Bundesfinanzhof, Urteil vom 19.10.2011, Az. X R 65/09

I. [X.]er [X.]läger und Revisionskläger ([X.]läger) wurde in den Streitjahren 1986 bis 1992 mit seiner während des [X.] verstorbenen Ehefrau zur Einkommensteuer [X.]. Er bezog Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, zunächst als [X.]eschäftsführer der Y-[X.]mbH, ab 1991 dann als [X.]eschäftsführer der im selben Jahr gegründeten [X.] [X.]egenstand beider [X.]esellschaften war der Handel mit Eisenerz sowie Produkten der Eisen- und Stahlindustrie. [X.]ie [X.]eschäfte wurden zu einem großen [X.]eil mit [X.]eschäftspartnern abgewickelt, die in Osteuropa (insbesondere [X.]) ansässig waren. Zum [X.]eschäftsmodell der beiden [X.]esellschaften gehörte die Zahlung erheblicher Bestechungsgelder an ihre [X.]eschäftspartner bzw. an Personen, die für diese [X.]eschäftspartner handelten.

Alleingesellschafterin der Y-[X.]mbH war zunächst die [X.], [X.], zu der unter der Firma ... in [X.] eine "Zweigstelle" (so das Finanzgericht --[X.]-- auf [X.]. 3 seines Urteils) oder "Schwestergesellschaft" (so das [X.] auf [X.]. 9 seines Urteils) existierte (Y-CH-A[X.]). [X.] verkaufte die [X.] 19 % der Anteile an der Y-[X.]mbH an die [X.] mit Sitz in [X.] ([X.]), bei der es sich nach dem Vorbringen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --[X.]--) um eine [X.]omizilgesellschaft ohne eigenen [X.]eschäftsbetrieb gehandelt haben soll. [X.]ie restlichen 81 % der Anteile verkaufte die [X.] im Jahr 1990 an die [X.] B.V. mit Sitz in den [X.] ([X.]), die im [X.] auch die 19 %-Beteiligung der [X.] erwarb und fortan Alleingesellschafterin der Y-[X.]mbH war. Ebenfalls im [X.] schied der [X.]läger dort als [X.]eschäftsführer aus und trat die Y-[X.]mbH in Liquidation. Alleingesellschafterin der [X.] war seit deren [X.]ründung am 11. Juli 1991 die [X.].

Aufgrund von Ermittlungen, die die Steuerfahndung seit dem [X.] gegen den [X.]läger führte, ergingen die in diesem Verfahren angefochtenen Änderungsbescheide, denen die folgenden --zwischen den Beteiligten teilweise streitig gebliebenen-- Sachverhalte zugrunde liegen:

1. Zugänge auf [X.]onten bei einer [X.] und einer [X.] Bank

[X.]er [X.]läger unterhielt in den Streitjahren ein [X.]onto bei einer [X.] Bank ([X.]). Auf diesem [X.]onto gingen in den Jahren 1986, 1988, 1989 und 1990 [X.]utschriften der Y-CH-A[X.] ein, im [X.] [X.]utschriften einer in [X.] ansässigen [X.] und im [X.] [X.]utschriften [X.] Banken. [X.]ie [X.] wickelte als Joint-Venture-Partner der [X.] [X.] mit dem [X.] ab. [X.]iese [X.]eschäfte führten bei der [X.] und der [X.] letztlich zu erheblichen Verlusten, weil die [X.] Abnehmer bereits gelieferte Waren nicht bezahlten.

Ferner unterhielt der [X.]läger seit dem 4. April 1990 Bankkonten bei einer [X.] Bank ([X.]). Anlässlich der jeweiligen [X.]ontoeröffnungen wies der [X.]läger sich mit seinem [X.] Reisepass aus. [X.]ie [X.]onten selbst wurden nicht unter dem Namen des [X.], sondern unter [X.]ennworten geführt, die der [X.]läger der [X.] vorgab. In einem "Memorandum" zur Eröffnung eines weiteren [X.]ontos am 5. Februar 1992 schrieb der hiermit befasste Bankmitarbeiter, [X.]rund für die Entscheidung des [X.], [X.]unde der [X.] zu werden, sei neben deren internationaler Vernetzung die Vermeidung der [X.] Steuer gewesen; das [X.]onto müsse diskret geführt werden. In einem weiteren Memorandum vom 15. März 1995 --anlässlich der Bearbeitung einer Beschwerde des [X.]-- wird dieser als "most profitable account in 1994" bezeichnet.

Auf den [X.]onten bei der [X.] gingen in den Jahren 1990 und 1991 Überweisungen der Y-[X.]mbH ein, die mit dem Vermerk "Provision" oder "Comm." (für "Commission") versehen waren. Nur eine [X.]utschrift vom 23. März 1990 über 250.000 [X.] stammte nicht von der Y-[X.]mbH, sondern von der --mit den bisher genannten Unternehmen gesellschaftsrechtlich nicht verbundenen-- [X.] in [X.].

[X.]as [X.] setzte in den angefochtenen Bescheiden die folgenden Beträge --die den [X.] auf den genannten Bankkonten ohne Berücksichtigung von Abgängen entsprachen-- als zusätzliche Einkünfte des [X.] aus nichtselbständiger Arbeit an:

Hinsichtlich der Einkunftsart vertraten die Fahndungsprüfer die Auffassung, für die Jahre 1986 und 1988 seien Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusetzen, für die übrigen Streitjahre jedoch Einkünfte aus [X.]apitalvermögen. Zur Begründung führten sie an, der [X.]läger habe hinter der [X.] --in den Jahren 1989 bis 1991 Minderheitsgesellschafterin der Y-[X.]mbH und seit 1991 Alleingesellschafterin der [X.]-- "gestanden". Er sei daher seit 1989 selbst als [X.]esellschafter der Y-[X.]mbH und der [X.] anzusehen, so dass es sich bei den an ihn geleisteten Zahlungen um verdeckte [X.]ewinnausschüttungen (v[X.]A) handele. [X.]emgegenüber setzte das [X.] in den angefochtenen Bescheiden sämtliche Beträge --einschließlich der anrechenbaren [X.] als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit an.

2. Einkünfte aus der Verzinsung der [X.]onten bei der [X.] und der [X.]

[X.]en Fahndungsprüfern lagen für die Bankkonten bei der [X.] und der [X.] keine [X.]ontoauszüge, sondern nur einzelne Zahlungsbelege vor. Sie gingen davon aus, die [X.]eldanlagen seien verzinslich gewesen, und schätzten entsprechende [X.]uthabenzinsen sowie --für Zwecke der [X.] den Stand des [X.] zum 31. [X.]ezember der jeweiligen Jahre.

Als [X.]rundlage ihrer Schätzung dienten den Prüfern für die [X.]onten bei der [X.] die dort gezahlten [X.]epotgebühren, die ausweislich der hierfür vorhandenen Belege in folgender Höhe angefallen waren:

 [X.]ie Prüfer unterstellten, die [X.]epotgebühren seien für das jeweilige Vorjahr berechnet worden und würden sich üblicherweise auf 2 ‰ der Anlagesumme belaufen; der erzielte Zinssatz habe 6 % betragen. Für das [X.]onto bei der [X.] legten die Prüfer als Anlagesumme den kumulierten Betrag sämtlicher Zahlungseingänge sowie ebenfalls einen Zinssatz von 6 % zugrunde. [X.]anach ergaben sich die folgenden Beträge (alle Beträge in [X.] und auf volle [X.] gerundet):

3. Refinanzierungszinsen zu den Einkünften aus [X.]apitalvermögen

[X.]er [X.]läger hatte seinem Schwager in den Jahren 1986 und 1990 verzinsliche [X.]arlehen über 284.000 [X.] bzw. 300.000 [X.] gewährt. [X.]ie hieraus resultierenden Zinseinnahmen gab er in seinen Einkommensteuererklärungen an. Ebenso erklärte er als Werbungskosten Refinanzierungszinsen für ein [X.]arlehen über 300.000 [X.], das er im Jahr 1986 bei der [X.] (seinerzeit Alleingesellschafterin der Y-[X.]mbH) aufgenommen hatte, ferner für ein [X.]arlehen über 300.000 [X.], das er im Jahr 1990 bei der [X.] J-A[X.] aufgenommen hatte.

Nachdem das [X.] insoweit zunächst erklärungsgemäß veranlagt hatte, sah es im Zuge der Fahndungsprüfung die beiden [X.]esellschaften, bei denen der [X.]läger die [X.] aufgenommen hatte, als [X.]omizilgesellschaften an und berücksichtigte in den angefochtenen [X.] keine Refinanzierungszinsen mehr.

