Bundesfinanzhof, Urteil vom 28.06.2017, Az. XI R 23/14

Streitig ist, ob der Kläger, Revisionsbeklagte und [X.]skläger (Kläger) als Organträger die Umsatzsteuer für Umsätze der Z-GmbH (GmbH) auch nach [X.]röffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH schuldet, ob die dem Kläger zuzurechnenden Umsätze der GmbH im Bereich der ambulanten Pflege und der Personalgestellung umsatzsteuerfrei sind (Revision) sowie ob in der "Verpachtung" von Teilen eines Patientenstamms eine nicht umsatzsteuerbare Geschäftsveräußerung liegt ([X.]).

Der Kläger ist Krankenpfleger. Seit 1995 betrieb er als [X.]inzelunternehmer einen ambulanten Pflegedienst in [X.] Seine Leistungen beruhten auf Verträgen mit Krankenkassen, Pflegekassen und Sozialämtern, wobei er sich zunächst mit ca. fünf angestellten Pflegekräften der klassischen Krankenpflege widmete. Seit [X.]nde der 1990er Jahre kam schwerpunktmäßig die sog. [X.] hinzu.

Im Jahr 2003 gründete der Kläger die GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er war. Sodann übernahm die GmbH den Geschäftsbereich der sog. [X.].

Am 29. Juli 2004 schloss die GmbH mit verschiedenen Pflegekassen, mit Verbänden von Krankenkassen, mit der [X.] sowie mit der Stadt [X.] als Sozialhilfeträger jeweils einen Versorgungsvertrag gemäß § 72 des [X.] (SGB XI). Bereits am 12. August 2003 (im Vorgriff auf diesen Versorgungsvertrag) und am 21. Juni 2005 (auf Basis des Vertrages) hatte die GmbH Vergütungsvereinbarungen mit den Vertragspartnern getroffen. Für die [X.] stellte die GmbH den gepflegten Personen entsprechend den getroffenen Vereinbarungen monatlich jeweils 2.750 € in Rechnung.

In den Jahren 2004 bis 2006 wurde unstreitig die für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. e des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für die Streitjahre (2005 und 2006) geltenden Fassung (a.F.) erforderliche 40 %-Grenze von der GmbH nicht erreicht.

Mit [X.]irkung ab dem 1. Februar 2006 "verpachtete" die GmbH an Frau ... ([X.]) den aus einer Patientenliste ersichtlichen Patientenstamm. Der "Pachtzins" betrug monatlich inklusive "Mehrwertsteuer" 12.000 €; eine Rückübertragung von Verträgen zwischen Patienten und [X.] an die GmbH war ausgeschlossen.

Die Mitarbeiterinnen, die die vom Pachtvertrag betroffenen Patienten pflegten, waren weiter bei der GmbH angestellt, wurden jedoch an [X.] ausgeliehen.

Durch Beschluss des Amtsgerichts [X.] vom ... November 2006  4 IN .../06 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet und Rechtsanwalt [X.] zum Insolvenzverwalter bestellt. Bereits mit Beschluss vom ... September 2006 war Rechtsanwalt [X.] zum vorläufigen Insolvenzverwalter der GmbH bestellt worden; Verfügungen der Schuldnerin waren nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Insolvenzordnung --InsO--). Schuldnern der GmbH wurde verboten, an die GmbH zu zahlen. Der vorläufige Insolvenzverwalter wurde ermächtigt, Forderungen der GmbH einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen.

Der Beklagte, Revisionskläger und [X.] (das Finanzamt --[X.]--) vertrat nach Durchführung einer Außenprüfung die Auffassung, dass der Kläger Organträger der GmbH sei. Das [X.] war außerdem der Auffassung, dass die Umsätze der GmbH nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. steuerfrei seien, da die nach dieser Vorschrift erforderliche 40 %-Grenze für das jeweilige Vorjahr nicht erreicht worden sei.

Am 17. August 2007 erließ das [X.] einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2005 und am 4. Dezember 2008 einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 2006. Mit [X.]inspruchsentscheidung vom 7. Januar 2009 wies das [X.] die [X.]insprüche des [X.] als unbegründet zurück. Im Laufe des Klageverfahrens änderte das [X.] am 24. März 2011 den Umsatzsteuerbescheid für 2006.

Mit der Klage machte der Kläger geltend:
- die Annahme der Organschaft sei wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Rechtsformneutralität rechtswidrig;
- die ihm zuzurechnenden Umsätze der GmbH seien nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der [X.]/[X.][X.]G des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/[X.][X.]G) steuerfrei.

Das Finanzgericht ([X.]) gab der Klage überwiegend statt. [X.]s führte aus, zwar seien die Umsätze der [X.] bis einschließlich August 2006 aufgrund einer bestehenden Organschaft beim Kläger als Organträger zu erfassen. Die Umsätze aus den [X.] seien jedoch steuerfrei. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. erfülle der Kläger zwar (unstreitig) nicht. [X.]r könne sich aber für die Steuerfreiheit der Umsätze unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/[X.][X.]G berufen.

