Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.05.2015, Az. IV R 27/12

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine oHG, ist ehemalige Gesellschafterin und Rechtsnachfolgerin der [X.], der im Jahr 2007 das Vermögen der [X.] angewachsen ist.

Die [X.] ging durch formwechselnde Umwandlung mit Wirkung zum ... 2002 aus der N-GmbH hervor. Anteilseigner und körperschaft- und gewerbesteuerlicher Organträger der N-GmbH war die [X.] (Beigeladene). Entsprechend der Bestimmungen des § 18 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes in der im [X.] (Streitjahr) geltenden Fassung ([X.]) wurde der bei der Umwandlung der N-GmbH entstandene Übernahmegewinn gewerbesteuerlich nicht erfasst.

Die [X.] erwarb von der Beigeladenen durch Kauf- und Abtretungsvertrag vom ... Januar 2005 mit Wirkung zum ... August 2005 sämtliche Kommanditanteile an der [X.] sowie sämtliche Anteile an deren Komplementärin. Die Komplementärin war am Vermögen der [X.] nicht beteiligt.

Die Beigeladene realisierte aus der Veräußerung ihrer Kommanditanteile im Streitjahr --unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens-- einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von [X.] €, von dem ein Teilbetrag in Höhe von 76.649.733,99 € (44,28 v.H.) auf den Betrieb der [X.] und ein Teilbetrag in Höhe von 96.465.840,42 € (55,72 v.H.) auf stille Reserven in den Beteiligungen der [X.] an anderen Personen- und Kapitalgesellschaften entfielen.

Der gesamte Veräußerungsgewinn unterlag der Gewerbesteuer. Das damals für die Besteuerung der [X.] zuständige Finanzamt berücksichtigte daher in dem Gewerbesteuermessbescheid für das [X.] vom 13. Februar 2007 für die [X.] den steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn und setzte bei einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 174.600.580 € einen [X.] von 8.016.255 € fest, der in voller Höhe auf den gewerbesteuerpflichtigen Veräußerungsgewinn entfiel.

In dem ebenfalls am 13. Februar 2007 erlassenen Bescheid für das [X.] über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die [X.] stellte das damals zuständige Finanzamt den maßgebenden [X.] für Zwecke des § 35 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 586.030,77 € fest und verteilte ihn --abweichend von der [X.] hälftig auf die [X.] und die Beigeladene. Der Betrag von 586.030,77 € ergab sich aus Anteilen am [X.] i.S. des § 35 Abs. 2 EStG von [X.], die dort gesondert und einheitlich festgestellt worden waren. Der Veräußerungsgewinn blieb --erklärungsgemäß-- unberücksichtigt.

Die [X.] legte Einspruch ein und begehrte die Erhöhung des [X.] i.S. des § 35 Abs. 2 und Abs. 3 EStG um den für ihren eigenen Betrieb festgesetzten [X.] von 8.016.255 € auf insgesamt 8.602.285,77 €. Sie trug zur Begründung im Wesentlichen vor, dass der erklärte Veräußerungsgewinn nach § 7 Satz 2 des [X.] ([X.]) und nicht gemäß § 18 Abs. 4 [X.] gewerbesteuerpflichtig sei. Der Ausschluss der Vergünstigung einer pauschalierten Gewerbesteueranrechnung durch die Vorschrift des § 18 Abs. 4 Satz 3 [X.] greife daher nicht ein. Ferner rügte sie die vom Finanzamt vorgenommene hälftige Verteilung des bisher festgestellten [X.]; dieser entfalle vielmehr zu 35,49 v.H. auf die [X.] und zu 64,51 v.H. auf die Beigeladene.

Mit [X.] vom 12. November 2008 entsprach der nunmehr zuständige Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) dem letztgenannten Begehren und verteilte den bisher festgestellten [X.] in Höhe von 586.030,77 € entsprechend der beantragten Quote auf die [X.] in Höhe von 207.982,33 € und auf die Beigeladene in Höhe von [X.] €.

