Zeitraum waren die ausgeschiedenen Gesellschafter aufgrund der Stichtagsregelung im [X.] noch vier Tage an der [X.] beteiligt. [X.]er [X.] entfiel danach in Höhe von insgesamt ... € (= 4/152 von ... €) auf die ausgeschiedenen Kommanditisten (einschließlich der Klägerin) und (insoweit zeitanteilig) auf den ganzjährig beteiligten Kommanditisten [X.].

[X.]er Anteil der B-GmbH am [X.] wurde nicht gesondert ausgewiesen.

[X.]en u.a. von der Klägerin gegen die Feststellung der Anteile am [X.] eingelegten Einspruch wies das [X.] nach Hinzuziehung aller im Streitjahr beteiligten ausgeschiedenen Kommanditisten der [X.], der B-GmbH und von [X.] mit Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2010 als unbegründet zurück.

[X.]ie ausschließlich gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung der Anteile am [X.] gerichtete Klage, mit der die Klägerin die Feststellung ihres Anteils am [X.] 2004 in Höhe von ... € (40 % von ... €) begehrte, wies das Finanzgericht ([X.]) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2014, 651 veröffentlichten Gründen ab.

Mit ihrer Revision, die von den Prozessbevollmächtigten der Klägerin mit Zustimmung des Insolvenzverwalters eingelegt worden ist, rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 35 Abs. 2 EStG).

Sie trägt im Wesentlichen vor, das [X.] habe sich zu Unrecht auf Rz 28 des Schreibens des [X.] ([X.]) vom 19. September 2007 IV B 2-S 2296-a/0 ([X.], 701) berufen. [X.]anach beeinflusse zwar bei unterjährigem Gesellschafterwechsel der Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Gesellschafters den nach § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG für die Bestimmung des Anteils eines Mitunternehmers am [X.] maßgeblichen allgemeinen [X.] nicht. Jedoch werde dort dieser [X.] einschließlich der Vereinbarungen für maßgeblich erklärt, die anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden seien. Und im Streitfall sei in "Beilage 11" zum Kaufvertrag vom 25. Juli 2003 vereinbart worden, dass die durch die Veräußerung ausgelöste Gewerbesteuer vom verursachenden Verkäufer getragen werde. [X.]ach dem [X.] und Willen aller Beteiligten sei somit ein Gleichlauf der Anteile am [X.] mit den jeweiligen Gewinnanteilen bezweckt gewesen. [X.]ie Verteilungsvereinbarung sei somit nicht auf den laufenden Gewinn beschränkt gewesen, sondern habe auch den Veräußerungsgewinn einbezogen.

Soweit das [X.] der Ansicht sei, dass wegen des von einem Gesellschafterwechsel unabhängigen Fortbestehens der Gewerbesteuerpflicht eine Aufteilung des [X.]s nicht möglich sei, könne dies nicht für einen Veräußerungsgewinn gelten. [X.]enn dieser sei dem Zeitraum vor dem Gesellschafterwechsel zuzurechnen. [X.]anach könne im Streitfall lediglich das laufende Jahresergebnis im Verhältnis 4/152 zu 148/152 aufgeteilt werden.

Soweit der Gesetzgeber einen Gleichklang zwischen § 10a Sätze 4 und 5 des [X.] in seiner im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) und § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG herbeigeführt habe, dürfe auch im Falle letztgenannter Vorschrift eine steuerentlastende Anrechnungsmöglichkeit für den ausscheidenden Gesellschafter nicht verloren gehen.

Auch sei der Ansicht zu widersprechen, dass der Veräußerungsgewinn nicht in die Sphäre der Personengesellschaft falle. [X.]enn es handele sich im Streitfall um eine doppelstöckige Personengesellschaft. [X.]er Ertrag falle hier in den Unternehmensbereich der Obergesellschaft (Klägerin) und sei nur deshalb nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig.

[X.]ach dem Urteil des [X.] ([X.]) vom 23. April 2008 [X.] ([X.]E 221, 102, [X.], 7) und dem [X.]-Beschluss vom 7. April 2009 IV B 109/08 ([X.]E 224, 548, [X.], 116) sei das Entstehen von Anrechnungsüberhängen nicht zu beanstanden. Im Streitfall werde indes nicht nur eine punktgenaue Anrechnung verfehlt, sondern ein Gewinnbestandteil, der den laufenden Gewinn um ein Vielfaches übersteige, so unzureichend berücksichtigt, dass die Entlastungsfunktion des § 35 EStG leerlaufe. [X.]abei habe die Klägerin eine Gewerbesteuerzahlung von rd. ... Mio. € geleistet.