Für das [X.] führe die Steuerfreiheit der Pflegeumsätze zur Stattgabe der Klage in vollem Umfang, da die verbleibenden steuerpflichtigen Umsätze die Kleinunternehmergrenze des § 19 Abs. 1 UStG nicht überschritten.

Für das [X.] seien nur die Umsätze aus den [X.] steuerfrei. Die Umsätze aus dem "Pachtvertrag" seien steuerbar und steuerpflichtig. Der Pachtvertrag stelle keine Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG dar. Im Streitfall sei lediglich ein Teil der Verträge mit pflegebedürftigen Personen übertragen worden. Die Umsätze aus dem "Pachtvertrag" seien auch nicht steuerfrei.

Die [X.]ntgelte für die [X.] an [X.] in Höhe von 23.240,26 € seien hingegen gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/[X.][X.]G steuerfrei. Im Streitfall sei das entleihende Unternehmen der [X.] eine anerkannte [X.]inrichtung mit sozialem Charakter; [X.] habe mit ihren Umsätzen die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. erfüllt.

Das Urteil des [X.] ist in [X.]ntscheidungen der Finanzgerichte ([X.][X.]) 2014, 1336 veröffentlicht.

Gegen das Urteil des [X.] haben das [X.] Revision und der Kläger [X.] eingelegt.

Das [X.] verteidigt die angefochtene Vorentscheidung, soweit das [X.] eine Geschäftsveräußerung verneint hat, und rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Die Organschaft habe nicht bereits zum Zeitpunkt der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters geendet und die Umsätze des [X.] seien nicht steuerfrei.

Das [X.] beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie die [X.] des [X.] als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des [X.] als unbegründet zurückzuweisen sowie die Vorentscheidung und die [X.]inspruchsentscheidung vom 7. Januar 2009, soweit die Umsatzsteuer für 2006 betroffen ist, aufzuheben sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 24. März 2011 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2006 auf 1.262,66 € festgesetzt wird.

[X.]r verteidigt die angefochtene Vorentscheidung, soweit der Klage stattgegeben wurde. Das [X.] habe festgestellt, dass der Kläger in allen Fällen Zahlungen der Pflegeversicherung erhalten habe. Das Merkmal "ganz oder überwiegend" in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F. sei richtlinienwidrig. Die Steuerbefreiung hänge dadurch davon ab, wie wohlhabend die gepflegten Personen seien. Dies verstoße gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer, den verfassungsrechtlichen und den unionsrechtlichen Gleichheitssatz sowie den unionsrechtlichen Grundsatz der [X.]ffektivität und den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Folgerichtigkeit. [X.]r, der Kläger, trete in Konkurrenz zu freien [X.]ohlfahrtsverbänden, deren Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei seien. Das Urteil des [X.] ([X.]) vom 8. August 2013 V R 13/12 ([X.][X.] 242, 557, [X.]/NV 2014, 123) sei unzutreffend. [X.]ine rückwirkende Anwendung der Rechtsprechung sei unzulässig. Die Finanzverwaltung habe Pflegeleistungen der [X.]ohlfahrtsverbände nie besteuert, obwohl das [X.]. c UStG stets verletzt worden sei. Der Kläger verweist ergänzend auf die Urteile des Gerichtshofs der [X.]uropäischen Union ([X.]uGH) [X.] vom 21. Januar 2016 [X.]/14 ([X.]U:[X.], [X.] --HFR-- 2016, 287, Rz 39, 46 und 47) sowie [X.] vom 10. Juni 2010 [X.]/08 ([X.]U:C:2010:328, [X.], 526). Hilfsweise regt er an, dem [X.]uGH mehrere Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen. Der Senat sei zur Vorlage verpflichtet.

In Bezug auf die Personalgestellung an [X.] macht der Kläger geltend, diese sei unerlaubt erfolgt. Damit bestehe ein Arbeitsverhältnis zum [X.]ntleiher. Der Ausgleich zwischen Verleiher und [X.]ntleiher erfolge nach Bereicherungsrecht. Die [X.]-Urteile vom 21. Januar 1993 V R 30/88 ([X.][X.] 170, 283, [X.] 1993, 384) und vom 24. Februar 2005 V R 1/03 ([X.]/NV 2005, 1160) berücksichtigten dies nicht hinreichend.

Zur Begründung der [X.] trägt der Kläger vor, der Pachtvertrag führe zu einer Überleitung der Patienten auf [X.]. Die Arbeitsverhältnisse der Stammbetreuer und der [X.]rsatzkräfte seien ebenfalls auf [X.] übergegangen. Das Personal sei der wertbildende Faktor. Bei der GmbH seien ca. 19 bis 22 Patienten und ca. 20 bis 25 Mitarbeiter verblieben. Dieser Vorgang sei als Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG anzusehen. Soweit es sich bei diesem Vortrag um neuen Sachvortrag im Revisionsverfahren handele, rüge er die Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das [X.].

