Bundesfinanzhof, Urteil vom 23.01.2020, Az. III R 9/18

Die Beteiligten streiten über die Teilnahme eines [X.]n an einer u.a. die Gewerbesteuer umfassenden Außenprüfung.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der Holding alt mit ehemaligem Sitz in [[[X.].].] Die Holding alt wurde zum 16.12.2015 grenzüberschreitend zur Aufnahme auf die Holding Neu mit Sitz im [[[X.].].] verschmolzen und übernahm den Namen der Holding alt. In der steuerlichen Schlussbilanz der Holding alt zum ......2015 wurden die übergehenden Wirtschaftsgüter (die von der Holding alt gehaltenen Beteiligungen) mit den gemeinen Werten angesetzt, was zu einem Jahresüberschuss von rd. ... Mrd. € führte. Diesen erklärte die Klägerin in der Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung als Rechtsnachfolgerin; er führte im [[[X.].].] 2015 vom 28.02.2017 zu einer Körperschaftsteuerfestsetzung von rd. ... Mio. € sowie zur Festsetzung eines Gewerbesteuermessbetrages in Höhe von rd. ... Mio. €.

Die Klägerin beantragte daraufhin als Gesamtrechtsnachfolgerin der Holding alt bei der [[[X.].].] die Heraufsetzung der Gewerbesteuervorauszahlungen für 2015 (vor Beginn des [[[X.].].] nach § 233a der Abgabenordnung --AO--). Die Klägerin und die [[[X.].].] verständigten sich dahingehend, dass im Hinblick auf eine bevorstehende Außenprüfung zunächst weder eine Gewerbesteuerfestsetzung für 2015 noch eine Festsetzung von Vorauszahlungen vorgenommen werde, die Klägerin jedoch bis zum ......2017 eine freiwillige Zahlung in Höhe von rd. ... Mio. € an die [[[X.].].] leisten werde. Die Zahlung wurde am ......2017 der [[[X.].].] gutgeschrieben.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --[X.]--) erließ am 27.04.2017 die Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung bei der Klägerin u.a. für die Gewerbesteuer 2012 bis 2015. Prüfungsbeginn sollte der 22.06.2017 sein. Die Betriebsprüfungsanordnung enthielt zugleich eine Mitteilung, dass die [[[X.].].] von ihrem Recht auf Teilnahme an der Außenprüfung nach § 21 Abs. 1 des Finanzverwaltungsgesetzes ([X.]) Gebrauch mache. Weiter heißt es in dem mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben:

Gegen die Regelung der Teilnahme eines [X.]n legte die Klägerin Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 19.07.2017 als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Zur Begründung ihrer Klage vertrat die Klägerin die Auffassung, dass das [X.] für die Regelung der Teilnahme eines [X.]n sachlich nicht zuständig sei. Darüber hinaus sei die Anordnung materiell rechtswidrig, da bereits dem Steuergeheimnis unterliegende Informationen über die Gewerbesteuernachzahlung aus dem Rathaus an die Presse gelangt seien. Der von der [X.] vorgesehene Prüfer ... sei zudem nicht Mitarbeiter des Referats Finanzen/Stadtkämmerei, sondern Leiter des Referats .... Schließlich sei mit dem Beschluss des Finanzgerichts ([X.]) [X.] vom 17.01.2017 – 10 V 3186/16 A (AO) (Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 543) davon auszugehen, dass es keine gesetzliche Grundlage für die Teilnahmeanordnung eines [X.]n gebe.

Das [X.] wies die Klage mit seinem in E[X.] 2018, 609 veröffentlichten Urteil ab.

Mit der dagegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht.

Zum einen gebe es für die Teilnahme eines [X.]n bei einer Betriebsprüfung keine ausreichende Ermächtigungsgrundlage. § 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 [X.] stelle eine rein innerorganisatorische Vorschrift dar (Hinweis auf das Urteil des [X.] --BVerwG-- vom [X.] – 8 [X.] 30/92, [X.], 357). Schon das Dulden einer hoheitlichen Handlung und erst recht die Gewährung des Zugangs eines Staatsvertreters zu den nichtöffentlichen Geschäftsräumen eines privaten Steuerpflichtigen seien wesentliche Eingriffe des Staates gegenüber seinen Bürgern, die gemäß Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage erforderten.