Im Übrigen wies das [X.] den Einspruch zurück. Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht ([X.]) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte ([X.]) 2012, 1946 veröffentlichten Urteil aus, der [X.], der auf den Veräußerungsgewinn der Mitunternehmeranteile entfalle, sei nicht in die Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG bei der [X.] und der Beigeladenen einzubeziehen. Es könne offen bleiben, ob § 18 Abs. 4 Satz 3 [X.] oder § 7 Satz 2 [X.] vorrangig anwendbar seien. Denn die Anrechnungsvorschrift des § 35 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG müsse im Wege einer teleologischen Reduktion dahin eingeschränkt werden, dass die im [X.] an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erzielten und sowohl nach § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 [X.] als auch nach § 7 Satz 2 [X.] der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Steuerermäßigung des § 35 EStG unterfielen.

Darüber hinaus sei der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf die stillen Reserven der von der [X.] gehaltenen Anteile an anderen Personen- und Kapitalgesellschaften entfalle, ebenfalls von der Anrechnung nach § 35 EStG auszunehmen gewesen. Derartige Bestandteile des Gewinns aus der Anteilsveräußerung gehörten zum Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 [X.], der eine Einkommensteuerermäßigung nach § 35 EStG ausschließe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 7 Satz 2 [X.], § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG und § 18 Abs. 4 [X.]).

Mit Datum vom 31. Juli 2014 wurden die Bescheide für das [X.] über den [X.] mit der Festsetzung des [X.] auf 8.020.985 € und über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen mit der Feststellung des anteiligen [X.] in Höhe von 573.155,43 € während des Revisionsverfahrens aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] mit der Maßgabe aufzuheben, dass der [X.] 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das [X.] vom 31. Juli 2014 in Höhe von insgesamt 8.594.140,43 € festgestellt und auf die [X.] in Höhe von 3.050.060,44 € sowie auf die Beigeladene in Höhe von 5.544.079,99 € verteilt wird,
hilfsweise, das Urteil des [X.] mit der Maßgabe aufzuheben, dass der [X.] 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG unter Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das [X.] vom 31. Juli 2014 in Höhe von insgesamt 5.042.718,99 € festgestellt und auf die [X.] in Höhe von 1.789.660,97 € und auf die Beigeladene in Höhe von 3.253.058,02 € verteilt wird.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

I[X.] Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das [X.] vom 31. Juli 2014 mit der Maßgabe, dass der [X.] 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG auf insgesamt 8.594.140,43 € (Summe von 8.020.985 € und 573.155,43 €) festgestellt wird, wovon auf die [X.] 3.050.060,44 € und auf die Beigeladene 5.544.079,99 € entfallen.

1. Das Urteil des [X.] ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Es kann keinen Bestand haben, weil an die Stelle des angefochtenen Bescheids über die Feststellung des [X.]s für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG der während des Revisionsverfahrens erlassene geänderte Feststellungsbescheid vom 31. Juli 2014 getreten ist (vgl. dazu Urteile des [X.] --BFH-- vom 27. Juli 2004 IX R 44/01, [X.] 2005, 188; vom 15. April 2010 IV R 5/08, [X.], 524, [X.], 912, und vom 20. August 2013 IX R 38/11, [X.], 386, [X.], 1021).

Der [X.] entscheidet nach § 121 Satz 1 [X.]O i.V.m. § 68 Satz 1 [X.]O über diesen zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Feststellungsbescheid gemäß § 35 Abs. 2 EStG vom 31. Juli 2014 auf der Grundlage der bestehen bleibenden Feststellungen in der Sache. Die vorliegend streitigen Punkte sind unverändert geblieben; der [X.] sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 [X.]O ab (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 2003 IV R 31/02, [X.], 166, [X.], 7, unter [X.]; vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, [X.], 463, [X.], 540, unter I[X.]1., und in [X.], 386, [X.], 1021, unter I[X.]1.) und entscheidet in der Sache selbst.