Die Revision des [X.] führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --[X.]O--). Die Klage betreffend 2005 ist abzuweisen und die Umsatzsteuer für 2006 ist unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung des [X.] und Abweisung der Klage im Übrigen insoweit niedriger festzusetzen, als die Umsätze der GmbH ab Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht mehr dem Kläger als Organträger zuzurechnen sind.

1. Das [X.] ist zutreffend davon ausgegangen, dass die organisatorische Eingliederung der GmbH in das Unternehmen des [X.] mit der Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens über deren Vermögen entfallen ist.

a) Der [X.] des [X.] hat durch Urteil vom 8. August 2013 V R 18/13 ([X.]E 242, 433, [X.], 543, Leitsatz) entschieden, dass die organisatorische Eingliederung endet, wenn das Insolvenzgericht für die Organgesellschaft einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt und zugleich gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alt. 2 [X.] anordnet, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind.

b) Dem schließt sich der erkennende Senat jedenfalls für den hier vorliegenden Fall an, dass der Insolvenzverwalter zum Forderungseinzug ermächtigt wird; denn dann kann der Organträger --hier der [X.] eine abweichende [X.]illensbildung bei der Organgesellschaft insoweit nicht mehr verhindern (vgl. dazu [X.]-Urteil vom 29. Oktober 2008 XI R 74/07, [X.]E 223, 498, [X.], 256, unter [X.], Rz 16). Das [X.] ist dieser Beurteilung zuletzt nicht mehr entgegengetreten (vgl. nunmehr Abschn. 2.8 Abs. 12 Sätze 3 und 4 des [X.] i.d.F. des Schreibens des [X.] vom 26. Mai 2017, [X.], 790).

2. Zu Recht stellen beide Beteiligte die Auffassung des [X.] nicht in Frage, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 [X.]. e UStG a.F. in den Streitjahren nicht gegeben waren.

b) Der Gesetzgeber ging davon aus, dass die Regelung in § 4 Nr. 16 [X.]. e UStG a.F. Art. 13 Teil [X.] 1 [X.]. g der [X.]/[X.] entspricht (BTDrucks 12/1368, S. 27, und 12/1506, S. 178). Die (in den Streitjahren 2005 und 2006 geltende) Absenkung der ursprünglichen [X.] auf 40 % erfolgte zur Anpassung an die gesetzliche Neuregelung der Pflegeversicherung, um diese Grenze an die bei Krankenhäusern geltende Mindestgrenze für das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen anzugleichen (BTDrucks 12/5262, S. 172). Deshalb greift auch der Einwand, der Gesetzgeber habe die Möglichkeiten der Anerkennung erweitern und nicht einschränken wollen, nicht durch (vgl. zur Begrenzungswirkung [X.]-Urteil vom 24. Januar 2008 V R 54/06, [X.]E 221, 391, [X.], 643; [X.]-Beschluss vom 2. März 2011 XI R 47/07, [X.]E 232, 568, [X.], 699, Rz 31 ff.).

c) Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 [X.]. e UStG a.F. greift nicht ein. Der Tatbestand ist nicht erfüllt, weil die Pflegekosten nicht "im vorangegangenen Kalenderjahr" in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind.

d) Der Vortrag des [X.], der Gesetzgeber habe nicht das Problem gesehen, dass nach der Struktur des [X.] bei der Pflege der Patient Eigenanteile an den Leistungserbringer zahlen müsse, ändert nichts an der gesetzlichen Anordnung.

Im Übrigen belegt der Umstand, dass der Gesetzgeber im Rahmen der Neufassung des § 4 Nr. 16 UStG zwar zahlreiche "Sozialkriterien" abgeschafft, aber als "Auffangtatbestand" in [X.]. k an der 40 %-Grenze festgehalten (BTDrucks 16/11108, S. 37, 38 f.) und mit dem [X.] vom 26. Juni 2013 ([X.], 1809) die Grenze des § 4 Nr. 16 [X.]. l UStG im Hinblick auf die weitere Verbreitung der Anwendung des Persönlichen Budgets auf 25 % abgesenkt hat (BTDrucks 17/10000, S. 70, i.V.m. BTDrucks 17/12532, S. 89 f.), dass er in den dortigen Fällen als "Sozialkriterium" an einer Mindestgrenze festhalten will.

