Bundesfinanzhof, Urteil vom 26.01.2022, Az. XI R 19/19 (XI R 12/17), XI R 19/19, XI R 12/17

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter über das Vermögen der [X.], die bargeldlose Zahlungssysteme im Soft- und [X.] entwickelte und vertrieb. [X.] war --was zwischen den [X.]eteiligten nicht im Streit [X.] in den Jahren 2008 bis 2013 (Streitjahre) umsatzsteuerrechtliche Organträgerin der [X.].

[X.] überließ den [X.]esuchern von Stadien elektronische Zahlungskarten, sog. "..."[X.] (E[X.]), zur bargeldlosen Zahlung von Speisen und Getränken in den Stadien. Die Nutzung der [X.] war in den von der Vorinstanz in [X.]ezug genommenen [X.]llgemeinen Geschäftsbedingungen ([X.]G[X.]) der [X.] näher geregelt.

§ 2 der [X.]G[X.] lautet auszugsweise wie folgt:

Daneben war in § 6 der [X.]G[X.] für den Karteninhaber die Möglichkeit zum Rücktausch eines etwaigen Kartenguthabens (in [X.]ar- oder [X.]uchgeld) vorgesehen. Nach dem Preis- und Leistungsverzeichnis der [X.] betrug das [X.] €, das bei der erstmaligen [X.]usgabe der bis zu 150 € aufladbaren [X.] vom [X.]usgabewert abgezogen wurde.

Die Stadionbetreiber und Caterer zahlten Provisionen an [X.], die nach den mit den E[X.] geleisteten Zahlungen oder festen Größen, wie z.[X.]. Zuschauerzahlen, bemessen wurden. [X.] bot einen umfassenden Service für den Kartenzahlungsverkehr an, indem sie Kartenlesegeräte zur Verfügung stellte und im Stadion mit eigenem Personal den Vertrieb, die [X.]ufladung und Rückgabe der E[X.] organisierte.

Die aus dem [X.] in den Streitjahren erzielten Erlöse sah [X.] in ihren Umsatzsteuererklärungen vom 14.10.2011 (2008 und 2009), 18.04.2012 (2010), [X.] (2011), 10.06.2014 (2012) und 29.12.2014 (2013) als umsatzsteuerfrei an. Die Provisionseinnahmen sowie die Erlöse aus der Veräußerung abgelaufener E[X.] an Sammler unterwarf sie dagegen der Umsatzsteuer.

Nach einer bei [X.] durchgeführten [X.]ußenprüfung, die die Jahre 2007 bis 2012 umfasste, vertrat der Prüfer die [X.]uffassung, dass es sich bei den Erlösen aus dem [X.] um steuerpflichtige Umsätze aus der Lieferung von Gegenständen handele, die dem Regelsteuersatz unterlägen. Soweit E[X.] gegen [X.]uszahlung des [X.] innerhalb der zweijährigen Rücktauschfrist zurückgegeben worden seien, sei der geschuldete Steuerbetrag nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu berichtigen. Damit seien die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % in den Jahren 2008 bis 2012 um ... € (2008), ... € (2009), ... € (2010), ... € (2011) und ... € (2012) zu erhöhen.

Das für [X.] zunächst zuständige Finanzamt folgte dem und setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 2008 bis 2011 mit [X.] vom 10.09.2014 auf ... € (2008), ... € (2009), ... € (2010) und ... € (2011) sowie die Umsatzsteuer für die [X.] und 2013 zuletzt mit [X.] vom 22.04.2015 auf ... € (2012) und ... € (2013) fest. Für das [X.] wurden die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % um ... € erhöht.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.12.2015 wies der nunmehr für die [X.]esteuerung der [X.] zuständig gewordene [X.]eklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --F[X.]--) die Einsprüche der [X.] als unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --[X.]-- Hamburg, Urteil vom 07.02.2017 - 2 K 14/16, Entscheidungen der Finanzgerichte --E[X.]-- 2017, 783).

[X.]m 17.03.2017 legte [X.] beim [X.]undesfinanzhof ([X.]FH) Revision gegen das ihr am 23.02.2017 zugestellte Urteil des [X.] ein. Die Revisionsbegründung ging beim [X.]FH am 20.04.2017 ein. Das Revisionsverfahren wurde beim [X.]FH zunächst unter dem [X.]z. [X.] geführt.

Das [X.]mtsgericht ([X.]G) H bestellte im Insolvenzeröffnungsverfahren über das Vermögen der [X.] den Kläger am ...2017 zum vorläufigen Insolvenzverwalter. Über das Vermögen der [X.] wurde sodann mit [X.]eschluss des [X.]G H vom ...2017 das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter bestellt.

Das nach § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ([X.]O) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung (ZPO) unterbrochene Revisionsverfahren [X.] wurde in den Registern des [X.]FH gelöscht, da zunächst keiner der [X.]eteiligten die [X.]ufnahme des Verfahrens erklärt hatte.

[X.]m 06.08.2019 beantragte der Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen der [X.], das Revisionsverfahren wieder aufzunehmen. Nach Wiederaufnahme wird das Verfahren nunmehr unter dem [X.]z. XI R 19/19 ([X.]) fortgeführt.

Der Kläger, der sich auf die Revisionsbegründung der [X.] vom 20.04.2017 bezieht, rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Das [X.] in Höhe von 2 € stelle pauschalierten und durch die Rückgabe der [X.] auflösend bedingten "echten" Schadensersatz dar, der nicht umsatzsteuerbar sei. Das Eigentum an den E[X.] sei bei [X.] verblieben; die Stadionbesucher hätten nur ein Recht zum [X.]esitz i.S. des § 986 des [X.]ürgerlichen Gesetzbuches ([X.]G[X.]) gehabt. Habe es der Stadionbesucher unterlassen, die [X.] der [X.], die nach [X.]blauf der Gültigkeitsdauer die Herausgabe gemäß § 985 [X.]G[X.] habe verlangen können, zurückzugeben, sei dies als schädigendes Ereignis zu werten, das einen Schadensersatzanspruch gemäß §§ 241 [X.]bs. 2, 280 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]G[X.] bzw. §§ 823 [X.]bs. 1, 990 [X.]bs. 1 Satz 1, 989 [X.]G[X.] begründet habe.

