Bundesfinanzhof, Urteil vom 20.10.2022, Az. III R 25/21

Die Beteiligten streiten über die Teilnahme eines [X.]bediensteten an einer u.a. die Gewerbesteuer umfassenden Außenprüfung.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Handel und Vertrieb von Erzeugnissen und Waren und alle damit im Zusammenhang stehenden Dienstleistungen und Tätigkeiten ist.

Mit Verfügung vom 09.08.2017 ordnete der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt --[X.]--) eine steuerliche Außenprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2013 bis 2015 u.a. für Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und Gewerbesteuer an. Nach einem entsprechenden Teilnahmeersuchen der [X.], auf deren Gebiet die Klägerin ansässig ist, erging am 29.11.2017 eine geänderte Anordnung, in der es unter Bezug auf § 21 Abs. 3 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) heißt: "In Ergänzung zur Prüfungsanordnung vom 09.08.2017 teile ich Ihnen mit, dass Herr ... als Bediensteter der [X.] ... für die Gewerbesteuer an der Prüfung teilnimmt."

Den dagegen gerichteten Einspruch wies das [X.] durch Einspruchsentscheidung vom 14.02.2018 als unbegründet zurück.

Im Laufe des nachfolgenden, auf Aufhebung des Bescheids über die Teilnahme des [X.]bediensteten gerichteten Klageverfahrens wurde die Außenprüfung ohne Teilnahme des [X.]bediensteten beendet. Die Klägerin stellte ihr Klagebegehren daher auf eine Fortsetzungsfeststellungsklage um. Zur Begründung verwies sie auf eine konkrete Wiederholungsgefahr bei Außenprüfungen für die Jahre ab 2016. Diese ergebe sich daraus, dass das [X.] angekündigt habe, für die anstehende Folgeprüfung nicht auf die Teilnahme des [X.] zu verzichten. Da die Klägerin auch in den Jahren ab 2016 Leistungen gegenüber der [X.] und deren Tochtergesellschaften erbracht habe, bestehe weiterhin die Besorgnis der Verletzung des Steuergeheimnisses. Die Gründe für eine Nichtteilnahme des [X.]bediensteten beständen unverändert fort.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (E[X.]) 2021, 1964 veröffentlichten Gründen statt. Es stellte fest, dass die Prüfungsanordnung vom 29.11.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2018 rechtswidrig gewesen sei, soweit darin die Teilnahme eines [X.]bediensteten der [X.] an der Außenprüfung für die Jahre 2013 bis 2015 angeordnet worden sei. Zur Begründung verwies es u.a. darauf, dass sich die Klägerin und die [X.] nicht nur in einem Über-/Unterordnungsverhältnis befänden, sondern die Klägerin aufgrund privatrechtlicher Vereinbarungen Leistungen gegenüber der [X.] erbringe. Daher sei es denkbar und möglich, dass der Prüfer des [X.] und damit auch der [X.]bedienstete Einblicke in Kalkulationsgrundlagen für die vertraglichen Beziehungen mit der [X.] und deren Tochtergesellschaften oder in Kalkulationsgrundlagen und Vertragsbeziehungen mit anderen Kunden der Klägerin erhalte. Preisgegebene oder erhaltene Erkenntnisse im Rahmen der Prüfung könnten daher für eine wirtschaftliche Tätigkeit oder für andere außersteuerliche Interessen der [X.] von Bedeutung sein. Diese Daten seien aus Sicht der Klägerin besonders sensibel und schützenswert und daher im Rahmen der Abwägung mit besonderem Gewicht ausgestattet. Denn auch anderen Vertragspartnern gegenüber würde die Klägerin ihre Kalkulationsgrundlagen und weiteren Vertragsbeziehungen nicht ohne Weiteres offenlegen.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt das [X.] die Verletzung von Bundesrecht.

Das [X.] beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,
die Revision zurückzuweisen.

Das [X.] ist dem Verfahren beigetreten. Es unterstützt die Auffassung des [X.].

Die Revision ist begründet. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Das [X.] hat zu Unrecht entschieden, dass die Prüfungsanordnung rechtswidrig war, soweit darin die Teilnahme des [X.]n an der Außenprüfung angeordnet wurde.

1. Zu Recht hat das [X.] entschieden, dass die Klage nach § 100 Abs. 1 Satz 4 [X.]O als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig war, da sich die Teilnahmeregelung durch die Beendigung der Außenprüfung ohne Teilnahme des [X.]n erledigt und das [X.] angekündigt hat, bei [X.] die Teilnahme des [X.]n erneut in gleicher Weise anzuordnen. Es besteht also Wiederholungsgefahr.

2. Zu Unrecht hat das [X.] hingegen angenommen, dass die Voraussetzungen für die Anordnung der Teilnahme des [X.]n nicht vorlagen.