2. Der [X.] 2005 für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG ist auf 8.594.140,43 € festzustellen.

a) Nach § 35 Abs. 1 EStG ermäßigt sich die um sonstige Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g EStG verminderte tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG um das 1,8fache des festgesetzten [X.]s und bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer [X.] 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG um das 1,8fache des festgesetzten anteiligen [X.]s. Der Anteil eines Mitunternehmers am [X.] richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels; [X.] sind nicht zu berücksichtigen (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG).

[X.] sind bei [X.] nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag des [X.]s und die auf die einzelnen Mitunternehmer entfallenden Anteile gesondert und einheitlich festzustellen. Für die Ermittlung des anteiligen [X.]s nach § 35 Abs. 2 EStG sind die Festsetzung des [X.]s und die Festsetzung des anteiligen [X.]s aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft Grundlagenbescheide (§ 35 Abs. 3 Satz 3 EStG).

b) Der angefochtene Bescheid ist verfahrensrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Gegenstand des anhängigen Rechtsstreits ist die gesonderte und einheitliche Feststellung des [X.]s sowie der auf die Mitunternehmer entfallenden Anteile nach § 35 Abs. 2 EStG (im Folgenden auch Feststellungsverfahren nach § 35 EStG).

Beide Regelungen sind Gegenstand eines gegenüber der [X.] gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) eigenständigen Feststellungsverfahrens (§ 179 Abs. 1 AO; arg. § 35 Abs. 3 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteil in [X.], 524, [X.], 912, sowie BTDrucks 14/2683, S. 116; BTDrucks 14/3366, S. 119). Es bestehen indes keine Bedenken dagegen, dass --wie vorliegend vom [X.] die in den beiden (eigenständigen) Verfahren jeweils zu treffenden Feststellungen äußerlich miteinander verbunden werden. Zumindest dann, wenn wie vorliegend nach Auffassung des [X.] Teile des [X.]s von der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG auszuschließen sind, muss der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallende Anteil am hiernach verbleibenden (begünstigten) [X.] nicht als Prozentsatz, sondern --wie vom [X.] angenommen und von den Beteiligten nicht in Frage gestellt-- als Nominalbetrag festgestellt werden (BFH-Urteil in [X.], 524, [X.], 912, unter I[X.]1.e bb).

bb) Ist eine Mitunternehmerschaft ([X.]) an einer anderen Mitunternehmerschaft (Untergesellschaft) beteiligt, setzt sich der für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG festzustellende [X.] aus dem für die [X.] selbst festgesetzten [X.] und dem im Verfahren nach § 35 Abs. 2 EStG bei der Untergesellschaft festgestellten Anteil der [X.] am [X.] der Untergesellschaft zusammen. Denn nach § 35 Abs. 2 Satz 5 EStG sind bei der Feststellung anteilige Gewerbesteuermessbeträge, die aus der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft stammen, einzubeziehen. Dabei ist der im Verfahren bei der Untergesellschaft ergangene Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid für die Feststellung des [X.]s i.S. des § 35 Abs. 2 EStG bei der [X.] bindend. Der aus beiden Bestandteilen zusammengesetzte Betrag für die [X.] wird dann auf die Mitunternehmer der [X.] verteilt.