3. Die Vorentscheidung ist allerdings insgesamt aufzuheben, weil das [X.] zu Unrecht angenommen hat, die dem Kläger zuzurechnenden Leistungen der GmbH seien nach Art. 13 Teil [X.] 1 [X.]. g der [X.]/[X.], auf den sich der Kläger berufen hat, steuerfrei; denn § 4 Nr. 16 [X.]. e UStG a.F. war in den Streitjahren 2005 und 2006 insoweit nicht unionsrechtswidrig, als er die Steuerbefreiung von der Einhaltung der 40 %-Grenze (im selben Jahr) abhängig gemacht hat.

a) Nach Art. 13 Teil [X.] 1 [X.]. g der [X.]/[X.] (jetzt: Art. 132 Abs. 1 [X.]. g der Richtlinie 2006/112/[X.] vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL--) befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit [X.]m Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden. Es muss sich nach dem [X.]ortlaut der Richtlinie um eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbundene Dienstleistungen handeln (s. dazu b) und der Leistende muss eine Einrichtung des öffentlichen Rechts oder als Einrichtung mit [X.]m Charakter anerkannt sein (s. dazu c).

b) Das [X.] hat zwar zutreffend Art. 13 Teil [X.] 1 [X.]. g der [X.]/[X.] als berufbar angesehen (vgl. aus neuerer [X.] [X.]-Urteil vom 7. Dezember 2016 XI R 5/15, [X.]E 256, 550, [X.]/NV 2017, 863, Rz 29) und die Leistungen der sog. [X.] zu Recht als eng mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit verbundene Dienstleistungen beurteilt (vgl. dazu [X.] vom 10. September 2002 [X.]/00, [X.]:[X.], [X.] 2002, 513, Rz 44; [X.] vom 15. November 2012 [X.], [X.]:[X.], [X.] 2013, 35, Rz 24; [X.]-Urteile vom 22. April 2004 V R 1/98, [X.]E 205, 514, [X.], 849, unter [X.], Rz 36; vom 18. Januar 2005 V R 99/01, [X.]/NV 2005, 1392, Rz 25).

c) Die Annahme des [X.], der Kläger sei eine vom [X.] ([X.]) anerkannte Einrichtung mit [X.]m Charakter, ist aber unzutreffend.

aa) Zwar ist der Begriff "Einrichtung" grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen (vgl. [X.]-Urteil [X.] vom 7. September 1999 [X.], [X.]:[X.], [X.] 1999, 419, Rz 21) und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht (vgl. dazu [X.] und [X.] vom 26. Mai 2005 [X.]/03, [X.]:C:2005:322, [X.] 2005, 453, Rz 35 und 40; [X.] vom 28. November 2013 [X.]/12, [X.]:[X.], [X.] 2014, 177, Rz 28 und 31) zu erfassen (vgl. auch [X.]-Urteil vom 18. März 2015 XI R 15/11, [X.]E 249, 359, [X.], 1058, Rz 31).

[X.]) Nach den [X.]-Urteilen Kügler ([X.]:[X.], [X.] 2002, 513, Rz 58) und [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2013, 35, Rz 26) legt Art. 13 Teil [X.] 1 [X.]. g der [X.]/[X.] die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung aber nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann.

[X.]) Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehört u.a. die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der [X.] Sicherheit. Es kommt dabei auch nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht aus, dass sie übernehmbar sind (vgl. [X.]-Urteile in [X.]E 205, 514, [X.], 849, unter [X.], Rz 66 f.; vom 18. August 2005 V R 71/03, [X.]E 211, 543, [X.], 143, unter II.2.d [X.] (2), Rz 52; in [X.]E 221, 391, [X.], 643, unter [X.] [X.], Rz 42; vom 1. Dezember 2010 XI R 46/08, [X.]E 232, 232, [X.]/NV 2011, 712, Rz 46; vom 8. Juni 2011 XI R 22/09, [X.]E 234, 448, [X.]/NV 2011, 1804, Rz 38; vom 8. August 2013 V R 8/12, [X.]E 242, 548, [X.]/NV 2014, 119, Rz 40; vom 29. Juli 2015 XI R 35/13, [X.]E 251, 91, [X.], 797, Rz 23; vom 18. Februar 2016 V R 46/14, [X.]E 253, 421, [X.]/NV 2016, 1120, Rz 30).

ee) Unter Anlegung dieser Maßstäbe hat [X.] bei der Ausgestaltung der Anerkennung i.S. von Art. 13 Teil [X.] 1 [X.]. g der [X.]/[X.] die Grenzen des ihm zustehenden Ermessens zwar insoweit nicht beachtet, als es bezüglich der Einhaltung der 40 %-Grenze auf das vorangegangene Kalenderjahr abgestellt hat (vgl. [X.]-Urteil vom 19. März 2013 XI R 47/07, [X.]E 240, 439, [X.]/NV 2013, 1204, Rz 36 ff.). Der [X.] hat aber die frühere [X.] des § 4 Nr. 16 [X.]. e UStG a.F. sowie die dort normierte Bedingung, dass die Kosten für die betreffenden Leistungen der ambulanten Pflege ganz oder zum überwiegenden Teil von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder [X.] übernommen worden sein müssen, gebilligt ([X.]-Urteil [X.], [X.]:[X.], [X.] 2013, 35, Rz 37). Dass es dort um einen anderen Sachverhalt ging, ändert an der rechtlichen Aussage des [X.] nichts.