[X.]nderenfalls handele es sich bei der Überlassung der [X.] um eine unselbständige Nebenleistung zu einem nicht umsatzsteuerbaren Tausch von Zahlungsmitteln oder zu einem steuerfreien Umsatz von gesetzlichen Zahlungsmitteln bzw. im Zahlungsverkehr i.S. des § 4 Nr. 8 [X.]uchst. b bzw. [X.]uchst. d UStG.

Die Überlassung der [X.] sei entgegen der Vorentscheidung keinesfalls eine eigenständige Lieferung i.S. des § 3 [X.]bs. 1 UStG. [X.] habe nicht nur die technischen Voraussetzungen für den bargeldlosen Zahlungsverkehr in den Stadien geschaffen, sondern den auf der [X.] verbuchten Geldbetrag des Karteninhabers an den jeweiligen Caterer übertragen. Dem Stadionbesucher sei es nicht um die mit Motiven bedruckte [X.], sondern um den Zugang zur Nutzung des bargeldlosen Zahlungsverkehrs in den Stadien, mithin um die "Wurst in der Halbzeitpause" gegangen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2015 aufzuheben und die [X.] für die Streitjahre vom 10.09.2014 und 22.04.2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen zu 19 % um ... € (2008), ... € (2009), ... € (2010), ... € (2011), ... € (2012) und ... € (2013) gekürzt und die jeweilige Umsatzsteuer dementsprechend niedriger festgesetzt wird.

Das F[X.] beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Für den Fall, dass die streitigen Umsätze steuerfrei wären, müsste der Vorsteuerabzug hinsichtlich der [X.] anteilig gekürzt werden. [X.] würden sich danach nicht ergeben.

Die Revision des [X.] ist zulässig und begründet. Sie führt gemäß § 126 [X.]bs. 3 Satz 1 Nr. 2 [X.]O zur [X.]ufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das [X.] zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Das [X.] hat zwar zu Recht dahin erkannt, dass es sich bei dem in Höhe von 2 € erhobenen [X.] nicht um "echten" Schadensersatz, sondern um einen steuerbaren Umsatz i.S. des § 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG handelt; allerdings sind die ausgeführten Umsätze, die der [X.] als umsatzsteuerrechtlicher Organträgerin der [X.] zuzurechnen sind, keine selbständigen Lieferungen von Gegenständen i.S. des § 3 [X.]bs. 1 UStG. Vielmehr wurden durch das eröffnete Kartenzahlungssystem, das es den Stadionbesuchern erlaubte, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, einheitliche sonstige Leistungen i.S. des § 3 [X.]bs. 9 Satz 1 UStG erbracht, die nach § 4 Nr. 8 [X.]uchst. d UStG als Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr umsatzsteuerfrei sind. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das [X.] hat bisher keine Feststellungen dazu getroffen, die eine [X.]eurteilung darüber erlauben würden, ob und inwieweit der in [X.]nspruch genommene Vorsteuerabzug aus den [X.] anteilig zu kürzen ist.

1. Der Senat ist nicht durch eine Unterbrechung des Verfahrens gemäß § 240 ZPO i.V.m. § 155 Satz 1 [X.]O an der Entscheidung des Streitfalls gehindert.

a) Im Streitfall liegt aufgrund der getilgten Steuerschulden in allen Streitjahren jeweils ein sog. [X.]ktivprozess vor, den der Kläger als Insolvenzverwalter gemäß § 85 [X.]bs. 1 Satz 1 der Insolvenzordnung im Revisionsverfahren wirksam aufgenommen hat (vgl. zur [X.]ufnahmebefugnis des Insolvenzverwalters in [X.] [X.]FH-Urteile vom 16.06.2015 - XI R 18/13, [X.]FH/NV 2015, 1607, Rz 19; vom 16.09.2015 - XI R 47/13, [X.]FH/NV 2016, 428, Rz 30; [X.]FH-[X.]eschluss vom 20.02.2018 - XI [X.] 110/17, [X.]FH/NV 2018, 736, Rz 11).

b) Der Kläger ist mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 57 Nr. 1 [X.]O zum [X.]eteiligten des damaligen Revisionsverfahrens geworden (vgl. zum [X.]eteiligtenwechsel generell [X.]FH-[X.]eschluss vom 30.04.2008 - X S 14/07 (PKH), [X.]FH/NV 2008, 1351, unter [X.]b aa).

2. Die in Rede stehenden Umsätze sind der [X.] zuzurechnen. Zwischen [X.] als Organträgerin und [X.] als Organgesellschaft bestand in den Streitjahren eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft i.S. des § 2 [X.]bs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG.

a) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 [X.]bs. 1 Satz 1 UStG). Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nach § 2 [X.]bs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht selbständig ausgeübt, wenn --wie hier in den Streitjahren die [X.]-- eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des [X.] eingegliedert ist (Organschaft).

b) Das [X.] ist für die Streitjahre rechtsfehlerfrei von einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft zwischen [X.] als Organträgerin und [X.] als Organgesellschaft ausgegangen. Die Eingliederungsvoraussetzungen nach Maßgabe des § 2 [X.]bs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG stehen zwischen den [X.]eteiligten nicht im Streit. Die Organschaft i.S. des § 2 [X.]bs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat zur Folge, dass die Umsätze, die von [X.] in den Streitjahren gegenüber [X.] im Inland ausgeführt wurden, der [X.], die als vormalige Organträgerin allein [X.] war, zuzurechnen sind (vgl. zur Wirkung der Organschaft z.[X.]. [X.]FH-Urteil vom 22.02.2017 - XI R 13/15, [X.]FHE 257, 160, [X.]St[X.]l II 2021, 782, Rz 45, m.w.[X.]).