[X.]ie Klägerin beantragt sinngemäß,
das [X.]-Urteil aufzuheben und den geänderten Bescheid für 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 4. Januar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2010 dahingehend zu ändern, dass der Anteil der Klägerin am [X.] nach § 35 Abs. 2 EStG auf ... € festgestellt wird.

[X.]ie Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

[X.]as [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Es weist u.a. darauf hin, dass sich der historische Gesetzgeber in § 35 EStG für den allgemeinen [X.] als Maßstab für die Aufteilung des [X.]s entschieden habe. Es sei verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn im Streitfall der [X.] abweichend von der wirtschaftlichen Verursachung einer nicht anrechnungsberechtigten Kapitalgesellschaft (B-GmbH) zugerechnet werde. [X.]as [X.] (z.B. Beschluss vom 15. Januar 2008  1 BvL 2/04, [X.] 120, 1) gehe davon aus, dass Einkommen- und Gewerbesteuer nebeneinander erhoben werden dürften. [X.]er Hinweis der Klägerin auf das [X.]-Schreiben in [X.], 701 gehe fehl, weil dort die Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen in den allgemeinen [X.] gerade abgelehnt werde. Auch führte eine solche Einbeziehung zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Billigkeitsmaßnahme, über die in diesem Verfahren ohnehin nicht entschieden werden könne. Außerdem bedürfe es hier keiner solchen Maßnahme, weil die Vertragsparteien sich in ihrem Vertrag vom 25. Juli 2003 auch auf eine Übertragung zum Jahresende statt zum 5. Januar des Folgejahres hätten einigen können; dann wäre die von der Klägerin begehrte Verteilung des [X.]s eingetreten.

II. [X.]ie Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zurückzuweisen.

1. [X.]as [X.] ist zu Recht davon ausgegangen, dass das Klageverfahren betreffend die Feststellung des Anteils der Klägerin an dem nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festgestellten Betrag des [X.] der [X.] durch die Insolvenz der Klägerin nicht unterbrochen worden ist. [X.]enn die Streitfrage betrifft nicht die Insolvenzmasse i.S. von § 155 [X.]O i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung. [X.]ie Insolvenzmasse ist nur betroffen, wenn der Verfahrensgegenstand ein Vermögenswert ist, der zumindest mittelbar zur Insolvenzmasse gehören kann (vgl. [X.]/[X.], ZPO, 31. Aufl., § 240 Rz 8). [X.]ies scheidet im Streitfall aus. [X.]er nach § 35 Abs. 2 EStG festgestellte Anteil der Klägerin als Personengesellschaft (Obergesellschaft) am Betrag des [X.] der [X.] (Untergesellschaft) fließt in die Feststellung des Betrags des [X.] der Klägerin ein (vgl. § 35 Abs. 2 Satz 5 und Abs. 3 Satz 3 EStG; [X.]-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, [X.], 544, BStBl 2015, 837, Rz 25) und hat insoweit nur Bedeutung für die Anrechnung von Gewerbesteuer auf die tarifliche Einkommensteuer der an der Klägerin beteiligten Mitunternehmer. [X.]ie Einkommensteuerschuld der Gesellschafter der Klägerin gehört indes zum [X.] dieser Gesellschafter und nicht zum [X.] der Klägerin als Personengesellschaft (vgl. --dort für [X.] auch [X.], [X.] 2012, 103, 108, m.w.N.).

2. [X.]ie Klägerin ist auch im Revisionsverfahren ordnungsgemäß vertreten. Bezieht sich der Auftrag der Klägerin zur Prozessvertretung im Streitfall nicht auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen, so ist --wovon im Übrigen auch das [X.] ausgegangen ist-- das ihrem Prozessbevollmächtigten als Wirtschaftsprüfer und Steuerberater erteilte Mandat (vgl. dazu [X.]/[X.], Insolvenzordnung, 3. Aufl., § 116 Rz 5) nicht nach § 116 i.V.m. § 115 Abs. 1 der Insolvenzordnung mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erloschen. [X.]ie dem Prozessbevollmächtigen der Klägerin unter dem 17. Februar 2009 und damit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens am ... 2013 vom Geschäftsführer der Klägerin erteilte Vollmacht besteht somit auch für das Revisionsverfahren fort. Es kommt hinzu, dass die Revision --wie der Insolvenzverwalter der Klägerin mit Schreiben vom 31. März 2014 ausdrücklich bestätigt [X.] in Abstimmung und mit Kenntnis des Insolvenzverwalters eingelegt worden ist.