In diesem Sinne enthält der angefochtene Bescheid zutreffend die Feststellung des zusammengefassten [X.]s i.S. des § 35 Abs. 2 EStG. Dass dieser nur den aus der Beteiligung an [X.] resultierenden Betrag von 573.155,43 € beinhaltet, hängt mit der materiell-rechtlichen Auffassung des [X.] zusammen, dass der für die [X.] selbst festgesetzte [X.] insgesamt von einer Anrechnung nach § 35 EStG ausgeschlossen sei. [X.] sind [X.] und [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass über die Frage, ob Teile des festgesetzten [X.]s von der Einkommensteuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG ausgeschlossen sind, im Feststellungsverfahren nach § 35 EStG zu entscheiden ist (BFH-Urteil in [X.], 524, [X.], 912).

c) [X.] ist das [X.] aber zu Unrecht der Auffassung des [X.] gefolgt, der für die [X.] festgesetzte [X.] sei von der Anrechnung nach § 35 EStG ausgeschlossen.

aa) Nach dem Wortlaut des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG ermäßigt sich die Einkommensteuer bis zur Höhe des [X.] um ein Vielfaches des festgesetzten anteiligen [X.]s. Danach ist grundsätzlich der auf den jeweiligen Mitunternehmer entfallende Anteil am [X.] ungekürzt bei der Berechnung des [X.] zu berücksichtigen. Der [X.] hat aber bereits entschieden, dass der Normzweck zu einer einschränkenden Auslegung der Regelung zwingen kann.

Normzweck des § 35 EStG ist es, die Unternehmer und Mitunternehmer, die der Einkommensteuer unterliegen und gewerbesteuerpflichtige Einkünfte erzielen, zu entlasten (BTDrucks 14/2683, S. 116, 97). Daher sind zu den Einkünften aus gewerblichen Unternehmen (§ 35 Abs. 1 Nr. 1 EStG) sowie aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG) auch (dem Grunde nach) gewerbesteuerbelastete Veräußerungs- oder Aufgabegewinne zu rechnen. Hierzu gehören beispielsweise die Veräußerungsgewinne nach § 7 Satz 2 Nrn. 1 und 2 GewStG i.d.F. des [X.] vom 20. Dezember 2001 --BGBl I 2001, 3858-- (BFH-Urteil in [X.], 524, [X.], 912, m.w.N.).

Nicht dem Normzweck des § 35 EStG entspricht es aber dem BFH-Urteil in [X.], 524, [X.], 912 zufolge, Gewinne [X.] 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 [X.] zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer führen zu lassen. Denn jene Vorschrift knüpft an die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft an und soll verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht einer Kapitalgesellschaft, die auch Gewinne aus der Veräußerung oder Liquidation ihres Betriebs umfasst, dadurch unterlaufen wird, dass die Kapitalgesellschaft ohne Aufdeckung der stillen Reserven sowie ohne gewerbesteuerlichen Ansatz eines Übernahmegewinns in eine Personengesellschaft umgewandelt und der übergegangene Betrieb erst im [X.] hieran (d.h. innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung) --wiederum ohne Anfall von [X.] veräußert oder aufgegeben wird. Dementsprechend hat der erkennende [X.] § 18 Abs. 4 Satz 3 [X.], wonach der betreffende [X.] bei der Steuerermäßigung nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen ist, für deklaratorisch gehalten, weil der Ausschluss von der Anrechnung bereits aus einer teleologischen Reduktion des § 35 EStG folge (BFH-Urteil in [X.], 524, [X.], 912).

bb) Eine einschränkende Auslegung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Rücksicht auf die sondergesetzliche Wertung des § 18 Abs. 4 [X.] kommt unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht in Betracht.

(1) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass das [X.] den Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der [X.] durch die Beigeladene zutreffend als Gewerbeertrag im Gewerbesteuermessbescheid für das [X.] vom 31. Juli 2014 erfasst hat. Diese Rechtsfolge ergibt sich im Streitfall aus dem gegenüber § 18 Abs. 4 [X.] vorrangig anzuwendenden § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG.

Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag auch der Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der [X.] durch die Beigeladene erfüllt die Voraussetzungen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG. Anders als die Regelung des § 18 Abs. 4 Satz 3 [X.] schließt § 7 Satz 2 GewStG die Ermäßigung nach § 35 EStG nicht aus.