Darüber hinaus handele es sich bei den [X.]n weder um Bundes- noch Landesfinanzbehörden, wie dies von §§ 1 und 2 [X.] definiert werde. Die fehlende Tauglichkeit des § 21 Abs. 3 [X.] als Ermächtigungsgrundlage könne auch nicht durch eine analoge Anwendung der §§ 196, 197 AO überwunden werden. So habe schon der 10. Senat des [X.] [X.] in seinem Beschluss in E[X.] 2017, 543 entschieden, dass es aus Gründen des Vorbehalts des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG) einer ausdrücklichen gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage für die die Klägerin belastende Regelung einer Teilnahme bedürfe. Eine Analogie sei nicht möglich, wenn es sich dabei um eine den Steuerpflichtigen belastende Rechtsfortbildung handele. Der analogen Anwendung stehe auch Art. 108 Abs. 2 GG entgegen, nach der die Verwaltungshoheit bei den Ländern verbliebe.

Sofern eine ausreichende Ermächtigungsgrundlage vorliege, könne aber nur die zuständige [X.] eine Teilnahme anordnen. Auch aus [X.] sei es sinnvoll, dass sich der durch die Anordnung belastete Steuerpflichtige (Duldungspflicht) unmittelbar mit der für die Belastung verantwortlichen Behörde auseinandersetzen könne.

Schließlich sei im vorliegenden Verfahren aufgrund seiner Besonderheiten jedenfalls eine Einschränkung des Teilnahmerechts der [X.] aus Gründen des Steuergeheimnisses erforderlich und geboten. Das [X.] habe zu Unrecht entschieden, dass eine Einschränkung des Teilnahmerechts aus Gründen des Steuergeheimnisses nur in Konstellationen wie der vom [X.] ([X.]) in seiner Entscheidung vom 04.05.2017 - IV B 10/17 ([X.]/NV 2017, 1009) entschiedenen möglich sein könne. Eine Verwertung von sensiblen Steuerdaten des Unternehmens, etwa seiner Preiskalkulation oder seiner Bonität, liege nicht nur in den Fällen vor, in denen sich der Steuerpflichtige und die [X.] als wirtschaftliche Konkurrenten gegenüber stünden, sondern auch bei der Verwendung dieses Wissens durch Vertreter der [X.] im gemeindlichen [X.]. Gerade in dem hier vorliegenden Fall, in dem es schon zu Verletzungen des Steuergeheimnisses gekommen sei, sei eine präventive Einschränkung des Teilnahmerechts der [X.] geboten. Aufgrund der hier vorliegenden eindeutigen Verletzungen des Steuergeheimnisses sei es erforderlich, den Ausschluss der [X.] und nicht nur die Verhinderung der Teilnahme einer bestimmten Person an der Außenprüfung zu erreichen.

Entgegen der Ansicht des [X.] bedürfe es im konkreten Fall auch einer Abwägung der schutzwürdigen Interessen der Klägerin mit den Teilnahme- und Informationsinteressen der [[[X.].].], die aufgrund der geschehenen Verletzungen des Steuergeheimnisses durch die [X.] zu Gunsten der Klägerin ausfiele.

Weiter habe das [X.] bisher nicht gewürdigt, dass die Regelung der Teilnahme eines [X.]n wegen fehlender Begründung der Ermessensentscheidung der [X.] rechtswidrig sei. § 21 Abs. 3 [X.] räume der [X.] das Recht aber nicht die Pflicht zur Teilnahme an der jeweiligen Außenprüfung ein und stelle die Entscheidung über die Teilnahme somit in das Ermessen der [X.]. Entsprechende Ausführungen, aus denen sich die Ermessenserwägungen der [X.] ergäben, lägen nicht vor. Im vorliegenden Fall liege zudem ein besonderer Umstand --negative Berichterstattung im Zusammenhang mit der Steuerzahlung der Klägerin und dem Verstoß gegen das Steuergeheimnis durch [X.]vertreter-- vor, so dass nach dem Beschluss des [X.] vom 12.08.2002 - [[X.].] B 210/01 ([X.]/NV 2003, 3) eine weiter gehende Begründung erforderlich gewesen sei. Die zeitlich nachfolgende Prüfungsanordnung vom 27.04.2017 hätte daher zum einen erkennen lassen müssen, dass die [X.] ihr Ermessen erkannt habe. Zum anderen hätte die [X.] den Umstand, dass bereits ein Verstoß gegen das Steuergeheimnis vorliege, in ihre Interessenabwägung einbeziehen müssen.