3. [X.]er angefochtene geänderte Feststellungsbescheid 2004 vom 4. Januar 2010 erweist sich nicht deshalb als rechtswidrig, weil das [X.] in diesem Bescheid unterschiedliche Feststellungen zusammengefasst hat. Zwar enthält der Bescheid neben Feststellungen i.S. einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG (für das [X.] die Feststellung des Betrags des [X.] und der auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile) u.a. auch solche, die im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ([X.] nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung --AO--) zu treffen sind. [X.]abei handelt es sich bei dem Feststellungsverfahren nach § 35 EStG und der [X.] nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] um jeweils eigenständige Feststellungsverfahren ([X.]-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, [X.] 229, 524, BStBl II 2010, 912, Rz 12). [X.]ie äußerliche Zusammenfassung von Verwaltungsakten in einer Verfügung hat die höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch stets gebilligt, sofern hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt, dass die Verfügung mehrere unterschiedliche [X.] enthält (vgl. hierzu und zum Folgenden [X.]-Urteil vom 22. September 2011 IV R 8/09, [X.] 235, 287, BStBl II 2012, 183, Rz 21, m.w.N.). So können aus Vereinfachungsgründen beispielsweise [X.]sbescheide in einem Sammelbescheid zusammengefasst werden; sie sind jedoch als selbständige Steuerbescheide anzusehen. Auch die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 35 Abs. 3 EStG 2002 bzw. --wie im [X.] nach § 35 Abs. 2 EStG und die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. [X.] können in einem Sammelbescheid zusammengefasst werden ([X.]-Urteile in [X.] 235, 287, [X.], 183, Rz 21, und in [X.], 544, [X.], 837, Rz 24). Nachdem der angegriffene Änderungsbescheid u.a. auch hinreichend deutlich zum Ausdruck bringt, dass darin Feststellungen nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG getroffen werden sollen, ist auch im Streitfall die Zusammenfassung unterschiedlicher gesonderter und zum Teil auch einheitlicher Feststellungen in einem Sammelbescheid nicht zu beanstanden.

4. Soweit der in dem angefochtenen Feststellungsbescheid nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festgestellte Betrag des [X.] in Höhe von ... € nicht mit dem im geänderten [X.] vom 13. Juli 2006, der gemäß § 35 Abs. 3 Satz 3 EStG Grundlagenbescheid für die Ermittlung des anteiligen [X.] nach § 35 Abs. 2 EStG ist, festgesetzten [X.] (... €) übereinstimmt, braucht der [X.] nicht darüber zu befinden, worauf diese [X.]ifferenz beruht und ob der Betrag des [X.] zutreffend in der genannten Höhe festgestellt worden ist. [X.]enn Gegenstand der Klage ist ausschließlich die gesonderte und einheitliche Feststellung der auf die einzelnen Mitunternehmer der [X.] entfallenden Anteile am [X.] nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG. [X.]ie demgegenüber selbständige Feststellung des Betrags des [X.] nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG ist nicht angefochten und damit bestandskräftig.

5. Wegen der Bestandskraft der Feststellung des Betrags des [X.] (§ 35 Abs. 2 Satz 1 EStG) ist auch nicht mehr darüber zu entscheiden, ob --wie es die Klägerin wohl sinngemäß für geboten hält-- für das Streitjahr (mehrere) Gewerbesteuermessbeträge für die Zeiträume vor und nach dem unterjährigen Gesellschafterwechsel festzustellen sind, um auf diese Weise die von der Klägerin begehrte Zuordnung von Anteilen am [X.] bei den aus der [X.] ausgeschiedenen Kommanditisten zu ermöglichen.

Allerdings hat das [X.] u.a. unter Bezug auf das [X.]-Urteil vom 22. Januar 2009 IV R 90/05 ([X.] 224, 364) zutreffend ausgeführt, dass ein unterjähriger partieller Gesellschafterwechsel nicht zur Einstellung des Unternehmens nach § 2 Abs. 5 [X.] führt und deshalb im Streitjahr keine abgekürzten Erhebungszeiträume (§ 14 Satz 3 [X.]) für die Zeit vor und nach dem Gesellschafterwechsel in Betracht kommen, für die dann jeweils ein [X.] nach § 14 Satz 1 [X.] festzusetzen bzw. für Zwecke der Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festzustellen wäre.

