Bundesfinanzhof, Beschluss vom 04.05.2017, Az. IV B 10/17

I. Der [X.]ntragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --F[X.]--) erließ am 23. [X.]ugust 2016 die [X.]nordnung einer steuerlichen [X.]ußenprüfung bei der [X.]ntragstellerin und Beschwerdegegnerin ([X.]ntragstellerin), einer Personengesellschaft mit Sitz in [X.], betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, Umsatz- und Gewerbesteuer für die Zeiträume 2011 bis 2014. Mit Schreiben vom 6. September 2016 teilte [X.] vom Fachbereich Steuern und [X.] der [X.] [X.] dem F[X.] mit, er beabsichtige für die [X.] an der Betriebsprüfung teilzunehmen, und bat, die erforderliche Teilnahmeanordnung zu erlassen. Noch am 6. September 2016 erließ das F[X.] eine entsprechende [X.]nordnung, in der es der [X.]ntragstellerin mitteilte, dass die [X.] von ihrem Recht auf Teilnahme an der [X.]ußenprüfung nach § 21 [X.]bs. 3 des Finanzverwaltungsgesetzes ([X.]) Gebrauch mache und dass für die [X.] [X.] an der [X.]ußenprüfung teilnehmen werde. Weiter heißt es in dem mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehenen Schreiben:

Mit Schreiben vom 19. September 2016 legte die [X.]ntragstellerin Einspruch gegen die Teilnahme der Gemeinde an der [X.]ußenprüfung ein und beantragte zwei Tage später die [X.]ussetzung der Vollziehung ([X.]dV) des Schreibens vom 6. September 2016.

Das F[X.] lehnte den [X.]dV-[X.]ntrag am 11. Oktober 2016 ab. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Mit der [X.]ußenprüfung ist inzwischen zunächst ohne Teilnahme eines [X.]n begonnen worden; die Prüfung ist noch nicht abgeschlossen.

Der daraufhin beim [X.] ([X.]) gestellte [X.]ntrag auf [X.]dV der Teilnahmeanordnung hatte Erfolg. Das [X.] setzte mit Beschluss vom 17. Januar 2017  10 V 3186/16 [X.]([X.]) die Vollziehung der Teilnahmeanordnung vom 6. September 2016 bis zur Bekanntgabe einer Entscheidung über den dagegen eingelegten Einspruch oder bis zu einer anderweitigen Erledigung des Einspruchsverfahrens aus.

Mit der vom [X.] zugelassenen und rechtzeitig erhobenen Beschwerde begehrt das F[X.] die [X.]ufhebung der [X.]dV. Das [X.] hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

Das F[X.] trägt vor, das [X.] habe von der Möglichkeit der Übertragung der Verwaltungshoheit für die Realsteuern auf die Gemeinden nach [X.]rt. 108 [X.]bs. 4 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) nur für die Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer, nicht aber für die Festsetzung des [X.] Gebrauch gemacht. Das Beteiligungsrecht der Gemeinden nach § 21 [X.]bs. 3 [X.] gehe auf § 36 [X.]bs. 4 der Reichsabgabenordnung zurück, womit seinerzeit ein [X.]usgleich für die Verlagerung der Verwaltungshoheit auf die Finanzämter und die [X.]bschaffung einer eigenen Rechtsmittelbefugnis der Gemeinden gegen [X.] geschaffen werden sollte. Ziel der Regelung sei es, den Gemeinden vor Erlass des Messbescheids die Möglichkeit zur Beteiligung an der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen der ihnen zustehenden Steuern einzuräumen. Ein [X.]nspruch auf Teilnahme bestehe nur gegenüber dem F[X.]; er könne mit [X.] Schreiben geltend gemacht werden. Dass Herr des Verfahrens die staatliche Finanzverwaltung sei und nur ihr gegenüber ein Beteiligungsanspruch bestehe, verletze das Selbstverwaltungsrecht der Gemeinden nach [X.]rt. 28 [X.]bs. 2 GG nicht. § 21 [X.]bs. 3 Satz 1 [X.] schaffe kein eigenständiges Prüfungsrecht der Gemeinden, sondern ein "Recht zur beobachtenden [X.]nwesenheit" bei Prüfungen der Finanzverwaltung. Gegenüber dem Steuerpflichtigen habe der anwesende [X.] keine Rechte. Einer über §§ 196, 197 der [X.]bgabenordnung ([X.]) hinausgehenden Rechtsgrundlage für die [X.]nordnung der Teilnahme bedürfe es nicht. Das F[X.] bestimme den Umfang der Prüfung; die Information über die Teilnahme eines [X.]n erweitere den Prüfungsumfang nicht. Dem F[X.] obliege auch die Benennung des Prüfers, dessen Bekanntgabe dem Steuerpflichtigen ermöglichen solle, einen etwaigen [X.]usschluss wegen Befangenheit geltend zu machen.