Die Klägerin beantragt,
das Urteil des [X.] [X.] vom 19.01.2018 – 1 K [[[[X.].].]] aufzuheben und die Prüfungsanordnung des [X.] vom 27.04.2017 insoweit aufzuheben, als sie die Anordnung der Teilnahme eines [X.]n an der Außenprüfung regelt.

Das [X.] beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ([[X.].]O) zurückzuweisen. Das [[X.].] hat zu Recht entschieden, dass die in der Prüfungsanordnung vom 27.04.2017 geregelte Teilnahme eines [[X.].]n an der Außenprüfung rechtmäßig ist.

1. Das [[X.].] war für den Erlass eines Verwaltungsakts, der das Beteiligungsrecht der [[X.].] gegenüber dem Steuerpflichtigen (Klägerin) i.S. einer Duldungspflicht regelt, formell zuständig.

a) Gemäß § 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 [[X.].] sind die [[X.].]n hinsichtlich der [X.]n (Gewerbe- und Grundsteuern: § 3 Abs. 2 [[X.].], Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG), die von den [[X.].] verwaltet werden, berechtigt, durch [[X.].] an Außenprüfungen teilzunehmen, die durch die [[X.].] durchgeführt werden.

Aus dem Wortlaut des § 21 Abs. 3 [[X.].] ergibt sich kein eigenes Prüfungsrecht der [[X.].]n. Sie haben nur das Recht, an einer vom [[X.].] angeordneten (§ 196 [[X.].]) Außenprüfung teilzunehmen, soweit die [X.]n betroffen sind und der Steuerpflichtige in der [[X.].] eine Betriebsstätte unterhält oder Grundbesitz hat und die Außenprüfung im [[X.].]bezirk erfolgen soll (§ 21 Abs. 3 Sätze 1 und 2 [[X.].]). Sowohl die gesetzessystematische Stellung der Vorschrift im Normzusammenhang des [[X.].] als auch die Entstehungsgeschichte sprechen nicht für einen nach außen wirkenden, gegen den Bürger gerichteten Anspruch, sondern weisen das Teilnahmerecht der [[X.].] vielmehr als eine interne Befugnis im Verhältnis der [[X.].] zur staatlichen Finanzverwaltung aus. Insoweit schließt sich der Senat der Auffassung des [[X.].] in seinem Urteil in [[X.].]E 97, 357 (Rz 16 ff.) an.

Soweit sich das Teilnahmerecht daher im Rahmen "fremder" Steuerverwaltung (der Landesfinanzverwaltung) entfaltet, sind die [[X.].]n nicht ermächtigt, die Teilnahme eines [[X.].]n an der Außenprüfung des [[X.].] anzuordnen ([[X.].]-Urteil in [[X.].]E 97, 357; so auch die herrschende Meinung in der Literatur: von [[X.].] in [[X.].], [[X.].] § 21 Rz 7; [[X.].] in [[X.].]/[[X.].]/[[X.].] --[[X.].]--, § 21 [[X.].] Rz 7, m.w.N.; [[X.].] in Tipke/[[X.].], Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 21 [[X.].] Rz 2b; App/Klos, Kommunale Steuerzeitschrift --[[X.].]-- 1996, 84, 85 f.; [[X.].], Der [[X.].]-Steuer-Berater 2008, 190, 194; Suck, [[X.].] 2009, 402, 404; [[X.].], Die öffentliche Verwaltung --DÖV-- 2012, 493; Westermann/[[X.].], Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2014, 217, 218; Bahn, [[X.].], 1367, 1370; Pieske-Kontny, [[X.].] 2018, 147, 148; a.A. [[X.].] Düsseldorf, Beschluss in E[[X.].] 2017, 543).