[X.]em stünde auch nicht --anders als die Klägerin wohl meint-- die Rechtsprechung des [X.] zu § 10a [X.] (z.B. Urteile in [X.] 224, 364; vom 16. Juni 2011 IV R 11/08, [X.] 234, 353, BStBl II 2011, 903) entgegen. Soweit nach jener Rechtsprechung verfahrensmäßig eine auf den einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung vorzunehmen ist, ist dies dem Umstand geschuldet, dass Träger des [X.] bei einer Personengesellschaft der einzelne Mitunternehmer ist und deshalb bei dessen Ausscheiden aus der [X.] gemäß § 10a [X.] verloren geht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt (z.B. [X.]-Urteil in [X.] 234, 353, [X.], 903, Rz 12 f., m.w.N.). [X.]er Vorschrift des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG liegt --wie im Folgenden näher dargestellt (unter [X.] der [X.] selbst dann eine weiter gehende Typisierung zugrunde, wenn man berücksichtigt, dass der Gesetzgeber nunmehr auch in § 10a Sätze 4 und 5 [X.] aus Vereinfachungsgründen (vgl. [X.]-Urteil in [X.] 234, 353, [X.], 903, Rz 13) an den allgemeinen [X.] anknüpft. Auch danach kommt keine gesonderte Ermittlung eines bis zum unterjährigen Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entstandenen Gewerbeertrags in Betracht.

6. [X.]er [X.] geht im Folgenden davon aus, dass der allgemeine [X.] im Streitfall eine Verteilung des Gesamthandsgewinns nach den Kapitalanteilen der Mitunternehmer vorgesehen hat. [X.]ie Rechtsnachfolgerin der [X.] (die H-GmbH) hat im Rahmen ihrer Steuererklärung den [X.] auch den ehemaligen Kommanditisten der [X.] entsprechend ihrer oben genannten prozentualen Beteiligung (z.B. bei der Klägerin zu 40 %) zugerechnet, ohne dass die Klägerin dies in Frage gestellt hat. Auch das [X.] hat an diesen Verteilungsmaßstab angeknüpft, so dass insoweit von einem Einvernehmen der Beteiligten ausgegangen werden kann.

Ferner geht der [X.] mit den Beteiligten davon aus, dass es im Streitfall auf den im Kaufvertrag vom 25. Juli 2003 bestimmten Übertragungsstichtag (5. Januar 2004) ankommt und dass die [X.] als übertragender Rechtsträger in Folge ihrer Verschmelzung auf die H-GmbH mit Ablauf des 31. Mai 2004 erloschen ist. [X.] --der Februar hatte 29 [X.] belief sich der Zeitraum vom 1. Januar bis 31. Mai auf 152 Tage. [X.]ies ist ebenso wie die Verweildauer der ausgeschiedenen Kommanditisten der [X.] als Gesellschafter im Jahr 2004 (vier Tage) zwischen den Beteiligten unstreitig.

7. [X.]as [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass sich der Anteil eines Mitunternehmers am [X.] nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen [X.]s richtet (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). [X.]er hinsichtlich des Verteilungsmaßstabs eindeutige Wortlaut der Vorschrift deckt sich mit dem Willen des historischen Gesetzgebers und folgt auf verfassungsrechtlich unbedenkliche Weise einem (möglichen) typisierenden und damit auch von [X.] getragenen gesetzgeberischen Konzept.

a) Zwar hätte der (historische) Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des § 35 EStG in Anknüpfung an die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verfolgte Konzeption der Mitunternehmerbesteuerung auch auf den Anteil der Mitunternehmer an den Einkünften abstellen können (vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung --Steuersenkungsgesetz--, BT[X.]rucks 14/2683, S. 6). Er hat sich schließlich jedoch --auf Empfehlung des Finanzausschusses des [X.] (BT[X.]rucks 14/3366, S. 19 f. und S. 119)-- ausdrücklich für den allgemeinen [X.] (ohne Berücksichtigung von gesellschaftsvertraglich vereinbarten Vorabgewinnen) entschieden (vgl. auch [X.]-Urteil vom 9. Februar 2011 IV R 37/08, [X.]/NV 2011, 1120; [X.]-Beschluss in [X.] 224, 548, [X.], 116).

b) Zur Wahl eines anderen Aufteilungsmaßstabs war der Gesetzgeber weder durch den Gleichheitssatz im Allgemeinen noch durch das Folgerichtigkeitsgebot als Ausprägung des Gleichheitssatzes im Besonderen gezwungen, denn die Wahl des allgemeinen [X.]s ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt.