4. Verfahrensablauf

Noch während der laufenden Ermittlungen erstellten die Fahndungsprüfer am 28. Februar 1996 einen Zwischenbericht. [X.]arin hieß es, dem [X.]läger seien in den Jahren 1986 sowie 1988 bis 1992 bestimmte Beträge (genannt sind nur die Jahressummen) zugeflossen, die "einem ausländischen [X.]onto" gutgeschrieben und bisher nicht versteuert worden seien. Nach bisherigen Erkenntnissen handele es sich um Beträge, die dem [X.]läger im Rahmen seiner [X.]ätigkeit als [X.]eschäftsführer der Y-[X.]mbH zugeflossen seien. [X.]ie Ermittlungen seien noch nicht abgeschlossen.

Aufgrund dieses Zwischenberichts, der keine weiteren [X.]atsachenangaben enthielt, erließ das [X.] im März 1996 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1986 sowie 1988 bis 1992. [X.] stützte das [X.] die Änderung für das [X.] auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung ([X.]) und für die übrigen Jahre auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.]. [X.]er [X.]läger legte gegen alle Bescheide Einspruch ein.

[X.]as [X.] gewährte mit Beschluss vom 7. März 1997  10 V 4264/96 in voller Höhe Aussetzung der Vollziehung (AdV) ohne Sicherheitsleistung. Zur Begründung führte es u.a. an, aus dem Zwischenbericht ergäben sich "keine konkreten Feststellungen, sondern nur die blanken Zahlen".

Aufgrund des Abschlussberichts der Steuerfahndung vom 1. September 1998 erließ das [X.] im [X.]ezember 1998 weitere geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1986 bis 1992, die für 1992 auf § 164 Abs. 2 [X.] und im Übrigen auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gestützt wurden. Ferner setzte es zum 1. Januar der Jahre 1987 sowie 1989 bis 1993 erstmals Vermögensteuer fest. Auch gegen diese Bescheide legte der [X.]läger Einspruch ein.

Im Hinblick darauf, dass die Staatsanwaltschaft im parallel geführten Steuerstrafverfahren am 15. [X.]ezember 1998 Anklage gegen den [X.]läger erhoben hatte, brachte das [X.] das Einspruchsverfahren zum Ruhen. Wegen der Überlastung der zuständigen landgerichtlichen [X.] kam es erst am 16. [X.]ezember 2004 zur Hauptverhandlung gegen den [X.]läger. Aufgrund einer im Vorfeld der Hauptverhandlung getroffenen Absprache zwischen der [X.], der Staatsanwaltschaft und der Verteidigung gestand der [X.]läger, in den Jahren 1990 und 1991 jeweils 500.000 [X.] an Provisionen auf sein [X.]onto bei der [X.] erhalten und nicht versteuert zu haben. Wegen dieses Sachverhalts wurde er wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde.

Ungeachtet des ergangenen Strafurteils nahm das [X.] die Bearbeitung des [X.] erst im Jahr 2007 wieder auf und wies den Einspruch am 2. Januar 2008 zurück. Im [X.]lageverfahren vertrat der [X.]läger zunächst weiterhin die Auffassung, das [X.] habe bisher nicht nachgewiesen, dass er Inhaber der [X.]onten bei der [X.] und der [X.] gewesen sei. Auch seien weder die Voraussetzungen einer zweimaligen Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] noch diejenigen für die Anwendung der verlängerten Festsetzungsfristen gegeben.

Am 7. Januar 2009, im Vorfeld der auf den 22. Januar 2009 terminierten mündlichen Verhandlung, nahm der Berichterstatter des [X.] telefonisch [X.]ontakt zur Prozessbevollmächtigten des [X.] auf. [X.]er in den [X.]-Akten enthaltene [X.]elefonvermerk beschränkt sich auf die Aussage, der Berichterstatter habe die Prozessbevollmächtigte über den Inhalt eines vorangegangenen [X.]elefonats mit dem Vertreter des [X.] unterrichtet. In diesem [X.]elefongespräch hatte der Berichterstatter gegenüber dem [X.] die Auffassung vertreten, die auf den [X.]onten zugeflossenen Beträge könnten "jedenfalls nicht als v[X.]A" erfasst werden.

In der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] räumte der [X.]läger ein, die [X.]onten bei der [X.] und der [X.] eingerichtet zu haben und der einzige Verfügungsbefugte gewesen zu sein. Auch die vom [X.] angeführten [X.]utschriften seien tatsächlich erfolgt. Allerdings seien --mit wenigen, vom [X.]läger bezeichneten [X.] nahezu sämtliche Beträge dazu bestimmt gewesen, als Bestechungsgelder an im Ausland ansässige [X.]ritte weitergeleitet zu werden. Hierzu benannte der [X.]läger --teils unter Vorlage schriftlicher Erklärungen der benannten [X.] die folgenden Zeugen:

-  [X.], der Mit-[X.]eschäftsführer der Y-[X.]mbH sowie Vorstandsvorsitzender der [X.] war;

-  [X.], der in den Jahren 1990 und 1991 Mit-[X.]eschäftsführer der Y-[X.]mbH war;

-  [X.], an den der größte [X.]eil der [X.]elder auf den [X.]onten bei der [X.] zur Verteilung an [X.]ritte weitergeleitet worden sei;

-  [X.], der bei der [X.] die Zahlung des am 23. März 1990 auf dem [X.]onto des [X.] bei der [X.] eingegangenen Betrags von 250.000 [X.] veranlasst habe. [X.]iese Mittel seien als Bestechungsgeld für den Verkauf einer Anlage nach [X.] weiterzuleiten gewesen. Im Beweisantrag ist [X.] mit seinem vollen Namen, aber nicht mit einer Anschrift, sondern lediglich unter Angabe seines Arbeitgebers ([X.]), eines bekannten [X.] [X.]roßunternehmens, benannt worden.

5. Angefochtenes Urteil (Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 900)

Ausweislich des Entscheidungstenors hat das [X.] die vom [X.] als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit behandelten [X.]utschriften auf den [X.]onten bei der [X.] und der [X.] als "gewerbliche Provisionseinkünfte" angesehen; in den [X.]ründen findet sich zur Frage der Einkunftsart indes nichts. Auch setzte das [X.] für die Jahre 1988 bis 1991 im [X.]enor seiner Entscheidung deutlich geringere Einkünftebeträge als das [X.] an; eine Begründung hierfür oder eine zahlenmäßige Ableitung dieser Beträge lässt sich den Entscheidungsgründen nicht entnehmen. Für das [X.] setzte das [X.] keine Einkünfte aus den [X.]ontogutschriften an. Insoweit unterstellte es zugunsten des [X.], dass diesem aus den [X.]eschäften mit dem [X.] letztlich kein [X.]ewinn verblieben sei.

In der verbleibenden Höhe bestätigte das [X.] im Ergebnis die Ansätze des [X.] zu den Einkünften aus den [X.]utschriften. Zwar habe es keine Zweifel daran, dass der [X.]läger die [X.]elder in erheblichem Umfang an [X.]ritte weitergeleitet habe, um diese zu bestechen. Allerdings müsse der [X.]läger noch über weitere, bisher unbekannte [X.]onten in [X.] und möglicherweise auch [X.] verfügt haben. [X.]ie Bestechungsgelder hätten ebenso gut aus [X.]uthaben auf diesen unbekannten [X.]onten geleistet werden können. Hierfür spreche, dass die Y-[X.]mbH von 1989 bis 1991 insgesamt 12,3 Mio. [X.] zum Zwecke von Provisionszahlungen auf [X.]onten transferiert habe, die bei Banken in [X.] geführt worden seien. [X.]er [X.]läger hätte für eine ihm günstigere Entscheidung die behaupteten Zahlungen an [X.]ritte durch Vorlage von Bankkontoauszügen nachweisen müssen.