b) Das [[X.].] hat das Recht, die Teilnahme einer [[X.].] im Rahmen der Anordnung der Außenprüfung nach §§ 193 ff. [[X.].] zu regeln. Wenn die [[X.].] das ihr durch ein formell und materiell wirksames Gesetz eingeräumte Teilnahmerecht, welches zu ihrem verfassungsrechtlich geschützten Selbstverwaltungsrecht (Art. 28 Abs. 2 GG) gehört, einfordern möchte, kann sie dies gegenüber der Finanzverwaltung geltend machen. Die Finanzverwaltung ist dann verpflichtet, durch eine entsprechende, dem Steuerpflichtigen bekanntzugebende Regelung der Teilnahme im Rahmen der Prüfungsanordnung oder in einer separaten Verfügung dem Beteiligungsrecht der [[X.].] im Zusammenhang mit der Ermittlung der Gewerbesteuer Geltung zu verschaffen. Die gesetzliche Grundlage für diese Regelung findet sich in einer direkten Anwendung der §§ 196, 197 [[X.].] i.V.m. § 21 Abs. 3 [[X.].]. Einer analogen Anwendung bedarf es nicht (so auch [[X.].] in Tipke/[[X.].], a.a.[[X.].], § 21 [[X.].] Rz 2b; [[X.].] in [[X.].], § 21 [[X.].] Rz 8; [[X.].], [[X.].] --[X.]-- 2019, 839, 846, 847).

c) Entgegen der Ansicht der Klägerin erfordert die Teilnahmeregelung gemäß Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG auch kein Landesgesetz. Zwar ist es richtig, dass das [[X.].] als Bundesgesetz den [[X.].]n von [[X.].] wegen kein eigenes nach außen wirkendes, die Durchführung von Außenprüfungen und damit die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen betreffendes Recht gegenüber dem Steuerpflichtigen geben kann ([[X.].]-Urteil in [[X.].]E 97, 357, Rz 16). § 21 Abs. 3 Satz 1 [[X.].] räumt den [[X.].]n ein solches aber auch nicht ein. Die Norm gewährt den [[X.].]n keine Verfahrensbeteiligung, sondern vermittelt lediglich interne Befugnisse im Verhältnis zur staatlichen Finanzverwaltung ([[X.].], [[X.].], 493, 494). Die [[X.].] darf keine eigenen Prüfungshandlungen vornehmen. Die Verwaltungshoheit und damit auch die Außenprüfungskompetenz verbleibt bei der Finanzbehörde.

2. Die weiteren Voraussetzungen des § 21 Abs. 3 Sätze 1 und 2 [[X.].] liegen ebenfalls vor.

Das [[X.].] ist die für die Außenprüfung zuständige Landesfinanzbehörde (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 [[X.].] i.V.m. §§ 1, 20, 21 Satz 1 Nr. 1 Buchst. f [[X.].]-ZVO [[X.].], GV [[X.].] 2013, 350). Die Außenprüfung wurde u.a. für die Gewerbesteuer 2012 bis 2015 als [X.] (§ 3 Abs. 2 [[X.].]) angeordnet. Die Rechtsvorgängerin der Klägerin hatte ihren Sitz in [X.], die Außenprüfung findet bei einer Konzerngesellschaft der Klägerin ebenfalls in [X.] statt.

Nach alledem greift der Einwand der Klägerin, die Teilnahmeregelung verstoße gegen den Gesetzesvorbehalt, nicht.