aa) Zum einen ist die Anknüpfung an den allgemeinen [X.] insofern zutreffend, als die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zivilrechtlich auch von allen Gesellschaftern in diesem Verhältnis anteilig getragen wird (vgl. [X.], [X.] 2000, 1173, 1179). Schuldner der Gewerbesteuer ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 [X.] die (Personen-)Gesellschaft. [X.]ie Gewerbesteuer mindert folglich den Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft, der nach dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten [X.] den Gesellschaftern zugewiesen wird. Insoweit trifft der Aufwand alle Gesellschafter auf der Grundlage des gesellschaftsvertraglichen [X.]s (vgl. auch [X.], Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 1. Aufl., Rz 1.29 und 1.41).

bb) Zum anderen sind --worauf der erkennende [X.] bereits in seinem Beschluss in [X.] 224, 548, [X.], 116 hingewiesen [X.] abgesehen davon, dass Einzelunternehmer und Mitunternehmer nur unter Berücksichtigung ihrer unterschiedlichen zivilrechtlichen Stellung gleich behandelt werden müssen, für eine typisierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer die Abweichungen zwischen beiden Steuerarten zu berücksichtigen. Unterschiede bestehen insbesondere bei der Bestimmung des Steuersubjekts und der Bemessungsgrundlage. Eine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer ist schon deshalb kaum möglich.

cc) Es kommt hinzu, dass Mehr- und Minderbeträge bei der Einkommensteuer, die durch Anrechnungsüberhänge als Folge der vom Gesetzgeber gewählten Anrechnungstechnik entstehen, durch gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden können (vgl. [X.]-Beschluss in [X.] 224, 548, [X.], 116; [X.]-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 29/07, [X.] 230, 215, [X.], 511, Rz 61). [X.]abei kann auch Gewerbesteueraufwand nach Maßgabe der jeweiligen Veranlassung bei der Gewinnverteilung berücksichtigt werden (näher dazu mit Rechenbeispiel [X.], a.a.[X.], Rz 1.44 ff.). Schließlich kommen auch Vereinbarungen außerhalb eines Gesellschaftsvertrags in Betracht, um als nicht sachgerecht empfundene Ergebnisse der Verteilungsregel des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG zu vermeiden (vgl. auch [X.], a.a.[X.], Rz 1.46).

dd) Unter diesen Umständen durfte der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des § 35 EStG im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis einen einfach zu handhabenden, sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. [X.]er allgemeine [X.] erscheint in diesem Zusammenhang als Aufteilungskriterium --wie u.a. die genannten Folgerungen aus der Steuerschuldnerschaft der Gesellschaft nach § 5 Abs. 1 Satz 3 [X.] belegen-- nicht sachwidrig ([X.]-Urteil in [X.]/NV 2011, 1120; vgl. auch [X.]-Beschluss vom 30. Mai 2012 IV B 114/11, [X.]/NV 2012, 1440).

8. [X.]ie unter [X.] dargestellten Grundsätze gelten auch für Veräußerungsgewinne, die bei unterjährigem Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft erzielt werden und nach § 7 Satz 2 [X.] zum Gewerbeertrag gehören.

a) Auch Veräußerungsgewinne werden von der vorgenannten Typisierung erfasst.

aa) [X.]ie Personengesellschaft ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 [X.] Schuldnerin der Gewerbesteuer unabhängig davon, ob und inwieweit der Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage dieser Steuer (§ 6 [X.]) auch Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S. des § 7 Satz 2 [X.] umfasst. Auch insoweit kann deshalb typisierend davon ausgegangen werden, dass die Gewerbesteuer den Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft mindert.

bb) [X.]em steht der Hinweis der Klägerin auf die Besonderheiten einer doppelstöckigen Personengesellschaft nicht entgegen, mit dem sie sinngemäß geltend machen will, dass der Gesetzgeber eine Entlastung von der Gewerbesteuer auf Veräußerungsgewinne bei mittelbar beteiligten natürlichen Personen durch § 35 EStG habe erreichen wollen.