[X.]ie vom [X.]läger beantragten [X.] seien nicht zu erheben. Bei [X.] und [X.] handele es sich um [X.], die nicht zur mündlichen Verhandlung gestellt worden seien. [X.] sei nur für die Aufklärung der [X.]-[X.]eschäfte benannt worden; insoweit habe das [X.] für das [X.] aber keine Einkünfte mehr angesetzt. [X.] sei nicht ordnungsgemäß benannt worden, weil hierfür die Angabe des Namens und Arbeitgebers des Zeugen nicht ausreiche. Soweit sich aus der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) etwas anderes ergeben sollte, könnte das [X.] dem nicht folgen. [X.]enn es dürfe nicht der Willkür eines Prozessbevollmächtigten überlassen bleiben, mehr als zwölf Jahre lang die Unwahrheit zu sagen, um dann in der mündlichen Verhandlung den Vortrag zu ändern und das zuzugeben, was nach Aktenlage ohnehin schon festgestanden habe. [X.]ies diene der bewussten und gewollten Prozessverschleppung; in solchen Fällen entfalle auch der Anspruch auf [X.]ewährung rechtlichen [X.]ehörs.

[X.]ie vom [X.] vorgenommene Schätzung der Einkünfte aus [X.]apitalvermögen sei ebenfalls nicht zu beanstanden. Lediglich die aus den [X.]eldanlagen bei der [X.] erzielbaren Zinssätze seien für die Jahre 1986 und 1987 auf 3,5 % und für das [X.] auf 4,5 % abzusenken.

Hinsichtlich der Zinseinkünfte aus den [X.]arlehen, die der [X.]läger seinem Schwager gewährt habe, seien die Refinanzierungszinsen für das bei der [X.] aufgenommene [X.]arlehen zu berücksichtigen, weil das [X.] insoweit nicht vom Vorliegen einer [X.]omizilgesellschaft überzeugt sei. Hingegen handele es sich bei der J-A[X.] um eine [X.]omizilgesellschaft, so dass ein Werbungskostenabzug nicht möglich sei. [X.]ie Ermittlung der im [X.]enor des [X.]-Urteils ausgewiesenen Beträge der Einkünfte aus [X.]apitalvermögen ergibt sich nicht aus dem Urteil, sondern nur aus einer Anlage zum Protokoll der mündlichen Verhandlung.

[X.]as [X.] habe die Bescheide im [X.] erneut nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] ändern dürfen. [X.]enn die lediglich auf dem Zwischenbericht der Steuerfahndung beruhende [X.]atsachenkenntnis des Veranlagungsbezirks --auf den insoweit abzustellen [X.] sei bei der vorangegangenen Änderung des Jahres 1996 "gleich Null" gewesen.

Auch habe sich die Festsetzungsfrist auf zehn Jahre verlängert, weil dem [X.]läger eine Steuerhinterziehung zur Last falle. [X.]as [X.] führte insoweit zunächst aus, die Feststellung einer Steuerhinterziehung dürfe nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung selbst bei [X.] nicht auf eine Verletzung von Mitwirkungspflichten gestützt werden; auch seien die konkret hinterzogenen Beträge im Einzelnen festzustellen. Es stützte seine Feststellung der Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung dann aber wesentlich auf die Nichtvorlage der Bankkontoauszüge durch den [X.]läger. [X.]aher dürfe unterstellt werden, dass der [X.]läger über weitere, bislang unbekannte [X.]onten verfügt habe. Auch hinsichtlich der hinzugeschätzten Einkünfte aus [X.]apitalvermögen sei in voller Höhe eine Steuerhinterziehung anzunehmen; insbesondere sei hier kein Sicherheitszuschlag vorgenommen worden.

Hinsichtlich der Vermögensteuer sei die [X.]lage insgesamt abzuweisen. [X.]ie Herabsetzung der Einkünfte aus den [X.]utschriften auf den Bankkonten bei der [X.] und der [X.] --und damit die Annahme geringerer [X.]ontoguthaben-- werde durch bisher nicht erfasste [X.]uthaben in [X.] kompensiert. [X.]enn die Prozessbevollmächtigte des [X.] habe kurz vor der mündlichen Verhandlung im Zuge der Erörterung eines Verständigungsvorschlages --wenn auch unspezifiziert-- erklärt, dass der [X.]läger seine [X.]eldanlagen in [X.] im Zuge der Finanzkrise des Jahres 2008 weitgehend verloren habe. Auch sei den für das [X.]onto bei der [X.] vorliegenden Unterlagen zu entnehmen, dass der [X.]läger bereits in den Streitjahren Überweisungen in die [X.] getätigt habe.

6. Revision

Mit seiner Revision rügt der [X.]läger sowohl materiell-rechtliche Mängel als auch Verfahrensfehler.

[X.]as [X.] habe die Feststellung einer Steuerhinterziehung für Zwecke der Anwendung der verlängerten Festsetzungsfristen ausdrücklich auch auf eine Verletzung von Mitwirkungspflichten gestützt, obwohl dies nach der vom [X.] selbst angeführten höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zulässig sei.

Auch habe es im [X.] jedenfalls insoweit an den Voraussetzungen für eine nochmalige, auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gestützte Änderung der angefochtenen Bescheide gefehlt, als erstmals Zinserträge aus dem [X.]onto bei der [X.] angesetzt worden seien. Zwar mögen die Erkenntnisse des Veranlagungsbezirks beim Erlass der ersten [X.] tatsächlich "gleich Null" gewesen sein; in Bezug auf die Zinserträge habe es aber auch später keine neuen [X.]atsachenerkenntnisse gegeben.

[X.]er Zeuge [X.] sei ordnungsgemäß bezeichnet worden und hätte vernommen werden müssen. Insoweit habe das [X.] sowohl die Sachaufklärungspflicht als auch die Hinweispflicht verletzt. [X.]er Zeuge [X.] sei ebenfalls für die [X.]-[X.]eschäfte des Jahres 1991 benannt worden; seine Aussage sei daher ungeachtet der für das [X.] erfolgten [X.] entscheidungserheblich.

[X.]er [X.]läger beantragt sinngemäß,

[X.]as [X.] beantragt,

Es hält die Ablehnung der Beweisanträge für ordnungsgemäß. Auch habe sich das [X.] bei der Feststellung der Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung nicht allein auf die Verletzung von Mitwirkungspflichten gestützt.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--).

Die Revision hat bereits mit der Sachrüge hinsichtlich sämtlicher angefochtener Steuerbescheide Erfolg, so dass es auf die erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr ankommt. Stützt der [X.] sein Rechtsmittel in zulässiger Weise --auch-- auf die Verletzung materiellen Rechts, prüft der [X.] das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (§ 118 Abs. 3 Satz 2 [X.]O; vgl. [X.]-Urteile vom 4. Dezember 1996 [X.], [X.]E 182, 116, [X.] 1997, 327, unter II.A.1., und vom 15. Oktober 1997 [X.]/97, [X.]E 184, 444, [X.] 1999, 316, unter II.1.).

1. Zugänge auf Konten bei der [X.] und der [X.]

Insoweit kann das vorinstanzliche Urteil schon deshalb keinen Bestand haben, weil das [X.] nicht dargelegt hat, worauf es seine Überzeugung vom Vorliegen derjenigen Tatsachen stützt, die seiner Ansicht nach einen bestimmten Tatbestand erfüllen. Denn die entscheidungserheblichen tatsächlichen Feststellungen müssen dem Urteil in einer Weise zu entnehmen sein, die es den Beteiligten und dem Revisionsgericht ermöglichen, zu erkennen, wie das [X.] zu seinem Ergebnis gekommen ist ([X.]-Urteile vom 15. März 2005 [X.], [X.]E 209, 320, [X.] 2005, 817, unter [X.]., und vom 25. April 2006 [X.], [X.]E 213, 358, [X.] 2006, 595, unter II.3.).

a) Das [X.] hat seine Auffassung über die vom Kläger mit den Zugängen auf den Bankkonten verwirklichte Einkunftsart im Verlauf des Verfahrens mehrfach gewechselt. Zunächst hat es Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus der Geschäftsführertätigkeit des [X.] für die Y-GmbH angenommen, dann Einkünfte aus Kapitalvermögen in Gestalt einer vGA aus der Y-GmbH, in den während des Klageverfahrens übersandten Prüfberechnungen schließlich Einkünfte aus Leistungen i.S. des § 22 Nr. 3 EStG. Das [X.] hat sich im Tatbestand und in den Gründen des angefochtenen Urteils nicht zu der vom Kläger verwirklichten Einkunftsart geäußert. Lediglich im Tenor seiner Entscheidung hat es ausgesprochen, beim Kläger seien gewerbliche Provisionseinkünfte anzusetzen.