3. Da es sich bei der Regelung des Rechts auf Teilnahme an der Außenprüfung um einen gegenüber dem Steuerpflichtigen eigenständigen Verwaltungsakt handelt (vgl. [X.] in [X.], 1009; vgl. [X.]-Urteil vom 13.02.1990 - VIII R 188/85, [X.], 115, [X.] 1990, 582; [[X.].], [[X.].], 493, 495; [[X.].] in Tipke/[[X.].], a.a.[[X.].], § 21 [[X.].] Rz 2b; [[X.].] in [[X.].], § 21 [[X.].] Rz 8), der dem Steuerpflichtigen die Duldung der Teilnahme der [[X.].] an der Außenprüfung auferlegt, kann der Steuerpflichtige im Rahmen der Anfechtung alle Einwendungen geltend machen, insbesondere solche, die sich aus über den Rahmen der Befugnis hinausgehenden Pflichten ergeben.

a) Soweit die Klägerin die Verletzung des Steuergeheimnisses durch die Teilnahmeregelung geltend macht, hat das [[X.].] zu Recht entschieden, dass der Schutz des Steuergeheimnisses im vorliegenden Fall einer Teilnahmebefugnis der [[X.].] nicht entgegensteht.

Soweit die einschlägigen Normen die Beteiligungsrechte der [[X.].] regeln, sind die darin vorgesehenen Schutzmechanismen ausreichend, um auch die Geheimhaltungsinteressen des Steuerpflichtigen zu schützen, soweit sich die Beteiligten (Steuerpflichtiger und [[X.].]) --wie hier-- nicht als Konkurrenten gegenüberstehen.

aa) Die Einräumung des Beteiligungsrechts an der Außenprüfung ist Bestandteil des Verwaltungsverfahrens zur Festsetzung der Gewerbesteuer. Aus § 21 Abs. 3 [[X.].] ergibt sich eine Pflicht des Finanzamtes gegenüber der [[X.].], die ihr zustehenden Informationen, soweit die [X.] betroffen ist, mitzuteilen. Insoweit ist die [X.] der zur Durchführung des Verfahrens erforderlichen Kenntnisse über Verhältnisse des Steuerpflichtigen nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a [[X.].] gegenüber der [[X.].] zulässig ([[X.].] in [[X.].], § 21 [[X.].] Rz 17a). Der [[X.].] unterliegt als Amtsträger (§ 7 Nr. 1 --Beamter-- und § 7 Nr. 2 [[X.].]) gemäß §§ 1 Abs. 2, 30 Abs. 1 und Abs. 2 [[X.].] dem Steuergeheimnis. Eine [X.] gegenüber Personen, die nicht Amtsträger sind, ist unzulässig ([[X.].] Düsseldorf, Urteil vom 11.09.1998 - 18 K 3888/96 [[X.].], E[[X.].] 1998, 1555). Diese Beschränkung auf Amtsträger gewährleistet einen "verlängerten Schutz des Steuergeheimnisses" ([[X.].], [[X.].], 493, 499), denn die Verletzung ist --worauf das [[X.].] zu Recht hinweist-- dienstrechtlich und strafrechtlich sanktioniert (vgl. § 355 des Strafgesetzbuchs --StGB--, § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Beamtenstatusgesetzes, §§ 5 ff. des Disziplinargesetzes [[X.].]).

bb) Darüber hinaus muss das [[X.].] selbst dafür Sorge tragen, dass nur solche Informationen der [[X.].] mitgeteilt werden, die in Bezug auf die für den Gewerbeertrag i.S. des § 7 des [X.] bedeutsamen Tatsachen Bedeutung haben. Nur wenn die "[X.]relevanz" gegeben ist, steht das Steuergeheimnis einer [X.] nicht entgegen ([[X.].] in Tipke/[[X.].], a.a.[[X.].], § 21 [[X.].] Rz 2a). Die Wahrung des Steuergeheimnisses ist sicherzustellen und als Schranke zu beachten ([[X.].], [[X.].], 493, 497). Der Finanzbehörde obliegt daher während der Außenprüfung eine sorgfältige Prüfung im Einzelnen, ob die [X.] bestimmter Informationen der Durchführung des Verfahrens "dient" (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 [[X.].]). Die Durchbrechung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 [[X.].] setzt einen unmittelbaren funktionalen Zusammenhang zwischen der [X.] und der Verfahrensdurchführung voraus ([X.]-Urteil vom 10.02.1987 - VII R 77/84, [X.], 387, [X.] 1987, 545). Zudem hat die [X.] den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsprinzips zu genügen ([X.] vom 07.07.2008 - II B 9/07, [X.], 1811; [X.] in [[X.].], § 30 [[X.].] Rz 153; [X.], [X.] 2019, 871, 874). Das Recht zur [X.] der im Besteuerungsverfahren vom [[X.].] erlangten Kenntnisse gegenüber der [[X.].] darf nur dem Zweck dienen, der [[X.].] eine wirksame Durchsetzung ihres Steueranspruchs zu ermöglichen ([X.] in [X.], 1009, Rz 20).