c) Dabei kommt es auf die Vereinbarkeit von § 2 [X.]bs. 2 Nr. 2 UStG mit [X.]rt. 11 der Richtlinie 2006/112/[X.] über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und die sich daraus (u.a.) ergebende Frage, ob [X.] gegenüber dem Organträger oder gegenüber einer sog. Mehrwertsteuergruppe zu erlassen sind (vgl. zu den an den [X.] --[X.]-- gerichteten Vorlagefragen [X.]FH-[X.]eschlüsse vom 11.12.2019 - XI R 16/18, [X.]FHE 268, 240 --[X.]z. des [X.]: [X.]/20--; vom 07.05.2020 - V R 40/19, [X.]FHE 270, 166 --[X.]z. des [X.]: [X.]/20--), nicht an. Denn der Kläger, der sich nicht auf das Unionsrecht beruft, erstrebt als Insolvenzverwalter über das Vermögen der [X.] die Änderung von [X.] zu deren Gunsten als vormalige Organträgerin, um eine Steuererstattung für die Masse zu erlangen (vgl. zum Vorsteuerabzug des [X.] aus von [X.] über die Organgesellschaft bezogenen [X.] [X.]FH-Urteil vom 26.08.2021 - V R 13/20, [X.]FHE 273, 364, Rz 34).

3. Das hingegebene Pfand in Höhe von 2 € ist kein nicht umsatzsteuerbarer pauschalierter Schadensersatz, der durch die Rückgabe der überlassenen Karte auflösend bedingt ist, sondern ein steuerbarer Umsatz i.S. des § 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.

a) Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

aa) Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteile Société thermale d'Eugénie-les-[X.]ains vom 18.07.2007 - [X.]/05, [X.]:[X.], Rz 19; [X.]ir [X.] und Hop!-[X.]rit [X.]ir vom 23.12.2015 - [X.]/14 und [X.]/14, [X.]:C:2015:841, Rz 22; [X.] - Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 - [X.]/17, [X.]:C:2018:942, Rz 39; [X.]FH-Urteile vom 30.06.2010 - XI R 22/08, [X.]FHE 231, 248, [X.]St[X.]l II 2010, 1084, Rz 12; vom 20.03.2013 - XI R 6/11, [X.]FHE 241, 191, [X.]St[X.]l II 2014, 206, Rz 24; vom 21.12.2016 - XI R 27/14, [X.]FHE 257, 154, [X.]St[X.]l II 2021, 779, Rz 16; jeweils m.w.[X.]; vom 13.02.2019 - XI R 1/17, [X.]FHE 263, 560, [X.]St[X.]l II 2021, 785, Rz 16; vom 20.10.2021 - XI R 10/21, Der [X.]etrieb --D[X.]-- 2022, 915, Rz 31; [X.]FH-[X.]eschluss vom [X.], [X.]FH/NV 2019, 1256, Rz 15).

(1) Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Leistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteile [X.]ir [X.] und Hop!-[X.]rit [X.]ir, [X.]:C:2015:841, Rz 23; [X.] - Serviços de Comunicações e Multimédia, [X.]:C:2018:942, Rz 39; [X.]FH-Urteile vom 16.01.2014 - V R 22/13, [X.]FH/NV 2014, 736, Rz 20; in [X.]FHE 263, 560, [X.]St[X.]l II 2021, 785, Rz 16; jeweils m.w.[X.]; in D[X.] 2022, 915, Rz 29; in [X.]FH/NV 2019, 1256, Rz 16). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 07.07.2005 - V R 34/03, [X.]FHE 211, 59, [X.]St[X.]l II 2007, 66, unter [X.], m.w.[X.] zur Rechtsprechung des [X.]; in [X.]FH/NV 2014, 736, Rz 20; [X.]FH-[X.]eschluss in [X.]FH/NV 2019, 1256, Rz 16).

(2) Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil [X.] vom 21.03.2002 - [X.]/00, [X.]:[X.], Rz 39, m.w.[X.]; [X.]FH-Urteile vom 18.12.2008 - V R 38/06, [X.]FHE 225, 155, [X.]St[X.]l II 2009, 749, unter [X.]; in [X.]FHE 231, 248, [X.]St[X.]l II 2010, 1084, Rz 13; in [X.]FHE 241, 191, [X.]St[X.]l II 2014, 206, Rz 25; in [X.]FH/NV 2014, 736, Rz 21; in [X.]FHE 257, 154, [X.]St[X.]l II 2021, 779, Rz 17; in [X.]FHE 263, 560, [X.]St[X.]l II 2021, 785, Rz 17). [X.]ei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu [X.], Dulden oder Unterlassen und die andere zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 [X.]bs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist (vgl. [X.]FH-Urteile in [X.]FHE 225, 155, [X.]St[X.]l II 2009, 749, unter [X.]; in [X.]FH/NV 2014, 736, Rz 21; vom 13.12.2017 - XI R 3/16, [X.]FHE 261, 84, [X.]St[X.]l II 2018, 727, Rz 35; jeweils m.w.[X.]; [X.]FH-[X.]eschluss in [X.]FH/NV 2019, 1256, Rz 17).

(3) Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. [X.]FH-Urteile vom 17.12.2009 - V R 1/09, [X.]FH/NV 2010, 1869, Rz 17; in [X.]FH/NV 2014, 736, Rz 22; Urteil des [X.]undesgerichtshofs vom 18.05.2011 - VIII ZR 260/10, [X.] --UR-- 2011, 813, Rz 11; jeweils m.w.[X.]; in D[X.] 2022, 915, Rz 32; [X.]FH-[X.]eschluss in [X.]FH/NV 2019, 1256, Rz 18). Es stellt eine unionsrechtliche --unabhängig von der [X.]eurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende-- Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Leistungen erfolgt (vgl. [X.]-Urteile [X.] - Serviços de Comunicações e Multimédia, [X.]:C:2018:942, Rz 68; [X.]pcoa Parking Danmark vom 20.01.2022 - [X.]/20, [X.]:[X.], Rz 46; [X.]FH-Urteile in [X.]FHE 257, 154, [X.]St[X.]l II 2021, 779, Rz 29; jeweils m.w.[X.]; in [X.]FHE 263, 560, [X.]St[X.]l II 2021, 785, Rz 18; in D[X.] 2022, 915, Rz 32; [X.]FH-[X.]eschluss in [X.]FH/NV 2019, 1256, Rz 18).