Die Besorgnis eines Verstoßes gegen das Steuergeheimnis sei unbegründet. Die steuerlichen Verhältnisse der [X.]ntragstellerin seien gegenüber dem [X.]n geschützt, soweit es sich nicht um gewerbesteuerlich relevante Sachverhalte handele, im Übrigen jedenfalls innerhalb der Gemeinde. Leitende Bedienstete seien zwar zu informieren, dürften ihre Erkenntnisse aber nur zur Erfüllung ihrer dienstlichen [X.]ufgaben verwenden. Wissens- und Interessenskonflikte seien im Fall der [X.]ntragstellerin außerdem rein theoretischer Natur.

Die Sichtweise des [X.] sei bisher weder in Rechtsprechung noch Literatur vertreten worden. Sie würde auch die Beteiligung von [X.] nach § 19 [X.] betreffen, für deren [X.]nordnung aber §§ 196, 197 [X.] als ausreichende Rechtsgrundlage anerkannt seien. Der [X.] ([X.]) habe in einem Urteil vom 13. Februar 1990 VIII R 188/85 ([X.]E 160, 115, [X.] 1990, 582) offengelassen, ob er sich der von einem [X.] vertretenen [X.]uffassung anschließe, den Finanzbehörden stehe die [X.]nordnungsbefugnis im Rahmen des § 21 [X.]bs. 3 [X.] zu. Leitlinie der Verwaltung sei ein Urteil des [X.] vom 27. Januar 1995  8 [X.] 30.92 ([X.] 1995, 522), wonach die Finanzämter und nicht die Gemeinden zur [X.]nordnung der Teilnahme befugt seien.

Das F[X.] beantragt,
die angeordnete [X.]dV der Verfügung vom 6. September 2016 zur Teilnahme eines [X.]n an der [X.]ußenprüfung aufzuheben und den [X.]ntrag auf [X.]dV abzulehnen.

Die [X.]ntragstellerin hat im Beschwerdeverfahren keinen [X.]ntrag gestellt.

Sie bezieht sich zunächst auf ihren erstinstanzlichen und vom [X.] noch nicht gewürdigten Vortrag, es bestehe die Gefahr einer Verletzung des Steuergeheimnisses, weil die [X.] oder Tochtergesellschaften der [X.] Geschäftskunden der [X.]ntragstellerin seien. Ihre Kostenstruktur gehöre zu den gegenüber der [X.] nicht offenzulegenden Geschäftsgeheimnissen. Im Übrigen macht sich die [X.]ntragstellerin die [X.]uffassung des [X.] zu eigen. [X.]ußerdem enthalte die Teilnahmeanordnung keine Beschränkung der Einsichts- und [X.]uskunftsrechte auf realsteuerliche Sachverhalte. § 21 [X.]bs. 3 [X.] sei schließlich nicht hinreichend bestimmt und verstoße deshalb gegen das Rechtsstaatsprinzip.

II. [X.] ist nicht begründet und war deshalb zurückzuweisen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 [X.]O). Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 [X.]O sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Steuerbescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. [X.] vom 10. Februar 1967 III B 9/66, [X.], 447, [X.] 1967, 182, seitdem ständige Rechtsprechung). Die AdV setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. [X.] vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, [X.], 174, m.w.N.).