ff) Der Senat hat deshalb entsprechende gesetzliche Grenzen in ständiger Rechtsprechung nur insoweit als mit dem Unionsrecht unvereinbar beanstandet, als bei der Prüfung der Grenze auf die Umsätze des Vorjahres zurückgegriffen wird, und im Übrigen unbeanstandet gelassen (vgl. neben [X.]-Urteil in [X.]E 240, 439, [X.]/NV 2013, 1204, Rz 37, auch [X.]-Urteile vom 18. März 2015 XI R 8/13, [X.]E 249, 369, [X.], 788, Rz 50 ff.; in [X.]E 249, 359, [X.], 1058, Rz 37 f.; s.a. [X.]-Urteil in [X.]E 221, 391, [X.], 643; ebenso Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 16 Rz 31; a.A. Hölzer in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 16 Rz 505; [X.]/[X.], UStG, 16. Aufl., § 4 Nr. 16 Rz 24 und 26; Stadie, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 16 Rz 13 ff.; [X.] in [X.]/[X.]/[X.], UStG § 4 Nr. 16 Rz 66 f.).

Die 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 [X.]. e UStG a.F. erreicht der Kläger auch dann nicht, wenn man entsprechend seinem Vorbringen jeweils auf die Umsätze des laufenden Kalenderjahres --und nicht auf die Umsätze des jeweiligen [X.] abstellt.

d) Die Einwendungen des [X.] gegen diese Beurteilung greifen nicht durch.

aa) Der Hinweis des [X.] auf den Grundsatz der Effektivität, der in Rz 22 und Rz 40 f. des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2013, 35) zum Ausdruck komme, beachtet nicht, dass der [X.] in Rz 37 dieses Urteils nicht davon ausgeht, dass die seinerzeit vom [X.] zu beurteilende (und von ihm nicht beanstandete) [X.] des § 4 Nr. 16 [X.]. e UStG a.F. dieser Steuerbefreiung grundsätzlich ihre [X.]irkung nähme.

Die nachfolgenden Ausführungen in Rz 40 f. beziehen sich lediglich auf das Erfordernis, insoweit "ausschließlich auf das vorangegangene Kalenderjahr abzustellen" (s. Rz 38) und verlangen lediglich:
"Folglich ist es erforderlichenfalls Sache des vorlegenden Gerichts, zu beurteilen, ob in den Situationen, in denen von Beginn der betreffenden Tätigkeiten an der '[X.] Charakter' im Sinne von Art. 13 Teil [X.] 1 [X.]. g der [X.] nach der in [X.]. 31 des vorliegenden Urteils dargestellten Rechtsprechung anzuerkennen wäre, die Pflicht, ausschließlich auf das vorangegangene Kalenderjahr abzustellen, zur Folge hat, dass hinsichtlich des ersten Kalenderjahrs dieser Tätigkeiten oder sogar ihrer ersten beiden Kalenderjahre die Anerkennung des '[X.] Charakters' des betreffenden Leistungserbringers im Sinne dieser Vorschrift automatisch und zwangsläufig ausgeschlossen ist."

Darum geht es vorliegend nicht. Die Gründung der GmbH erfolgte im Jahr 2003. Streitjahre sind die Jahre 2005 und 2006.

[X.]) Ebenso wenig greift der Einwand durch, die Leistungen der unter § 4 Nr. 18 UStG fallenden Personen seien unter anderen Voraussetzungen steuerfrei, was gegen den Grundsatz der Neutralität und den Gleichheitsgrundsatz verstoße. Dies trifft nicht zu. Denn nach der neueren Rechtsprechung des [X.] kommt § 4 Nr. 18 UStG nur eine durch den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 16 UStG begrenzte [X.]irkung zu; die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 UStG geht dem § 4 Nr. 18 UStG vor, wenn die betreffenden Leistungen im Falle ihrer Ausführung durch privatrechtliche Einrichtungen mit Gewinnstreben ihrer Art nach von § 4 Nr. 16 UStG umfasst werden könnten (vgl. [X.]-Urteil in [X.]E 242, 557, [X.]/NV 2014, 123, Leitsätze 1 und 2 sowie Rz 29). Daran hält der Senat trotz der vom Kläger in der mündlichen Verhandlung geäußerten Einwände fest.

(1) Soweit der Kläger im Laufe des Verfahrens vor dem [X.] geltend gemacht hat, dass die Finanzverwaltung in der Praxis solche Leistungen bei Personen i.S. des § 4 Nr. 18 UStG nicht besteuere, und auch vorgebracht hat, das Abstandsgebot des § 4 Nr. 18 [X.]. c UStG sei nicht eingehalten, hat das [X.] dies nicht festgestellt.