Gemäß § 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 [X.] sind die [X.]n hinsichtlich der [X.]n (Gewerbe- und Grundsteuern: § 3 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO--, Art. 106 Abs. 6 Satz 1 des Grundgesetzes), die von den [X.] verwaltet werden, berechtigt, durch [X.] an Außenprüfungen teilzunehmen, die durch die [X.] bei Steuerpflichtigen durchgeführt werden, die in der [X.] eine Betriebsstätte unterhalten oder Grundbesitz haben, wenn die Außenprüfungen im [X.]bezirk erfolgen.

a) Zu Recht ist das [X.] davon ausgegangen, dass das [X.] für den Erlass eines Verwaltungsakts, der das Beteiligungsrecht der [X.] gegenüber der Klägerin im Sinne einer Duldungspflicht regelt, formell zuständig war (Senatsurteil vom 23.01.2020 - III R 9/18, [X.], 112, [X.], 436, Rz 19 ff. und 25). Das [X.] ist die für die Außenprüfung zuständige Landesfinanzbehörde (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 [X.] i.V.m. § 1, § 20, § 21 Nr. 1 Buchst. f der Verordnung über die Zuständigkeiten der Finanzämter in [X.]). Auch die weiteren Voraussetzungen des § 21 Abs. 3 Sätze 1 und 2 [X.] lagen vor. Die Außenprüfung wurde u.a. für die Gewerbesteuer 2013 bis 2015 als [X.] (§ 3 Abs. [X.]) angeordnet. Die Klägerin hat ihren Sitz im Gebiet der [X.], die gegenüber dem [X.] das [X.] gestellt hat; dort sollte die Außenprüfung stattfinden.

b) Zu Unrecht hat das [X.] hingegen angenommen, dass aufgrund des Bestehens von Vertragsbeziehungen zwischen [X.] und [X.] der Schutz des Steuergeheimnisses (§ [X.]) bereits dem Erlass der Teilnahmeanordnung durch das [X.] entgegensteht und im vorliegenden Fall das Teilnahmerecht der [X.] gemäß § 21 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 [X.] ausschließt.

aa) (1) Aus § 21 Abs. 3 [X.] ergibt sich zwar eine das Steuergeheimnis (§ [X.]) berührende Pflicht des [X.] gegenüber der [X.], die ihr zustehenden Informationen, soweit die [X.] betroffen ist, mitzuteilen (Senatsurteil in [X.], 112, [X.], 436, Rz 30, m.w.[X.]).

(2) Die sich aus § 21 Abs. 3 [X.] ergebende Mitteilungspflicht des [X.] besteht aber nicht schrankenlos. Wie der Senat im Urteil in [X.], 112, [X.], 436, Rz 31, m.w.[X.] ausgeführt hat, muss das [X.] dafür Sorge tragen, dass der [X.] nur solche Informationen mitgeteilt werden, die für den Gewerbeertrag i.S. des § 7 des [X.] Bedeutung haben. Das heißt, dass eine [X.] nur bei realsteuerrelevanten Tatsachen in Betracht kommt. Insoweit kann (und muss) das [X.] jedoch erst während der Außenprüfung im Einzelnen prüfen, ob die [X.] bestimmter Informationen der Durchführung des Verfahrens "dient" (§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO). Zudem hat die [X.] den Anforderungen des Verhältnismäßigkeitsprinzips zu genügen (Beschluss des [X.] --[X.]-- vom 07.07.2008 - II B 9/07, [X.], 1811; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § [X.] Rz 153; [X.], [X.] 2019, 871, 874).

Hierzu ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige während der jeweiligen Prüfung die Unterlagen und/oder Daten im Einzelnen bezeichnet, die seiner Ansicht nach schützenswert sind und von der [X.] gegenüber dem [X.]n ausgenommen werden sollen. Zudem muss der Steuerpflichtige dem Außenprüfer des [X.] auch Gegenstand und Umfang der Vertragsbeziehungen zur [X.] erläutern, um dem [X.] eine Beurteilung zu ermöglichen, ob und ggf. in welchem Umfang die betreffenden Unterlagen gegenüber dem [X.]n offenzulegen oder schutzwürdig sind. Den Steuerpflichtigen trifft also auch insoweit eine Informations- und Mitwirkungspflicht (§ 200 Abs. 1 Satz [X.]).

Entscheidet sich das [X.] trotz des [X.] des Steuerpflichtigen für eine Offenlegung, muss es dies in Form eines im Einzelnen begründeten Verwaltungsakts tun. Hiergegen kann sich der Steuerpflichtige im Wege des --auch einstweiligen-- Rechtsschutzes wehren (vgl. etwa Senatsbeschluss vom 16.01.2013 - III S 38/11, [X.], 701).