Jedenfalls angesichts der im bisherigen Verlauf des Verfahrens bestehenden erheblichen Unsicherheit über die vom Kläger verwirklichte Einkunftsart und angesichts des Umstands, dass das [X.] offenbar eine von den drei bisher vom [X.] vertretenen Einordnungen nochmals abweichende vierte Variante favorisierte, genügt die bloße Erwähnung der Einkunftsart im Tenor den gesetzlichen Begründungsanforderungen nicht. Vielmehr hätte das [X.] in den Gründen seiner Entscheidung eindeutig angeben und begründen müssen, welchen steuerlichen Tatbestand es durch das Verhalten des [X.] als verwirklicht ansieht. Dies gilt umso mehr, als die einzelnen Einkunftsarten ganz unterschiedliche Voraussetzungen aufweisen und die Zuordnung von Einnahmen zu einer bestimmten Einkunftsart daher jeweils eigene Tatsachenfeststellungen erfordert.

b) Auch hinsichtlich der Höhe der Einkünfte fehlen nachvollziehbare Feststellungen.

Zwar hatte der Kläger die vom [X.] genannte Höhe der ([X.] in seinem in der mündlichen Verhandlung vor dem [X.] übergebenen Schriftsatz vom 22. Januar 2009 eingeräumt, so dass das [X.] hierzu in vertretbarer Weise von weiteren Tatsachenfeststellungen absehen durfte. Dies gilt jedoch nicht für die Erwägungen des [X.] zu der Frage, ob die ([X.] mit den ([X.] identisch sind.

aa) Das [X.] ist insoweit zunächst dem Vorbringen des [X.] gefolgt, der im Schriftsatz vom 22. Januar 2009 --unter Beweisantritt sowie unter Vorlage schriftlicher Erklärungen von Personen, die an den streitgegenständlichen Vorgängen beteiligt gewesen sein sollen-- behauptet hatte, die auf seine Konten bei der [X.] und der [X.] gutgeschriebenen Beträge in erheblichem Umfang an Dritte weitergeleitet zu haben. Wenn das [X.] von diesem Sachverhalt tatsächlich überzeugt gewesen wäre, hätte es die vom [X.] zunächst angesetzten Einkünfte in erheblichem Umfang mindern müssen. Stattdessen hat das [X.] jedoch ausgeführt, eine solche Minderung sei nicht vorzunehmen, weil es davon ausgehe, dass der Kläger noch über weitere Bankkonten in [X.] und "möglicherweise" auch der [X.] verfügt habe, von denen er die behaupteten Weiterleitungen an Dritte habe finanzieren können. Die auf dem Konto bei der [X.] eingegangenen Beträge seien auf andere Konten des [X.] transferiert worden.

bb) Diese Tatsachenwürdigung ist für den erkennenden Senat schon deshalb nicht auf revisionsrechtlich beachtliche Fehler überprüfbar, weil ihre Grundlagen im angefochtenen Urteil nicht angegeben werden. Es fehlt eine Bezeichnung der angeblichen weiteren Bankkonten, so dass das Urteil nicht erkennen lässt, ob das [X.] die Existenz dieser Bankkonten nur vermutet hat (wofür die Formulierung "möglicherweise" sprechen könnte) oder aufgrund eines konkret festgestellten Sachverhalts davon überzeugt war.

cc) Die Entscheidung des [X.] kann --jedenfalls im derzeitigen Stadium des Verfahrens-- auch nicht darauf gestützt werden, dass der Kläger seine prozessualen Mitwirkungspflichten verletzt hätte.

Das [X.] hat den Kläger zu keinem Zeitpunkt aufgefordert, Kontoauszüge zu den bei der [X.] und der [X.] unterhaltenen Konten vorzulegen. Eine Verletzung von Mitwirkungspflichten wird im Allgemeinen aber erst dann angenommen werden können, wenn ein Beteiligter auf ausdrückliche Aufforderung des [X.] (§ 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 [X.]O) eine ihm mögliche Äußerung zu Tatsachen oder die Herausgabe solcher Unterlagen verweigert, die sich in seinem Besitz befinden, sich bei ordnungsmäßiger Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten oder bei ordnungsmäßiger Führung des Verfahrens in seinem Besitz hätten befinden müssen oder die er sich in zumutbarer Weise beschaffen könnte.

Schon der Wortlaut der gesetzlichen Regelungen spricht dafür, dass zunächst das [X.] tätig geworden sein muss, bevor es das Verhalten eines Beteiligten dahingehend werten kann, dass diesem eine Verletzung von Mitwirkungspflichten zur Last fällt. Denn in § 76 Abs. 1 Satz 2 [X.]O heißt es, die Beteiligten seien bei der gerichtlichen Sachaufklärung "heranzuziehen". Das Gesetz weist die Pflicht zur Sachaufklärung damit dem Gericht zu, das den Beteiligten in diesem Rahmen konkrete Aufträge zuteilen darf. Damit übereinstimmend ordnet § 76 Abs. 1 Satz 3 [X.]O an, dass die Beteiligten sich "auf Anforderung des Gerichts" zu den von den anderen Beteiligten vorgebrachten Tatsachen zu erklären haben. Für die Annahme des [X.], es gereiche dem Kläger sowohl prozessual als auch im Rahmen der Beweiswürdigung in erheblichem Umfang zum Nachteil, dass er auch ohne entsprechende gerichtliche Aufforderung seine Bankkontoauszüge nicht vorgelegt habe, spricht daher nichts.

dd) Ungeachtet dessen liegt im zweiten Rechtsgang die bisher unterbliebene Aufforderung an den Kläger zur Mitwirkung bei der Sachaufklärung in Gestalt der Vorlage der Bankkontoauszüge ausgesprochen nahe. Denn die vom Kläger angebotenen Beweismittel (Zeugen, schriftliche Erklärungen) sind --gerade in Anbetracht der seit den Streitjahren verstrichenen erheblichen Zeitspanne und der wechselvollen Beziehungen zwischen dem Kläger und den benannten [X.] von deutlich geringerer Zuverlässigkeit als schriftliche Bankunterlagen. Sollte der Kläger daher die Bankkontoauszüge trotz einer --noch ausstehenden-- ausdrücklichen Aufforderung des Gerichts nicht vorlegen, wäre das [X.] nicht daran gehindert, auch nach Erhebung des vom Kläger beantragten Zeugenbeweises aus einer Nichtvorlage der Kontoauszüge Schlüsse zu ziehen, die dem Kläger nachteilig sind.

Sollte das Vorbringen des [X.] dahingehend zu verstehen sein, dass die Bankkonten ihm trotz seiner eingeräumten alleinigen Verfügungsbefugnis nicht zuzurechnen seien, wäre auf die Vorschrift des § 159 [X.] hinzuweisen. Danach hätte der Kläger "auf Verlangen" nachzuweisen, wem die Beträge zuzurechnen sind; andernfalls wären sie ihm regelmäßig zuzurechnen. Soweit der Kläger möglicherweise meint, die Konten seien der Y-GmbH bzw. der [X.] --gewissermaßen als "Drehscheibe" zur Abwicklung der umfangreichen [X.] zuzurechnen, wären sie in deren Buchführung auszuweisen gewesen. Sollte dies nicht geschehen sein, dürfte der Nachweis, die Konten seien nicht dem Kläger zuzurechnen, nur schwer zu erbringen sein, zumal der Kläger selbst eingeräumt hat, zumindest Teilbeträge "privat" verwendet zu haben.

2. Einkünfte aus der Verzinsung der Konten bei der [X.] und der [X.]

a) Das [X.] hat die von ihm geschätzten Zinseinnahmen offensichtlich den Einkünften aus Kapitalvermögen zugeordnet, ohne dies jedoch näher zu begründen. Diese Zuordnung steht in einem gewissen Widerspruch zu der --allerdings nur im Entscheidungstenor zum Ausdruck kommenden-- Auffassung des [X.], der Kläger habe mit den auf diesen Bankkonten gutgeschriebenen Provisionseinnahmen gewerbliche Einkünfte erzielt. Da das [X.] offenbar unterstellt hat, der Kläger habe mittels der Bankkonten Bestechungsgelder empfangen und auch --zu einem erheblichen [X.] wieder weitergeleitet, hätte es zumindest nahe gelegen, eine Zuordnung dieser Bankkonten zu seinem Betriebsvermögen zu erwägen. Andernfalls hätte das [X.] einen Sachverhalt feststellen müssen, wonach der Kläger die zunächst gewerblich vereinnahmten Beträge zwischenzeitlich in sein Privatvermögen entnommen und zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen angelegt hätte.

b) Auch hinsichtlich der Höhe dieser Einkünfte fehlt es an hinreichenden Feststellungen.

aa) Allerdings ist in Bezug auf die Konten bei der [X.] die vom [X.] gewählte und vom [X.] bestätigte [X.] grundsätzlich nicht zu beanstanden. Das Anfallen von Depotgebühren lässt einen nahezu sicheren Schluss auf die Erzielung von Kapitalerträgen zu; auch wird die Höhe der Depotgebühren häufig in einem Verhältnis linearer Abhängigkeit zur Höhe des angelegten [X.] stehen.