(2) Die nicht vorhandenen Feststellungen des [X.] zu dieser Frage erfordern --anders als der Kläger meint-- keine Zurückverweisung des Rechtsstreits an das [X.] zur weiteren Sachverhaltsaufklärung: Denn eine unzutreffende (Nicht-)Besteuerung eines Konkurrenten kann (nur) mit der Konkurrentenklage geltend gemacht werden (vgl. [X.]-Urteil vom 24. Januar 2013 V R 34/11, [X.]E 239, 552, [X.], 460, Rz 35; s.a. [X.]-Urteile vom 5. Oktober 2006 VII R 24/03, [X.]E 215, 32, [X.], 243, unter [X.], Rz 21 f.; vom 18. September 2007 I R 30/06, [X.]E 219, 184, [X.], 126, unter II.2.d [X.] und [X.], Rz 20 und 21; vom 26. Januar 2012 VII R 4/11, [X.]E 236, 481, [X.], 541, Rz 17 f.). Diese ist --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht unzumutbar.

(3) Gegen eine rückwirkende Anwendung dieser neueren [X.]-Rechtsprechung im Urteil in [X.]E 242, 557, [X.]/NV 2014, 123 bestehen --anders als der Kläger meint-- keine grundsätzlichen Bedenken (vgl. Beschluss des [X.] vom 26. September 2011  2 BvR 2216/06, 2 BvR 469/07, Neue Juristische [X.]ochenschrift --NJ[X.]-- 2012, 669, Rz 60 ff.).

[X.]) Die auch vom [X.] geteilte Ansicht des [X.], die Anerkennung dürfe nicht davon abhängig gemacht werden, dass die Kosten "überwiegend" von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder [X.] übernommen worden sind, widerspricht Rz 37 des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2013, 35).

dd) Aus den Ausführungen des späteren [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2016, 287) und der früheren [X.]-Urteile Dassonville vom 11. Juli 1974 [X.] ([X.]:[X.], NJ[X.] 1975, 515), [X.] vom 6. November 2003 [X.]/01 ([X.]:C:2003:595, [X.]/NV 2004, Beilage 1, 40, Rz 75) sowie [X.] ([X.]:C:2010:328, [X.] 2010, 526) ergibt sich nichts anderes.

Dass [X.] grundsätzlich berechtigt ist, die Steuerbefreiung davon abhängig zu machen, dass die Kosten "überwiegend" von den gesetzlichen Sozialversicherungs- oder [X.] übernommen worden sind, ergibt sich --wie [X.] eindeutig aus Rz 37 des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2013, 35).

ee) Derartige "Sozialgrenzen" sind auch --entgegen der Auffassung des [X.]-- nicht verfassungswidrig (vgl. dazu [X.] vom 31. Mai 2007  1 BvR 1316/04, [X.]/NV 2007, Beilage 4, 449, Rz 60 ff., zu § 4 Nr. 16 [X.]. b UStG; s.a. [X.] vom 29. Oktober 1999  2 BvR 1264/90, [X.] 101, 132, [X.], 155, Rz 27, sowie BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 19. Juni 2008  1 BvR 994/08, nicht veröffentlicht).

Das vom Kläger ergänzend angeführte Gebot der Folgerichtigkeit betrifft zum einen das Ertragsteuerrecht (vgl. [X.] vom 29. März 2017  2 BvL 6/11, [X.], 1094, Rz 99 f.) und ist überdies durch die Beschränkung der Steuerbefreiung auf die vom Mitgliedstaat [X.] anerkannten Einrichtungen nicht verletzt.

Ob es angesichts der vom Kläger hervorgehobenen Teilfinanzierung der Kosten der sog. [X.] rechtspolitisch wünschenswert erscheinen könnte, weitere Personen in den Kreis der vom Mitgliedstaat anerkannten Einrichtungen der ambulanten Pflege einzubeziehen, hat die Rechtsprechung nicht zu entscheiden (vgl. [X.] vom 26. März 1998  1 BvR 2341/95, [X.] 1998, 280, Rz 8).

ff) Der Senat weicht mit seiner Auffassung nicht von dem [X.]-Urteil vom 18. August 2015 V R 13/14 ([X.]E 251, 282, [X.]/NV 2015, 1784) ab. Denn im dortigen Fall wurden nach Aufstellungen des [X.] die Kosten der Leistungen in 2007 zu 96 % und in 2008 zu 82 % von den [X.] getragen. Damit war die maßgebliche 40 %-Grenze des § 4 Nr. 16 [X.]. e UStG a.F. eingehalten. Ebenso verhält es sich im Fall des Urteils des [X.] Münster vom 9. Dezember 2014  15 K 4571/10 U (E[X.] 2015, 508, nachfolgend [X.]-Urteil in [X.]E 256, 550, [X.]/NV 2017, 863) und im Fall des Urteils des [X.] Köln vom 11. August 2016  13 K 3610/12 (E[X.] 2016, 2009, Revision eingelegt, Az. des [X.]: XI R 20/16).

gg) Soweit der Kläger im Schriftsatz vom 13. Juni 2017 erstmals Verfahrensrügen erhoben hat, sind diese unzulässig (vgl. [X.]-Urteil vom 21. September 2016 XI R 4/15, [X.]E 255, 340, [X.]/NV 2017, 397, Rz 39, m.w.[X.]). Außerdem hat der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren die Nichterhebung weiterer Beweise nicht gerügt (vgl. [X.]-Beschluss vom 19. Dezember 2016 XI B 57/16, [X.]/NV 2017, 599, Rz 19 f., m.w.[X.]).