Dies ist jedenfalls für den hier zu beurteilenden Fall des Bestehens von Vertragsbeziehungen ausreichend, um etwaige Geheimhaltungsinteressen des Steuerpflichtigen zu schützen.

(3) [X.] (als Ergänzung zur Prüfungsanordnung) muss keine Maßnahmen bezeichnen, die abstrakt Konflikte über die Offenlegung vermeiden. Wie das [X.] und der [X.] des [X.] in seiner Entscheidung vom 04.05.2017 - IV B 10/17 ([X.]/NV 2017, 1009, Rz 19) hält es der erkennende Senat für zweifelhaft, ob der Gefahr der Verwertung von (bereits erlangten) [X.] für eigene wirtschaftliche Interessen der [X.] mit Vorgaben zur institutionellen Trennung der Zuständigkeiten innerhalb der [X.] wirksam begegnet werden kann. Deshalb ist bereits auf [X.] der Offenlegung von Unterlagen und Daten zu prüfen, wie den berechtigten Interessen des Steuerpflichtigen genügt werden kann. Dies kann aber nur mit der auch vom [X.] im Beschluss in [X.]/NV 2017, 1009, Rz 18 für einen Fall der [X.] befürworteten Berücksichtigung der Besonderheiten des konkreten Einzelfalls geschehen. Hierzu muss im jeweiligen Einzelfall während der Prüfung die Schutzwürdigkeit der Unterlagen und/oder Daten beurteilt werden.

bb) Dies zugrunde gelegt, durfte das [X.] die Teilnahmeregelung nicht als rechtswidrig qualifizieren.

(1) Aufgrund § 21 Abs. 3 [X.] ist das [X.] gegenüber der [X.] grundsätzlich verpflichtet, dieser die ihr zustehenden realsteuerrelevanten Informationen mitzuteilen.

(2) Entgegen der Auffassung des [X.] lässt sich aus dem Bestehen von Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und der [X.] und der daraus abgeleiteten abstrakten Gefahr einer Verletzung des Steuergeheimnisses kein Ausschluss des Teilnahmerechts der [X.] ableiten. Würde --wie das [X.] meint-- allein das Bestehen irgendwelcher Vertragsbeziehungen zwischen [X.] und [X.] für einen Ausschluss der Teilnahme ausreichen, wäre das Teilnahmerecht der [X.] entweder faktisch ausgehöhlt oder aber die [X.] müsste zur Wahrung ihres Teilnahmerechts vorsorglich Vertragsbeziehungen zu ihren Standortunternehmen vermeiden, was nicht im Interesse der betroffenen Unternehmen liegen dürfte.

Daher kommt eine Beschränkung des Teilnahmerechts nach den dargestellten Rechtsgrundsätzen erst in Betracht, wenn die Klägerin während der Außenprüfung dem Prüfer konkret erläutert, welchen Gegenstand und Umfang die Vertragsbeziehungen zur [X.] haben und welche Unterlagen und/oder Daten sie im Hinblick auf diese Vertragsbeziehungen als schützenswert erachtet. Auf dieser Grundlage kann das [X.] die Unterlagen und/oder Daten der Klägerin in qualitativer Weise auf ihre Vertragssensibilität prüfen. Eine rein quantitative Betrachtung --wie sie das [X.] angestellt [X.] würde entweder das Steuergeheimnis der Klägerin oder das Teilnahme- und Informationsinteresse der [X.] unverhältnismäßig beschränken.

Somit hat das [X.] während der Prüfung zwischen dem Geheimhaltungsinteresse der Klägerin und dem Offenlegungsinteresse der [X.] abzuwägen und eine Entscheidung zu treffen, welche Unterlagen und/oder Daten offenbart werden können. Hiergegen kann sich die Klägerin dann erforderlichenfalls im konkreten Einzelfall durch die Einlegung von Rechtsbehelfen wehren.

(3) Entgegen der Auffassung des [X.] muss die Teilnahmeregelung --wie ausgeführt-- mithin keine abstrakten Schutzmechanismen bezeichnen, die verhindern sollen, dass zur Kenntnis des [X.]prüfers gelangte sensible Daten innerhalb der [X.]verwaltung an mit den Vertragsbeziehungen befasste Bedienstete weitergeleitet werden. Solche Sicherungsmaßnahmen sind entbehrlich, da die Klägerin während der Prüfung ihre für die Vertragsbeziehungen relevanten Geschäftsgeheimnisse auf die dargelegte Weise schützen kann.

3. Da die Revision des [X.] bereits mit der Sachrüge Erfolg hat, kommt es nicht darauf an, ob das [X.] Verfahrensfehler in zulässiger Weise gerügt hat und ob diese Verfahrensfehler tatsächlich vorliegen.

4. [X.] beruht auf § 135 Abs. 1 [X.]O.