(2) Dies schließt es indes --wie das [X.] zutreffend erkannt [X.] nicht aus, bei der Auslegung des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Wertungen des § 18 Abs. 4 [X.] auch dann zu berücksichtigen, wenn zwar die Voraussetzungen dieser Norm vorliegen, diese aber als gegenüber § 7 GewStG subsidiäre Norm (BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 33/09, [X.] 2013, 1122, Rz 15) wegen des gleichzeitigen Vorliegens der Voraussetzungen des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG keine unmittelbaren Rechtsfolgen auslöst. Denn der § 18 Abs. 4 [X.] tragende Gedanke der Erhaltung des gewerbesteuerlichen Substrats der in eine Personengesellschaft umgewandelten Kapitalgesellschaft kann auch dann zum Tragen kommen, wenn zugleich die Voraussetzungen des § 7 Satz 2 GewStG erfüllt sind.

(3) Gleichwohl scheidet nach den besonderen Umständen des Streitfalls eine teleologische Reduktion des § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus. Denn infolge der hier bis zur Umwandlung vorliegenden Organschaft hätte auch ein von der umgewandelten Organgesellschaft erzielter Veräußerungsgewinn im Ergebnis zu einer Anrechnung nach § 35 EStG geführt. Der Gewerbeertrag der N-GmbH unterlag vor dem Formwechsel aufgrund der bestehenden gewerbesteuerlichen Organschaft der Gewerbesteuerpflicht auf [X.] der Beigeladenen ([X.]). Gewinne, die bei der Veräußerung des Vermögens der Organgesellschaft entstanden wären, hätten durch die Zurechnung der auf die Organgesellschaft entfallenden Gewerbeerträge auf [X.] der [X.] der Gewerbesteuer unterlegen. Der anteilige auf die Organgesellschaft entfallende [X.] wäre in der gesonderten und einheitlichen Feststellung des [X.]s nach § 35 Abs. 2 EStG bei der [X.] berücksichtigt worden. Daher wäre anrechnungsbefugten Mitunternehmern der Beigeladenen ([X.]) die Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 2 EStG gewährt worden, soweit der [X.] auf den Gewinn aus der Veräußerung des Vermögens der N-GmbH entfallen wäre.

Die teleologische Reduktion des § 35 EStG nach Maßgabe der Wertungen des § 18 Abs. 4 [X.] würde dazu führen, dass der auf dem Veräußerungsgewinn beruhende Teil des [X.]s bei der Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35 EStG nicht zu berücksichtigen wäre. Es ginge aber über den Zweck des § 18 Abs. 4 [X.] hinaus, in die Gewerbesteuerverstrickung mit Ausschluss der Steuerermäßigung nach § 35 EStG auch den auf dem Veräußerungsgewinn beruhenden Teil des [X.]s einzubeziehen, der vor dem Formwechsel noch Eingang in die gesonderte und einheitliche Feststellung des [X.]s nach § 35 Abs. 2 EStG bei der [X.] gefunden hätte. Die Gewerbesteuerpflicht der umgewandelten Kapitalgesellschaft wird nicht unterlaufen, weil sie kein eigenständiges, vom Normzweck des § 18 Abs. 4 [X.] zu schützendes gewerbesteuerliches Substrat aufweist. In solchen Fällen der organschaftlichen Anbindung der umgewandelten Kapitalgesellschaft kann es nach dem Formwechsel in eine Personengesellschaft typisierend nicht zu einer missbräuchlichen Steuerermäßigung durch die Berücksichtigung des [X.]s kommen.

d) Das Urteil des [X.] ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist dadurch stattzugeben, dass der [X.] für Zwecke des § 35 Abs. 2 EStG antragsgemäß auf 8.594.140,43 € festgestellt wird. Von diesem Betrag entfallen auf die [X.] 3.050.060,44 € und auf die Beigeladene 5.544.079,99 €.

3. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 [X.]O). Diese hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.