hh) Nach Auffassung des Senats bestehen --trotz der vom Kläger formulierten, im Laufe des Verfahrens ergänzten [X.] angesichts des [X.]-Urteils [X.] ([X.]:[X.], [X.] 2013, 35) keine Zweifel i.S. des Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der [X.] an der Auslegung der im Streitfall anzuwendenden unionsrechtlichen Bestimmungen (vgl. zu den Voraussetzungen: [X.]-Urteile CILFIT vom 6. Oktober 1982 C-283/81, [X.]:C:1982:335, NJ[X.] 1983, 1257, Rz 21; [X.] vom 15. September 2005 [X.], [X.]:C:2005:552, [X.] 2005, 1236; [X.] vom 6. Dezember 2005 [X.]/03, [X.]:[X.], [X.] 2006, 416).

Das vom Kläger ergänzend angeführte Verfahren [X.]/16 ([X.] Bingen-Alzey gegen [X.]) führt zu keiner anderen Beurteilung. Vorliegend geht es um die personellen Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 [X.]. e UStG a.F. Der Anwendungsbereich des Art. 132 Abs. 1 [X.]. g MwStSystRL ist auch unionsrechtlich anhand bestimmter personeller Merkmale festgelegt, die der leistende Unternehmer zur Erlangung dieser Steuerbefreiung erfüllen muss, was unterschiedliche [X.]ettbewerbsbedingungen für verschiedene [X.]irtschaftsteilnehmer impliziert (vgl. [X.]-Urteil vom 26. November 2014 XI R 25/13, [X.]/NV 2015, 531, Rz 49; [X.]-Beschluss vom 21. September 2016 XI R 2/15, [X.]/NV 2017, 168, Rz 8, m.w.[X.]).

4. Ebenfalls unzutreffend ist das [X.] in Bezug auf das Streitjahr 2006 davon ausgegangen, dass die Personalgestellung an [X.] nach Art. 13 Teil [X.] 1 [X.]. g der [X.]/[X.] umsatzsteuerfrei sei.

a) Der Kläger hat nach den Feststellungen des [X.] entgeltlich bei ihm beschäftigtes Personal der [X.] gestellt.

b) Diese Gestellung von Personal ist umsatzsteuerbar (vgl. bereits [X.]-Urteil vom 8. Mai 1969 V R 11/66, [X.]E 95, 563, [X.] 1969, 512, m.w.[X.]) und umsatzsteuerpflichtig, weil sie keine mit der Sozialfürsorge und der [X.] Sicherheit eng verbundene Dienstleistung ist (vgl. [X.]-Beschluss vom 22. Juli 2015 V R 20/12, [X.] 2015, 1079, Rz 3; [X.]-Urteil vom 14. Januar 2016 V R 56/14, [X.]/NV 2016, 792, Rz 18; jeweils m.w.[X.]). Es spielt insoweit keine Rolle, ob die betreffenden Arbeitnehmer Pflegekräfte waren (vgl. [X.]-Urteil "go fair" [X.]arbeit vom 12. März 2015 [X.]/13, [X.]:[X.], [X.] 2015, 351, Rz 28).

c) Die Einwendungen des [X.], es liege eine unerlaubte Arbeitnehmerüberlassung an [X.] zur Regelung der Arbeitnehmerüberlassung ([X.]) vor, das [X.] fingiere den Übergang des [X.] als Entleiherin und es bestünden zivilrechtliche Ansprüche der [X.] gegen den Kläger auf Grundlage des Bereicherungsrechts, greifen nicht durch.

Das Umsatzsteuerrecht knüpft an tatsächliche Leistungsvorgänge an, ohne auf ein ggf. bestehendes gesetzliches Verbot (§ 40 der Abgabenordnung --AO--; s. dazu auch [X.]-Urteil vom 28. Februar 2002 V R 19/01, [X.]E 198, 220, [X.] 2003, 950, unter [X.], Rz 31 ff.) oder die zivilrechtliche [X.]irksamkeit der zugrunde liegenden Verträge (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO) abzustellen; daher gebieten die Regelungen des [X.] keine hiervon abweichende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung (vgl. [X.]-Urteile vom 12. Juni 1986 VII R 199/83, [X.]/NV 1987, 756, unter 1., Rz 15; in [X.]E 170, 283, [X.] 1993, 384, unter [X.] aa und [X.], Rz 18 ff.; vom 15. Juli 1993 V R 52/89, [X.]/NV 1994, 203, unter [X.], Rz 13; s.a. Beschluss des [X.] vom 12. Februar 2003  5 StR 165/02, [X.] 2003, 806, Rz 18).

Die [X.] des [X.] ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 [X.]O). Das [X.] hat zu Recht das Vorliegen einer nicht umsatzsteuerbaren Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG verneint.