Hingegen schließt allein der Umstand, dass es bei einer [X.] von Informationen durch den dem Steuergeheimnis unterliegenden [[X.].]n zu einer Verletzung des Steuergeheimnisses kommen kann, die den [[X.].]n zustehenden Informations- und Teilnahmerechte nicht von vornherein aus. Anderenfalls käme es zu einer Aushöhlung des gesetzlich verankerten [X.] der [[X.].], da die Möglichkeit einer Verletzung des Steuergeheimnisses immer bestehen kann. Grundsätzlich ist aber davon auszugehen, dass sich sowohl der Betriebsprüfer als auch der [[X.].], die als Amtsträger an Gesetz und Recht gebunden sind (Art. 20 Abs. 3 GG), gesetzeskonform verhalten.

Der Senat teilt insoweit auch die Auffassung der Vorentscheidung, dass der Gesetzgeber die Abwägung mit den schutzwürdigen Interessen des Steuerpflichtigen mit § 30 Abs. 4 Nr. 1 [[X.].] und § 21 Abs. 3 [[X.].] grundsätzlich abschließend vorgenommen hat (so auch [[X.].] in Tipke/[[X.].], a.a.[[X.].], § 21 [[X.].] Rz 2a; [[X.].], [[X.].], 493, 497; [X.], [X.] 2019, 871, 874), mithin keine "offene" Abwägung im Einzelfall vorgesehen ist (vgl. [[X.].]-Urteil vom 29.08.2019 - 7 [X.] 33/17, [X.], 84, Rz 12 zu § 30 Abs. 4 Nr. 5).

cc) [X.] [X.] hat in seinem Beschluss in [X.], 1009 eine konkrete Interessenabwägung in denjenigen Fällen gefordert, in denen die [[X.].] und der Steuerpflichtige in einem Konkurrenz- oder Wettbewerbsverhältnis stehen. Ein solcher Fall liegt indessen hier nicht vor. Das Rechtsverhältnis zwischen der [[X.].] und der Klägerin beschränkt sich auf Rechtsbeziehungen zwischen [X.] und Steuerschuldner. Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass preisgegebene oder erhaltene Erkenntnisse für eine wirtschaftliche Tätigkeit oder für andere außersteuerliche Interessen der [[X.].] von Bedeutung sein könnten.

dd) Die Klägerin hat zwar auf die ihrer Meinung nach bereits erfolgte Verletzung des Steuergeheimnisses durch die [[X.].] hingewiesen. Das [[X.].] hat allerdings für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 [[X.].]O), dass kein Zusammenhang zwischen der Preisgabe gewisser Informationen und der Regelung zur Teilnahmebefugnis der [[X.].] durch das [[X.].] bestand. Selbst wenn es außerhalb des [X.] der [[X.].] zu einer Verletzung des Steuergeheimnisses durch irgendeinen (politischen) Vertreter der Stadt [X.] gekommen sein sollte, rechtfertigen zukünftig zu erwartende weitere Verletzungen des Steuergeheimnisses durch einzelne [[X.].]vertreter nicht den Ausschluss der [[X.].] insgesamt. Der vollständige Ausschluss ist weder eine geeignete Präventivmaßnahme noch im Gesetz angelegt. Vielmehr hat der Steuerpflichtige neben dem besonderen strafrechtlichen Schutz des Steuergeheimnisses (§ 355 StGB) einen Unterlassungsanspruch aus § 30 [[X.].] i.V.m. § 1004 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) analog und gegebenenfalls einen Schadensersatzanspruch nach Art. 34 GG i.V.m. § 839 BGB ([X.] in [[X.].], § 30 [[X.].] Rz 6, m.w.N.).