bb) Dagegen sind Entschädigungen oder Schadensersatzzahlungen grundsätzlich kein Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Leistung an den Zahlenden erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder [X.] und seine Folgen einzustehen hat (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 10.12.1998 - V R 58/97, [X.]FH/NV 1999, 987, unter [X.]; in [X.]FHE 231, 248, [X.]St[X.]l II 2010, 1084, Rz 14; in [X.]FHE 241, 191, [X.]St[X.]l II 2014, 206, Rz 26; in [X.]FH/NV 2014, 736, Rz 20; in [X.]FHE 257, 154, [X.]St[X.]l II 2021, 779, Rz 19; in [X.]FHE 263, 560, [X.]St[X.]l II 2021, 785, Rz 20; [X.]FH-[X.]eschluss in [X.]FH/NV 2019, 1256, Rz 19). In diesen Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung und der Leistung (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 11.02.2010 - V R 2/09, [X.]FHE 228, 467, [X.]St[X.]l II 2010, 765, Rz 20, m.w.[X.]; in [X.]FH/NV 2014, 736, Rz 20; [X.]FH-[X.]eschluss in [X.]FH/NV 2019, 1256, Rz 19).

b) Nach diesen Grundsätzen ist das [X.] zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei dem für die [X.] hingegebenen Pfand in Höhe von 2 € um keinen pauschalierten Schadensersatz handelt.

aa) Zwischen [X.] und den Stadionbesuchern kam --wie auch aus § 1 der von [X.] verwendeten [X.]G[X.] folgt-- mit der Überlassung einer [X.] ein Vertrag über die Nutzung der [X.] als Zahlungssystem zustande. Es bestand ein Rechtsverhältnis, in dessen Rahmen [X.] dem Stadionbesucher eine [X.] überlassen hatte, auf die ein Geldbetrag aufgeladen werden konnte und die Zugang zu der von [X.] in den Stadien bereitgestellten Infrastruktur für den bargeldlosen Zahlungsverkehr gewährte. Durch den Einsatz der [X.] konnte der Karteninhaber in den Stadien über das aufgeladene Guthaben mit [X.]usnahme des [X.] verfügen. Der Karteninhaber konnte zudem verlangen, dass nach [X.]blauf der Gültigkeitsdauer der [X.] innerhalb der [X.] von zwei Jahren das nicht verbrauchte Guthaben wieder ausgezahlt wurde. Soweit in der Regel auf die Erhebung eines [X.]es nicht verzichtet wurde, hatte der Karteninhaber bei Rückgabe der [X.] innerhalb der [X.] grundsätzlich auch einen [X.]nspruch auf Erstattung des von ihm bei der Kartenüberlassung aufgeladenen [X.] in Höhe von 2 €.

Der Pfandbetrag steht damit in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Überlassung der [X.], die im Rahmen der den bargeldlosen Zahlungsverkehr in den Stadien betreffenden Leistung erfolgte und die für deren Inanspruchnahme unabdingbar erforderlich war. Er stellt den tatsächlichen Gegenwert für die Überlassung der [X.] dar, die für den jeweiligen Karteninhaber mit dem verbrauchsfähigen Vorteil verbunden war, Zugang zur Nutzung des eröffneten bargeldlosen Zahlungsverkehrs in den Stadien zu erlangen. [X.]ei den verbleibenden Pfandbeträgen handelt es sich mithin nicht um Schadensersatz, den die Karteninhaber nach Gesetz oder [X.] zu leisten gehabt hätten, sondern um das bei der [X.]usgabe der [X.]n zur Teilnahme am bargeldlosen Zahlungsverkehr erzielte Entgelt.

bb) Darüber hinaus kann es sich bei dem [X.] um keinen nicht umsatzsteuerbaren, durch die Rückgabe der [X.]n auflösend bedingten pauschalierten Schadensersatz gemäß §§ 241 [X.]bs. 2, 280 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]G[X.] bzw. §§ 823 [X.]bs. 1, 990 [X.]bs. 1 Satz 1, 989 [X.]G[X.] handeln, weil es insoweit an einem schädigenden Ereignis fehlt. Zwar erwarb der Karteninhaber nach Maßgabe der [X.]G[X.] (§ 3 [X.]bs. 2 Satz 1) mangels Einigung, dass das Eigentum von [X.] auf den Karteninhaber übergeht, mit der Überlassung der [X.] kein zivilrechtliches Eigentum nach § 929 Satz 1 [X.]G[X.]. Der jeweilige Karteninhaber war jedoch nach den [X.]G[X.] auch nach [X.]blauf der Gültigkeitsdauer nicht zur Rückgabe seiner [X.] verpflichtet. [X.]us der der [X.] (§ 3 [X.]bs. 3 Satz 3 [X.]G[X.]) obliegenden Pflicht, die [X.]n grundsätzlich gegen Erstattung des entrichteten [X.] in Höhe von 2 € zurückzunehmen, ergibt sich jedenfalls keine korrespondierende Rückgabepflicht der Karteninhaber (vgl. zur Rücknahme von Umzugskartons [X.]FH-Urteil vom 12.11.2008 - XI R 46/07, [X.]FHE 223, 515, [X.]St[X.]l II 2009, 558, Rz 11). Damit blieb der Karteninhaber zum [X.]esitz der [X.] berechtigt. Für den Fall eines Herausgabeverlangens nach § 985 [X.]G[X.] hätte er die Herausgabe der [X.] i.S. des § 986 [X.]bs. 1 Satz 1 [X.]G[X.] verweigern können.