1. Der Senat legt die [X.] des [X.] dahingehend aus, dass sie sich nur auf das Streitjahr 2006 bezieht. Der Kläger hat zwar unter dem Betreff "wegen Umsatzsteuer 2005 und 2006" beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, aber hinzugefügt, "soweit der Umsatzsteuerbescheid für das [X.]" ... "nach dem Tenor zu [X.] zu einer Festsetzung in Höhe von" ... "führt, den Bescheid insoweit abzuändern und mit 1.262,66 € festzusetzen". In Bezug auf das [X.] hat er keinen Sachantrag gestellt.

2. Die so verstandene [X.] ist zulässig (§ 155 [X.]O i.V.m. § 554 der Zivilprozessordnung), aber unbegründet. Das [X.] hat zu Recht in Bezug auf den Pachtvertrag mit [X.] vom 31. Januar 2006 das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG verneint.

a) Voraussetzung für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

b) Diese Vorschrift beruhte in den Streitjahren 2005 und 2006 unionsrechtlich auf Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der [X.]/[X.]. Nach Art. 5 Abs. 8 der [X.]/[X.] können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Gemäß Art. 6 Abs. 5 gilt Art. 5 Abs. 8 der [X.]/[X.] "unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen".

c) Im Streitfall scheidet in Bezug auf den Pachtvertrag eine Geschäftsveräußerung schon deshalb aus, weil --worauf das [X.] zu Recht hingewiesen [X.] ein Patientenstamm "verpachtet" worden ist. [X.]erden keine Gegenstände "übereignet" oder in eine Gesellschaft eingebracht, fehlt es an einer Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG (vgl. [X.]-Urteil vom 21. Mai 2014 V R 20/13, [X.]E 246, 226, [X.] 2014, 1029, Rz 21; s.a. [X.]-Urteil vom 26. August 2014 XI R 26/10, [X.]E 247, 269, [X.]/NV 2015, 121, Rz 34).

d) Außerdem hätte der Kläger bei anderer Sichtweise nach den tatsächlichen Feststellungen des [X.] nur die Verträge mit bestimmten im Rahmen der sog. [X.] betreuten Personen und damit kein Teil- oder Gesamtvermögen (vgl. dazu [X.]-Urteile Zita Modes vom 27. November 2003 [X.]/01, [X.]:C:2003:644, [X.] 2004, 19, Rz 40; [X.] vom 10. November 2011 [X.]/10, [X.]:C:2011:724, [X.], 848, Rz 25; [X.]-Urteil vom 6. Juli 2016 XI R 1/15, [X.]E 254, 283, [X.], 909, Rz 31) auf [X.] übertragen. Es wären danach, wovon das [X.] im Rahmen der ihm obliegenden Gesamtwürdigung (§ 118 Abs. 2 [X.]O) zu Recht ausgegangen ist, nur einzelne zum Betrieb eines ambulanten [X.] notwendige Verträge vom Kläger auf [X.] übertragen worden. Das reicht nicht aus (vgl. [X.]-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 42/13, [X.]E 248, 472, [X.], 616, Rz 22). Ein oder mehrere Kunden, Vertragspartner oder Mandanten sind kein "gesondert geführter Betriebsteil" oder "Teilvermögen" (vgl. dazu auch [X.]-Beschluss vom 11. November 2009 V B 46/09, [X.]schrift für Steuern & Recht 2010, [X.], Rz 4).

e) Aus dem [X.]-Urteil [X.] ([X.]:C:2011:724, [X.], 848) ergibt sich schon deshalb nichts anderes, weil danach zwar die Übertragung der nicht verpachteten Gegenstände eine Geschäftsveräußerung sein kann. Die Verpachtung selbst bleibt jedoch steuerbar (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.[X.], § 1 Rz 183 a.E.).

1. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid für 2006 ist dahingehend zu ändern, dass der Kläger nach Eröffnung des vorläufigen Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH nicht mehr Organträger der GmbH ist und daher die auf die Umsätze der GmbH entfallende Umsatzsteuer ab diesem [X.]punkt nicht mehr schuldet. Die Höhe der nicht zu berücksichtigenden Umsatzsteuer (20.009,22 € Umsatzsteuer - 1.743,18 € Vorsteuer = 18.265,94 €) ist nicht streitig. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

2. Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Umsatzsteuer für 2006 auf das [X.] beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2 [X.]O.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 [X.]O. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu 95 % und das [X.] zu 5 % zu tragen. Eine Kostenentscheidung gemäß § 136 Abs. 1 Satz 3 [X.]O ist nicht zu treffen; denn das [X.] ist nicht nur zu einem geringen Teil unterlegen. Bei einem Teilobsiegen des [X.] in Höhe von 18.265,94 € liegt trotz einer Quote von 5 % kein Unterliegen des [X.] "zu einem geringen Teil" vor (vgl. [X.]-Urteil vom 21. April 2005 V R 11/03, [X.]E 211, 50, [X.], 63, unter [X.], Rz 36, m.w.[X.]).