Grundsätzlich ist es auch nicht Aufgabe des Finanzamtes, die Einhaltung des Steuergeheimnisses bei der [[X.].] zu gewährleisten. Wenn es allerdings für das [[X.].] nach den Umständen des Einzelfalls offensichtlich erkennbar wird, dass die Einhaltung des Steuergeheimnisses bei der [[X.].] nicht gewährleistet ist, könnte die Finanzbehörde gehalten sein, einen Nachrichtenaustausch gegenüber der [[X.].] von vornherein zu unterlassen, da insoweit eine [X.] über den zur Erreichung des steuerlichen Zwecks erforderlichen Umfang hinausgeht und insoweit nicht verhältnismäßig wäre. Das führt aber noch nicht zur Rechtswidrigkeit der Teilnahmeanordnung an sich.

b) Die Regelung der Teilnahme der [[X.].] ist auch nicht wegen mangelnder Begründung rechtsfehlerhaft. Bei [X.], die auf § 21 Abs. 3 [[X.].] beruhen, genügt typischerweise der Hinweis auf diese Vorschrift als Begründung.

Gemäß § 121 Abs. 1 [[X.].] ist ein schriftlicher Verwaltungsakt schriftlich zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Einer Begründung bedarf es nach § 121 Abs. 2 Nr. 2 [[X.].] u.a. nicht, soweit dem Inhaltsadressaten die Sach- und Rechtslage auch ohne Begründung ohne weiteres erkennbar ist.

Ein solcher Fall liegt hier vor.

Im Übrigen handelt es sich bei dem Auskunfts- und Teilnahmerecht der [[X.].] nach § 21 Abs. 3 [[X.].] um eine Kompetenz i.S. einer internen Befugnis der [[X.].] im Verhältnis zur staatlichen Finanzverwaltung, die keiner Darlegung von Ermessenserwägungen gegenüber dem Steuerpflichtigen bedarf. § 5 [[X.].] ist insoweit nicht anwendbar.

c) Entgegen der Ansicht der Klägerin gründet das Recht des [[X.].]n, Geschäftsräume der Klägerin zu betreten, auf einer gesetzlichen Ermächtigung. Denn das Betretungsrecht eines von der [[X.].] bestimmten Amtsträgers stellt zwar einen Eingriff in den Schutzbereich des der Klägerin zustehenden Grundrechts auf Unverletzlichkeit ihrer Wohnung aus Art. 13 Abs. 1 GG dar. Der Eingriff ist aber gerechtfertigt. Denn Art. 13 Abs. 1 GG ist nach Art. 19 Abs. 3 GG auf die Klägerin als GmbH zwar anwendbar und umfasst auch Arbeits-, Betriebs- und Geschäftsräume (Beschluss des [X.] vom 15.03.2007 – 1 BvR 2138/05, [X.], 607, Rz 26, m.w.N.). Der grundrechtliche Schutz ist bei Geschäftsräumen allerdings schwächer ausgeprägt als bei Privaträumen (Beschluss des [X.] vom 13.10.1971 – 1 BvR 280/66, [X.]E 32, 54). So verstoßen nach ständiger Rechtsprechung Rechte zum Betreten von Betriebsräumen nicht gegen Art. 13 Abs. 1 GG, wenn sie auf einer besonderen gesetzlichen Grundlage beruhen, das Betreten einem erlaubtem Zweck dient und für dessen Erreichung erforderlich ist, das Gesetz Zweck, Gegenstand und Umfang des Betretens erkennen lässt und das Betreten auf Zeiten beschränkt wird, in denen die Räume normalerweise für die betriebliche Nutzung zur Verfügung stehen (Beschluss des [X.] vom 10.04.2008 – 1 BvR 848/08, Neue Juristische Wochenschrift 2008, 2426, m.w.N.). § 200 Abs. 3 Satz 2 [[X.].] i.V.m. § 21 Abs. 3 [[X.].] stellt eine diesen Anforderungen genügende gesetzliche Grundlage für das Betretungsrecht dar ([X.]-Urteil vom [X.], [X.]E 155, 4, [X.] 1989, 180).