(1) Zwar sah die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des [X.] zum Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ([X.] --UntSt[X.]--) im Zuge der Einfügung von § 7 Satz 2 [X.] eine Änderung des § 35 EStG vor (vgl. BT[X.]rucks 14/7343, S. 13 und S. 40), mit der in Fällen des § 7 Satz 2 [X.] sichergestellt werden sollte, dass es bei einer mittelbaren Beteiligung von natürlichen Personen nicht zu einer Belastung mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer hinsichtlich eines Veräußerungsgewinns komme; die auf Veräußerungsgewinne entfallende Gewerbesteuer müsse nach Sinn und Zweck des § 35 EStG im gleichen Maße wie (die auf) laufende gewerbliche Einkünfte (entfallende) die entsprechende Einkommensteuer typisiert mindern (BT[X.]rucks 14/7344, S. 8). [X.]iese Beschlussempfehlung wurde indes durch das UntSt[X.] vom 20. [X.]ezember 2001 ([X.], 3858) nicht umgesetzt. [X.]eshalb lässt sich aus diesen Gesetzesmaterialien auch nicht hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Veräußerungsgewinnen folgern, dass der Gesetzgeber das bestehende Konzept der Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei Mitunternehmerschaften ändern wollte. Zudem ist in den Gesetzesmaterialien nur von einer "typisierten" Minderung die Rede, was auch als Bestätigung des bestehenden Regelungskonzepts des § 35 EStG verstanden werden kann.

(2) Soweit der Finanzausschuss in seiner Beschlussempfehlung eine Ergänzung des im Gesetzentwurf enthaltenen neuen § 7 Satz 2 [X.] vorgeschlagen hat (BT[X.]rucks 14/7343, S. 40), wonach nur die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen, von der Gewerbesteuer steuerfrei gelassen werden sollten, und dabei in seinem Bericht --allerdings ohne vertiefte Erörterung des Regelungskonzepts und der steuerlichen Wirkungen des § 35 EStG-- davon ausgegangen ist, dass bei einer mittelbar beteiligten natürlichen Person eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG erfolge (BT[X.]rucks 14/7344, S. 12), ist diese Empfehlung zwar durch das UntSt[X.] umgesetzt worden. Allein dies ist jedoch nicht geeignet, das dem § 35 EStG zugrunde liegende gesetzgeberische Konzept in Frage zu stellen. [X.]enn auch mögliche Fehlvorstellungen des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung einer gewerbesteuerlichen Regelung über die Wirkungsweise einer Norm des EStG rechtfertigen nicht die Annahme, dass der Gesetzgeber von seinem jener [X.]en Vorschrift zugrunde liegenden schlüssigen Regelungskonzept abrücken wollte. Auch in seinem Urteil in [X.] 230, 215, [X.], 511 (Rz 61) ist der erkennende [X.] deshalb für die dem § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechende Regelung des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG in der im dortigen Streitjahr (2002) geltenden Fassung unter Hinweis auf seinen Beschluss in [X.] 224, 548, [X.], 116 davon ausgegangen, dass das aus dem Verteilungsmaßstab des allgemeinen [X.]s folgende Entstehen von Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des Anteils am [X.] mit dem Anteil an den steuerlichen Einkünften verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

cc) Auch bei der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungsgewinnen kommt grundsätzlich in Betracht, Anrechnungsüberhänge zwischen den Gesellschaftern vertraglich auszugleichen. Insbesondere Vereinbarungen außerhalb eines Gesellschaftsvertrags können geeignet sein, nicht sachgerecht empfundene Ergebnisse der Verteilungsregel des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG zu vermeiden (vgl. [X.], a.a.[X.], Rz 1.46).

Es kommt hinzu, dass sich die Übernahme der Gewerbesteuer auf Veräußerungsgewinne durch den Veräußerer einer Beteiligung an einer Personengesellschaft in der Bemessung des Kaufpreises niederschlagen und so zu einem finanziellen Ausgleich führen kann. Zugleich führt die zivilrechtlich vereinbarte Übernahme von Gewerbesteuer durch den Veräußerer bei diesem zu Veräußerungskosten, die sich [X.] außerhalb des Anwendungsbereichs des im Streitjahr noch nicht gültigen § 4 Abs. 5b EStG i.d.[X.] 2008 vom 14. August 2007 ([X.], 1912) gewinnmindernd auswirken. [X.]enn der Abzug von Veräußerungskosten im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns ist von einem Betriebsausgabenabzugsverbot für die Gewerbesteuer nicht betroffen. Insoweit erlangt der Veräußerer bereits außerhalb des Anwendungsbereichs des § 35 EStG einen [X.]en Ausgleich für seine auf zivilrechtlicher Grundlage übernommene wirtschaftliche Belastung aus der Übernahme von Gewerbesteuer.

b) An den vorgenannten Regeln ändert sich auch bei unterjährigem Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft nichts, denn auch in dieser Situation bleibt Schuldner der Gewerbesteuer die Personengesellschaft. Allerdings ist dabei zu berücksichtigen, dass die Gewerbesteuer nach § 18 [X.] erst mit Ablauf des [X.] entsteht, für den die Festsetzung vorgenommen wird. Insoweit trifft der Aufwand nur die zu diesem Zeitpunkt an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmer auf der Grundlage des gesellschaftsvertraglichen [X.]s, nicht hingegen die im Laufe des [X.] ausgeschiedenen Gesellschafter.