Indes enthält das angefochtene Urteil keine eigene Würdigung des [X.] hinsichtlich des durch die Steuerfahndung angesetzten prozentualen Verhältnisses zwischen den Depotgebühren und dem verwalteten Kapitalbetrag. Unterlagen, aus denen die Steuerfahndung ihren Ansatz von 2 ‰ des verwalteten Kapitals abgeleitet haben könnte, liegen [X.]weit ersichtlich-- nicht vor. Aus dem Vertragsformular, das sich im [X.] befindet, ergibt sich ein Satz von 5 ‰; dies würde zu wesentlich geringeren Hochrechnungsbeträgen für die Kapitalbestände und [X.] führen als vom [X.] angenommen. Allerdings ist dieses Blatt des Formulars offenbar durchgestrichen worden. Angesichts dieser Unklarheiten wird sich das [X.] daher im zweiten Rechtsgang näher mit der Höhe der Depotgebühren befassen müssen.

bb) Hinsichtlich der Höhe der Zinserträge aus dem Konto bei der [X.] hat das [X.] den Sachverhalt unterstellt, wonach der Kläger über mindestens sieben Jahre hinweg sowohl die Einzahlungen als auch die Zinserträge auf dem Bankkonto hat "stehen lassen" und keinerlei Verfügungen vorgenommen hat. Eine solche Würdigung, die davon ausgeht, dass der Steuerpflichtige sein erworbenes Vermögen über einen längeren Zeitraum hinweg nicht für eigene Zwecke verwendet, wird ohne das Vorliegen besonderer Anhaltspunkte im Allgemeinen nicht mit der Lebenserfahrung übereinstimmen. Solche besonderen Anhaltspunkte können z.B. in einer besonders ausgeprägten Sparneigung, im Vorhandensein umfangreicher anderweitiger liquider Mittel oder der Eigenschaft des [X.] als Aufbewahrungsort für nur schwer in den legalen Wirtschaftskreislauf zurückzuspeisendes Steuerflucht- oder Schwarzgeld liegen. Hierzu fehlt es derzeit an Feststellungen.

cc) Auch die vom [X.] seiner Schätzung zugrunde gelegten Zinssätze sind für das Revisionsgericht nicht nachvollziehbar. Das [X.] hat sich hier offenbar auf eine "Aufstellung der Steuerfahndung" über in [X.] erzielbare Zinssätze beziehen wollen. Diese Aufstellung befindet sich jedoch [X.]weit ersichtlich-- nicht bei den Akten. Auch ist darauf hinzuweisen, dass [X.], [X.] und die [X.] in den Streitjahren weder über eine gemeinsame Währung noch über eine gemeinsame Wirtschaftspolitik verfügt haben. In [X.] mit unterschiedlicher Währung und Wirtschaftspolitik können die Zinssätze jedoch erheblich voneinander abweichen. Jedenfalls existiert der vom [X.] offenbar angenommene Erfahrungssatz nicht, wonach die Zinssätze in allen "bekanntermaßen beim Steuerbetrug behilflichen [X.]" gleich seien. Sollten die Konten nicht in der Währung des Sitzstaats der jeweiligen Bank, sondern in [X.] oder US-$ geführt worden sein, wäre darauf hinzuweisen, dass auch zwischen diesen beiden [X.] Unterschiede im erzielbaren Zinssatz bestanden.

dd) Vorrangig wird das [X.] zur Sachaufklärung aber auch hier --was bisher unterblieben [X.] den Kläger unter Setzung einer angemessenen Frist auffordern müssen, die Kontoauszüge für die Konten bei der [X.] und der [X.] vorzulegen, über die er unstreitig allein verfügungsberechtigt war. Im Falle einer Vorlage der Kontoauszüge erübrigt sich jede Schätzung der Höhe der auf diesen Konten vereinnahmten [X.]. Im Falle der Nichtvorlage wird das [X.] unter Würdigung der hierfür vom Kläger gegebenen Begründung prüfen müssen, ob hinreichende Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Kläger die Kontoauszüge in Besitz hat, er sie bei ordnungsgemäßer Erfüllung der Aufbewahrungspflichten oder ordnungsgemäßer Verfahrensvorbereitung hätte in Besitz haben müssen oder er sie sich in zumutbarer Weise beschaffen könnte. Ergibt sich sonach eine Verletzung von Mitwirkungspflichten, dürfte das [X.] dies im Rahmen der erneut vorzunehmenden Schätzung der Höhe der [X.] zu Lasten des [X.] berücksichtigen.

3. Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

a) Das [X.] hat die Refinanzierungszinsen für die Darlehen, die der Kläger seinem Schwager gewährt hat, zum Abzug zugelassen, soweit sie an die [X.] gezahlt worden sind, nicht aber, soweit sie an die [X.] gezahlt worden sind. Zur Begründung hat es lediglich ausgeführt, bei der [X.] handele es sich um eine Domizilgesellschaft, bei der [X.] aber nicht. Nähere Feststellungen hierzu, insbesondere die Angabe konkreter Tatsachen, auf die das [X.] seine Würdigung gestützt hat, fehlen im angefochtenen Urteil.

b) Allerdings kann die vom [X.] gegebene Hilfsbegründung für die Versagung des Abzugs der an die [X.] gezahlten Refinanzierungszinsen seine Entscheidung insoweit tragen. Das [X.] hat hierzu ausgeführt, der Kläger habe in der mündlichen Verhandlung zugegeben, dass das seinem Schwager im Jahr 1990 gewährte zweite Darlehen über 300.000 [X.] aus dem betragsmäßig identischen Abgang auf dem Konto bei der [X.] am 8. Juni 1990 mit dem Vermerk "..." gespeist worden ist. Zwar lässt sich dem Protokoll der mündlichen Verhandlung eine solche Aussage des [X.] nicht entnehmen. Auch hat der Kläger in seinem während der mündlichen Verhandlung überreichten Schriftsatz vom 22. Januar 2009 nur ausgeführt, die Auszahlung "..." stelle "eine private Verwendung durch den Kläger" dar; von einem Zusammenhang mit der Darlehensgewährung an seinen Schwager ist dort keine Rede. Da allerdings ausweislich der Angaben des [X.] in seiner Einkommensteuererklärung für 1990 das Darlehen an seinen Schwager ebenfalls am 8. Juni 1990 gewährt worden ist und der Kläger insoweit keine Revisionsrüge erhoben hat, liegt es nahe, dass das [X.] lediglich die Protokollierung der tatsächlich getätigten entsprechenden mündlichen Aussage des [X.] unterlassen hat.

4. Befugnis zur nochmaligen Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.]

a) Das [X.] hat für sämtliche angefochtenen Verwaltungsakte bejaht, dass das [X.] im [X.] zur nochmaligen Änderung der Bescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] berechtigt war. Allerdings stand der Einkommensteuerbescheid 1992 noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, so dass es auf die Frage einer Änderungsbefugnis nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] daher insoweit von vornherein nicht ankommt. Auch für den Einkommensteuerbescheid 1987 ist diese Frage nicht von Bedeutung, da dieser Bescheid im [X.] nicht geändert und der angefochtene Bescheid vom 3. Dezember 1998 daher erstmals auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] gestützt worden ist.

b) Hinsichtlich der übrigen Einkommensteuerbescheide hat das [X.] zu Recht bejaht, dass im [X.] auch insoweit die Voraussetzungen für eine nochmalige Änderung der Festsetzungen auf der Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 1 [X.] bestanden haben, als es um die Erfassung von [X.] auf dem Konto bei der [X.] geht.

Für die Beurteilung, auf welche Dienststelle innerhalb der Finanzverwaltung hinsichtlich der Kenntnis von steuererheblichen Tatsachen abzustellen ist, kommt es auch in Fällen, in denen die Besteuerungsgrundlagen durch Bedienstete der Steuerfahndung ermittelt werden, allein auf die Kenntnis des zeichnungsbefugten Amtsträgers im [X.] an (Senatsurteil vom 16. Juni 2004 [X.]/01, [X.]/NV 2004, 1502, unter [X.], m.w.N.).