4. Die Überlassung der [X.] gegen ein Pfand in Höhe von 2 € ist keine selbständig zu betrachtende Lieferung von Gegenständen i.S. des § 3 [X.]bs. 1 UStG (vgl. auch [X.]-Urteil [X.] vom 15.05.2019 - [X.]/18, [X.]:[X.], Rz 41). Sie ist vielmehr mit der damit eröffneten Möglichkeit, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, so eng verbunden, dass objektiv ein einziger untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang mit dieser sonstigen Leistung i.S. des § 3 [X.]bs. 9 Satz 1 UStG besteht.

a) Lieferungen sind nach § 3 [X.]bs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem [X.]uftrag ein Dritter den [X.]bnehmer oder in dessen [X.]uftrag einen [X.] befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Dagegen sind sonstige Leistungen gemäß § 3 [X.]bs. 9 Satz 1 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.

b) Das [X.] ist bei der Überlassung der [X.] gegen Zahlung eines [X.]es in Höhe von 2 € von einer selbständigen Lieferung i.S. des § 3 [X.]bs. 1 Satz 1 UStG ausgegangen. Dies hält einer revisionsrechtlichen Prüfung jedoch nicht stand.

aa) Im Hinblick auf die Mehrwertsteuer ist in der Regel jeder Umsatz, mithin jede Lieferung oder Dienstleistung als eigene und selbständige Leistung zu betrachten (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom [X.] - XI R 21/18, [X.]FHE 267, 560, [X.]St[X.]l II 2020, 723, Rz 35; vom 05.09.2019 - V R 57/17, [X.]FHE 266, 430, [X.]St[X.]l II 2020, 356, Rz 29). Unter bestimmten Umständen sind aber mehrere formal eigenständige Leistungen, die getrennt erbracht werden, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung unter [X.]erücksichtigung des wirtschaftlichen Zwecks dieses Umsatzes und des Interesses der Leistungsempfänger als einheitlicher Umsatz anzusehen (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteile Stadion [X.]msterdam vom 18.01.2018 - [X.]/16, [X.]:[X.], Rz 22; [X.] ([X.]) vom 18.10.2018 - [X.]/17, [X.]:[X.], Rz 31; [X.] vom 19.12.2018 - [X.], [X.]:C:2018:1038, Rz 32; [X.] konsulterna vom 13.03.2019 - [X.]/17, [X.]:C:2019:195, Rz 26; [X.] vom 04.03.2021 - [X.]/19, [X.]:C:2021:167, Rz 37; [X.]FH-Urteile vom 21.01.2015 - XI R 13/13, [X.]FHE 248, 462, [X.]St[X.]l II 2015, 730, Rz 28; vom 02.08.2018 - V R 6/16, [X.]FHE 262, 272, [X.]St[X.]l II 2019, 293, Rz 13; vom 14.02.2019 - V R 22/17, [X.]FHE 264, 83, [X.]St[X.]l II 2019, 350, Rz 16 ff.; in [X.]FHE 267, 560, [X.]St[X.]l II 2020, 723, Rz 35; in [X.]FHE 266, 430, [X.]St[X.]l II 2020, 356, Rz 29; jeweils m.w.[X.]). Dabei sind unter [X.]erücksichtigung der Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. [X.]ndererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 266, 430, [X.]St[X.]l II 2020, 356, Rz 29).

bb) Ein einheitlicher Umsatz wird nach ständiger Rechtsprechung des [X.] und des [X.]FH für zwei Fallgruppen bejaht.

(1) Zum einen liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder die anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen [X.]edingungen in [X.]nspruch zu nehmen (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteile Everything Everywhere vom 02.12.2010 - [X.]/09, [X.]:C:2010:730, Rz 25, m.w.[X.]; [X.]og vom 10.03.2011 - [X.]/09, [X.]:[X.], Rz 54, m.w.[X.]; Stadion [X.]msterdam, [X.]:[X.], Rz 23; [X.] vom 25.03.2021 - [X.]7/19, [X.]:C:2021:237, Rz 21; [X.]FH-Urteile vom 10.01.2013 - V R 31/10, [X.]FHE 240, 380, [X.]St[X.]l II 2013, 352, Rz 19 ff.; in [X.]FHE 266, 430, [X.]St[X.]l II 2020, 356, Rz 31).

(2) Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen [X.]ufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteil [X.]og, [X.]:[X.], Rz 53, m.w.[X.]; [X.]-[X.]eschluss Purple Parking and [X.]irpark Services vom 19.01.2012 - [X.]/11, [X.]:[X.], Rz 29; [X.]-Urteile Deutsche [X.]ank vom 19.07.2012 - [X.]/11, [X.]:[X.], Rz 21; Stadion [X.]msterdam, [X.]:[X.], Rz 22; [X.]lackrock Investment Management [[X.]] vom 02.07.2020 - [X.]/19, [X.]:[X.], Rz 23, m.w.[X.]; [X.], [X.]:C:2021:167, Rz 38; [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 266, 430, [X.]St[X.]l II 2020, 356, Rz 32; [X.]FH-[X.]eschluss vom 26.05.2021 - V R 22/20, [X.]FHE 273, 351, Rz 41).