9. Nach diesen Maßstäben ist das [X.] zutreffend davon ausgegangen, dass an dem allgemeinen [X.] als Verteilungsmaßstab für die Anteile der Mitunternehmer am festgestellten [X.] (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG) auch im Fall des unterjährigen Gesellschafterwechsels bei einer Personengesellschaft festzuhalten ist. Es steht ferner im Einklang mit den vorgenannten Grundsätzen, wenn die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass auch im Fall des unterjährigen Gesellschafterwechsel der für den Erhebungszeitraum festgestellte [X.] nach Maßgabe des allgemeinen [X.]s einschließlich der Vereinbarungen, die anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden sind, auf die einzelnen Gesellschafter aufzuteilen ist, dass dabei aber ein Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Gesellschafters den allgemeinen [X.] nicht beeinflusst (vgl. für das Streitjahr das auch von der Klägerin zitierte [X.]-Schreiben in [X.], 701, Rz 28; ebenso [X.]-Schreiben vom 24. Februar 2009 IV C 6-S 2296-a/08/10002, [X.], 440, Rz 30). Soweit in den vorgenannten [X.]-Schreiben Vereinbarungen angesprochen sind, die anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden sind, sind --wie der jeweilige Hinweis des [X.] auf den fehlenden Einfluss von Veräußerungsgewinnen auf den allgemeinen [X.] zeigt-- offenkundig nur solche gemeint, die sich auf den allgemeinen [X.] selbst beziehen. Eine Änderung des allgemeinen [X.]s anlässlich des Ausscheidens von Gesellschaftern liegt im Streitfall aber auch nicht vor (vgl. II.6. der Gründe).

10. [X.]er [X.] sieht indes nach den vorgenannten Maßstäben (insbes. [X.]) keine gesetzliche Grundlage für die Auffassung, dass auch für die unterjährig ausgeschiedenen Gesellschafter einer Personengesellschaft Anteile am [X.] festzustellen seien (a). Im Streitfall scheidet es allerdings aus, den aus der [X.] ausgeschiedenen Gesellschaftern einschließlich der Klägerin einen solchen Anteil gänzlich zu versagen, weil dies zu einer Verböserung führen würde (b).

a) [X.]as [X.] hat --im Einklang mit den (insoweit allerdings nicht sehr präzisen) Verwaltungsanweisungen (vgl. für das Streitjahr [X.]-Schreiben in [X.], 701, Rz 28; ebenso das spätere [X.]-Schreiben in [X.], 440, Rz 30) und wie es das [X.] im Ergebnis gebilligt hat (ebenso im Ergebnis Urteil des [X.] Rheinland-Pfalz vom 16. November 2012  3 K 2305/10, E[X.] 2013, 368; in der Literatur z.B. [X.]/[X.], § 35 EStG Rz 59; [X.]erlien in [X.]/[X.]/[X.], [X.], Kommentar, § 35 Rz 185 f.; [X.] in [X.], EStG, 15. Aufl., § 35 Rz 27; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 35 EStG Rz 65; [X.], § 35 EStG Rz 74; [X.]/ Wacker, EStG, 35. Aufl., § 35 Rz [X.] einen nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festgestellten Betrag des [X.] bei unterjährigem Gesellschafterwechsel nach Satz 2 der Vorschrift in der Weise auf alle im betreffenden Erhebungszeitraum beteiligten Mitunternehmer verteilt, dass --rechnerisch-- der nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festgestellte Betrag des [X.] zeitanteilig auf die Zeiträume des [X.] (hier des Zeitraums des Bestehens der [X.] im Jahr 2004) mit jeweils veränderter Beteiligung am Gesellschaftsvermögen verteilt wird --im Streitfall also bei den nicht während des ganzen Zeitraums beteiligten Gesellschaftern im Verhältnis von 4/152 (zeitanteilige Beteiligung der im Jahr 2004 ausgeschiedenen Kommanditisten am Gesellschaftsvermögen der [X.]) zu 148/152 (zeitanteilige Beteiligung der neu als Kommanditistin eingetretenen B-GmbH am Gesellschaftsvermögen der [X.])--, um sodann die derart zeitanteilig bestimmten Teilbeträge des [X.] nach Maßgabe des --nach den Vereinbarungen jeweils [X.] allgemeinen [X.]s (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG) auf die jeweils am Gesellschaftsvermögen beteiligten Mitunternehmer zu verteilen. Rechnerisch entspricht dies auch einer zeitanteiligen Gewichtung der jeweiligen [X.]. Allgemein ergibt sich damit der Anteil eines jeden im betreffenden Erhebungszeitraum auch nur zeitweise beteiligten Mitunternehmers am [X.] aus dem Produkt eines Bruchs (monats- oder tagesanteilig bezogen auf ein Jahr bzw. auf einen kürzeren Zeitraum, sofern der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft nicht während des ganzes Jahres bestanden hat), des festgestellten Betrags des [X.] und der aus dem für den jeweiligen Mitunternehmer gültigen allgemeinen [X.] zu entnehmenden Gewinnbeteiligungsquote. Für den Streitfall bedeutet eine solche Vorgehensweise, dass der Anteil eines während des ganzen [X.] beteiligten Gesellschafters im rechnerischen Ergebnis nach seiner Beteiligungsquote zu berücksichtigen ist und sich somit der Anteil des Gesellschafters [X.] auf 152/152 x ... € x 4,4 % = ... € beläuft, während etwa für die Klägerin als während des maßgeblichen [X.] ausgeschiedene Kommanditistin --wie es das [X.] und das [X.] gesehen haben-- nur ein Anteil am [X.] in Höhe von 4/152 (vom [X.] gerundet 2,625 %) x ... € x 40 % = ... € festzustellen ist.