Der Zwischenbericht der Steuerfahndung vom 28. Februar 1996, auf dem die im März 1996 ergangenen ersten Änderungsbescheide beruhten, ist so frei von jeglichen Tatsachenangaben, dass er nicht geeignet ist, eine Tatsachenkenntnis des zuständigen Amtsträgers des [X.]s zu begründen. Weder wird ein bestimmter Sachverhalt beschrieben noch ein konkretes Bankkonto angegeben noch überhaupt ein Staat genannt, in dem das Bankkonto unterhalten worden sein soll ("einem ausländischen Konto"). Die Höhe der hinzuzuschätzenden Einkünfte wird nur als Jahressumme angegeben. Eine derartige Mitteilung, die sich --wie das [X.] im Beschluss über die AdV zutreffend formuliert [X.] weitgehend auf die "blanken Zahlen" beschränkt, begründet entgegen der Auffassung des [X.] nicht die Kenntnis des [X.], dass auf diesem Konto auch [X.] angefallen sind.

Der Argumentation des [X.], auch nach dem Erlass der ersten Änderungsbescheide seien keine zusätzlichen Tatsachen bekannt geworden, die für den Anfall von [X.] sprächen, vermag der Senat ebenfalls nicht zu folgen. Denn erst nach dem Erlass der Bescheide vom März 1996 ist dem [X.] bekannt geworden, dass der Kläger ein Bankkonto in der [X.] unterhielt, auf dem über einen mehrjährigen Zeitraum zahlreiche einzelne Geldzugänge zu verzeichnen waren, ohne dass Abgänge von diesem Konto bekannt geworden sind. Ein solcher Sachverhalt ist durchaus geeignet, erstmals den Schluss auf den Anfall von [X.] zuzulassen.

Sollte das Anfallen von Zinserträgen auf dem [X.] daher ordnungsgemäß festgestellt werden --woran es derzeit noch fehlt (vgl. oben 2.)--, war das [X.] nicht durch die im [X.] erlangten, bruchstückhaften Kenntnisse an einer nochmaligen Änderung der Bescheide im [X.] gehindert.

5. Anwendung der verlängerten Festsetzungsfrist

Auch soweit das [X.] --im Zuge der Prüfung, ob die auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] anzuwenden sei-- die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung des [X.] bejaht hat, kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben.

a) Den Ausführungen des [X.] lässt sich bereits nicht entnehmen, in welchem Umfang es für seine Entscheidung überhaupt auf die Anwendung der verlängerten Festsetzungsfristen ankam. Denn es hat weder geprüft, wann die regulären Festsetzungsfristen abgelaufen waren, noch die hierfür maßgebenden Feststellungen getroffen. Insbesondere ist nicht festgestellt, wann der Kläger seine Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre abgegeben hat. Für das Revisionsverfahren ist daher das Vorbringen des [X.] als richtig zu unterstellen, wonach bis einschließlich 1991 die reguläre Festsetzungsverjährung eingetreten war. Für den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1992 würde es demgegenüber auch nach dem eigenen Vorbringen des [X.] nicht darauf ankommen, ob sich die Festsetzungsfrist in Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] verlängert.

b) Soweit daher die Vorschrift des § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] entscheidungserheblich ist, erweist sich die entsprechende Revisionsrüge des [X.] als begründet. Das [X.] hat zwar einerseits die höchstrichterliche Rechtsprechung referiert, wonach bei der Feststellung, ob die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung vorliegen, weder eine Verletzung von Mitwirkungspflichten zu berücksichtigen ist noch eine Reduzierung des [X.] vorgenommen werden darf, sondern stets die volle Überzeugung des Tatrichters vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung erforderlich ist ([X.]-Entscheidungen vom 7. November 2006 [X.], [X.]E 215, 66, [X.] 2007, 364, und vom 24. Januar 2008 VIII B 163/06, [X.]/NV 2008, 1099, unter 1.). Bereits im nächsten Absatz der Entscheidungsgründe zieht das [X.] dann aber eine --vermeintliche-- Verletzung von Mitwirkungspflichten (die Nichtvorlage der Bankkontoauszüge) tragend zur Begründung seiner Überzeugung vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung heran. Dies entspricht nicht den Grundsätzen der dargestellten höchstrichterlichen Rechtsprechung.

c) Es ist aber darauf hinzuweisen, dass sich [X.]fern sich im zweiten Rechtsgang die bisherige Annahme des [X.] bestätigen sollte, der Kläger habe mittels der ausländischen Bankkonten Einkünfte aus gewerblichen Provisionen sowie aus [X.] erzielt-- aus den vom [X.] festgestellten Beweismitteln hinreichende Anhaltspunkte für das Vorliegen der objektiven und subjektiven Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung ergeben dürften. Insoweit ist insbesondere das Memorandum der [X.] vom 5. Februar 1992 und das Teilgeständnis des [X.] im Strafverfahren zu berücksichtigen.

Allerdings wird das Vorliegen einer Steuerhinterziehung nach dem Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 [X.] ("soweit") für jeden einzelnen Teilbetrag des Steueranspruchs getrennt festzustellen sein.

6. Vermögensteuer

Hinsichtlich der Vermögensteuer fehlen nachvollziehbare Feststellungen des [X.], die seine Entscheidung, die Klage insoweit abzuweisen, tragen könnten.

a) Obwohl auch hier der erhebliche zeitliche Abstand zwischen dem ersten streitgegenständlichen Veranlagungszeitpunkt (1. Januar 1987) und dem Ergehen der Steuerbescheide (Dezember 1998) darauf hindeuten könnte, dass die reguläre Festsetzungsfrist zumindest für einen Teil der Veranlagungszeitpunkte, über die das [X.] entschieden hat, abgelaufen war, fehlt es an Ausführungen des [X.] zur Wahrung der Festsetzungsfrist. Im Hinblick auf die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 [X.] ist weder festgestellt, ob der Kläger zur Einreichung von Vermögensteuererklärungen verpflichtet war, noch, ob oder wann er derartige Erklärungen eingereicht hat. Dabei ist vorsorglich auf die für die Vermögensteuer geltende Sondervorschrift des § 170 Abs. 4 [X.] hinzuweisen. Hinsichtlich der Dauer der Festsetzungsfrist fehlt es an der Auseinandersetzung mit der Frage, ob dem Kläger auch hinsichtlich der Vermögensteuer --ggf. differenziert nach den einzelnen Bestandteilen der entsprechenden [X.] eine Steuerhinterziehung zur Last fällt.

b) Ferner leidet die Entscheidung insoweit an einem inneren Widerspruch --zumindest aber an einem revisionsrechtlich beachtlichen Begründungsmangel--, als das [X.] die von ihm angenommenen Guthabenstände unterschiedslos als Kapitalforderungen dem sonstigen Vermögen (§ 110 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes --[X.]--) zugeordnet hat, obwohl es die entsprechenden [X.] offenbar als in einem Gewerbebetrieb des [X.] entstanden angesehen hat (vgl. hierzu bereits oben 2.a). Das [X.] hätte daher zumindest erwägen müssen, auch die von ihm in die sachliche Vermögensteuerpflicht einbezogenen ausländischen Bankkonten als Betriebsvermögen anzusehen. Dies hätte zur Anwendung des Freibetrags und des Bewertungsabschlags nach § 117a [X.] --und damit zu einer erheblichen Steuerminderung-- geführt.

c) Ausweislich der knappen Ausführungen des [X.] zur Höhe der Schätzung hat es wohl im Ergebnis die vom [X.] geschätzten Guthabenstände übernehmen wollen. Insoweit gelten daher die zur Schätzung der Höhe der entsprechenden [X.] (oben 2.b) geäußerten Bedenken entsprechend.

Zur Einkommensteuer ist das [X.] den Behauptungen des [X.], ein großer Teil der von ihm vereinnahmten Beträge sei an Dritte weiterzuleiten gewesen, weitgehend gefolgt. Daraus hätten sich auch zur Vermögensteuer Zweifel ergeben müssen, ob auf den Konten bei der [X.] und der [X.] tatsächlich Guthabenstände in der vom [X.] angesetzten Höhe vorhanden gewesen sein können bzw. ob einem vorhandenen Guthaben ggf. [X.] --in Gestalt noch weiterzuleitender [X.] gegenüber standen.