cc) Die [X.]eurteilung, ob eine einheitliche Leistung vorliegt, oder ob mehrere, getrennt zu beurteilende Leistungen gegeben sind, ist Ergebnis einer Tatsachenbeurteilung (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:2018:1038, Rz 35; [X.]FH-Urteile vom 13.06.2018 - XI R 2/16, [X.]FHE 262, 187, [X.]St[X.]l II 2018, 678, Rz 5; in [X.]FHE 267, 560, [X.]St[X.]l II 2020, 723, Rz 36; vom 24.02.2021 - XI R 4/19, [X.]FH/NV 2021, 1374, Rz 36), die nach nationalem Verfahrensrecht dem [X.] obliegt und den [X.]FH gemäß § 118 [X.]bs. 2 [X.]O grundsätzlich bindet (vgl. z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 14.11.2018 - XI R 16/17, [X.]FHE 263, 71, [X.]St[X.]l II 2021, 461, Rz 23 f.; in [X.]FHE 264, 83, [X.]St[X.]l II 2019, 350, Rz 27; in [X.]FHE 267, 560, [X.]St[X.]l II 2020, 723, Rz 36; in [X.]FH/NV 2021, 1374, Rz 36). Diese [X.]indungswirkung entfällt jedoch insbesondere dann, wenn die Sachverhaltswürdigung in sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, weil beispielsweise die für die Interessenlage der [X.]eteiligten bedeutsamen [X.]egleitumstände nicht erforscht und/oder nicht zutreffend gewürdigt worden sind (vgl. ständige Rechtsprechung z.[X.]. [X.]FH-Urteile vom 05.09.2000 - IX R 33/97, [X.]FHE 192, 559, [X.]St[X.]l II 2000, 676, unter [X.] [3]; vom 11.01.2005 - IX R 15/03, [X.]FHE 209, 77, [X.]St[X.]l II 2005, 477, unter [X.] aa; vom 10.02.2010 - XI R 49/07, [X.]FHE 228, 456, [X.]St[X.]l II 2010, 1109, Rz 33; vom 01.02.2012 - I R 57/10, [X.]FHE 236, 374, [X.]St[X.]l II 2012, 407, Rz 22; vom 28.08.2013 - XI R 4/11, [X.]FHE 243, 41, [X.]St[X.]l II 2014, 282; vom 10.04.2019 - XI R 4/17, [X.]FHE 264, 382, [X.]St[X.]l II 2019, 635, Rz 25; in [X.]FH/NV 2021, 1374, Rz 36). Dies gilt ebenso für die Frage, ob das [X.] bei der Prüfung der Steuerfreiheit einer einheitlichen Leistung den Hauptbestandteil oder den dominierenden [X.]estandteil zutreffend bestimmt hat (vgl. [X.]FH-Urteile in [X.]FHE 266, 430, [X.]St[X.]l II 2020, 356, Rz 34; vom 10.12.2020 - V R 41/19, [X.]FH/NV 2021, 949, Rz 19). Daher kann im Revisionsverfahren auch überprüft werden, ob das [X.] die Rechtsgrundsätze zur [X.]estimmung von Haupt- und Nebenleistung zutreffend angewandt hat (vgl. [X.]FH-Urteile in [X.]FHE 266, 430, [X.]St[X.]l II 2020, 356, Rz 35; in [X.]FH/NV 2021, 949, Rz 19). Gleiches gilt für die Frage, ob ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang vorliegt.

dd) Das [X.] hat bei seiner Würdigung des Sachverhalts nicht hinreichend berücksichtigt, dass das Interesse der Karteninhaber ausschließlich auf die bargeldlose Zahlung (als [X.]edingung eines Erwerbs von z.[X.]. Getränken) in den Stadien gerichtet war.

(1) Es hat festgestellt, dass [X.] nicht lediglich [X.]argeld in elektronisches Guthaben getauscht, sondern darüber hinaus die [X.]n mit der technischen [X.]usstattung zur bargeldlosen Zahlung in den Stadien geliefert hat. Die erbrachte Leistung ist nach der insoweit zutreffenden Würdigung des [X.] damit über das Wechseln von [X.]argeld in elektronisches Guthaben hinausgegangen. [X.]ußerdem hat das [X.] festgestellt, dass der Stadionbesucher eine [X.] erwerben musste, weil er andernfalls in dem Stadion keine Speisen, Getränke oder sonstige [X.]rtikel erwerben konnte, da in aller Regel nach Einführung der [X.] keine [X.]argeldzahlung in den Stadien mehr möglich gewesen war. Das [X.] hat daraus zutreffend den Schluss gezogen, dass das Interesse des Karteninhabers daher an der Teilnahme der eröffneten bargeldlosen Zahlungsmöglichkeit bestand.

(2) Ist das Interesse des Karteninhabers aber weder auf den Erwerb der [X.] an sich noch auf das Wechseln von [X.]argeld in elektronisches Guthaben gerichtet, sondern auf den entgeltlichen Zugang zum bargeldlosen Zahlungsverkehr in den Stadien, berücksichtigt die Wertung des [X.], dass die Kartenüberlassung eine eigenständige Lieferung i.S. des § 3 [X.]bs. 1 UStG sei, die Interessenlage der Karteninhaber nicht zutreffend. Die Überlassung der [X.] gegen ein [X.] und die dem Karteninhaber dadurch eröffnete Möglichkeit, in den Stadien bargeldlos zu zahlen, sind so eng miteinander verbunden, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen [X.]ufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Danach liegt eine einheitliche Leistung, dessen dominierender [X.]estandteil die in den Stadien eröffnete bargeldlose Zahlungsmöglichkeit ist (eine sonstige Leistung i.S. des § 3 [X.]bs. 9 Satz 1 UStG), vor.

5. Diese sonstigen Leistungen der [X.] i.S. des § 3 [X.]bs. 9 Satz 1 UStG sind nach § 4 Nr. 8 [X.]uchst. d UStG umsatzsteuerfrei.

a) Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 8 [X.]uchst. d UStG die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze im Einlagengeschäft, im [X.], im Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren.

aa) Diese Vorschrift beruhte in den Streitjahren auf [X.]rt. 131, 135 [X.]bs. 1 [X.]uchst. [X.]. Steuerfrei sind danach die Umsätze --einschließlich der Vermittlung-- im Einlagengeschäft und [X.], im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren, mit [X.]usnahme der Einziehung von Forderungen. Die vormals in [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]uchst. d Nr. 3 der [X.]/[X.] des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.]), der im vorliegenden Fall zeitlich nicht mehr anwendbar ist, vorgesehenen [X.]efreiungen wurden mit gleichem Wortlaut in [X.]rt. 135 [X.]bs. 1 [X.]uchst. [X.] übernommen, so dass die zur letztgenannten [X.]estimmung ergangene Rechtsprechung des [X.] für die [X.]uslegung der entsprechenden [X.]estimmung der Richtlinie 77/388/[X.] relevant ist (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 03.10.2019 - [X.]/18, [X.]:[X.], Rz 19). Für den --wie hier-- umgekehrten Fall gilt nichts anderes (vgl. [X.]FH-Urteil vom 16.11.2016 - XI R 35/14, [X.]FHE 255, 561, [X.]St[X.]l II 2017, 327, Rz 21 ff.).

bb) Die Steuerbefreiungsvorschrift § 4 Nr. 8 [X.]uchst. d UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. [X.]FH-Urteile vom 13.07.2006 - V R 57/04, [X.]FHE 214, 451, [X.]St[X.]l II 2007, 19, unter [X.]; in [X.]FHE 255, 561, [X.]St[X.]l II 2017, 327, Rz 19).