2. Bei summarischer Prüfung bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Teilnahmeanordnung vom 6. September 2016.

a) Zweifel können sich einerseits in Bezug auf die vom [X.] untersuchte Rechtsgrundlage für den vom [X.] erlassenen Verwaltungsakt ergeben. Im Rahmen eines summarischen Verfahrens bedarf es keiner abschließenden Entscheidung darüber, ob der beschließende [X.] der Rechtsauffassung des [X.] folgen könnte, dass weder § 21 Abs. 3 [X.] noch § 196 AO eine Rechtsgrundlage für den Erlass eines Verwaltungsakts des für die Außenprüfung zuständigen [X.] bieten, mit dem das Beteiligungsrecht der [X.] an der Außenprüfung gegenüber dem Steuerpflichtigen im Sinne einer Duldungspflicht geregelt wird. Der [X.] nimmt zu den Ausführungen des [X.] im Rahmen des hiesigen Verfahrens nicht näher Stellung, weil er bereits aus anderen und nachstehend erläuterten Gründen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Teilnahmeanordnung hat.

b) Diese Zweifel gründen auf der von der Antragstellerin in erster Linie geltend gemachten Besorgnis, die Teilnahme eines [X.]bediensteten könne eine Verletzung des Steuergeheimnisses zur Folge haben.

aa) Im Ausgangspunkt geht das [X.] zwar zu Recht davon aus, dass die Einräumung des Beteiligungsrechts an der Außenprüfung Bestandteil des Verwaltungsverfahrens zur Festsetzung der Gewerbesteuer ist und die Offenbarung der zur Durchführung des Verfahrens erforderlichen Kenntnisse über Verhältnisse des Steuerpflichtigen nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 Buchst. [X.] gegenüber der [X.] zulässig ist. Es erscheint aber zweifelhaft, ob auf dieser Grundlage unabhängig von den Besonderheiten des Einzelfalls ein umfassendes Informations- und Akteneinsichtsrecht in Bezug auf alle Tatsachen besteht, die für Verwirklichung des [X.] der [X.] von Bedeutung sein können, insbesondere in Bezug auf alle für den Gewerbeertrag i.S. des § 7 des [X.] bedeutsamen Tatsachen. Im Schrifttum werden hierzu unterschiedliche Auffassungen vertreten (für eine Einschränkung etwa Suck, [X.] 2009, 402, 406; gegen eine Einschränkung etwa Drüen, Die öffentliche Verwaltung 2012, 493, 497). Dabei betreffen die diesbezüglich vertretenen Auffassungen soweit ersichtlich nur den Regelfall, dass sich das Rechtsverhältnis zwischen [X.] und [X.] nur auf Rechtsbeziehungen zwischen [X.] und Steuerschuldner beschränkt.

bb) Zwischen der [X.] oder dieser nachgeordneten Organisationseinheiten (z.B. Beteiligungsgesellschaften) und dem Steuerpflichtigen können zugleich aber auch noch andere Rechtsbeziehungen bestehen, etwa wenn --wie im hiesigen Fall-- der Steuerpflichtige der [X.] gegenüber privatrechtlich vereinbarte Leistungen erbringt. [X.] und Steuerpflichtiger können sich auch als Wettbewerber gegenüberstehen. Werden der [X.] aus der Beteiligung am Verwaltungsverfahren zur Ermittlung des Gewerbeertrags Kalkulationsgrundlagen des Steuerpflichtigen bekannt, besteht die Gefahr, dass die gewonnenen Erkenntnisse insoweit zum Vorteil der [X.] bei ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit verwertet werden. Ob dieser Gefahr durch institutionelle Trennung der Zuständigkeiten innerhalb der [X.] wirksam begegnet werden kann, erscheint bereits zweifelhaft. Offensichtlich besteht die Gefahr jedenfalls, wenn es an einer institutionellen Trennung fehlt, wie die Antragstellerin für ihren Fall vorträgt.

Das Recht zur Offenbarung der im Besteuerungsverfahren vom [X.] erlangten Kenntnisse gegenüber der [X.] darf nach Überzeugung des [X.]s nur dem Zweck dienen, der [X.] eine wirksame Durchsetzung ihres Steueranspruchs zu ermöglichen, nicht aber dazu, ihr einen Vorteil bei einer wirtschaftlichen Betätigung zu verschaffen. Bei summarischer Betrachtung spricht deshalb viel dafür, das Beteiligungsrecht der [X.]n so einzugrenzen, dass keine Kenntnisse der Finanzverwaltung offenbart werden, die für eine wirtschaftliche Tätigkeit der [X.] von Bedeutung sein können. In welcher Weise diesem Gedanken Rechnung getragen werden kann, muss der eingehenden Prüfung in einem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 [X.]O.