Eine derartige Vorgehensweise verkennt indes, dass --wie oben [X.] die § 35 EStG zugrunde liegende gesetzgeberische Typisierung entscheidend an die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft anknüpft. Bei Entstehen der Gewerbesteuer mit Ablauf des [X.] (§ 18 [X.]) sind die unterjährig ausgeschiedenen Gesellschafter jedoch nicht mehr beteiligt. [X.]er Umstand, dass die Gewerbesteuer den Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft mindert, berührt die bis dahin ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr. [X.]eshalb ist es nach dem Regelungskonzept des § 35 EStG ausgeschlossen, im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG auch im Laufe des betreffenden [X.] aus der Personengesellschaft ausgeschiedenen Mitunternehmern einen Anteil am Betrag des [X.] zuzuweisen. Ob mit dem bestehenden gesetzgeberischen Konzept --de lege [X.] eine Regelung vereinbar wäre, die die Feststellung eines Anteils am Betrag des [X.] auch für im Laufe des [X.] aus der Gesellschaft ausgeschiedene Mitunternehmer zuließe, hat der [X.] nicht zu entscheiden.

b) Gleichwohl scheidet es im Streitfall --wovon im Ergebnis auch das [X.] ausgegangen ist-- aus, für die Aufteilung den vereinbarten --im Streitfall offenkundig nicht im Zuge des [X.] allgemeinen [X.] (nur) zum Ende des [X.] zu Grunde zu legen mit der Folge, dass Anteile am [X.] nur für die zu diesem Zeitpunkt beteiligten Mitunternehmer, nicht aber für unterjährig ausgeschiedene Gesellschafter festzustellen wären. [X.]enn dies führte im Streitfall hinsichtlich der im Laufe des Jahres ausgeschiedenen Kommanditisten der [X.] zu einer unzulässigen Verböserung, soweit die Verteilung des [X.] nach der Beteiligungsquote nur bezogen auf die am Ende des [X.] beteiligten Kommanditisten vorzunehmen wäre.

11. Nach alledem hat das [X.] die Klage zu Recht abgewiesen. [X.]ie Revision der Klägerin hat deshalb keinen Erfolg.

12. [X.]ie Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 [X.]O. [X.]en Beigeladenen können nach § 135 Abs. 3 [X.]O keine Kosten auferlegt werden, da sie weder einen Sachantrag gestellt noch ein Rechtsmittel eingelegt haben. [X.]a sie das Verfahren weder durch Sachvortrag noch durch die Stellung eines eigenen Sachantrags wesentlich gefördert haben, entspricht es nicht der Billigkeit, der Klägerin die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen nach § 139 Abs. 4 [X.]O aufzuerlegen (vgl. [X.]-Urteil vom 16. April 2015 IV R 44/12, [X.]/NV 2015, 1085, m.w.N.).