(1) [X.]rt. 135 [X.]bs. 1 [X.]uchst. [X.] enthält wie schon zuvor [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]uchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/[X.] autonome [X.]egriffe des Unionsrechts, die eng auszulegen sind, da sie [X.]usnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass auf jede von einem Steuerpflichtigen gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung Mehrwertsteuer zu erheben ist (vgl. [X.]-Urteile Skandinaviska Enskilda [X.]anken vom 10.03.2011 - [X.]/09, [X.]:C:2011:137, Rz 18 f.; Granton [X.]dvertising vom 12.06.2014 - [X.]/12, [X.]:C:2014:1745, Rz 25; DP[X.]S vom 25.07.2018 - C-5/17, [X.]:C:2018:592, Rz 29; [X.], [X.]:[X.], Rz 28; [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 561, [X.]St[X.]l II 2017, 327, Rz 22), wobei ihr Geltungsbereich auf das zu beschränken ist, was zur Wahrung der Interessen, die diese [X.]usnahmen zu schützen erlauben, unbedingt erforderlich ist (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 26.06.2003 - [X.]/01, [X.]:C:2003:377, Rz 63, 71; [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 561, [X.]St[X.]l II 2017, 327, Rz 22). Zweck der [X.]efreiung von Finanzgeschäften ist es, Schwierigkeiten, die mit der [X.]estimmung der Gegenleistung und damit der [X.]emessungsgrundlage sowie der Höhe der abzugsfähigen Mehrwertsteuer verbunden sind, zu beseitigen (vgl. [X.]-Urteile Velvet & Steel Immobilien vom [X.], [X.]:C:2007:232, Rz 24; Granton [X.]dvertising, [X.]:C:2014:1745, Rz 30; [X.]ookit vom 26.05.2016 - [X.]/14, [X.]:C:2016:355, Rz 55, m.w.[X.]; DP[X.]S, [X.]:C:2018:592, Rz 46; [X.], [X.]:[X.], Rz 29; [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 561, [X.]St[X.]l II 2017, 327, Rz 22) und eine Erhöhung der Kosten des Verbraucherkredits zu vermeiden (vgl. [X.]-Urteile Velvet & Steel Immobilien, [X.]:C:2007:232, Rz 24; [X.] vom 22.10.2009 - [X.]/08, [X.]:[X.], Rz 49; [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 561, [X.]St[X.]l II 2017, 327, Rz 22).

(2) [X.]rt. 135 [X.]bs. 1 [X.]uchst. [X.] bzw. [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]uchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/[X.] erfassen nur Finanzumsätze (vgl. [X.]-Urteile Velvet & Steel Immobilien, [X.]:C:2007:232, Rz 22; [X.]X[X.] [X.] vom 28.10.2010 - [X.]/09, [X.]:[X.], Rz 26; [X.]FH-[X.]eschluss vom 25.04.2013 - XI [X.] 123/12, [X.]FH/NV 2013, 1273, Rz 20; [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 561, [X.]St[X.]l II 2017, 327, Rz 23), auch wenn diese nicht notwendigerweise von [X.]anken oder Finanzinstituten ausgeführt werden müssen (vgl. [X.]-Urteile [X.] vom 05.06.1997 - C-2/95, [X.]:C:1997:278, Rz 30 ff., 48, 56 f.; [X.]X[X.] [X.], [X.]:[X.], Rz 26, m.w.[X.]; [X.]ookit, [X.]:C:2016:355, Rz 36; DP[X.]S, [X.]:C:2018:592, Rz 45; [X.]FH-Urteile vom [X.], [X.]FHE 187, 64, [X.]St[X.]l II 1999, 106, unter [X.]b; vom 30.03.2011 - XI R 19/10, [X.]FHE 233, 353, [X.]St[X.]l II 2011, 772, Rz 31; in [X.]FHE 255, 561, [X.]St[X.]l II 2017, 327, Rz 23). Entscheidend ist die Natur der Dienstleistung und nicht die [X.]rt ihrer [X.]usführung (vgl. [X.]-Urteil [X.], [X.]:C:1997:278, Rz 36 ff.; [X.]FH-Urteil in [X.]FHE 255, 561, [X.]St[X.]l II 2017, 327, Rz 23).

(3) Nach ständiger Rechtsprechung des [X.] müssen Dienstleistungen, um als "Umsätze im Zahlungsverkehr" i.S. des [X.]rt. 135 [X.]bs. 1 [X.]uchst. [X.] bzw. [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]uchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/[X.] eingestuft zu werden, ein im Großen und Ganzen eigenständiges Ganzes sein, das die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Zahlung erfüllt und damit bewirkt, dass Gelder übertragen sowie rechtliche und finanzielle Änderungen herbeigeführt werden (vgl. z.[X.]. [X.]FH-[X.]eschluss vom 10.12.2020 - V R 4/19, [X.]FH/NV 2021, 662, Rz 15, m.w.[X.]). Insoweit ist die steuerbefreite Dienstleistung von der Erbringung einer rein materiellen oder technischen Leistung zu unterscheiden. Dabei sind für die Frage, ob ein Umsatz Zahlungen i.S. des [X.]rt. 135 [X.]bs. 1 [X.]uchst. [X.] bzw. [X.]rt. 13 Teil [X.] [X.]uchst. d Nr. 3 der Richtlinie 77/388/[X.] betrifft, die funktionellen [X.]spekte entscheidend. Das Kriterium für die Unterscheidung eines Umsatzes, der bewirkt, dass Gelder übertragen sowie rechtliche und finanzielle Änderungen herbeigeführt werden, und damit unter die Steuerbefreiung aufgrund dieser [X.]estimmung fällt, von einem Umsatz, der keine solchen Wirkungen hat und daher nicht unter die [X.]efreiung fällt, besteht darin, ob durch den betreffenden Umsatz tatsächlich oder potenziell das Eigentum an den in Rede stehenden [X.] übertragen wird oder ob er die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer solchen Übertragung erfüllt (vgl. z.[X.]. [X.]-Urteile [X.]ookit, [X.]:C:2016:355, Rz 41; DP[X.]S, [X.]:C:2018:592, Rz 38; [X.], [X.]:[X.], Rz 22; [X.]FH-[X.]eschluss in [X.]FH/NV 2021, 662, Rz 15).