Denn § 200 Abs. 3 Satz 2 [[X.].] berechtigt die Prüfer ausdrücklich, Grundstücke und Betriebsräume zu betreten und zu besichtigen.

Soweit das [[X.].] in der Betriebsprüfungsanordnung dem (noch zu benennenden) [[X.].]n im Rahmen der Teilnahmeregelung ein Betretungsrecht ("abgesehen von einem ihm zustehenden Betretungsrecht") hinsichtlich der Geschäfts- und Büroräume der Klägerin zuerkennt, ist die gesetzliche Grundlage dafür § 21 Abs. 3 [[X.].] i.V.m. § 200 Abs. 3 Satz 2 [[X.].]. Denn bei dem Betretungsrecht der [[X.].]n handelt es sich nicht um ein isoliertes Betretungsrecht, sondern nur um ein vom Betriebsprüfer abgeleitetes und nur mit ihm zusammen ausübbares Betretungsrecht. § 200 Abs. 3 Satz 2 [[X.].] i.V.m. § 21 Abs. 3 [[X.].] ist dahingehend erweiternd auszulegen, dass der Begriff Prüfer auch den [[X.].]vertreter miterfasst, wenn die [[X.].] ihr Teilnahmerecht nach § 21 [[X.].] wahrnimmt. Der Begriff der Teilnahme bedeutet "Teilnahme vor Ort", also beim Steuerpflichtigen ([[X.].], [[X.].]haushalt 1995, 1, 4). Die in § 200 [[X.].] geregelte Mitwirkungspflicht wird durch § 21 [[X.].] insoweit ergänzt, als sich daraus eine Duldungspflicht für den Steuerpflichtigen hinsichtlich der sonstigen Teilnehmer ergibt ([[X.].] in [[X.].], § 21 [[X.].] Rz 10). Den [[X.].]n steht daher im Ergebnis das passive Recht zur beobachtenden Anwesenheit zu ([[X.].], [[X.].], 493, 495; Urteil des [[X.].] in [[X.].]E 97, 357, Rz 18; von [[X.].] in [[X.].], [[X.].] § 21 Rz 5).

d) Das in § 21 Abs. 3 [[X.].] i.V.m. § 200 Abs. 3 [[X.].] ausgesprochene und auf [[X.].] erweiterte Betretungsrecht verstößt auch nicht gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.

Das Betretungsrecht ist geeignet und erforderlich, um die Rechte der [[X.].]n im Bereich der [X.]n zu sichern. Darüber hinaus ist es auch verhältnismäßig im engeren Sinne. Es beschränkt sich räumlich auf die Geschäftsräume der Klägerin, zeitlich auf die üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeiten (§ 200 Abs. 3 Satz 1 [[X.].]) und inhaltlich auf einen beobachtenden Status. Zudem muss der Steuerpflichtige nur einem namentlich benannten [[X.].]n ein Betretungsrecht im Rahmen dieser Beschränkungen gestatten. Der Steuerpflichtige ist gegenüber einem Prüfer, dessen Name ihm nicht bekannt gegeben wurde, nicht zur Mitwirkung verpflichtet (vgl. [X.] in [[X.].], § 197 [[X.].] Rz 24). Ob im Einzelfall der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz den Steuerpflichtigen berechtigt, den benannten [[X.].]n wegen Besorgnis der Befangenheit (vgl. § 42 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 51 Abs. 3 [[X.].]O) ablehnen zu können, weil ein schwerwiegendes und rechtswidriges Fehlverhalten des Amtsträgers im Vorfeld oder im Verlaufe der Außenprüfung vorliegt oder auch im weiteren Verlaufe der Außenprüfung mit schweren Rechtsverletzungen gegenüber dem Steuerpflichtigen zu rechnen ist (vgl. [X.] vom 29.05.2012 - IV B 70/11, [X.]/NV 2012, 1412; [[X.].] in Tipke/[[X.].], a.a.[[X.].], § 21 [[X.].] Rz 2a; [[X.].] in [[X.].], § 21 [[X.].] Rz 17a), kann mangels Entscheidungserheblichkeit im Streitfall dahingestellt bleiben.

4. [X.] folgt aus § 135 Abs. 1 [[X.].]O.