Diese Zweifel hat das [X.] zwar nicht explizit erwähnt, sie aber dadurch zu kompensieren versucht, dass es für die streitgegenständlichen Veranlagungszeitpunkte (1. Januar der Jahre 1987 sowie 1989 bis 1993) zusätzliche Guthaben des [X.] in [X.] unterstellt hat. Als wesentlicher Anhaltspunkt hat dem [X.] insoweit eine --im Telefonvermerk vom 16. Januar 2009 dokumentierte-- Äußerung der Prozessbevollmächtigten des [X.] im Rahmen eines [X.] über die AdV gedient, der Kläger habe im Zuge der [X.] einen Großteil seiner in [X.] getätigten Geldanlagen verloren.

Zwar konnte sich aus dieser Äußerung tatsächlich ein Anlass zu weiteren Ermittlungen hinsichtlich der Höhe des [X.] des [X.] --auch für die streitgegenständlichen Veranlagungszeitpunkte-- ergeben. Ohne derartige Ermittlungen durfte das [X.] aber nicht unterstellen, die Existenz eines --der Höhe nach unbekannten-- in [X.] unterhaltenen Guthabens im [X.] belege bereits für die Jahre 1987 bis 1993 das Vorhandensein von Kapitalvermögen in einem Ausmaß, das geeignet sei, die Zweifel an der Höhe der vom [X.] angenommenen Guthaben auf den Konten bei der [X.] und [X.] in vollem Umfang zu kompensieren. Das [X.] hätte vielmehr zunächst Ermittlungen zu den in [X.] unterhaltenen Guthaben anstellen müssen. Nach Lage der Dinge wäre hierzu in erster Linie eine Anfrage beim Kläger in Betracht gekommen, verbunden mit der Aufforderung, geeignete Unterlagen vorzulegen. Ohne eine solche Anfrage --die nach Aktenlage nicht erfolgt [X.] fehlt es indes bereits dem Grunde nach an den Voraussetzungen für eine Schätzung, da diese nur zulässig ist, wenn das [X.] die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln kann (vgl. § 162 Abs. 1 [X.]).

7. Verfahrensrügen

Auf die zahlreichen vom Kläger erhobenen Verfahrensrügen kommt es danach nicht mehr an.

a) Zur Behebung der vorhandenen rechtlichen Unklarheiten --das [X.] hatte aus diesem Grund die Revision zugelassen-- weist der Senat allerdings darauf hin, dass der Antrag auf Vernehmung des [X.] ordnungsgemäß gestellt war und das [X.] diesem Antrag hätte nachkommen müssen.

aa) Gemäß § 373 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 82 [X.]O wird der Zeugenbeweis durch die Benennung der Zeugen und die Bezeichnung der Tatsachen, über welche die Vernehmung der Zeugen stattfinden soll, angetreten. Nach der Rechtsprechung des [X.] ([X.]) stellt die Benennung eines Zeugen auch ohne Angabe der [X.] Anschrift einen den Anforderungen des § 373 ZPO genügenden beachtlichen Beweisantritt dar, sofern der Zeuge individualisierbar ist (Beschluss vom 26. Oktober 1999  2 BvR 1292/96, Neue Juristische Wochenschrift 2000, 945, unter [X.]; ebenso [X.]-Beschluss vom 30. Mai 2011 [X.]/10, [X.]/NV 2011, 1479, unter 2.a).

Soweit das [X.] weiter ausführt, das Fehlen einer [X.] Anschrift sei als behebbares Hindernis anzusehen, das nur unter den Voraussetzungen des § 356 ZPO (erfolglose Fristsetzung zur Benennung der Anschrift) zur Nichtberücksichtigung des Beweisantritts führen dürfe, ist dies auf das finanzgerichtliche Verfahren zwar nicht übertragbar, weil § 82 [X.]O nicht auf § 356 ZPO verweist. Die Nichtanwendung des § 356 ZPO im finanzgerichtlichen Verfahren beruht indes darauf, dass die genannte Vorschrift Ausfluss des den Zivilprozess beherrschenden Dispositionsgrundsatzes ist, während im Verfahren nach der [X.]O der Grundsatz der Amtsermittlung gilt. Erforderlichenfalls kann daher auch das [X.] selbst verpflichtet sein, Ermittlungen zur genauen Anschrift eines Zeugen anzustellen, vorausgesetzt, dieser ist bereits individualisierbar benannt.

Eine solche Pflicht hat der erkennende Senat --was das [X.] durchaus gesehen hat, aber für rechtsirrig hält-- selbst dann bejaht, wenn der Zeuge ohne Angabe seines Namens, sondern nur durch Bezeichnung seines Arbeitgebers und seine dort ausgeübte Funktion benannt wird (Senatsbeschluss vom 30. April 2002 [X.]/00, [X.]/NV 2002, 1457). Ungeachtet der Bedenken des [X.] muss der erkennende Senat unter der Geltung einer Prozessordnung, die vom Amtsermittlungsgrundsatz beherrscht und von den verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Anspruchs auf rechtliches Gehör und auf effektiven Rechtsschutz getragen wird, zu diesem Ergebnis kommen. In diesem Zusammenhang ist auch der Hinweis des [X.] zu berücksichtigen, dass ein Beteiligter, der mit einer als Zeuge in Betracht kommenden Person bisher nur in dessen Eigenschaft als Arbeitnehmer eines Geschäftspartners in Kontakt gekommen ist, oftmals gar nicht die Möglichkeit haben wird, im Beweisantrag mehr als den Namen und die Bezeichnung des Arbeitgebers des Zeugen anzugeben.

bb) Nach diesen Grundsätzen war die Benennung des [X.] mit dessen vollständigem Namen und der Bezeichnung seines Arbeitgebers ausreichend.

Der Zeuge war aufgrund dieser Angaben hinreichend individualisiert. Zwar hatte der Kläger die Anschrift des Arbeitgebers des Zeugen nicht mitgeteilt; da es sich aber um ein weltbekanntes Unternehmen handelte, wäre es für das [X.] unschwer möglich gewesen, diese Anschrift zu ermitteln. Der Umstand, dass [X.] das [X.]-- nicht sicher feststand, ob der Zeuge auch im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch bei der [X.] beschäftigt war, kann nicht dazu führen, den Beweisantrag abzulehnen, ohne auch nur den Versuch zu unternehmen, eine entsprechende Anfrage an die [X.] zu richten. Nur dann, wenn eine solche Anfrage erfolglos gewesen wäre und keine anderen zumutbaren Möglichkeiten zur Ermittlung der [X.] Anschrift des Zeugen zur Verfügung gestanden hätten, hätte der Beweisantrag wegen nicht ordnungsmäßiger Benennung des Zeugen abgelehnt werden dürfen.

Bei einer solchen Verfahrensgestaltung wäre auch die weitere Erwägung des [X.] nicht zu beanstanden gewesen, den vom Kläger gestellten [X.] unter Berufung auf dessen mangelnde Terminsvorbereitung (§ 227 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 ZPO) abzulehnen. Denn ein Beteiligter, der einen Zeugen erst in der mündlichen Verhandlung benennt, ohne eine ladungsfähige Anschrift anzugeben, trägt zumindest das Risiko, dass diejenigen Maßnahmen, die dem [X.] noch während der mündlichen Verhandlung zur Ermittlung der Anschrift möglich sind, erfolglos bleiben, wenn weitere Maßnahmen aus Sicht des [X.] nicht in Betracht kommen und daher eine Vertagung nicht schon von Amts wegen geboten ist.

b) Das [X.] hat die Zulassung der Revision ferner damit begründet, von grundsätzlicher Bedeutung sei die Frage, ob ein [X.] abgelehnt werden dürfe, wenn ein Beweisantrag nach grundlegender Änderung des [X.] erst in der mündlichen Verhandlung gestellt werde.

aa) Insoweit ist klarstellend darauf hinzuweisen, dass das [X.] das Prozessverhalten des [X.] offenbar fehlverstanden hat. Das [X.] scheint zu unterstellen, dass der Kläger im Klageverfahren wahrheitswidrig behauptet habe, nicht Inhaber der Konten bei der [X.] und der [X.] gewesen zu sein. Eine solche Behauptung hätte zwar nach heutigem Erkenntnisstand in der Tat einen schwerwiegenden Verstoß gegen die prozessuale Wahrheitspflicht des § 76 Abs. 1 Satz 3 [X.]O --mit ggf. für den Kläger nachteiligen Folgen im Rahmen der Beweiswürdigung-- sowie ggf. eine Perpetuierung einer möglicherweise verwirklichten Steuerhinterziehung dargestellt; sie ist im Klageverfahren aber zu keinem Zeitpunkt aufgestellt worden. Vielmehr hatte der Kläger in seiner Klagebegründung vom 17. Juni 2008 lediglich darauf hingewiesen, dass das [X.] --seiner Ansicht nach--

Einen darüber hinausgehenden Erklärungsinhalt im Sinne der vom [X.] angenommenen wahrheitswidrigen Behauptung, nicht Kontoinhaber gewesen zu sein, lässt sich der Klagebegründung nicht entnehmen. Insbesondere differenziert diese eindeutig zwischen den angeführten bloßen Hinweisen auf eine noch fehlende Substantiierung des gegnerischen Vorbringens einerseits und einem klaren Bestreiten --z.B. in Bezug auf eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung des [X.] an der Y-GmbH-- andererseits.