(4) Die genannten Erwägungen gelten nicht nur für Umsätze im Überweisungsverkehr, sondern auch für Umsätze im Zahlungsverkehr (vgl. [X.]-Urteile [X.], [X.]:C:1997:278, Rz 50; [X.] vom 28.07.2011 - [X.]/10, [X.]:[X.], Rz 26; [X.]ookit, [X.]:C:2016:355, Rz 43; National Exhibition Centre vom 26.05.2016 - [X.]/15, [X.]:C:2016:357, Rz 38; DP[X.]S, [X.]:C:2018:592, Rz 37).

cc) [X.]usgehend von diesen Rechtsgrundsätzen sind die in Rede stehenden sonstigen Leistungen im Lichte der [X.]rt. 131, 135 [X.]bs. 1 [X.]uchst. [X.] als Umsätze im Zahlungsverkehr nach § 4 Nr. 8 [X.]uchst. d UStG steuerfrei (vgl. im Ergebnis ebenso [X.], [X.], 705).

(1) Im Streitfall bestand die von [X.] erbrachte (einheitliche) Leistung i.S. des § 3 [X.]bs. 9 Satz 1 UStG darin, dem Karteninhaber eine mit [X.] aufladbare [X.] zu überlassen und die Infrastruktur für das [X.]nsystem zur Verfügung zu stellen, so dass in den Stadien u.a. Getränke bei dem jeweiligen Caterer erworben werden konnten. Dies beinhaltete zugleich die Zusage, das vom Karteninhaber aufgeladene und von der [X.] vereinnahmte [X.] zur Tilgung der Kaufpreisforderung für die gelieferten Waren auszureichen, soweit es von einem teilnehmenden Caterer von der [X.] abgebucht worden war. Nach Maßgabe der [X.]G[X.] (§ 2 [X.]bs. 1 Satz 2) verminderte sich bei jedem Zahlungsvorgang das auf der [X.] gespeicherte Guthaben um den verfügten [X.]etrag. Dies gilt unabhängig davon, ob der [X.]etrag zunächst auf dem internen Konto des betreffenden Caterers oder zunächst einem Sammelkonto der [X.] zugebucht wurde, um von dort an den betreffenden Caterer weitergeleitet zu werden.

(2) Die erbrachte Leistung bewirkte hinsichtlich des beim Karteninhaber ab- und beim Caterer oder [X.] zugebuchten Geldbetrags als solche mithin die rechtlichen und finanziellen Änderungen, die steuerbefreite Leistungen als Umsatz im Zahlungsverkehr nach § 4 Nr. 8 [X.]uchst. d UStG auszeichnen. Das von [X.] eröffnete (automatisierte) Zahlungssystem beinhaltete sowohl die Prüfung, ob Guthaben in Höhe der Zahlung auf der [X.] verfügbar war, als auch die Freigabe, den betreffenden Geldbetrag nach Weisung des Karteninhabers von der [X.] ab- und dem Caterer oder [X.] zuzubuchen, so dass durch die in Rede stehende Leistung die Übertragung eines Geldbetrags erwirkt wurde.

Dem steht nicht entgegen, dass mit der Erbringung dieser Leistung auch administrative, organisatorische sowie technische Dienstleistungen in den Stadien verbunden waren. [X.]ei diesen Leistungen, die den Zahlungsverkehr und damit die Übertragung von Geldsummen vom Karteninhaber auf einen Caterer nicht zu bewirken vermochten, hat es sich um vorgelagerte, begleitende oder nachgelagerte Tätigkeiten gehandelt, die vor, neben oder nach dem ausgeführten Zahlungsverkehrsvorgang erbracht wurden. Damit entspricht der Streitfall im [X.] dem des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.]), bei dem der [X.] für die Steuerfreiheit auf die Genehmigung für die [X.]argeldabhebung, die [X.]elastung des [X.]ankkontos des Nutzers des [X.]utomaten mit dem entsprechenden [X.]etrag und die unmittelbare Geldzahlung an den Nutzer abgestellt hat (Rz 26).

b) [X.]uf dieser Grundlage bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob die den Karteninhabern gegenüber erbrachten Leistungen im bargeldlosen Zahlungsverkehr (ganz oder teilweise) zugleich auch nach § 4 Nr. 8 [X.]uchst. d UStG als Umsätze im Einlagengeschäft steuerfrei sind (vgl. dazu [X.], [X.], 705), etwa beim Rücktausch des Guthabens.

6. Danach kann die Vorentscheidung keinen [X.]estand haben. Das Urteil des [X.] ist aufzuheben.

7. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das [X.] hat bisher keine Feststellungen zum Vorsteuerabzug getroffen. Zutreffend hat das F[X.] im Revisionsverfahren darauf hingewiesen, dass der von [X.] in [X.]nspruch genommene Vorsteuerabzug i.S. des § 15 [X.]bs. 4 Satz 1 UStG anteilig zu kürzen ist, wenn die in Rede stehenden Umsätze entgegen der Vorentscheidung nach § 4 Nr. 8 [X.]uchst. d UStG steuerfrei sind, weil insoweit der Vorsteuerabzug nach § 15 [X.]bs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist. Das [X.] wird im zweiten Rechtsgang die entsprechenden Feststellungen nachzuholen haben. Dabei kann es auch prüfen, ob die zwischen den [X.]eteiligten nicht im Streit stehende umsatzsteuerrechtliche [X.]ehandlung der geleisteten Provisionszahlungen zutreffend ist.

8. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das [X.] beruht auf § 143 [X.]bs. 2 [X.]O.

9. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der [X.]eteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 [X.]bs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 [X.]O).