Vor diesem Hintergrund entfällt die Annahme des [X.], dem Kläger sei ein Verstoß gegen die Wahrheitspflicht vorzuwerfen. [X.] kann im derzeitigen Verfahrensstadium, ob der Kläger aufgrund seiner prozessualen Pflicht, seine Erklärungen über tatsächliche Umstände "vollständig" (§ 76 Abs. 1 Satz 3 [X.]O) abzugeben, auch ohne entsprechende Anfrage des [X.] verpflichtet gewesen wäre, seine Inhaberschaft an den Bankkonten von sich aus zu offenbaren.

bb) Darüber hinaus ist aber auch darauf hinzuweisen, dass die --vom [X.] zu Lasten des [X.] gewertete-- "grundlegende Änderung des [X.]" nicht vorliegt. Wie bereits dargelegt, hatte der Kläger im Klageverfahren zunächst lediglich die Auffassung vertreten, das Vorbringen des [X.] sei nicht hinreichend substantiiert. Zwei Wochen vor der mündlichen Verhandlung --am 7. Januar 2009-- kam es dann zu einem Telefongespräch zwischen dem Berichterstatter des finanzgerichtlichen Verfahrens und der Prozessbevollmächtigten des [X.]. Ausweislich des kurzen [X.] hat der Berichterstatter die Prozessbevollmächtigte lediglich über den Inhalt seines zuvor mit dem Vertreter des [X.] geführten Telefongesprächs informiert. In diesem Vermerk findet sich im Wesentlichen der Hinweis, eine Behandlung als vGA komme nicht in Betracht; ferner seien bestimmte Beträge irrtümlich als Einnahmen angesetzt worden. Dass der Berichterstatter auch darauf hingewiesen habe, er neige zu einer Zurechnung der Bankkonten an den Kläger, geht aus dem Telefonvermerk nicht hervor; das [X.] scheint im angefochtenen Urteil aber von einem derartigen Gesprächsinhalt auszugehen. Unterstellt, dies sei zutreffend, wäre es keine "grundlegende Änderung des [X.]", sondern ein naheliegendes und durch die anwaltliche Sorgfaltspflicht gebotenes Prozessverhalten, in der kurzfristig nach dem Telefongespräch stattfindenden mündlichen Verhandlung auch zur Höhe der sich aus den Zahlungseingängen auf den ausländischen Bankkonten ggf. ergebenden Einkünfte vorzutragen.

cc) Im Prozessrecht besteht ein Spannungsverhältnis zwischen einerseits dem [X.] das [X.], nicht an die Beteiligten gerichteten-- gesetzlichen Leitbild, den Rechtsstreit möglichst in einer (einzigen) mündlichen Verhandlung zu erledigen (§ 79 Abs. 1 Satz 1 [X.]O), und andererseits dem grundlegenden Verfahrensrecht der Beteiligten, Tatsachenvortrag und Beweisanträge bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung in der einzigen ihnen eröffneten Tatsacheninstanz in das Verfahren einführen und die volle Einbeziehung der sich hieraus ergebenden Tatsachen in die Urteilsfindung erwarten zu dürfen (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 1 [X.]O: Entscheidung "aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens"; Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes: Anspruch auf Gewährung rechtlichen Gehörs vor Gericht). Das [X.] hat dieses Spannungsverhältnis dahingehend aufgelöst, dass Beweisanträge, die nach einer Änderung des [X.] erst in der mündlichen Verhandlung gestellt würden, abzulehnen seien. Dies ist unzutreffend (vgl. hierzu bereits Senatsbeschluss vom 29. September 2008 [X.]/07, [X.]/NV 2008, 2049).

Der Kläger weist zu Recht darauf hin, dass die [X.]O einem Tatrichter, der in besonderer Weise an der Erfüllung des gesetzlichen Leitbilds interessiert ist, den Rechtsstreit möglichst in einer (einzigen) mündlichen Verhandlung zu erledigen, u.a. das Mittel der Setzung von Präklusionsfristen nach § 79b [X.]O zur Verfügung stellt. Dies setzt allerdings voraus, dass der Tatrichter frühzeitig vor der mündlichen Verhandlung den [X.] ordnet, um den Beteiligten zielgerichtete Aufklärungsanordnungen zukommen lassen zu können. Denn die nach § 79b [X.]O gesetzte Frist muss, um die in § 79b Abs. 3 [X.]O vorgesehenen Rechtsfolgen auslösen zu können, angemessen sein (vgl. --zur früheren Ausschlussfrist zur Vorlage einer Prozessvollmacht-- [X.]-Urteil vom 21. Februar 1980 [X.]-73/79, [X.]E 130, 157, [X.] 1980, 457). Ferner wird --auch wenn dies im Tatbestand des § 79b [X.]O nicht ausdrücklich angeordnet [X.] eine auf diese Vorschrift gestützte Fristsetzung angesichts des Verlusts grundlegender prozessualer Rechte, der mit einem ergebnislosen Fristablauf verbunden sein kann, im Regelfall voraussetzen, dass zuvor eine nicht präklusionsbewehrte "einfache" Aufklärungsanordnung nach § 79 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 [X.]O ergangen und erfolglos geblieben ist (vgl. auch [X.]-Urteile vom 9. September 1998 [X.], [X.]E 186, 511, [X.] 1999, 26, und vom 10. Juni 1999 [X.], [X.]E 189, 3, [X.] 1999, 664; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], § 79b [X.]O Rz 21, 100, Stand September 2009).

Vor diesem Hintergrund kann [X.]ders als das [X.] offenbar meint-- ein Telefongespräch, das kurzfristig vor der mündlichen Verhandlung stattgefunden hat und dessen Inhalt nicht sicher feststeht, nicht dieselben einschneidenden Rechtsfolgen entfalten wie eine unter Beachtung aller Formalien rechtmäßig gesetzte Frist nach § 79b [X.]O. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass das finanzgerichtliche Verfahren vorrangig auf die Erforschung des Sachverhalts (§ 76 Abs. 1 Satz 1 [X.]O) gerichtet ist, nicht aber auf die Verkürzung des Verfahrens um jeden Preis.

8. Keine Zurückverweisung an einen anderen Senat

Die vom Kläger beantragte Zurückverweisung an einen anderen Senat des [X.] ist nicht auszusprechen. Eine solche Anordnung ist dem Revisionsgericht gemäß § 563 Abs. 1 Satz 2 ZPO i.V.m. § 155 [X.]O zwar grundsätzlich möglich. Im Hinblick auf die Berührung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf [X.] setzt ein derartiger Ausspruch aber besondere sachliche Gründe voraus; hierzu gehören erkennbare Zweifel an der Unvoreingenommenheit des an sich für den zweiten Rechtszug beim Tatgericht zuständigen Senats ([X.]-Urteil vom 4. September 2002 [X.]/00, [X.]E 200, 1, [X.] 2003, 142, unter II.3.).

Solche besonderen Gründe liegen im vorliegenden Fall noch nicht vor. Für diese Würdigung spricht entscheidend, dass es das [X.] selbst war, das --obwohl es einen Einzelfall ohne grundsätzliche Bedeutung entschieden [X.] im Hinblick auf seine eigene Unsicherheit über die Rechtmäßigkeit des von ihm gewählten Verfahrens die Revision hinsichtlich des gesamten Streitgegenstands zugelassen hat und sein Urteil daher in vollem Umfang zur Überprüfung des [X.] gestellt hat. Bei [X.], der seine Entscheidung in besonderer Weise überprüfbar macht, werden aber in aller Regel keine Zweifel an seiner Unvoreingenommenheit angenommen werden können.